《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称“39号公告”）规定自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度，主要条款摘要如下：

　　（一）同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：

　　1.自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元；

　　2.纳税信用等级为A级或者B级；

　　3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；

　　4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；

　　5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。

　　（二）本公告所称增量留抵税额，是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。

　　（三）纳税人当期允许退还的增量留抵税额，按照以下公式计算：

　　允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%

　　进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

　　此次留抵退税并没有行业限制，按照时间推算，10月份将是第一个连续六个月实现的窗口，很多企业将尝鲜留抵退税。但是留抵退税有你想的那么容易么，别的不说“进项构成比例”应该如何计算，估计多数纳税人未必能搞得清，当然问题不在纳税人，而是因为原文就写的很晦涩（真心建议总局能多招几个中文的，最起码把条文写的别人能看的懂，而且没有那么多的歧义）。

　　歧义一：“已抵扣”怎么理解？

　　“已抵扣”字面至少有两种理解：一、已申报抵扣；二、已被销项抵扣，哪个说法是正确的呢，作者认为是前者，之所以留抵退税就是因为很多进项未被销项抵扣，你现在按被销项抵扣的进项来算“进项构成比例”，你不是在逗我？举个例子更好理解，一般纳税人A和B 2019年3月留抵税额为0，不考虑其他，六个月内A取得专票列明进项100（无转出及加计抵减），同期销项90，留抵10；六个月内B取得专票列明进项100（无转出及加计抵减），同期销项20，留抵80。别的不说，你认为应该给谁退的税多？显然是B。如果按“已抵扣”是已被销项抵扣的理解，则A的“进项构成比例”=100/90=111%，B的“进项构成比例”=100/20=500%，B比A的“进项构成比例”大没有问题，但是你算出个大于100%的“进项构成比例”，算出来的应退税额会比同期的增量留抵税额整体还大（如“进项构成比例”500%*60%=300%），这显然是不合理的。因此“已抵扣”应按已申报抵扣来理解。

　　歧义二：需不需要考虑进项转出？

　　从原文字面来看所有的进项都是已抵扣的，已经转出的进项到底算不能抵扣，还是先抵扣后转出呢？作者的意见是不需要考虑进项转出。举个例子，某纳税人取得一张进项专票，票面列示进项税额9元，其中进项转出3元，假设2019年3月留抵税额为0，不考虑其他，“进项构成比例”是多少？如果认为已抵扣进项需要剔除进项转出，则已抵扣的增值税专用发票注明的增值税额=9（原文是发票注明税额，通常理解此处直接取票面数字即可），全部已抵扣进项税额=9-3=6，“进项构成比例”=9/6=150%，大于100%显然不正确；退一步说就算认为增值税专用发票注明的增值税额也要剔除进项转出，则已抵扣的增值税专用发票注明的增值税额=9-3=6，全部已抵扣进项税额=9-3=6，“进项构成比例”=6/6=100%；如果不剔除进项转出，又会如何？则已抵扣的增值税专用发票注明的增值税额=9，全部已抵扣进项税额=9,“进项构成比例”=9/9=100%。发现没，剔除进项转出，要么导致不合理的“进项构成比例”，要么没有任何差别。因此作者认为计算“进项构成比例”无需考虑进项转出。是不是有的读者会觉得如果上面的进项专票票面税额9，进项转出9，算出的“进项构成比例”=9/9=100%，显然不对啊，但是你想过没有，如果进项全部转出了，哪里还有增量留抵呢。

　　歧义三：需不需要考虑加计抵减？

　　39号公告规定：“自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）”，那么这些纳税人在计算留抵退税时需要考虑10%进项加计抵减么？作者意见不需要，因为10%进项加计抵减虽起到了进项的作用，但本身并不属于进项，未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减，而并不是计入留抵税额。

