淮安宝瑞祥泰汽车销售服务有限公司与淮安经济开发区国家税务局、江苏省淮安市
国家税务局行政复议二审行政判决书
江苏省淮安市中级人民法院
行 政 判 决 书
案由：税务行政管理（税务）
案号：（2017）苏08行终161号
（2017）苏08行终161号
上诉人（一审原告）淮安宝瑞祥泰汽车销售服务有限公司，住所地淮安市清河新区旺旺路66号。
法定代表人袁沪，该公司董事长。
委托代理人武超平，江苏穿石律师事务所律师。
被上诉人（一审被告）淮安经济开发区国家税务局，住所地淮安市水渡口大道18号。
法定代表人王**，该局局长。
委托代理人王怀峰，该局综合科副科长。
被上诉人（一审被告）江苏省淮安市国家税务局，住所地淮安市水渡口大道18号。
法定代表人徐志云，该局局长。
委托代理人支晓旭，该局法规处处长。
上诉人淮安宝瑞祥泰汽车销售服务有限公司（以下简称宝瑞祥泰公司）诉被上诉人淮安经济开发区国家税务局（以下简称开发区国税局）、江苏省淮安市国家税务局（以下简称市国税局）税务处理决定及行政复议一案，不服淮安市清江浦区人民法院（2017）苏0812行初35号行政判决，向本院提起上诉。本院于2017年8月17日立案受理后，依法组成合议庭于2017年9月25日公开开庭审理了本案。上诉人宝瑞祥泰公司的委托代理人武超平，被上诉人开发区国税局的行政机关负责人杨顺民及其委托代理人王怀峰，被上诉人市国税局的行政机关负责人陈扬清及其委托代理人支晓旭到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
宝瑞祥泰公司一审诉称：2016年6月23日，被告开发区国税局作出[2016]1号《税务处理决定书》，要求原告补缴2011年企业所得税6736925.96元并自滞纳税款之日按日万分之五支付滞纳金。原告不服此决定，向被告市国税局申请行政复议，被告市国税局作出淮国税复决[2017]1号《税务行政复议决定书》，决定维持被告开发区国税局作出的《税务处理决定书》。原告仍不服，认为案涉土地的出让价实为20万元/亩，故原清河区政府30255800元退款实为原告自有资金，而不属于被告所称的所谓的“财政性资金”，原告为维护自身合法权益，现依法提起行政诉讼，请求依法撤销被告开发区国税局作出的[2016]1号《税务处理决定书》第2项和被告市国税局作出的淮国税复决[2017]1号《税务行政复议决定书》。
开发区国税局一审辩称：一、处理决定事实清楚、证据充分、程序合法。该局根据省国税局下发的检查要求，于2016年3月24日开始，对原告实施检查，于2016年6月23日作出淮国税开处[2016]1号《税务处理决定书》，认定原告于2011年取得企业扶持发展资金30255800元（即土地返还款），未按规定申报收入。检查过程中，该局取得《项目合同书》、《补充协议》、《江苏省土地规费专用收据》、《情况说明》等证据予以证实。二、处理决定适用依据正确、处理内容适当。从资金支付、发票开具、税费缴纳和税收政策四个方面来看，该局确认原告取得的土地返还款具备收入确认条件，应当计入当期收入总额征收企业所得税。综上，收到政府的土地返还款，应作为企业取得的财政性资金处理，如果不能满足财税[2011]70号和国家税务总局2012年第15号文件规定的不征税条件，均应于收到当年计入企业应纳税所得额计算缴纳企业所得税，补缴2011年度企业所得税6736925.96元，并按规定缴纳税收滞纳金。请求依法驳回原告的诉请。
市国税局一审辩称：一、原处理决定事实清楚、证据充分、程序合法。二、原处理决定适用依据正确、处理内容适当。土地返还款通常是政府为了吸引企业投资，在土地交易中，就挂牌价格与协议价格的差额部分以各种名义给予企业的经济优惠利益。从资金支付、发票开具、税费缴纳和税收政策四个方面来看，该局确认原告取得的土地返还款具备收入确认条件，应当计入当期收入总额征收企业所得税。三、复议程序合法、复议决定正确。该局按规定对原处理决定程序及原处理内容的合法性和合理性进行审查，认为原处理决定事实清楚、证据充分，程序正当，适用依据正确，内容合法适当。
