正确的金融企业贷款损失准备金申报表究竟应该如何设计
发文时间:2021-01-15
作者:herozgq
来源:财税星空
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对于金融企业贷款损失准备金的税前扣除填报问题,这十多年来一直是一笔糊涂账。我们在上一篇文章《贷款损失准备金年末账载金额减去年初金额究竟是什么含义》中首先要消除大家心中的第一个魔障,那就是不管企业采用哪种贷款损失核销和收回的会计核算方法,我们用企业本年末贷款损失准备金余额(账载金额)-上年末贷款损失准备金余额(账载金额)就是仅仅表达了会计上针对当期贷款余额变化导致的新增计提的准备金进入当期会计损益的金额的含义,不包括贷款损失核销和收回对损益影响的金额,即仅仅是准备金影响损益的单一效应,而不是混合效应。很多人首先这个误区没有排除。


  那今天我们这边文章就要排除大家对于金融企业贷款损失准备金税前扣除的第二个更加重大的心理魔障,就是对准备金和贷款核销之间关系的错误理解,即“金融企业发生的符合条件的贷款损失,应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金,不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除”。我们一直说这条规定是存在问题的,需要修改。但是,大家还是意识不到这个问题,导致这条有问题的规定迟迟不能改,那就导致整个准备金税前扣除的申报规则也没法完善。这就是第二个更加重大的心理魔障。


  很多人认为,我们是错误地理解了财政部和国家税务总局的政策。你看,你既然计提了准备金在税前扣除了,那你贷款核销的时候当然应该要先冲准备了啊,冲完了剩余的才能税前扣除,否则不是占国家便宜了吗。这就是整个错误认识的根源。我们这篇文章就是要把这个错误认识的根源去和大家说清楚。


  下面,我们首先来这样和大家阐述:


  第一:如果你不允许金融企业计提贷款损失准备金在税前扣除的话,那金融企业实际发生了符合税法规定的贷款资产核销,这一块能否在核销当期的企业所得税税前扣除呢?我想,这个答案很简单,肯定是允许在当期税前扣除的;


  第二:如果你承认第一个,实际上你就要承认第二个问题,就是我允许金融企业按税法规定再计提一个贷款损失准备金税前扣除,实际上是在允许金融企业发生贷款损失可以据实税前扣除之外,又给的一项税收优惠政策,即还可以按照贷款资产余额计提规定比例的准备金在税前扣除;


  第三:贷款损失准备金税前扣除本身就是一个时间性差异。随着年末贷款资产余额的增加,税前扣除金额增加。同时,随着年末贷款资产余额的减少,也会逐步转回增加当期损益交税;


  第四:你要注意,如果发生了贷款资产的核销,会产生两个方面影响,一个是贷款资产核销损失的税前扣除。第二个是如果你核销了贷款资产,年末贷款资产余额不就变小了吗,这个变小了我不正常就要转回准备金交税了吗。实际上,大家要看到,我们税法上(不管是按1%还是五级分类),贷款损失准备金的核销和转回都是一个线性的关系,即:




  大概的规则就是,随着企业年末贷款资产余额的增加,我逐步给予金融企业贷款损失准备金的扣除。随着贷款资产核销、贷款资产正常收回,年末贷款资产余额逐步下降,以前年度允许扣除的贷款损失准备金再逐步转回交税。(当然,这个只是一个示意图,实际可能先增加、再减少、再增加,但这个都是线性规则关系)所以,企业税前扣除的贷款损失准备金这个转回交税是随着贷款资产余额变化独立进行的,不和贷款资产的核销混在一起。你把贷款资产的核销和准备金的计提和转回混在一起,一定会是一笔糊涂账,既容易出错,而且实际也是违反税法原则的。


  下面,我们单独构造一个特殊的案例来和大家说明,你不排除这个最大的心理魔障会产生什么样的问题。(注意,我们下面举的这个案例是一个简化的案例,旨在说明问题)


  假设某新设的金融机构2021年1月设立,税前扣除准备金按1%计算


  1、2021年底,贷款资产余额是10000万;


  2、2022年,当年核销贷款损失150万。除此之外当年没有任何新增贷款,年末贷款资产余额是9850万;


  3、2023年,当年也没有任何经营,年底贷款资产余额仍然是9850万。


  一、我们的方法


  我们来分析一下,按照我们的观点很清晰,坏账核销归坏账,准备金归准备金:


  (1)2021年的税务处理方法


  2021年,该金融企业可税前扣除的准备金是100万(10000*1%-0)。


  (2)2022年的税务处理方法


  2022年,该金融企业核销贷款损失150万,假设这个没有税会差异,这150万允许该金融企业在当期据实税前扣除。


  同时,2022年,对于税前扣除准备金的计算规则,就根据文件规定:


  准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(9850)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额(100)=-1.5


  看到了吗,随着核销贷款,年末贷款资产余额是在减少的,允许他150坏账损失税前扣除后,由于贷款资产余额减少,我计算的是一个1.5的负数,则根据文件规定:金融企业按上述公式计算的数额如为负数,应当相应调增当年应纳税所得额。


  所以,2022年我们税务处理规则很清晰,150万贷款资产损失税前扣除,同时,对于准备金转回的1.5万纳税调增;


  (3)2023年的税务处理方法


  到2023年,我们假设什么业务都没有开展,那我们来计算准备金税前扣除,回到文件公式:


  准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(9850)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额(98.5)


  这时候大家特别要注意,由于你2022年已经转回了1.5的准备金。因此,2023年的年末,确定截止上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额就不是100了,而是100-1.5=98.5。实际上,这个台账很好做,“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”=截止上年末税前准备计提准备的贷款资产余额*税法允许扣除的比例(1%或者五级分类)。


  二、存在心理魔障的方法


  (1)2021年的税务处理方法


  2021年,该金融企业可税前扣除准备金是100万(10000*1%-0)。这个大家没有任何争议。


  (2)2022年的税务处理方法


  大家开始这么折腾,你2022年核销贷款损失150万,由于你2021年已经计提了100万的准备金,所以,只能超过的部分50万税前扣除,100万以前年度已经扣完了。所以不能扣。所以,你会计核销贷款损失150万进损失,税前只能扣除50万,要纳税调增100万。


  那第二个问题,2022年准备金可以税前扣除金额多少呢,看公式:


  准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(9850)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额?


  第一个数字“本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额”这个没有任何争议,是9850万。那第二个数字“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”,这个数字究竟是多少:


  1、100


  还是


  2、0


  这里就开始昏头了。因为你当年贷款核销150万已经把上年计提的100给用完了啊,这里究竟算2022年准予税前扣除准备金时,这个“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”究竟是多少呢,开始说不清了。好,说不清就死扣文件,那还是100。既然是100,那我计算出来的数字就是-1.5。


  好了,你算出一个-1.5出来,又死扣文件规定“金融企业按上述公式计算的数额如为负数,应当相应调增当年应纳税所得额”,那你企业今年企业所得税必须还要纳税调增1.5。


  你看,这么一搞,企业当年贷款核销150万,不仅只扣50万,还要再额外调增1.5万。企业和税务局天天就扯这些东西了,谁也说不清,就死扣文件字眼,每一条都合理,但结果怎么看怎么不合理。


  (3)2023年的税务处理方法


  2023年没有其他业务,只有准备金的问题,我们继续用公式:


  准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(9850)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额?


  同样,第一个数字没有争议,本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额,这个数字告诉你了,就是9850。


  那争议的点在第二个,此时“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”究竟是多少呢,有人说,由于我上一年已经把你准备金用完了,所以这里应该是0。


  如果是0的话,则2023年计算出来的准予当年税前扣除的贷款损失准备金=98.5-0=98.5


  但我实际要告诉你,这个金额不是0,而是-1.5,你能理解吗?因为你2022年把人家100用完了,又让人家调增1.5,你已经调超了,实际在2023年计算出来的准予当年税前扣除的贷款损失准备金=98.5+1.5=100


  这就是很多人说的,你看我虽然2022年没有允许你贷款损失扣150,只扣了50,但到2023年我计提准备金的时候还是给你扣回来了。


  第一,你这样做不是穷折腾吗,你这么瞎折腾,我还没有考虑各种贷款核销收回的税会差异,你这个台账做得起来吗?因为这种情况下,你“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”是一个不断变化的金额,变化到最后就是一笔糊涂账。比如,我说的情况,在2023年,“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”是-1.5,这个金额还是负的,有几个人能真正理解。如果你按0,实际让人家多交税了。所以,这么搞你必然是一团浆糊。


  第二:你这么折腾实际违背企业所得税法啊。回到我们的初衷上来,我们即使不给人家准备金税前扣除,当期符合条件的坏账核销就允许别人据实扣除。现在给予计提准备金税前扣除是一个额外的优惠。其次,坏账损失发生在哪一年就应该在哪一年据实扣除。对于准备金要随着你坏账核销和贷款收回,余额下降后自动转回交税。