　　歧义四：一直从2019年4月开始计算么？

　　虽然原文明确规定了“进项构成比例”从2019年4月开始计算，但如此计算所得的“进项构成比例”与当期的应退的增量留抵税额并不匹配，更合理的逻辑是从本次申请退还的增量留抵税额的首个税款归属期起算。从2019年4月开始计算，除了不匹配的问题外，还有了数据累积的问题，假设这个政策一直实行，到了2069年的时候纳税人要把50年间的进项数据汇总计算，如此数据累积带来的繁琐计算及历史数据验证性差问题，让39号公告的规定显得考虑不周。

　房地产新项目进项可否计入土地增值税清算扣除项？乍一看觉得这个问题莫名其妙，之所以有这个问题，各位看官可参阅作者先前发表的文章《脑洞房地产税收筹划之专票普票大变身》，其实质是一样的，通过减少增值税进项/增加土地增值税扣除项借此提升高毛利项目的净利润水平。

　　回答开篇的问题之前，先摘取相关法律条文：

　　1、《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）

　　三、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

　　2、《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）

　　六、关于旧房转让时的扣除计算问题

　　……

　　（三）提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

　　作者评析：此条虽与本文论述的问题不直接相关，但体现的税法原理与财税〔2016〕43号文是一致的，即“不允许抵扣的增值税进项税额”可计入土地增值税扣除项目。财税〔2016〕43号文与国家税务总局公告2016年第70号措辞是“允许抵扣/不允许抵扣的增值税进项税额”，而非“已抵扣/未抵扣的增值税进项税额”，体现与增值税原理的契合，增值税进项可不可以抵扣与实际有没有抵扣是两个差异很大的概念，可以抵扣是实际抵扣的前提，但可以抵扣不必然导致实际抵扣，这也就是留抵存在的原因，用可否抵扣作为可否计入扣除项的标准更为合理，也避免了实际是否抵扣的不确定性。

　　问题的核心就回到了什么是“允许抵扣/不允许抵扣的增值税进项税额”？“允许”一词强调的是权利资格，即税法是否赋予了抵扣的权利，作者认为允许抵扣的要素包括但不限于：

　　要素一：主体适格（一般纳税人还是小规模纳税人）；

　　要素二：业务适格（有无用于集体福利或者个人消费、非正常损失等情形）；

　　要素三：计征方法适格（一般计税还是简易计税）；

　　要素四：票据适格（如增值税专票、海关进口增值税专用缴款书、代扣代缴税款的完税凭证等）；

　　要素五：按期认证且认证相符（针对增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和机动车销售统一发票等）。

　　注：涉及的相关税法条文较多，请见下文附件一。

　　回到开篇的问题，遇到的实际情况是：一般纳税人房地产开发企业开发某房地产新项目，适用一般计税方法，取得了合规的进项专票。从现有表征来看，此进项没有触发任何不允许抵扣的条件，如何人为构造条件将上述可抵扣进项转变为不可抵扣进项呢？暂时能想到的思路有：

　　思路一：专票换普票

　　将所有收到的进项专票通过冲红、作废的方法换开为普票

　　思路二：超期不认证

　　取得进项专票后不认证抵扣，且核算中按含税价全额计入成本、费用，最终形成逾期未认证的局面

　　思路三：进项转出

　　取得进项专票后及时认证抵扣，但抵扣当期全额转出，核算中按含税价全额计入成本、费用

　　上述三个思路或多或少都存在瑕疵：思路一可能是违规冲红、作废，且与业务合同条款存在冲突；思路二纳税人自主超期，可能有类似本允许抵扣，但因自身原因导致权利丧失，既不允许抵扣也不允许计入扣除项的惩罚性征管处理；思路三是否属于违法转出，且进项可转出也可以转入，税务机关可能不同意计入扣除项但同意协助转入，恢复进项抵扣资格，从源头丧失了计入扣除项的合法性。

