国土资发[2016]192号 关于印发国土资源部、中央编办、财政部、环境保护部、水利部、农业部、国家林业局关于印发《自然资源统一确权登记办法(试行)》的通知
发文时间:2016-12-20
文号:国土资发[2016]192号
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各省、自治区、直辖市人民政府,国务院有关部委、直属机构:

  《自然资源统一确权登记办法(试行)》已经中央全面深化改革领导小组和国务院审定。现印发给你们,请结合实际,认真贯彻落实。

 

  国土资源部

  中央编办

  财政部

  环境保护部

  水利部

  农业部

  国家林业局

  2016年12月20日

 

  自然资源统一确权登记办法(试行)

 

  第一章 总则

  第一条 为落实十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》和《中共中央国务院关于印发<生态文明体制改革总体方案>的通知》(中发[2015]25号)要求,规范自然资源统一确权登记,建立统一的确权登记系统,推进自然资源确权登记法治化,推动建立归属清晰、权责明确、监管有效的自然资源资产产权制度,根据有关法律规定,制定本办法。

  第二条 国家建立自然资源统一确权登记制度。

  自然资源确权登记坚持资源公有、物权法定和统一确权登记的原则。

  第三条 对水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂以及探明储量的矿产资源等自然资源的所有权统一进行确权登记,界定全部国土空间各类自然资源资产的所有权主体,划清全民所有和集体所有之间的边界,划清全民所有、不同层级政府行使所有权的边界,划清不同集体所有者的边界,适用本办法。