一审法院经审理查明：原告宝瑞祥泰公司位于淮安市清河新区旺旺路66号，成立时间为2010年10月11日，营业期限为2010年10月11日至2030年10月10日，经营范围为奥迪品牌汽车销售、汽车零配件销售等。2016年6月23日，被告开发区国税局向原告宝瑞祥泰公司作出淮国税开处[2016]1号《税务处理决定书》，认定原告“2011年收到企业扶持发展资金30255800元，未按规定计入企业当年收入总额，违反《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定以及（财税[2008]第151号）《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》规定”，作出处理决定：“…2、被查单位（即原告）2011年收到财政性资金30255800元，应作收入，调整2011年度应纳税所得额30255800元。…据此计算应补缴2011年度企业所得税6736925.96元。3、上述涉及补缴的税款，根据主席令[2001]第049号《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”原告对此不服，向被告市国税局提起行政复议。2016年9月18日，被告市国税局作出淮国税复决字[2016]第1号《税务行政复议决定书》，后被告市国税局主动撤销该复议决定。2017年1月16日，被告市国税局经重新复议后，作出淮国税复决[2017]1号《税务行政复议决定书》，认为：被申请人于2016年6月23日作出的淮国税开处[2016]1号《税务处理决定书》中关于补缴2011年度企业所得税6736925.96元的具体行政行为事实清楚、证据充分，程序合法，适用依据正确，内容适当。依据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条和《税务行政复议规则》第七十五条的规定，决定维持被申请人于2016年6月23日作出的淮国税开处[2016]1号《税务处理决定书》。原告对此不服，提起本案诉讼，请求撤销被告开发区国税局作出的[2016]1号《税务处理决定书》第2项和被告市国税局作出的淮国税复决[2017]1号《税务行政复议决定书》。
一审另查明，2010年12月29日，原告宝瑞祥泰公司与淮安市原清河区人民政府签订《项目合同书》，就原告在清河投资建设奥迪汽车4S店项目达成协议。当日，双方签订《补充协议》，双方商定项目工地价格为每亩20万元人民币，摘牌时超过每亩20万元的溢价部分款项，甲方（清河区政府）承诺作为企业扶持资金奖励给乙方（原告）。2011年，原告宝瑞祥泰公司先后五次收到原清河区政府的土地返还款合计人民币30255800元。
一审法院认为：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第三十二条的规定，国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。本案中，被告开发区国税局对其辖区内的企业具有作出税务处理决定的职权，行政相对人对此不服的，有权向上一级税务部门提起行政复议，对行政复议决定仍不服的，有权提起行政诉讼。关于原告提出的其位于淮安市××区，故被告开发区国税局对本案没有管辖权的诉讼主张，经查，根据淮国税发[2015]83号《关于进一步优化部分机构职能的通知》的精神，开发区国税局“负责市区除市局重点税源企业以外纳税人的纳税评估工作”。由此可见，根据被告市国税局的内部机构职能划分，被告开发区国税局具有对包括原告在内市区除市局重点税源企业以外纳税人进行纳税评估的职权，被告市国税局的上述内部机构职能划分，并不违反相关法律法规的规定，故原告的此项诉讼主张不能成立，一审法院不予采纳。
一、关于涉案的30255800元土地返还款应否纳入应纳税所得额，被告作出的税务处理决定是否合法的问题。
根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条的规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。根据《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》、《关于财政性资金行政事业型收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》的规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。关于原告提出的涉案30255800元土地返还款系原告自有资金，不应作为应纳税所得额，20万元/亩是双方真实意思表示，缴纳超过20万元/亩只是为了满足行政管理的需要等诉讼主张，经查，根据原告与原清河区人民政府签订的《项目合同书》及《补充协议》，“双方商定项目工地价格为每亩20万元人民币。摘牌时超过每亩20万元的溢价部分款项，甲方（即原清河区政府）承诺作为企业扶持资金奖励给乙方”。可见，原告取得土地使用权时，按正常的挂牌价格全额支付土地出让金，政府再以货币形式进行返还补偿，且根据双方的资金支付票据反映原告已经收到该土地返还款，具备会计和税收的收入确认条件。