  第三,如果按照第二种理解,你2022年不给别人扣,到2023年将“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”变为0或-1.5,实际上把人家2022年的资产损失一部分(100的部分)挪到了2023年通过计提准备金的形式来扣了。这是不符合企业所得税资产损失发生在哪个年度就在哪个年度据实扣除的原则的。


  所以,这个心理魔障不除,整个准备金税前扣除的税收规则你就永远不会正确理解,整天税企之间就去为这个问题互相扯,谁也扯不清。


  所以,我们回头来看2020年目前的企业所得税申报表:




  这个表格设计的规则肯定是存在问题的,因为你准予税前扣除的贷款损失准备金是min(4:8)-9。也就是第4列与第8列那个金额小来算,这个是完全错误的,这个计算没有任何实际意义。4是会计年末准备金余额,这个和税法计算的8没有任何关系,你取这两个之间哪个小没有任何实际含义的。


  所以,你如果能排除这样两个心理魔障:


  1、明确知道:“4-3”即即本年末贷款损失准备金余额(账载金额)-上年末贷款损失准备金余额(账载金额)就是仅仅表达了会计上针对当期贷款余额变化,新增计提的准备金进入当期会计损益的金额的含义,不包括贷款损失核销和收回对损益影响的金额;


  2、坏账损失核销税前扣除和准备金两条腿走路,核销坏账符合税法规定当期税前据实扣除,准备金随着贷款资产余额下降自动逐步转回交税,那我们正确的贷款损失准备金及纳税调整明细表应该是这样设计的:




  第10列,准备税前扣除的贷款损失准备金额就是第8列-第9列,这个就是按照文件规定来算,正数后面我们就纳税调减,负数就纳税调增。


  那我们第11列规则就这样的,考虑到会计对于准备金计提不是和我们税法一样是线性的,有可能以前提多了,今年贷款资产余额增加我还会少提冲回,也可能计提比例比税法多或少,我全部不管你会计。你会计当期增加计提或减少计提的我全部冲回,这就是-(4-3)的含义。你既然调整税会差异,那我-(4-3)就是把你会计计提的金额先全部冲掉。然后我再按8-9这个税法允许扣除的金额来扣。当然,最后第11列(8-9)-(4-3)是一个正数就纳税调减,如果是一个负数就纳税调增。当然,如果你觉得第11列如果展现一个正数表示纳税调增,负数表示纳税调减更直观,你就把公式变为(4-3)-(8-9),这个看你理解方便,都无所谓,只是你整个企业所得税申报表对所有纳税调整金额的展示都按统一规则来,不要这儿正数是纳税调增,那儿正数又是纳税调减。


  所以,如果你《贷款损失准备金及纳税调整明细表》按照我们这个方法设计,他一定是香的,既清晰,又便捷,还不会出错。


  最后,我们再把整体填报规则再复述一下:


  第一:主表第7行“资产减值损失”M的金额展示的是包含准备金计提税前扣除、贷款资产核销和以前年度核销贷款当年收回影响损益的三个效应合计数,这三个效应都存在税会差异;




  第二:针对其中贷款资产核销和以前年度贷款资产收回中的税会差异问题,我们在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)这张表中把所有的税会差异调整完毕;




  第三:对于针对贷款资产余额变化所对应的准备金计提的税会差异,我们在《特殊行业准备金及纳税调整明细表》(A105120)这张表中进行调整。这样表的逻辑我前面已经说了,不管他会计怎么搞,因为“4-3”即本年末贷款损失准备金余额(账载金额)-上年末贷款损失准备金余额(账载金额)就是仅仅表达了会计上针对当期贷款余额变化,新增计提的准备金进入当期会计损益的金额的含义,那在第11列,我先把你会计计提金额全部调整,你会计是减少损益的,我就调增。你会计是增加损益的,我就调减。然后,我来单独看税法准备金的计提金额,究竟是扣除还是要转回调增:




  所以,按照我们这个规则来进行金融企业贷款损失准备金和贷款损失税前扣除的填报,他一定是清晰的,完整的,也不会出错的。否则,我们把几个效应混在一起,我可以肯定你到最后台账也不可能做对,折腾到税企争议一团糟,谁也说不清。


 



  2012年2月的知识——


两部委明确金融企业贷款损失准备金扣除范围


  根据国家有关规定,财政部、国家税务总局日前联合下发《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》(财税[2012]5号),明确了政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业提取的贷款损失准备金税前扣除政策,自2011年1月1日起至2013年12月31日止执行。


  通知强调,准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括:贷款(含抵押、质押、担保等贷款);银行卡透支、贴现、信用垫款(含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等)、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产;由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款,包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。


  金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式为:准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。金融企业按上述公式计算的数额如为负数,应相应调增当年应纳税所得额。