  第四条 自然资源确权登记以不动产登记为基础,已经纳入《不动产登记暂行条例》的不动产权利,按照不动产登记的有关规定办理,不再重复登记。

  自然资源确权登记涉及调整或限制已登记的不动产权利的,应当符合法律法规规定,并依法及时记载于不动产登记簿。

  第五条 国务院国土资源主管部门负责指导、监督全国自然资源统一确权登记工作。

  省级以上人民政府负责自然资源统一确权登记工作的组织,各级不动产登记机构(以下简称登记机构)具体负责自然资源登记。

  第六条 自然资源确权登记由自然资源所在地的县级以上人民政府登记机构办理。

  跨行政区域的自然资源确权登记,由共同的上一级人民政府登记主管部门指定办理。

  国务院确定的重点国有林区权属登记按照不动产登记的有关规定办理。

  第二章 自然资源登记簿
  第七条 登记机构应当按照国务院国土资源主管部门的规定,设立统一的自然资源登记簿(见附件1)。
  已按照《不动产登记暂行条例》办理登记的不动产权利,要在自然资源登记簿中记载,并通过不动产单元号、权利主体实现自然资源登记簿与不动产登记簿的关联。
  第八条 县级以上人民政府按照不同自然资源种类和在生态、经济、国防等方面的重要程度以及相对完整的生态功能、集中连片等原则,组织相关资源管理部门划分自然资源登记单元,国家公园、自然保护区、水流等可以单独作为登记单元。自然资源登记单元具有唯一编码。
  自然资源登记单元边界应当与不动产登记的物权权属边界做好衔接。
  第九条 自然资源登记簿应当记载以下事项:
  (一)自然资源的坐落、空间范围、面积、类型以及数量、质量等自然状况;
  (二)自然资源所有权主体、代表行使主体以及代表行使的权利内容等权属状况;
  (三)自然资源用途管制、生态保护红线、公共管制及特殊保护要求等限制情况;
  (四)其他相关事项。
  第十条 自然资源登记簿附图内容包括自然资源登记范围界线、面积,所有权主体名称,已登记的不动产权利界线,不同类型自然资源的边界、面积等信息。
  自然资源登记簿附图以土地利用现状调查(自然资源调查)、不动产权籍调查相关图件为基础,结合各类自然资源普查或调查成果,通过相应的实地调查工作绘制生成。
  第十一条 自然资源登记簿由县级以上人民政府登记机构进行管理,永久保存。
  登记簿应当采用电子介质,暂不具备条件的,可以采用纸质介质。采用电子介质的,应当定期进行异地备份。
  第三章 自然资源登记一般程序
  第十二条 自然资源登记类型包括自然资源首次登记和变更登记。
  首次登记是指在一定时间内对登记单元内全部国家所有的自然资源所有权进行的全面登记。在不动产登记中已经登记的集体土地及自然资源的所有权不再重复登记。
  变更登记是指因自然资源的类型、边界等自然资源登记簿内容发生变化而进行的登记。
  第十三条 自然资源首次登记程序为通告、调查、审核、公告、登簿。
  对依法属于国家所有的自然资源所有权开展确权登记。
  第十四条 自然资源首次登记的,县级以上人民政府应当成立自然资源统一确权登记领导小组,组织相关资源管理部门制定登记工作方案并预划登记单元,向社会发布首次登记通告。通告的主要内容包括:
  (一)自然资源登记单元的预划分;
  (二)自然资源登记的期限;
  (三)自然资源类型、范围;
  (四)需要集体土地所有权人、自然资源所有权代表行使主体等相关主体配合的事项及其他需要通告的内容。
  第十五条 自然资源的调查工作由所在地的县级以上人民政府统一组织,国土资源主管部门(不动产登记机构)会同相关资源管理部门,以土地利用现状调查(自然资源调查)成果为底图,结合各类自然资源普查或调查成果,通过实地调查,查清登记单元内各类自然资源的类型、边界、面积、数量和质量等,形成自然资源调查图件和相关调查成果。
  第十六条 登记机构依据自然资源调查结果和相关审批文件,结合相关资源管理部门的用途管制、生态保护红线、公共管制及特殊保护规定或政策性文件以及不动产登记结果资料等,对登记的内容进行审核。
  第十七条 登记机构应当在登簿前将自然资源登记事项在所在地政府门户网站及指定场所进行公告,涉及国家秘密的除外。公告期不少于15个工作日。公告期内,相关权利人对登记事项提出异议的,登记机构应当对提出的异议进行调查核实。
  第十八条 公告期满无异议或者异议不成立的,登记机构应当将登记事项记载于自然资源登记簿。
  第十九条 自然资源的类型、边界等自然资源登记簿内容发生变化的,自然资源所有权代表行使主体应当持相关资料及时嘱托并配合登记机构办理变更登记。
  第四章 国家公园、自然保护区、湿地、水流等自然资源登记
  第二十条 以国家公园作为独立自然资源登记单元的,由登记机构会同国家公园管理机构或行业主管部门制定工作方案,依据土地利用现状调查(自然资源调查)成果、国家公园审批资料划定登记单元界线,收集整理用途管制、生态保护红线、公共管制及特殊保护规定或政策性文件,并开展登记单元内各类自然资源的调查,通过确权登记明确各类自然资源的种类、面积和所有权性质。
  第二十一条 以自然保护区作为独立自然资源登记单元的,由登记机构会同自然保护区管理机构或行业主管部门制定工作方案,依据土地利用现状调查(自然资源调查)成果、自然保护区审批资料划定登记单元界线,收集整理用途管制、生态保护红线、公共管制及特殊保护规定或政策性文件,并开展登记单元内各类自然资源的调查,通过确权登记明确各类自然资源的种类、面积和所有权性质。
  第二十二条 以湿地作为独立自然资源登记单元的,由登记机构会同湿地管理机构、水利、农业等部门制定工作方案,依据土地利用现状调查(自然资源调查)成果,参考湿地普查或调查成果,对国际重要湿地、国家重要湿地、湿地自然保护区划定登记单元界线,收集整理用途管制、生态保护红线、公共管制及特殊保护规定或政策性文件,并开展登记单元内各类自然资源的调查。
  第二十三条 以水流作为独立自然资源登记单元的,由登记机构会同水行政主管部门制定工作方案,依据土地利用现状调查(自然资源调查)成果、水利普查、河道岸线和水资源调查成果划定登记单元界线,收集整理用途管制、生态保护红线、公共管制及特殊保护规定或政策性文件,并开展登记单元内各类自然资源的调查。
  第二十四条 本办法第二十条、第二十一条、第二十二条、第二十三条规定的国家公园、自然保护区、湿地、水流等自然资源确权登记工作,由登记机构参照第三章规定的一般程序办理。
  第五章 登记信息管理与应用
  第二十五条 自然资源确权登记信息纳入不动产登记信息管理基础平台,实现自然资源确权登记信息与不动产登记信息有效衔接。
  第二十六条 自然资源确权登记结果应当向社会公开,但涉及国家秘密以及《不动产登记暂行条例》规定的不动产登记的相关内容除外。
  第二十七条 自然资源确权登记信息与农业、水利、林业、环保、财税等相关部门管理信息应当互通共享,服务自然资源的确权登记和有效监管。
  第六章 附则
  第二十八条 本办法先行在国家部署的试点地区(见附件2)实施,省级部署的试点可参照执行。探明储量的矿产资源确权登记制度在试点工作中完善。
  军用土地范围内的自然资源暂不办理权属登记。
  第二十九条 本办法由国土资源部负责解释,自印发之日起施行。
 