从票据开具看，在双方的交易业务中，原清河区政府并未收回原票据按返还后的价格重新开具票据，可见该返还款并非因交易政策调整等事项而退还多缴纳的土地款，不属于企业自有资金返还。从相关税费缴纳情况看，原告在办理土地权属登记前缴纳契税时，计税依据也是按照土地挂牌价格全额计算，未扣减企业收到的土地返还款，可见其挂牌价格就是土地成本总额，土地返还款不构成土地交易业务的组成部分，而应作为土地交易业务之外的政府吸引企业投资的财政性资金补助。综上，原告取得的涉案30255800元土地返还款不能视为其自有资金，也不属于国家投资和资金使用后要求归还本金的财政性资金，在税收上应纳入收入总额，原告的此项诉讼主张不能成立，法院不予采信。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条第一款的规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规规定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。根据该法第三十二条的规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。根据该法第五十二条第二款的规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未交或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。本案中，原告于2011年获得企业扶持发展资金即涉案的30255800元土地返还款时并未将该笔资金作为应纳税收入处理，未主动如实申报、缴纳企业所得税，违反了上述法律法规的规定。关于原告提出的未纳税的过错不在于原告，而是因为被告对原告以《补充协议》进行纳税申报未提出异议，未及时告知原告应当就土地退款缴纳所得税，所以对涉案的30255800元土地返还款纳税已超过法定追征期，也不应该缴纳滞纳金的诉讼主张，没有事实和法律依据，法院不予采信。
关于原告提出的本案未按照《税务稽查规程》的程序处理的诉讼主张，经查，根据《江苏省国家税务局税收风险应对任务管理办法》第十五条的规定，省局根据全年任务总量与风险管理资源的配比，以省辖市局市区、县（市、区）局为单位，确定风险得分高的相应户数为年度应对任务。参考风险分值的高低、建议应对策略等因素，综合确定任务中每户纳税人的应对策略，风险应对策略包括税务稽查、反避税调查、纳税评估、纳税提醒。该管理办法第十八条规定，对于纳税评估中需要移送稽查的，经同级任务管理部门审核确认后，符合移送条件的推送给稽查部门进行应对。本案中，被告开发区国税局根据上级部门的要求，根据实际情况，对原告开展税务评估工作，并非税务稽查工作。同时，根据《税务稽查工作规程》的规定，税务稽查工作应由税务局稽查局实施。故原告此项诉讼主张不能成立，法院不予采信。
二、关于复议程序是否合法的问题。
被告市国税局根据《中华人民共和国行政复议法》及《税务行政复议规则》的相关规定，受理原告提起的行政复议申请后，由具备行政复议资格证书的两名行政复议人员负责办理，向被申请人开发区国税局发出《提出答复通知书》，要求被申请人自收到通知之日起十日内对该行政复议申请提出书面答辩，并提交证据、依据和其他有关材料。被告市国税局行政复议机构针对被申请人开发区国税局提供作出原具体行政行为的证据、依据及相关材料进行审查后，提出审查意见，经该局负责人批准，于法定期限内作出《税务行政复议决定书》，符合法定程序，并无不当。综上，被告开发区国税局于2016年6月23日作出淮国税开处[2016]1号《税务处理决定书》证据确凿，适用法律法规正确，符合法定程序。被告市国税局作出淮国税复决[2017]1号《税务行政复议决定书》程序合法。原告宝瑞祥泰公司的起诉没有事实和法律依据，依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回原告淮安宝瑞祥泰汽车销售服务有限公司的诉讼请求。
上诉人宝瑞祥泰公司上诉称：本案的焦点是原清河区政府30255800元退款是否为上诉人的自有资金。一审中，上诉人已经提供了充分的证据证明30255800元为上诉人的自有资金，一审却仍然以形式化的证据否定《补充协议》所载明的合同当事人真实的意思表示，另外被上诉人行政行为存在程序违法。综上，请求撤销一审判决，依法改判支持上诉人的上诉请求。
被上诉人开发区国税局答辩称：一、一审判决认定事实清楚，适用法律正确，检查程序合法，依法应予维持。被上诉人根据省国税局要求，依法调查，并向上诉人告知权利义务，选案、检查、审理三分离，程序合法。二、一审判决认定处理决定适用依据正确、处理适当，依法应予维持。被上诉人从资金支付、发票开具、税费缴纳和税收政策四个方面来看，可以确认上诉人取得的土地返还款具备收入确认条件，应当计入当期收入总额征收企业所得税，且并未超过追征期。请求二审法院驳回上诉，维持原判。