　　增值税进项税额是否可计入土地增值税扣除项还有个巨大的理论障碍，即：增值税进项是否允许抵扣是个悬浮的权利状态，是否可计入扣除项/是否允许抵扣的要求是时点（如清算时点）要求，还是全周期要求？如果是时点要求，应以哪个时间点为准？纳税人自主操作（如取得普票而非专票、超期不认证、进项转出等）造成进项税额权利状态从允许抵扣转变为不允许抵扣，上述操作在土地增值税层面是否合法，是否会触发反避税条款、纳税调整条款？显然这些问题在目前的税法中并未明文阐述。作者认为从通常逻辑及土地增值税征管实际来看，以清算时点的增值税进项税额的权利状态来判断进项可否计入扣除项最为合理，但在特殊情形下将不可避免造成纳税争议。关于此类税收筹划是否合法，作者认为虽然上述筹划主要目的是为了节税，但绝不可将以节税为主要目的甚至唯一目的等同于税收违法，只要上述税收筹划未明显违反强制性法律规定，应允许此类合法筹划空间的存在。

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　　附件一：

　　1、《增值税暂行条例》

　　第八条纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。

　　下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

　　（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

　　（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

　　（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算的进项税额，国务院另有规定的除外。进项税额计算公式：

　　进项税额=买价×扣除率

　　（四）自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

　　准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。

　　第九条纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　（二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；

　　（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；

　　（四）国务院规定的其他项目。

　　第十一条小规模纳税人发生应税销售行为，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：

　　应纳税额=销售额×征收率

　　小规模纳税人的标准由国务院财政、税务主管部门规定。

　　2、《增值税专用发票使用规定》（国税发〔2006〕156号）

　　第二十六条经认证，有下列情形之一的，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关退还原件，购买方可要求销售方重新开具专用发票。

　　（一）无法认证。

　　本规定所称无法认证，是指专用发票所列密文或者明文不能辨认，无法产生认证结果。

　　（二）纳税人识别号认证不符。

　　本规定所称纳税人识别号认证不符，是指专用发票所列购买方纳税人识别号有误。

　　（三）专用发票代码、号码认证不符。

　　本规定所称专用发票代码、号码认证不符，是指专用发票所列密文解译后与明文的代码或者号码不一致。

　　第二十七条经认证，有下列情形之一的，暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关扣留原件，查明原因，分别情况进行处理。

　　（一）重复认证。

　　本规定所称重复认证，是指已经认证相符的同一张专用发票再次认证。

　　（二）密文有误。

　　本规定所称密文有误，是指专用发票所列密文无法解译。

　　（三）认证不符。

　　本规定所称认证不符，是指纳税人识别号有误，或者专用发票所列密文解译后与明文不一致。

　　本项所称认证不符不含第二十六条第二项、第三项所列情形。

　　（四）列为失控专用发票。

　　本规定所称列为失控专用发票，是指认证时的专用发票已被登记为失控专用发票。

　　3、《国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2011年第50号）（根据2017年10月13日《国家税务总局关于进一步优化增值税、消费税有关涉税事项办理程序的公告》修正））

　　一、增值税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因造成增值税扣税凭证（包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和机动车销售统一发票）未能按照规定期限办理认证、确认或者稽核比对的，经主管税务机关核实、逐级上报，由省国税局认证并稽核比对后，对比对相符的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税额。

　　增值税一般纳税人由于除本公告第二条规定以外的其他原因造成增值税扣税凭证逾期的，仍应按照增值税扣税凭证抵扣期限有关规定执行。

　　4、《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)

　　十、自2017年7月1日起，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票，应自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认，并在规定的纳税申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

　　增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的海关进口增值税专用缴款书，应自开具之日起360日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》，申请稽核比对。

　　纳税人取得的2017年6月30日前开具的增值税扣税凭证，仍按《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函〔2009〕617号）执行。

应纳税额就是以增值额为基础计算的增值税额，应纳税额=销项税额-进项税额。由于增值税的进项税额抵扣不具配比性，确认视同销售的时候该销项税额相对应的进项税额（相当或者相似于成本费用）往往已予先期抵扣，计算缴纳的就是销项税额了。