  附件:1.自然资源登记簿

 
  2.自然资源统一确权登记试点方案
 
  附件2:自然资源统一确权登记试点方案
 
  根据十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》和中共中央、国务院印发的《生态文明体制改革总体方案》,为积极稳妥推进建立统一的确权登记系统,以点带面探索自然资源统一确权登记方法,推进确权登记法治化,指导试点地区形成可复制可推广的自然资源统一确权登记经验,制定本方案。
  一、总体要求
  (一)指导思想。全面贯彻落实党的十八大、十八届三中、四中、五中、六中全会精神,深入学习贯彻习近平总书记系列重要讲话精神,紧紧围绕统筹推进“五位一体”总体布局和协调推进“四个全面”战略布局,牢固树立创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念,认真落实党中央、国务院决策部署,按照建立系统完整的生态文明制度体系的要求,在不动产登记的基础上,构建自然资源统一确权登记制度体系,逐步实现对水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等所有自然生态空间统一进行确权登记,清晰界定全部国土空间各类自然资源资产的产权主体,划清全民所有和集体所有之间的边界,划清全民所有、不同层级政府行使所有权的边界,划清不同集体所有者的边界,推进确权登记法治化,推动建立归属清晰、权责明确、监管有效的自然资源资产产权制度,支撑自然资源有效监管和严格保护。
  (二)基本原则。坚持资源公有,坚持自然资源社会主义公有制。坚持物权法定,按照法律规定,确定自然资源的物权种类和内容,开展统一确权登记。坚持统筹兼顾,在现有自然资源管理体制和格局的基础上,为相关改革预留空间,做好衔接,逐步划清全民所有、不同层级政府行使所有权的边界。坚持以不动产登记为基础,构建自然资源统一确权登记制度体系,实现自然资源统一确权登记与不动产登记的有机融合。坚持社会主义市场经济改革方向,正确处理政府与市场的关系,使市场在资源配置中起决定性作用,更好发挥政府作用。
  (三)工作目标。以不动产登记为基础开展自然资源统一确权登记试点,探索解决自然资源统一确权登记中存在的难点和问题,以点带面,在总结各试点确权登记的经验基础上,补充完善自然资源统一确权登记办法,全面推进全国自然资源统一确权登记。
  二、试点任务
  以土地为基础,确定土地及其承载的各类自然资源所有权及其边界,调查反映各类自然资源的利用现状,在此基础上,开展自然资源统一确权登记,实现不动产登记簿与自然资源登记簿关联,自然资源登记簿同时记载保护界线、所有权代表行使主体和权利内容的信息。在集体土地所有权确权登记成果的基础上,科学划清国有和集体所有土地及承载的自然资源边界范围,对于国家所有的自然资源,启动自然资源的国家所有权的登记造册工作,进一步明确国有自然资源保护范围,明确自然资源登记范围、程序和法律责任等,进一步明确国有自然资源所有权主体、所有权代表行使主体等。
  (一)明确自然资源登记范围。通过“三个图层相叠加”的方式,即集体土地所有权确权登记发证、国有土地使用权确权登记发证和土地利用现状图相叠加,明确国有未利用土地的范围,结合国家相关规划和自然资源保护范围,确定需要实施统一确权登记的自然资源范围。
  (二)梳理自然资源资产权利体系。按照物权法定原则,结合相关改革成果,明确自然资源统一确权登记的权利内容,为开展统一确权登记和完善自然资源资产产权制度打下基础,推动健全自然资源资产权利体系、明晰自然资源资产产权主体和行使代表。
  (三)开展自然资源统一确权登记。以不动产登记为基础,逐步构建自然资源统一确权登记体系。按照《自然资源统一确权登记办法(试行)》的规定,试点地区成立领导小组和工作组,协调相关部门,以确定的登记范围为基础,开展自然资源统一确权登记工作。
  (四)加强自然资源登记信息的管理和应用。依法向社会公开自然资源确权登记结果,自然资源确权登记信息与相关部门自然资源管理信息实现互通共享,服务自然资源的确权登记和有效监管。
  三、试点区域