被上诉人市国税局答辩称：一、《税务处理决定》事实清楚、证据充分、程序合法。二、《税务处理决定》适用依据正确、处理内容适当。从资金支付来看，可以判断上诉人已经收到土地返还款；从票据开具看，可以判断土地返还款不属于企业自有资金返还；从相关税费缴纳情况来看，可以判断土地交易成本是全额的；从税收政策来看，可以判断土地返还款应计入收入总额。综上，收到政府的土地返还款，应作为企业取得的财政性资金处理，若不能满足财税[2011]70号和国家税务总局2012年第15号文件规定的不征税条件，均应于收到当年计入企业应纳税所得额。综上，请求驳回上诉，维持原判。
各方当事人在一审中提交的证据均已随卷移送本院，本院经审查对一审法院采纳的证据和认定的事实均予以确认。
二审另查明：2011年，原告宝瑞祥泰公司先后五次收到原清河区政府的企业扶持资金奖励合计30255800元，时间分别为2011年6月20日、7月22日、8月17日、8月24日、8月26日。2016年3月23日，开发区国税局向上诉人作出税务事项通知书（淮国税开通[2016]14号），决定自2016年3月24日起对该单位2013年1月1日至2014年12月31日期间（如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限）涉税情况进行检查，请依法接受检查，如实反映情况，提供有关资料。
二审庭审中，上诉人的代理人发表代理意见认为：一、一审判决认定事实错误。1、土地退款不属于“财政性资金”。所谓财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息以及其他各类财政性专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。本案中的“企业扶持资金”并不符合财政性资金的特征。2、本案土地退款属于上诉人自有资金。本案中，可以确认上诉人购买的土地是20万元/亩，超出的部分以“企业扶持资金”的方式退还给上诉人，因此，所谓的“企业扶持资金”从来就不存在，该资金自始就属于上诉人自有资金。二、一审判决适用政策、法律错误。1、现行政策对土地退款不应纳税。《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号）第三条明确规定，各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。本案土地退款属于优惠政策且已兑现，不应溯及。《国务院关于加强政务诚信建设的指导意见》（国发[2016]76号）明确规定，要加强招商引资领域政务诚信建设，地方人民政府在招商引资中应当认真履行依法作出的政策承诺和签订的各类合同、协议，不得以政府换届、相关责任人更替等理由毁约。根据上诉人与原清河区政府《补充协议》约定，超过20万元/亩的部分包括土地契税、土地转让业务费都退还，充分表明政府并无收取超过20万元/亩的土地出让金的意愿，自然也不存在缴税的问题，被上诉人连续五年让上诉人通过纳税申报也说明该款项无需纳税。2、即使土地退款应当纳税，也已超过法定追征期。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款规定，税款追征期为三年，自纳税人、扣缴义务人应当缴税之日起计算。上诉人自2011年收到退款至被查处之日早已超过三年，已超过追征期。3、即使土地退款应当纳税也不应缴纳滞纳金。根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，加收滞纳金是具有法定情形的，纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。上诉人不属于其中任一种情形，可以参考税收征管法第五十二条第一款的规定，三年内可以要求补缴税款，但是不得加收滞纳金。三、被上诉人开发区国税局程序错误。1、税务处理适用属地原则，上诉人所处属于原清河区，开发区国税局对上诉人没有管辖权。2、开发区国税局作出的税务处理决定超越了法定职权。本案应当适用《税务稽查工作规程》，而不应适用《纳税评估工作规程》，本案行为均应属于稽查局的职责，开发区国税局作出处理决定，超越职权。由此导致的开发区国税局处理中缺乏相应的程序，没有严格按照相应程序执行，构成程序违法。
被上诉人开发区国税局、市国税局坚持一、二审的答辩意见。
本案争议焦点为：1、上诉人所获得的企业扶持资金应否纳入其收入总额，应否缴纳企业所得税；2、开发区国税局所作税务处理决定是否合法；3、市国税局复议决定是否合法。