　　视同销售计缴销项税额，不得抵扣缴纳的是进项税额，两者之差就是增值税（应纳税额）。那么区分视同销售或者不得抵扣进项转出就取决于其行为是否属于增值税应税项目，理论上是否产生增值额。当然实际情况增值额也有可能为零甚至负数，即平价或者低价销售。

　　生产加工属于增值税应税项目，因此自产、委托加工的无论用于什么项目都是视同销售而不可能是进项转出。

　　购进的要看其是否符合销售的概念，投资、分配、赠送发生在两个主体之间，所以是销售而非进项转出。

　　所得税没有进项转出的概念，一并作为视同销售处置，这也可以看出视同销售和进项转出的同质性。以数额观之，进项转出等于平价的视同销售，也就是不增值的销售。

　　进项不得抵扣等于终止了增值税链条，那么其供应商就成了最后一道环节的纳税人，这样也就还原了增值税链条的逻辑。允许抵扣等于将链条继续延伸下去，直到最后一道环节纳税人的销项税额为止。

　　当然如果下一道环节以逃税的方式少缴或者不缴税额，允许抵扣似乎白白捡到了便宜，其实税收流失不在于抵扣环节而是后面逃税的销项税额。有效的增值税征管应该是追究抵扣进项对应的销项税额（或者理解为购入项目的处置）是否缴税，而不是纠结与进项抵扣本身，这种认知忽视了增值环节增值税额的流失。

　　在两种情况下才构成增值税应税行为，不同主体之间的销售和增值税链条的终结。不同主体之间即是将销项税额换成客户的进项税额，直到增值税链条的终结。如果把全国纳税人视为同一纳税人，其实也是增值税链条的继续。不得抵扣即增值税链条的终结，不得抵扣后其供应商成了最后环节的纳税人。如果在同一个主体内部并且链条继续下去，也就等于增值但未确认纳税义务发生的时间，增值未纳税，也可理解为纳税的时间性差异，如用于生产、加工或科研的购进货物等。允许抵扣（不作进项转出或认定为视同销售）实际上是视同销售的特殊形式，销项税额等于客户的进项税额，两者恰好相抵，那么将客户换成自己销售行为就等于允许抵扣了。

　　不少人习惯以为视同销售白白多交了税，允许抵扣白白捡了个便宜。这应该跟税收实践中的一些做法有关，比如销售对应的进项无法取得允许抵扣的进项凭证或者取得进项要多支付一定的成本、抵扣进项对应的销售因为不需要发票逃税并且在他们看来这是正常理所当然的、进销项不同步配的视觉误区即完全没有意识到对应的进项已经抵扣销项也已经报税。

　　综合一下，不得抵扣=进项抵扣+同值的销售；视同销售=进项抵扣+增值的销售；不作处理=进项抵扣+（未来处置时的）增值的销售。购入抵扣进项的应税项目总是要处置的，处置的时候就是销售了。自然这是凭票做（假)账的会计无需考虑的。但这也不是税法去关注的，而是税收征管要解决的问题。

　　视同销售除了税制与财务制度的差异外，还受到税收征管以及财政体制等因素的影响，体现了销售原则的例外。如跨县（市）货物移送视同销售，就是受制于以县域为单位的分级财政体制，在企业所得税的跨地区经营汇总缴纳征管办法中也能看到它的影子。

　　当然视同销售争议最大的是无偿赠送的规定。以赠送方式逃避纳税义务是很容易想到的法子，但简单地把所有赠送作为销售征税实在自然会伤倒一大片。这也是出于管理效率的征税规定必然遭遇的尴尬。就赠送而言，在商言商羊毛总是出在羊身上，生意人不是活雷锋。但实践的困惑是确实很难区分穿着赠送马甲的销售，因为赠送双方往往有千丝万缕的关系，有太多冰山下的暗潮涌动。增值税法没有明确的规定，但企业所得税和个人所得税有相对原则性的表述，基本来说与具体销售行为必然关联的赠送不属于视同销售，如捆绑销售类的“买一送一”、与具体销售直接挂钩的赠品等，否则属于视同销售。虽然宣传、广告性质的赠品还是觉得很冤，除非案例指导制度，实在也是很难让税法再在条文上予以撇清了。