  试点区域的选择与正在开展的国家公园试点、水流和湿地确权试点相衔接、保持一致。考虑试点区域代表性、典型性、复制推广和可操作性等因素,选择青海三江源等国家公园试点,甘肃、宁夏湿地确权试点,宁夏、甘肃疏勒河流域以及陕西渭河、江苏徐州、湖北宜都等水流确权试点以及福建厦门、黑龙江齐齐哈尔,福建、贵州、江西等国家生态文明试验区,湖南芷江、浏阳、澧县等县(市),黑龙江大兴安岭地区和吉林延边等国务院确定的国有重点林区作为自然资源统一确权登记试点区域。
  四、试点工作内容
  各试点地区开展水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂以及探明储量的矿产资源等全要素的自然资源统一确权登记工作,其中:
  青海三江源等国家公园试点——重点探索以国家公园作为独立的登记单元,开展全要素的自然资源确权登记,并着力解决自然资源跨行政区域登记的问题。
  甘肃、宁夏——重点探索以湿地作为独立的登记单元,开展湿地统一确权登记。
  宁夏、甘肃疏勒河流域以及陕西渭河、江苏徐州、湖北宜都——重点探索以水流作为独立的登记单元,开展水流确权登记。
  福建厦门、黑龙江齐齐哈尔——重点探索在不动产登记制度下的自然资源统一确权登记关联路径和方法。
  福建、贵州、江西等国家生态文明试验区——重点推进自然资源统一确权登记,为生态文明试验区建设奠定基础,并探索国家所有权和代表行使国家所有权登记的途径和方式。福建、贵州开展探明储量的矿产资源确权登记的路径和方法研究。
  湖南芷江、浏阳、澧县等县(市)——重点探索个别重要的单项自然资源统一确权登记。
  黑龙江大兴安岭地区和吉林延边——重点探索国务院确定的国有重点林区自然资源统一确权登记。
  五、时间安排
  试点工作从2016年12月开始,到2018年2月底结束,2018年上半年前对试点进行评估总结,分为三个阶段:
  (一)准备阶段(2016.12-2017.2)。试点地区根据试点任务要求,开展有关自然资源确权登记基础资料的收集整理和审核工作,编制试点方案,并报国土资源部组织集中咨询和审查,由国土资源部和试点省(区)人民政府联合批复试点方案后实施。其中,水流产权确权试点方案报水利部、国土资源部组织审查,由水利部、国土资源部和试点省(区)人民政府联合批复试点方案后实施。
  (二)实施阶段(2017.3-2018.2)。按照批复的试点方案,结合《自然资源统一确权登记办法(试行)》,开展试点工作。
  (三)评估验收阶段(2018.3-2018.6)。试点区域提交试点报告,并提出修订完善《自然资源统一确权登记办法(试行)》的建议,由国土资源部会同有关部门进行评估验收。
  在开展试点的基础上,针对自然资源统一确权登记试点报告及修订完善的建议,完善《自然资源统一确权登记办法》。
  六、保障措施
  自然资源统一确权登记试点工作意义重大,必须高度重视,精心实施,确保试点工作取得切实成效。
  (一)加强领导,落实责任。成立自然资源统一确权登记试点工作指导小组,由国土资源部牵头,中央编办、财政部、环境保护部、水利部、农业部、林业局有关人员组成,各有关司局及相关流域机构协助开展工作。成立自然资源统一确权登记专家咨询组,提供有关理论、政策咨询。其中,涉及湿地和水流的统一确权登记试点分别由林业局、水利部会同国土资源部组织实施。试点地区政府成立试点工作组织协调机构,建立沟通协调机制。相关部门要积极支持和配合试点工作,参与有关问题研究,提供确权登记所需要的基础资料,并保障工作经费。试点地区所在省(区)人民政府和有关部门要加强领导和协调工作。
  (二)信息共享,夯实基础。国土、环保、水利、农业、林业等自然资源主管部门要加强沟通,研究理清自然资源统一确权登记所需的基础资料状况。有关部门已有资料的,应当主动及时提供,现有资料不能满足需要的,应当积极研究解决办法,必要时可开展补充性调查。加强数据质量审核评估和检查,确保基础数据真实可靠。
  (三)及时协调,加强指导。试点期间,国土资源部会同有关部门赴试点地区指导调研,协调解决试点过程中遇到的问题。各试点地区在试点过程中发现的重要问题和成功做法,应及时向国土资源部反馈。改革措施突破现行法律、行政法规的,要按程序报批,取得授权后实施。