（一）关于争议焦点一，即上诉人所获得的企业扶持资金应否纳入其收入总额，应否缴纳企业所得税。
本院认为，首先，《中华人民共和国企业所得税法》第一条规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。”第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。”因此，上诉人作为一个企业，对其收入部分，依法具有纳税义务。
其次，《中华人民共和国土地管理法》第五十五条规定：“以出让等有偿使用方式取得国有土地使用权的建设单位，按照国务院规定的标准和办法，缴纳土地使用权出让金等土地有偿使用费和其他费用后，方可使用土地。……”《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》（国办发〔2006〕100号文件）第一条规定：“……任何地区、部门和单位都不得以‘招商引资’、‘旧城改造’、‘国有企业改制’等各种名义减免土地出让收入，实行‘零地价’，甚至‘负地价’，或者以土地换项目、先征后返、补贴等形式变相减免土地出让收入。”因此，国有土地出让过程中，土地出让金的缴纳是受让人的义务，任何地区、部门和单位不得以任何方式予以减免或者返还。上诉人认为本案所涉资金系土地出让金的返还，缺乏法律依据。
第三，从上诉人与原清河区政府签订的补充协议内容来看，“双方商定项目供地价格为每亩20万元，摘牌时超过每亩20万元的溢价部分款项，甲方（原清河区政府）承诺作为企业扶持资金奖励给乙方（本案上诉人）”，并无土地出让金返还的约定，而从上诉人依法缴纳了土地出让金之后，该资金的性质就不再属于上诉人，即使原清河区政府以“企业扶持资金”的形式奖励给上诉人，该奖励的资金也不能再说是上诉人的自有资金，只能认定是当地政府对招商引资企业的优惠政策，因此，该奖励应该认定为上诉人的收入。综上，上诉人所获得的企业扶持资金30255800元应当纳入其收入总额，依法应当缴纳企业所得税。
（二）关于争议焦点二，即开发区国税局所作税务处理决定是否合法。
本院认为，首先，关于管辖权以及相关程序问题。市国税局《关于进一步优化部分机构职能的通知》（淮国税发[2015]83号）第八条规定，开发区国税局“负责市区除市局重点税源企业以外纳税人的纳税评估工作”。本案中，由于涉及对上诉人应纳税额的评估，根据其职能分工，属于开发区国税局的职责范围，其具有管辖权，上诉人认为开发区国税局不具有管辖权的观点不能成立。而关于纳税评估与税务稽查的问题，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四章的规定，纳税评估与税务稽查均属于税务检查的范畴，区别在于二者对于未缴或者少缴税款的不同情形进行实施，也可以理解为税务检查的不同阶段。《江苏省国家税务局税收风险应对任务管理办法》第十八条规定，对于纳税评估中需要移送稽查的，经同级任务管理部门审核确认后，符合移送条件的推送给稽查部门进行应对。因此，需要进入税务稽查程序的，通常是情节比较严重可能构成违法需要处罚或者构成刑事犯罪需要追究刑事责任的情形。对于税务检查中应如何适用，属于税务机关针对不同情形应当判断的范畴，上诉人认为本案应适用税务稽查而非纳税评估从而构成程序违法的主张，缺乏法律依据，本院不予支持。
其次，关于上诉人所收到的企业扶持资金的奖励30255800元是否应缴纳企业所得税的问题，前文已详细阐述，即该企业扶持资金应当属于上诉人当年度的收入，依法应缴纳企业所得税。
第三，关于追征期的问题。《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条规定：“企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。……”《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十一条规定：“税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”第八十二条规定：“税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。”第八十三条规定：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。”本案中，从上诉人未缴纳税款的数额来看，已远远超过法律规定的特殊情况的10万元限额。因此，本案所涉税款的追征期可以适用“特殊情况”下的五年，从上诉人2011年纳税年度缴税期满（年度终了之日起五个月内，即2012年5月31日）至其2016年3月24日通知检查计算，并未超过法律规定的五年期限。上诉人主张已超过追征期的主张，缺乏事实依据和法律依据，本院不予支持。