　　进销项的间接关联，即相当于财务制度的费用。视同销售其实是增加了其价值，并没有改变其作为销售对应的抵减项目的实质。以增值税链条的逻辑视之，只要其仍在链条之内，还是允许抵扣的。

　　附：

　　《增值税暂行条例》第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　（二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；

　　（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；

　　（四）国务院规定的其他项目。

　　《暂行条例实施细则》第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

　　（一）将货物交付其他单位或者个人代销；

　　（二）销售代销货物；

　　（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

　　（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

　　（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

　　（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

　　（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

　　（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。（实施细则2008版本未并入营改增内容，营改增部分见财税[2016]36号。）

　《增值税暂行条例》

　　第八条纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产

　　支付或者负担的增值税额，为进项税额。

　　《增值税法》（征求意见稿）

　　第二十条进项税额，是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。

　　对比《增值税法》（征求意见稿）与《暂行条例》，除了语句文字变动外，进项税额的定义加上了与应税交易相关的条件。93年新税制实施以来第一次对进项税额的概念作出重大修改，自然会产生些许的想象来。

　　很容易把应税交易相关联想到针对进销项不匹配问题上。进销项不匹配问题，包括内容和数量的不匹配，即纳税人购入与其所销售的产品无关的原料设备，或者其数量远远大于正常销售的需求。其实仔细分析下去就容易发现，这个问题要么购进造假，压根没有购入仅仅拿张发票而已，这涉及虚开发票行为；要么销售造假，属于逃税。对于虚开逃税行为完全可以按照现行税法规定予以处理。正常情况下，真实的购进项目总要用于生产经营的，这就会有应税交易。既是买错了也会将其作为原料转让给他人的。如果处置的话，至多也就是资产损失，这种情况涉及的只是按照税法规定判断是否属于正常损失。即使不作处置，按照著名的财税[2005]165号第六条规定，一般纳税人注销时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。生活常识告诉我们，理性的纳税人是不会仅为规避纳税而任其资产损毁，因为这样损失会更大。所以，一般情况下只要税收征管到位是不会产生纰漏的。而纳税人的进项税额也是实实在在支付的增值税额，其供应商取得价税款后是要将其中的税款申报缴纳增值税的，增值税的价外税原理决定了购买方负税人的经济本质。增值税额无论是应纳税额还是进项税额都是纳税人的税收权利。

　　那么是否存在与应税交易无关但属于纳税人真实支付的项目，这可能是立法者的担忧之处。现行税法采用的方法是逐项在不得抵扣项目下予以排除，如财务制度中营业外支出项目的非正常损失，出于应税销售的关联程度以及税收征管因素的不得抵扣项目等。在经济发展经营日趋多样化的当下，纳税人支付与应税交易脱节将会越来越频繁。与销售劳务（加工修理修配）不同，接受服务项目不需要直接处置或者实质处置更隐蔽不易监管，这在营改增后容易成为管理的空档。

　　但做出相关性规定后，可能会带来很大的麻烦。首先，相关是有时间性的。一般来说，购进应税交易从供应商处取得增值税专用发票等抵扣凭证，其对应的交易行为还没有发生，这部分支付或者负担的增值税额就不再是进项税额。其次，相关性与凭票抵扣存在矛盾。在一张发票上既有相关也有未确认相关的内容如何抵扣就成了问题。如果规范抵扣行为恐怕需要出台一些列规范性文件，也有可能带来很大操作中的麻烦和纠结。当然大数据下纸质发票的作用将会越来越弱，能否完全撇开发票的形式完全凭发票记载内容抵扣目前还是存在不确定性。