  金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产,不得提取贷款损失准备金在税前扣除。


  金融企业发生的符合条件的贷款损失,应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金,不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。


  金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策,凡按照《财政部 国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》(财税[2011]104号)的规定执行的,不再适用通知规定。


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新《公司法》下公司减资的涉税处理

新《公司法》下,公司减资涉及复杂的税务处理,包括资本公积、未分配利润的调整及股东个人所得税等问题。减资过程中需遵循税法规定,确保合规性,避免税务风险。企业应合理规划减资方案,优化税务成本,同时关注税务机关的最新政策动态,确保减资操作的合法性与经济性。

  一、减资的定义

  公司减资是指公司注册资本的减少。对上市公司而言,是其通过法定程序,减少记载于公司章程的注册资本,并在公司登记机关变更登记。需要注意的是,在我国实行了多年的认缴制下,公司减资减少的不仅仅是公司的现有注册资本,还包括股东对公司未来认缴出资的减少。

  二、减资的分类

  (一)实质减资与形式减

  资根据公司减资时公司的净资产是否发生了实质的变化为标准进行划分,可以划分为实质减资与形式减资。实质减资是指公司在减少注册资本总额时,确实有资产从公司实际向外流向股东,公司在减少注册资本的同时,也减少了公司的净资产。而形式减资是指公司只是从形式上减少了注册资本,并不实际发生公司资产的转移。

  (二)同比例减资与非同比例减资

  根据公司减资时是否按照原股东的持股比例进行减资为标准划分,可以划分为同比例减资与非同比例减资。同比例减资,即按照减资前股东原有的持股比例同等地减少股份,减资完成后各股东持股比例保持不变。非同比例减资,则是公司减资时不按照股东原有的持股比例同等减少,可能出现部分股东定向减资等情形,减资完成后公司的股权结构和各股东持股比例发生变化。

  (三)免缴出资型减资、弥补亏损型减资、返还资本型减资及混合型减资

  根据公司减资时的不同目的为标准进行划分,可以划分为免缴出资型减资、弥补亏损型减资返还资本型减资及混合型减资。

  免缴出资型减资是指对股东已经认缴而尚未实缴的注册资本金,免除股东部分或全部的出资义务,这种情形虽然没有导致公司已有资产的实质性减少,但是会减少公司对股东的预期应收出资。弥补亏损型减资是指为了弥补公司亏损而发生的减资,这种减资是为了使公司的注册资本向真实的净资产回归,并不会发生公司资产的实质转移。返还资本型减资是指将已经实缴的注册资本金返还给股东,这种情形下会发生公司资产的实质转移。混合型减资是上述几类减资的特殊组合形式。

  三、减资的程序

  (一)编制资产负债表和财产清单

  新公司法第224条第一款规定,公司减少注册资本,应当编制资产负债表及财产清单。该规定目的在于理清公司的资产情况,使公司股东和债权人了解公司的经营管理状况,了解公司的偿债能力与支付能力及现有财务、财产等状况。新公司法增加规定了公司在亏损情况下减资的特殊规定,因此编制资产负债表及财产清单就变得更为重要。

  (二)制定减资方案,并经董事会审议通过

  公司董事会应结合资产负债表及财产清单情况,制定减资方案,明确减资方式、股权比例、对价支付方式等。而后,召开董事会会议,审议并表决通过减资方案。

  (三)召开股东会会议,作出减资决议

  股东会应就减资事项进行表决,作出决议,并相应修改公司章程。

  (四)通知债权人和对外公告

  公司应当自作出减资决议之日起10日内,通知债权人,并于30日内在报纸上或者国家企业信用信息公示系统公告。

  (五)清偿债务或提供担保

  债权人自接到通知书之日起30日内,未接到通知书的自公告之日起45日内,有权要求公司清偿债务或提供相应的担保。

  (六)修订公司章程并办理工商变更登记

  公司完成减资后,应及时对公司章程进行相应修改,并完成工商变更登记手续的办理。企业应提前与当地市场监督部门沟通确认所需材料,确保顺利完成变更。

  四、减资的税务处理

  (一)《中华人民共和国公司法》减资相关规定

  【公司一般减资】第二百二十四条:公司减少注册资本,应当编制资产负债表及财产清单。公司应当自股东会作出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人,并于三十日内在报纸上或者国家企业信用信息公示系统公告。债权人自接到通知之日起三十日内,未接到通知的自公告之日起四十五日内,有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。公司减少注册资本,应当按照股东出资或者持有股份的比例相应减少出资额或者股份,法律另有规定、有限责任公司全体股东另有约定或者股份有限公司章程另有规定的除外。

