——某纳税人首次偷税，也可以按“首违不罚”对待，不予税务行政处罚?

　　——纳税人的首次税收违法行为都不会被处罚了?

　　真是如此吗?

　　“首违不罚”这个词语，在税务系统和纳税人中经常被提及。这是好事，体现了一种法治精神，但也必须意识到，如果擅加理解，特别是在税务执法时自作主张、擅用滥用“首违不罚”，则将可能酿成执法风险。

　　所称对税收违法行为“首违不罚”，是指对于纳税人首次发生的情节轻微，能够及时纠正，未造成危害后果的部分违法行为，依法免予处罚。也就是说，并非对所有的税收违法行为均适用“首违不罚”。

　　那么，税务机关行使行政处罚裁量权时，究竟对于何种税收违法行为适用“首违不罚”呢?

　　按照现有规定，税务行政处罚中的“首违不罚”是指，对于“法律、法规、规章规定可以给予行政处罚，当事人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚”。(至于符合《行政处罚法》第二十五条至第二十七条所列法定“不予行政处罚”情形的，不属于“首违不罚”，故不在此讨论)

　　注意!这里有个必须注意的关键词——“可以”(给予)。也就是说，只有法律、法规、规章规定(选择)“可以”给予行政处罚的事项才适用，而对直接规定“处以”行政处罚的事项则不适用。

　　法律、法规、规章在设定(规定)行政处罚条款时，都会有“可以处”“可处”或者“处以”“处”的标识表述。

　　法条中，“可以处”“可处”“可以并处”“可并处”等加有“可”“可以”作前缀的，为选择性表述，即对所列行为是可以给予行政处罚，也可以不给予处罚。

　　法条中，“处以”“处”、“并处以”“并处”等无可选择前缀词语的，为必须的意思，即对所列行为应当给予行政处罚。

　　设有处罚条款的税收法律、法规主要是《税收征收管理法》和《发票管理办法》及部分规章。对于处罚的表述也是分别为“可以处”“可以并处”或者“处”“并处”。

　　如：《税收征收管理法》第七十条，对于纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的，规定“可以处”一万元以下的罚款;继而对违法行为情节严重的，规定“处”一万元以上五万元以下的罚款。

　　即，对于一般性质的税收违法行为，基本先是规定对轻微情节的行为“可以处”或“可以并处”罚款;继而再对违法行为情节严重的，规定“处”或“并处”罚款，且罚款金额的起点(下限)不低于于第一档的上限。

　　再如，《税收征收管理法》第六十三条对于偷税违法行为，第六十四条对于纳税人不进行纳税申报不缴或者少缴应纳税款的行为，均是规定“并处”不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

　　即，对于社会危害大、后果严重的税收违法行为，则原则上不再考虑违法情节的轻与重，而规定应当“处以”罚款。

　　可见，原则上，只有一般性质的税收违法行为，才属于“可以”给予处罚，也可以不处罚的范围;而属于应当给予处罚范围的，均是社会危害大、后果严重的税收违法行为。

　　在《税收征收管理法》及其施行细则等税收法律、法规、规章中，属于可以给予行政处罚(也可以不处罚)的税收违法行为及情形包括但不限于下表所列内容：

　　很明显，《税收征收管理法》第六十三条对偷税的行政处罚规定;第六十四条对编造虚假计税依据，不进行纳税申报不缴、少缴税款行为的行政处罚规定;以及第六十五条、六十六条、六十七条的行政处罚规定;特别是第六十九条对扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款行为的行政处罚规定，均不在“首违不罚”的范围。

　　因此，前述的对首次偷税的某纳税人也可以按“首违不罚”对待，不予税务行政处罚的理解肯定是错误的。

　　在此也要提示注意的是，在与“首违不罚”应遵循的基本原则一致的情况下，各地的具体规定会有差异。

　　如某五省、市税务局发布的《某某区域税务轻微违法行为“首违不罚”清单》，是规定对清单中列举的税务违法行为，当事人在一年内首次违反且情节轻微，能够及时纠正，未造成危害后果的，依法不予行政处罚。

　　(注：清单范围与前述可以给予行政处罚的税务违法行为范围略有差异)

　　再如《某省税务系统税务行政处罚裁量权实施办法》规定的是，行使税务行政处罚裁量权，对法律、法规、规章规定可以给予行政处罚的，税务行政相对人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或税务机关责令限期改正的期限内改正的，可以不予行政处罚;但停止出口退税权除外。

　　因此，在实务中，对于“首违不罚”的适用首先要把握好两个标准：

　　一、适用范围应为“法律、法规、规章规定‘可以’给予行政处罚”的事项。即，在处罚法条中有“可以处”、“可处”、“可以并处”、“可并处”表述的。

　　二、同时需满足“首次违反”且“情节轻微”，并“在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的”这几个条件。

　　再就是，基于各省、市对于“首违不罚”的具体规定不仅相同，要在认真学习、真正理解的基础上，准确遵循所在地的税务机关(主要是省、直辖市、自治区以及计划单列市一级)制定的诸如“首违不罚清单”“处罚裁量权及基准”等具体规定。

　　最后，谈下笔者对于“首违不罚”的实质理解。其实，所谓的“首违不罚”就是为了规范税务行政处罚裁量权的行使，对符合“首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的”条件且法条规定是“可以给予处罚也可以不处罚”的，在一定区域内统一按不予处罚执行。