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  【摘要】 股权代持还原——将登记于名义股东名下的股权变更回实际出资人——是否构成应税转让,是各地口径分歧最大的疑难问题。本文以国税函〔2005〕130号为线索,借鉴司法实践对股权“实际收入认定”的态度,厘清“形式转让”与“实质所有”的冲突、不同还原程序的税务后果,并就证据留痕与程序选择提出前置合规建议。

  【关键词】 股权代持;代持还原;个人所得税;国税函130号;实际收入认定;司法解除

  【本系列】 本文为《严征管时代的股权与并购税务》系列第(三)篇,全系列共三篇,建议依序阅读:

        (一)个人股权转让个税;

       (二)并购重组交易税务风险与合规;

      (三)股权代持还原的税务定性与避险。

   股权代持,在商业实践中十分常见:创始人借名持股,员工经持股平台间接持股,或为规避持股限制而设代持。当公司拟上市、被并购,或实际出资人欲将股权变更回自己名下时,一个棘手的问题随之浮现:

  代持还原——将登记于名义股东名下的股权,变更回实际出资人——此一环节,是否须缴纳个人所得税。

  就直觉而言,股权本即属于实际出资人,变更登记回其名下,似无课税之理;然税务机关所见者,是工商登记上一次“由名义股东向实际出资人”的股权变更,形式上即为一次转让。其间张力,正是代持还原税务问题的核心,亦是各地口径分歧最大、最需专业前置判断的领域。

  一、问题的根源:形式与实质的冲突

  代持还原的税务难点,本质上是“实质所有”与“形式登记”之间的冲突:

  · 就实质而言,股权自始属于实际出资人,还原仅使登记与实质一致,并未发生真正的财产转移;

  · 就形式而言,工商变更呈现为一次股权转让,依《中华人民共和国个人所得税法》与国家税务总局公告2014年第67号,转让即可能产生“财产转让所得”并触发核定(详见本系列前文)。

  若税务机关仅认形式,实际出资人即可能为“取回本属于自己之物”而缴一笔税。问题在于:法律与实践,于何种程度上认可“实质”、从而豁免此项税负。

  二、可资依据的规则线索及其边界

  我国目前并无针对“个人间股权代持还原”的统一、明确的征免税规定,但有两条关键线索。

  (一)国税函〔2005〕130号:转让“是否真正完成”为分水岭

  《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2005〕130号)确立了一项关键区分:

  · 股权转让合同未履行完毕,因执行仲裁裁决解除合同及补充协议、停止执行原合同,并原价收回已转让股权的——因转让行为尚未完成、收入未完全实现,随转让关系解除,股权收益不复存在,纳税人不应缴纳个人所得税;

  · 股权转让合同已履行完毕、其后再解除合同收回股权的,属于另一次股权转让,原已缴个税不予退还。

  该批复所确立的逻辑——转让是否真正完成、收入是否实现、是否经法定程序解除——对代持还原极具参考价值:它指向“经法定程序恢复原状”与“另一次应税转让”之间的根本区别。