　　按照现行税法的规定，取得进项税额的当期就可以认证抵扣增值税额（当然有360天的选择权限），除了确认发生税法规定的不允许抵扣项目做进项转出外都是允许抵扣的进项税额。这种情况下进项抵扣的执行就显得简单易行。

　　第三、相关性的概念不明确，在税收征纳双方引发不必要的争执。在增值税实施20多年以来在税收征管实践中一直有这方面的争执（当然也跟虚开发票行为的复杂性有关），给税务机关的税收执法和纳税人的税收遵从带来很大的麻烦。这里就不再一一举例了。由于相关性的概念比较模糊难以阐述清楚，一旦在税法中引入在实践中的不确定会骤然加剧。

　　综上所述，两害相权增加相关性限定条件的规定仍然弊大于利。保持现行税法的规定，即取得进项允许抵扣，对不得抵扣的分项目逐项予以排除。同时强化进项税额的税收征管，税收征管的问题用征管工具来解决，对虚假的进销项追溯到税收流失的源头，而不仅止于进销项不匹配了事。

　A公司向B公司销售货物一批，合同总价226万元，B公司取得增值税专票后已认证抵扣进项（26万元）。后B公司经营困难，A公司与B公司达成债务重组协议，A公司豁免40%的债务，即B公司仅需向A公司支付135.6万元。协议签订后，双方如约履行完义务。问：A公司可否扣减销售额/销项税额？B公司是否需要作进项转出？

　　增值税是个链条，上下游环环相扣，A公司可否扣减销售额与B公司是否需要作进项转出实际上是一个硬币的两面，本质是一致的。

　　先从下游的B公司来看：B公司仅支付了135.6万元，但申报抵扣了26万元的进项税额，对于未支付的90.4万元对应的进项10.4万元是否需要转出呢？

　　上述债务豁免其实质是出卖方A公司对货物销售债权（226万元）的让步，而非交易双方对销售价格的变更，即从业务的角度售价还是226万元，而非135.6万元，这里有两层法律关系——合同之债（销售货物的债权债务226万元）及债务豁免（豁免债务90.4万元），如果把这两层法律关系单独分开来看，合同对价226万元支持26万元的进项，单纯的债务豁免（90.4万元）不影响增值税，似乎B公司是不用作进项转出。

　　但作者的观点是B公司应作进项转出，理由阐述如下：B公司实际向A公司支付135.6万元，其中包含15.6万元进项税额（对于B公司而言），这里需要强调的是交易双方不可以自主决定豁免债务里有多少是不含税销售额又有多少是进项税额（对于买受方而言），只要含税销售额（如90.4万元）确定了，其中的进项税额（如10.4万元）也就确定了。一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，可以理解为纳税人先通过向上游支付或承担应税交易（购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产等）对价，从而支付或负担了进项税额，即进项抵扣的前提是相关进项税额支付或负担，这一观点从《增值税暂行条例》第八条可以得到印证：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额”。回到本案中，B公司实际支付了135.6万元，至于“负担”，从合同法角度来说，原货物销售合同约定的总价为226万元，即B公司需“负担”226万元货款（含进项税额26万元），后A、B公司达成了债务豁免协议，即B公司只需“负担”135.6万元货款（含进项税额15.6万元），剩余90.4万元B公司从债权债务法律制度来说，不再负有任何义务。因此，整个交易来看B公司支付或负担了15.6万元进项税额，故B公司应将剩余的10.4万元的进项税额转出。支持B公司不做进项转出的另外一个思路是假设B公司先付给A公司226万元，A公司豁免/退还了B公司90.4万元，如果按这个思路，参照《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发〔1997〕167号）也是要转出进项的。