第四，关于滞纳金的问题。本院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”因此，我们国家实行的是税收法定原则，包括滞纳金的加收问题，加收滞纳金应当具有法定事由。从《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定来看，加收税收滞纳金三种法定情形为：纳税人未按照规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；故意偷税、抗税、骗税的。本案中，上诉人未缴纳税款不属于上述三种情形中的任何一种，即上诉人未缴纳企业所得税，不能归咎于上诉人。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，在滞纳金方面作出对行政相对人相对有利的处理方式。因此，被上诉人开发区国税局作出的税务处理决定要求上诉人补缴税款具有法律依据，但未缴或少缴税款并非上诉人责任，其加收滞纳金的决定缺乏法律依据，依法应予撤销。
（三）关于争议焦点三，即市国税局复议决定是否合法。
被上诉人市国税局依法受理上诉人提起的行政复议申请，履行了相关程序规定，针对开发区国税局作出的税务处理决定的证据、依据及相关材料进行了审查，并于法定期限内作出复议决定，对于其应当补缴税款认定事实清楚，法律适用正确，程序合法，依法应予确认；但对于加收滞纳金问题认定不当，依法应予撤销。
综上，一审判决认定事实部分不清，适用法律错误，依法应予纠正。上诉人的上诉理由部分成立，本院予以支持。经本院审判委员会讨论决定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条、第三十二条、第五十二条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十一条、第八十二条、第八十三条、《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项之规定，判决如下：
一、撤销淮安市清江浦区人民法院（2017）苏0812行初35号行政判决；
二、撤销淮安经济开发区国家税务局淮国税开处[2016]1号税务处理决定中关于加收滞纳金的部分；
三、撤销江苏省淮安市国家税务局淮国税复决[2017]1号税务行政复议决定中关于维持淮安经济开发区国家税务局淮国税开处[2016]1号税务处理决定中关于加收滞纳金的部分。
一审案件受理费50元，上诉案件受理费50元，均由淮安经济开发区国家税务局、江苏省淮安市国家税务局负担。
本判决为终审判决。
审判长 徐冬然
审判员 石亚东
审判员 孙聂娟
二〇一八年七月二十四日
法官助理陈路
书记员金琦
附：相关法律条文
《中华人民共和国行政诉讼法》
第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：……（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；……
《中华人民共和国税收征收管理法》
第三条税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。
任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。
第三十二条纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
第五十二条因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。
对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》
第八十一条税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。
第八十二条税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。
第八十三条税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。
[关联文书]
行政二审 江苏省淮安市中级人民法院 （2017）苏08行终161号 2018-07-24 改判
行政一审 淮安市清江浦区人民法院 （2017）苏0812行初35号 2017-07-24 判决
