自2018年8月20日，财税微波曾就农产品深加工增值税加计扣除的公式，写了一篇拙文《这个公式请注意》（点击标题阅读），文中提出购进农产，购进渠道不同，实际应用加计扣除进项税额计算公式时也有所不同。

　　前两天偶尔又翻出此文一读，却又想到了另外的问题。

　　一、农产品税率（扣除率）调整

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》根据2017年11月19日《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》第二次修订时，将粮食等农产品、食用植物油、食用盐增值税税率由先前的13%降到11%，同时规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税。

　　实际上，自2017年7月1日起，根据《财政部 税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）规定，纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额；从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额；取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。

　　营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。

　　2018年4月4日，《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）规定，自2018年5月1日起，纳税人购进农产品，原适用11%扣除率的，扣除率调整为10%。

　　《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）规定，纳税人购进农产品，原适用10%扣除率的，扣除率调整为9%。纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额。

　　二、农产品深加工进项税额加计扣除

　　虽然财税〔2017〕37号规定营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变，国家税务总局公告2017年第19号将《增值税纳税申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）中的第8栏“其他”栏次调整为两栏，分别为“加计扣除农产品进项税额”和“其他”，但是，财税文件与税务总局公告却没有讲明如何计算加计扣除。

　　国家税务总局在对2017年第19号公告的解读中指出，加计扣除农产品进项税额=当期生产领用农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额÷11%×（简并税率前的扣除率-11%）

　　随着财税〔2018〕32号、财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号的发布，上述公式%中的税率（扣除率）已从11%变为10%、9%。

　　但是，国家税务总局公告2019年第19号规定，自2019年5月1日起《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第19号）止。

　　那么，国家税务总局公告2017年第19号解读中有关加计扣除农产品进项税额的公式，还有效吗？

　　财税微波认为，应该是继续有效的。

　　三、加计扣除进项税额的时间

　　财税[2017]37号、财税[2018]32号、财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以及国家税务总局公告2017年第19号、2018年第17号、2019年第15号，均没有明确加计扣除的时间。

　　三份财税文件说的分别是，“营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变”。“纳税人购进农产品，原适用11%扣除率的，扣除率调整为10%”。“纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额”。

　　从文件的表述来，似乎没有对扣除的时间有要求，购进用于深加工（高税率）货物的农产品，就可以加计扣除。

　　但是，在国家税务总局公告2017年第19号的解读中，是这样写的，纳税人购买的农产品（包括购买时取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或者销售发票等情形）用于生产销售或委托受托加工17%税率货物，于生产领用当期按简并税率前的扣除率与11%之间的差额计算当期可加计扣除的农产品进项税额，填入《增值税纳税申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）第8a栏“加计扣除农产品进项税额”“税额”栏。

　　问题是该份公告被2019年第15号公告废止，该解读内容是否还有效？

　　四、库存管理中的问题

　　与工业品相比较，农产品库存管理中最大的问题，是没有统一的规格与包装，条码管理成本高、难度大。不同批次采购进货，难于区分，对于生鲜农产品，更是难上加难。还有木材加工行业，收购树枝杈加工板材，收购的树枝在经济上没有编码的可行性。

　　同一种类的农产品收购中，供货渠道可能多样化，有农业生产者直接销售，也有小规模纳税人是中间商，还有一般纳税人的中间商。实务管理中，农产品加工企业不可能按不同类型的供货商划分仓库存放。

　　在会计核算上，对生产领用的农产品，核算出来生产领用农产品已按低税率（扣除率）抵扣税额，如果存多种供货渠道的情况，是不可能完成的任务。

　　五、解决建议

　　1、于用于生产或者委托加工13%税率货物的购进当期即加计扣除1%，如果有用于其他税率货/服务时，将相应加计扣除税额转出。但在转出时存在前述问题，不能准确计算应转出金额。

　　2、在会计账簿上分不同采购渠道（即供应不同发票类型）以明细账记录农产品库存，在领用时，顺序扣减库存。即每一采购渠道库存扣除完毕后，再扣除另一库存，但在实物管理上不作区分。

　　这种做法，可能需要和主管税务机关作沟通确认。

编者按：近日，国家税务总局发布《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局2019年第41号，以下简称第41号公告），根据第41号公告第二条规定，企业申报享受研发费用加计扣除政策时，取消《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》填报和《“研发支出”辅助账汇总表》报送要求，在进行2019年度及以后年度企业所得税汇算清缴申报时，不再填报上述两表，辅助账汇总表由企业留存备查即可。41号公告的上述规定是对2018年第23号公告“企业享受优惠事项采取自行判别、申报享受、相关资料留存备查的办理方式”的具体体现。企业在减轻办税负担的同时，仍应注重留存完备的项目资料、研发费用专项归集资料、辅助账备查。