　　从上面的分析可知，B公司应作进项税额转出，自然推理A公司也应作销项扣减。至于某些人认为此处是债务豁免并非销售折扣、折让，增值税销项税额扣减并无法律依据。作者认为此处并不需要引用销售折扣、折让政策，而应引用增值税销售额的基本定义，《增值税暂行条例》第六条：“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额”，关键词是“收取”，本案中A公司实际收取135.6万元，剩余90.4万元不再保留追索权利，因此含税销售额只有135.6万元，应确认销项税额15.6万元，故可调减销项销项税额10.4万元。

　　退一万步说，就算这个问题有争议，税务机关也得居于中立的地位，兼顾交易双方的利益，如果B公司应进项转出，则A公司就可扣减销项；如果A公司不得扣减销项，则B公司也无需进项转出。

　　附件：相关法条摘要

　　1、《增值税暂行条例》

　　第六条：“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额”。

　　第八条：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额”。

　　2、《增值税法（征求意见稿）》（注：虽未生效，但可参考）

　　第十五条：“销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额”。

　　第二十条:“进项税额，是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额”。

　　3、《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发〔1997〕167号）

　　……

　　二、自1997年1月1日起，凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。应冲减的进项税金计算公式如下：

　　当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金×所购货物适用的增值税税率

　　4、《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函〔2006〕1279号）

　　各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局：

　　近接部分地区询问，因市场价格下降等原因，纳税人发生的销售折扣或折让行为应如何开具红字增值税专用发票。经研究，明确如下：

　　纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。

问：不征税项目的进项税额可否抵扣？你的潜意识答案是什么？作者第一反应的答案是不能抵扣，但翻看税收法规却有点迷惑了。

　　《增值税暂行条例》

　　第八条 纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。

　　下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

　　（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

　　……

　　第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　……

　　不准扣除的法规找不到，支持扣除的依据倒是有（比如上面的第八条），但总和我们的直观判断有点冲突，为什么简易计税、免税的进项不能抵扣，不征税的进项就能抵扣？业内有位大咖曾撰文明确支持不征税的进项抵扣，作者是不赞同这个观点的，匹配抵扣是增值税的基本原理，这点从现行《暂行条例实施细则》可以找到依据：

　　《暂行条例实施细则》

　　第二十六条 一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

　　严格来说这里有个BUG，《暂行条例实施细则》作为《增值税暂行条例》的下位法，制定了对纳税人不利的规定，是有问题的。可能是意识到了《增值税暂行条例》的这个BUG，《增值税法（征求意见稿）》第二十条对进项税额的定义做了一个不起眼但是很精妙的修改：

　　《增值税法（征求意见稿）》

　　第十九条 销项税额，是指纳税人发生应税交易，按照销售额乘以本法规定的税率计算的增值税额。销项税额计算公式：

　　销项税额=销售额×税率

　　第二十条 进项税额，是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。

　　第二十二条 下列进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品对应的进项税额，其中涉及的固定资产、无形资产和不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产和不动产；

　　……

　　关键点“与应税交易相关”，结合上下文，此处的“应税交易”是纳税人取得对价的应税交易，而非支付对价的应税交易（这个推理的依据是全文所谓的应税交易都是基于纳税人的视角出发的，因此第二十条也应如是）。对于不征税项目对应的进项，因交易不是应税交易，从而从源头就是失去了抵扣的资格。这里面还有个概念的辨析，就是简易计税、免税、不征税、零税率四者的区别，粗略一提：所谓简易计税，仍属于应税范畴，只是计税方式有所区别（进项不得抵扣，税率较一般计税低）；所谓免征，是本来是应税的，由于税收优惠予以减免；不征税是压根就不是应税项目，并不是什么税收优惠；零税率，应税，但税率为0（零税率也是税率，和不征税是两个概念）。所以简易计税、免税的进项是符合《增值税法（征求意见稿）》第二十条定义的，即天然属性是有抵扣资格的，为了保持进销项匹配的逻辑，后面在第二十二条又剥夺了简易计税、免税进项抵扣资格。不征税不同，其进项天然属性是就没有抵扣资格的，自然也无需明文剥夺其抵扣资格。