  (二)国家税务总局公告2011年第39号:特定代持的明确口径

  对一类特定代持,规则是清晰的。国家税务总局公告2011年第39号规定:因股权分置改革造成、原由个人出资而由企业代持的限售股,企业转让该限售股取得的收入应作为企业应税收入计算纳税,完税后再向实际所有人分配。惟其适用范围有限(仅限股改造成、企业代持的限售股),不能简单套用于一般自然人间的代持。

  (三)一般代持还原:仍属“视地方、凭证据”的疑难领域

  对最为常见的自然人间的代持还原,因缺乏全国统一规定,各地税务机关口径不一:有的认可“实质所有、不视为转让”,有的坚持“形式变更、按转让课税”,亦有要求充分举证证明代持关系真实存在者。需要客观指出的是,目前尚无直接就“代持还原是否征收个人所得税”作出认定的、公开的具名生效判例,争议更多停留在税务机关的征管口径层面——这也意味着,结果在很大程度上取决于个案证据与事前沟通。此种地区差异与不确定性,正是代持还原最大的风险来源,亦是律师前置判断最能创造价值之处。

  不过,这并不意味着代持“无处安放”。在中国境内首发上市(IPO)审核实践中,“股权清晰”是基本要求,发行人历史上的股权代持,通常须在申报前彻底还原,并在招股说明书中如实披露代持的形成原因、还原过程与相关税务处理;只要代持关系真实、还原属于“恢复原状”而非新的利益安排,实践中基本不构成IPO的实质性障碍。这说明,代持本身并非“无解”——关键始终在于关系真实、还原清晰、税务处理经得起检验。

  三、关键变量:还原是否构成“真实、已实现的转让”

  将上述线索贯通,可得一项对实操极为重要的判断:代持还原是否被课税,根本上取决于它是否构成一次“真实、已实现的股权转让”——若实际出资人自始享有股权、还原只是让登记回归实质、并未发生真正的财产转移与所得实现,就不应被简单视为一次新的应税转让。

  这一判断的落点在“实质”:国税函〔2005〕130号所确立的,正是“转让尚未完成、收入未实现即不课税”的精神——它指向的是交易的真实状态(股权自始归属、并未发生真正的转移与所得实现),而非某一种形式或程序。

  这里可以借鉴司法实践对“股权实际收入认定”的态度。需要说明的是,以下案件本身并非代持还原纠纷,而是一起因转让价款经补充协议变更而引发的退税争议;但其对“股权转让的实际收入如何认定、收入尚未真正实现时能否课税”的处理,对分析代持还原是否构成应税转让,具有借鉴意义。在该案中(江苏省宿迁市宿城区人民法院〔2018〕苏1302行初191号),转让方在部分收款、办理工商变更并缴纳个人所得税后,因受让方逾期付款,双方签订补充协议、对转让比例与价格作出调整;转让方申请退税,税务机关仅部分退还,转让方不服涉诉。法院认为,退税之争根本在于股权转让收入的认定——税务机关将转让方在合同履行中收到的阶段性款项径行作为转让收入计税,因双方并未将该款项确定为交易价,缺乏事实及法律依据,遂撤销原退税决定、责令重新处理。

  该案的启示在于:收入是否真正实现,直接影响税务处理能否成立。 这与国税函〔2005〕130号“转让尚未完成、收入未实现则不课税”的逻辑相通——代持还原若要主张“非应税”,同样要落到“是否存在真实、已实现的转让所得”这一根本问题上。

  但须看清一条边界:“解除合同、原价收回”与“另一次转让、事后减价”是两回事。130号的免税待遇,对应者为“交易自始未真正完成、经法定程序回归原点”,而非“先行完成、其后反悔”。代持还原欲援用此一逻辑,关键在于证据与程序的真实性:能否证明代持关系自始存在、还原系“恢复原状”而非“新的转让”。

  须予警示:代持还原的税务认定,看的是“实质”而非“形式”。任何安排都必须建立在真实的代持关系之上;切不可为税务目的而虚构交易或诉讼——否则非但不能免税,更可能触及偷税乃至虚假诉讼的法律责任。