　　一、企业应在所得税税审、财务审计之前启动2019年度研发费用专项审计工作，以确保研发费用列示“三表一致”

　　享受研发费用加计扣除政策税收优惠政策的企业，一般同时为高新技术企业，由于高新技术企业相关税收政策文件对研发费用认定口径、费用类型比例与加计扣除政策文件规定存在差异（例如：《高新技术企业认定管理工作指引2016》对租入的建筑物（如研发实验室等）租赁费、研发用建筑物的折旧费均可计入研发费用，而财税[2015]119号文则仅包括研发用仪器、设备，不包括建筑物）。概言之，高新研发费用归集口径略宽，部分企业由于研发费用占销售收入必须满足一定比例的要求，账目上按照高新要求的研发费用进行归集，加计则通过税务师事务所出具《研发费用加计扣除专项审计报告》的方式确认可加计数额。

　　我们提请企业关注，由于高新技术企业申请认定管理趋严，以前研发费用专项审计报告——高新/加计扣除列示的费用数额，与纳税申报表、财务审计报告上列示数额不一致的做法将可能不被认可，因此，企业应早于两审时间进行研发费用专项审计，在确保符合高新比例的基础上，尽量实现加计数额、高新研发费用数额一致，后者必须与纳税申报表、财务审计报告列示的数据一致。

　　二、企业应梳理留存2019年度研发加计扣除备查资料，并启动2020年度研发立项规划

　　尽管第41号公告为简化申报事宜，取消《归集表》、《辅助账汇总表》的填报，但根据国家税务总局2018年第23号公告，企业所得税优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的管理方式，即研发费用加计扣除不再有前置的科委审核立项、税务审核研发费用归集程序，企业自行对所申报税收优惠负责。如实、正确填写企业所得税纳税申报表，并完整、真实留存备查资料是纳税人的义务，企业应当对纳税申报的真实性、完整性和准确性承担法律责任。

　　因此，简化了申报手续，并不等同于放宽了研发费用归集、核算要求，企业仍应按照财税[2015]119号文、国税[2015]97号文要求，留存《研发项目立项计划书（立项报告）》、研发项目立项决议、研发项目人员名单、研发项目预算表、研发支出辅助账、研发人员工时分配表、研发领料单、直接投入工时分配表等资料，证明研发费用发生的真实性、准确性。

　　企业应重视研发立项规划工作，尤其是资产规模较大，营业收入波动较大的企业，为保证研发支出发生真实，同时兼顾必须符合高新技术企业认定要求的比例，应当在2019年底启动2020年度的立项规划工作，完整的立项资料应当包括项目计划书、预算规划、各项目人员投入等。

　　三、知识产权规划应与研发立项、高新技术产品（服务）收入相关，能够持续稳定取得发明专利的，宜进行资本化、费用化支出区分

　　税务机关在对企业进行高新、加计等专项检查时，对“老高新”、“持续多年均进行加计申报的企业”，会提出如下疑点：企业连续多年进行研发投入，没有形成研发成果么？若有研发成果形成，则研发支出连续多年都是费用化支出，完全无资本化支出？

　　根据企业会计准则的规定，对企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段和开发阶段分别进行核算。以某保健企业生产的具有特殊功效的保健茶为例，假定产品的研发周期为三年（2016.1-2019.12），一般而言，最后的半年时间为产品小试、中试时间，则此时应当理解为产品形成成果的可能性较大，或已经确认可以形成产品，则从2019.7之后发生的支出应当计入资本化支出，最终确形成新产品、新工艺、新技术的，转入无形资产。对研发支出进行资本化和费用化区分，有两个关键时点需要关注，一个是确认资本化的时点，一个是结转入无形资产的时点。

　　费用化、资本化账目的设置、核算，需要企业将研发与知识产权尤其是发明专利的取得进行关联，一般而言，企业研发立项时应同步考虑发明专利申请，取得发明专利的当月或次月之后发生的支出，可考虑计入资本化支出，并补充《关于XX项目进入开发阶段的决议》等文件。企业在进行资本化、费用化支出的核算时，常遇到的困境是，知识产权的申请常晚于研发立项时间，即立项研发过程中，认为某项技术有价值的，申请发明专利，而由于发明专利的申请周期延长，项目结束后，发明专利才取得。我们建议对此，企业应当对专利申请、研发立项统筹规划，增加研发立项，匹配发明专利。企业会计准则对开发阶段、形成无形资产的判断有严格条件，但因为条件规定较为抽象，是否进行资本化、费用化的区分，企业应汇总财务部门、科技部门、财务及税务审计部门意见确定。