　　这个问题的现实应用是《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）:“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税”,资产重组中的纳税人估计没有几个做了进项转出吧。

没有进项不能开销项，俨然已经成为了经验之谈，好像本该如此，进项都没有，你怎么能开销项呢？

　　谈这个问题，是缘于今天有人问我：“我们那儿准许没有进项开销项，并且地方政府会给我们一定比例税收返还，这样操作到底有没有问题？没有进项，真的可以开销项吗？”

　　从两个角度来理解这个问题，一个是依法纳税的角度，一个是纳税实务的角度。

　　1.从依法纳税角度讲，增值税销项与进项之间，没有任何依存关系。销项是因为销售行为导致的，进项是采购时支付的并且要取得合法的抵扣凭证。所以，二者各是各的原因，井水不犯河水。

　　所以，面对销项，不应该质疑有没有进项，而应该质疑，这个销项是不是“假的”。

　　会计门口中的销项，是指开出的增值税专用发票及其上面的销项，如果有真实的交易，这就是“本该就有销项”，无论有没有进项，都是本该就有销项；如果没有真实交易，这就是“虚开发票”，不论有没有进项，都是虚开发票。

　　所以，从依法纳税的角度讲，你只需要关心发票背后的业务是不是真实的就行了，进一步讲，你要需要关心，发票背后的业务会不会被税务“用证据证明”是假的。

　　但在中国办事，除了依法，还必须要学点法律之外的实务规矩，往往这些实务规矩比法还管用，尤其是纳税方面。

　　2.从实务角度讲，如果没有进项，却开出了销项的增值税专用发票，会成为一个疑点被税务系统的大数所分析发现。正常的业务都是有进项、有销项，你没有进项却开了销项，岂不是异常吗？

　　所以，风险是被税务关注怀疑。如果你又遇上欠税就更被关注怀疑了，怕你欠几个月之后拍屁股走人。

　　那么，真被税务关注了，风险是什么呢？显然，不会有被处罚、责令补税、加收滞纳金的风险，因为这只是关注而已，并没有违法事实认定。但后果往往却比法律上的处罚更严重，简单说有这么几种情况：

　　一是以预警的名义，让你开不出发票来，让你说明情况先，你的说明如果不能满意，就一直不让你开票，你要做生意，所以你是拖不过他们的。

　　当然，说得清楚就过关了。

　　这样的后果并不是处罚你，所以其也并不违法。为什么开不出发票？税务的系统就是这样设置的，一切推给系统，一般水平告都很难告。实在要开，来税务局代开，但一般纳税人代开不了增值税专用发票。

　　二是以评估的名义，让你说明情况或者约谈你，你要是不理不睬，或者明显敷衍，参看第一点。

　　三是严重的情况下，比如你又恰恰欠税，又没有把情况说清楚，或者你的电话刚好停机了、无信号了等，就会被定义为非正常户，这个也不需要以违法为前提，只是税务系统认为你“不正常”，而不是税务执法机关认为你“违法”，后果依然是开不出发票。但麻烦的是购买方就会受到牵连，增值税专用发票要暂时做进项转出了，有时甚至会株连到所有的购买方！

　　以上就是从法律和实务两个方面进行的分析。

　　如果企业同时享受地方政府对增值税的返还政策，那么税务就更有理由加大怀疑力度，怀疑你有更大的虚开、高开销项冲动，所以，被关注的风险更大。

　　违不违法呢？

　　违不违法、是不是虚开，这一点你和你老板自己才最清楚。但这并不重要，不需要认定你违法，也能让你难受。

　　所以，不要纠结于“没有进项能不能开销项”这类问题，这不是问题；也不要纠结于“税务能不能用证据证明我们虚开”，停你发票就行了；而要纠结于“开票系统真被锁能不能使税务相信我的清白”。