  四、律师前置方案:将本不该缴的税负挡于门外

  “代持还原”并无放之四海而皆准的答案,但有一套可予前置的合规动作。

  1.代持期间即建好证据链:书面代持协议、实际出资凭证、资金流水、分红与表决权实际行使的记录——此为日后证明“实质所有”之根本,远较还原之时临时补证为有力。

  2.还原之前先作税务定性评估:判断本次还原更接近“恢复原状、非应税”抑或“应税转让”,预估核定风险与本地口径。

  3.夯实代持关系的真实性与证据:还原能否被认可为“恢复原状”,根本上取决于代持关系是否真实、证据是否完整,而非依赖某种特定形式或程序;切忌为税务目的而虚构交易或诉讼。

  4.认清边界、不逾红线:130号的免税对应“未完成的转让经法定程序解除并原价收回”,事后减价、已完成交易的反悔不在此列,更不得虚构诉讼。

  5.事前沟通本地口径:因各地实践不一,重大还原之前即就税务处理与主管机关沟通,必要时争取书面确认或预约裁定。

  6.并购、上市语境下尤须审慎:拟上市或被并购前的代持还原,会同时受到IPO合规审查与税务监管的双重审视,务必将税务处理与还原方式一并设计、一并前置。

  代持还原的税务问题,高度依赖代持关系的真实性、还原的方式与程序、以及主管机关的口径。但有一条原则是确定的:真实、留痕、择定正确的程序,是将本不该缴的税负挡于门外的稳妥路径——而此三者,皆须于还原之前,由专业判断预先布置。


  作者简介

  张 乐   合伙人

  le.zhang@allbrightlaw.com

  邵 帅   合伙人

  shaoshuai@allbrightlaw.com

房地产公司如何合理处理开发成本及其他费用的进项税?

房地产公司如何合理处理开发成本及其他费用的进项税?

  解答:

  下面根据2026年最新规定予以说明。

  一、精准划分可抵扣与不得抵扣项目

  (一)不得抵扣项目判定标准(依据:《增值税法》第二十二条、《增值税法实施条例》第十九条至第二十二条)

  纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣:

  1.适用简易计税方法计税项目对应的进项税额;

  2.免征增值税项目对应的进项税额;

  3.非正常损失项目对应的进项税额;

  4.购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额;

  5.购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额;

  6.国务院规定的其他进项税额。

  (二)混用项目进项分摊规则(依据:《增值税法实施条例》第二十三条、财政部 税务总局公告 2026 年第 13 号第一条第四项)

  成本、费用同时用于一般计税应税项目与不得抵扣项目、无法单独划分用途的,按月计算不得抵扣进项税额,计算公式政策依据为财政部 税务总局公告 2026 年第 13 号第一条第四项:

  不得抵扣进项税额 = 当期无法划分全部进项税额 ×(当期简易计税销售额 + 免税销售额)÷ 当期全部销售额

  年度清算要求(依据:《增值税法实施条例》第二十三条):次年 1 月纳税申报期,按全年销售额重新清算,多转出税额可转回抵扣,少转出需补做进项税额转出。

  固定资产、无形资产、不动产同时混用一般 / 简易计税项目,进项税额可全额抵扣,无需分摊转出。

  (三)会计处理流程(依据:财会〔2016〕22 号)

  取得不得抵扣项目增值税专用发票时,同步借记开发成本/管理费用、借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”;完成发票勾选认证后,将待认证进项税额转入成本费用,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”。

  (四)准予正常抵扣项目范围

  开发成本类:钢筋、混凝土等建筑材料(13% 税率专票)、建筑工程服务(9% 税率专票)、有形动产设备租赁(13% 专票)、勘察、设计、监理服务(6% 专票)。

  期间费用类:广告宣传、测绘、审计、法律咨询、办公设备、公务出差住宿费(6%/13% 专票)。

  二、规范取得、保管法定抵扣凭证(依据:《增值税法实施条例》第十一条、第十二条)

  (一)法定有效扣税凭证清单

  增值税专用发票(开发成本、现代服务主流抵扣凭证);

  海关进口增值税专用缴款书、代扣代缴增值税完税凭证;

  收费公路通行费增值税电子普通发票;

  农产品收购 / 销售发票(采购苗木、建材农产品适用)。

  (二)票据全流程管控要求

  业务合同、资金流、货物 / 服务流、发票信息保持一致,杜绝虚开发票风险;

  报销单据备注支出用途、对应计税项目(一般计税 / 简易计税),留存合同、付款凭证、项目进度资料备查;

  纳税申报前,通过增值税发票综合服务平台完成扣税凭证用途勾选确认;现行政策已取消勾选确认期限,发票取得后任意所属期均可勾选抵扣,但长期滞留未勾选发票会触发税务风险核查,建议按项目进度及时完成勾选。

  三、土地价款差额计税特殊处理(依据:财政部 税务总局公告 2026 年第 10 号)

  (一)政策逻辑

  房企一般计税项目支付的土地出让金、征地拆迁补偿款,无法取得增值税抵扣凭证,不适用进项抵扣,采用销项税额抵减方式扣减当期销售额,减少销项税额。

  (二)标准计算公式

  当期销售额 =(当期全部房款及价外费用 - 当期允许扣除土地价款)÷(1+9%)

  当期允许扣除土地价款 =(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

  (三)合法扣除备查凭证

  省级及以上财政部门监制土地出让金票据、拆迁补偿协议、银行付款流水、拆迁户签收凭证。

  四、各类服务类费用进项抵扣细分规则

  (一)可全额抵扣服务(用于一般计税应税项目)

  设计、监理、造价咨询、广告推广、前期策划、审计评估、办公不动产租赁,取得 6% 增值税专用发票,票面税额全额抵扣。

  (二)住宿服务抵扣区分(依据:《增值税法》第二十二条)

  准予抵扣:员工公务出差住宿费,取得合规 6% 专票,进项正常抵扣;

  不得抵扣:客户招待住宿、员工团建旅游、职工探亲住宿(归属于集体福利、个人消费),需做进项税额转出。

  (三)餐饮、娱乐、居民日常服务统一规则(依据:《增值税法》第二十二条第五项)

  所有餐饮、娱乐、居民日常服务,无论业务招待、员工就餐、团建用途,进项税额一律不得抵扣,无需勾选抵扣,直接全额计入成本费用。

  (四)贷款利息及配套融资费用抵扣规则(依据:《增值税法实施条例》第二十一条)

  1.房企各类银行、信托、民间借贷产生的利息支出,属于购进贷款服务,对应进项税额暂不得抵扣;

  2.向贷款方支付、与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费,进项税额同步不得抵扣;

  3.补充区分:向第三方担保机构支付的担保费,不属于贷款方收取的配套费用,取得增值税专用发票可正常抵扣进项。

  五、落实留抵退税政策,缓解开发资金占用(依据:《增值税法》第二十一条)

  (一)法定基础规则

  当期进项税额合计大于当期销项税额形成期末留抵的,企业二选一:①结转下一纳税期继续抵扣;②按配套公告规定申请退还留抵税额。

  (二)房企实操管理要点

  分项目建立进项税额台账,区分一般计税、简易计税项目对应的进项税额,简易计税项目进项不得计入留抵退税基数;

  退税申报前完成全部发票勾选、混用项目进项分摊与进项转出调整,留存项目开发进度表、销售计划、成本合同备查;

  符合增量、存量留抵退税条件的,按财政部 税务总局配套公告规定计算可退税额,按期提交退税申请。

  六、资产重组业务进项留抵结转抵扣规则(依据:财政部 税务总局公告 2026 年第 13 号,2026 年 1 月 30 日发布,2026 年 1 月 1 日施行)

  (一)法定适用前置条件

  房企发生合并、分立、业务整体划转,同步转让对应资产、关联债权负债、全部从业人员,转让方、接收方均为增值税一般纳税人,且转让方完成税务注销登记。仅转让资产、无配套负债与人员的,不适用本政策。

  (二)进项结转操作流程

  转让方注销前未抵扣的期末留抵税额,凭税务机关出具《资产重组进项留抵税额转移单》,全额结转至接收方,由接收方后续申报抵扣。