  【公司简易减资】第二百二十五条:公司依照本法第二百一十四条第二款的规定弥补亏损后,仍有亏损的,可以减少注册资本弥补亏损。减少注册资本弥补亏损的,公司不得向股东分配,也不得免除股东缴纳出资或者股款的义务。依照前款规定减少注册资本的,不适用前条第二款的规定,但应当自股东会作出减少注册资本决议之日起三十日内在报纸上或者国家企业信用信息公示系统公告。公司依照前两款的规定减少注册资本后,在法定公积金和任意公积金累计额达到公司注册资本百分之五十前,不得分配利润。

  (二)被投资企业盈利时减资的税务处理

  1、法人股东减资企业所得税的处理

  (1)税务处理依据

  《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号,以下简称“34号文”)第五条规定:“投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得”。

  (2)税务处理方法

  法人股东减资取得的资产应当分为三部分:

  第一部分为初始出资的部分,即实际缴纳出资的部分,属于投资收回,不需要缴纳企业所得税;

  第二部分为被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,属于股息所得,根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“《企业所得税法》”)第二十六条之规定,“企业的下列收入为免税收入:(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;”,故居民企业的股息所得免征股息红利企业所得税;

  第三部分为投资企业从被投资企业撤回或减少投资时取得的资产扣除前两部分后剩余的资产,属于投资资产转让所得,需缴纳企业所得税。

  2、个人股东减资的税务处理

  (1)税务处理依据

  《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号,以下简称“41号文”)第一条规定,个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为,从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等,均属于个人所得税应税收入,应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

  应纳税所得额的计算公式如下:应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-(原实际出资额+相关税费)

  (2)税务处理方法

  1)股东减资时未取得收益,无需纳税

  公司亏损状态下,且股东减资时取得的资产未超过投资本金,相当于未收回全部投资成本,属于投资损失,股东不会产生所得,也就无需缴纳个人所得税。

  新《公司法》第二百一十条第四款规定:“公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润,有限责任公司按照股东实缴的出资比例分配利润,全体股东约定不按照出资比例分配利润的除外;股份有限公司按照股东所持有的股份比例分配利润,公司章程另有规定的除外。”如果全体股东或者公司章程约定按照实缴出资比例分配利润,股东减少认缴资本,未取得任何股权对价款,不需要缴纳税款。

  2)股东减资时取得收益,需进行纳税申报

  认缴出资股东减资,如果全体股东或者公司章程约定未实缴出资也可以享受利润分配,股东减少注册资本,取得对应收益,自然人股东就减资取得的资产在扣除初始投资成本(认缴出资下初始投资成本虽然为0,但基于补缴义务,因此认定投资成本为认缴金额)后的部分需要按“财产转让所得”20%税率计算个人所得税。

  实缴出资股东减资,取得对应收益在扣除初始投资成本后按照“财产转让所得”20%税率计算个人所得税。

  (三)被投资企业亏损时减资的税务处理

  1、减资补亏的内在逻辑

  新《公司法》第二百一十四条第二款规定:“公积金弥补公司亏损,应当先使用任意公积金和法定公积金;仍不能弥补的,可以按照规定使用资本公积金。”第二百二十五条第一款规定:“公司依照本法第214条第二款的规定弥补亏损后,仍有亏损的,可以减少注册资本弥补亏损。”

  公司减资弥补亏损仅是公司内部财务数据上的调整,究其本质是公司所有者权益科目内部调整,具体表现为通过减少实收资本,来弥补亏损。

  2、减资弥补亏损的税务处理

  减资弥补亏损存在两种观点,一种是需分解为两步,会涉及所得税;另一种是无需分解,不产生应税所得,仅是权益科目内部调整。

  观点一:需分解处理

  减资弥补亏损是指通过减少注册资本的方式去弥补企业以前年度的亏损,即:企业将减资应返还给股东的钱,直接弥补亏损。

  税务处理上,减资弥补亏损与未分配利润转增实收资本、非货币性资产投资等类似,需分解为两步分别处理。假设以现金方式返还,减资弥补亏损相当于投资返还(减资)+现金捐赠,企业先将减资的钱返还给股东,股东再将收到的钱捐给企业用于弥补亏损。

  第一步因投资返还会使股东产生相应的纳税义务。如果股东是企业,按照34号文的规定,从被投资企业减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。实操中,由企业股东自行申报。

  如果股东是个人,按照《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号,以下简称“67号文”)与41号文的规定,以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”缴纳个人所得税。其中,股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。转让方取得与股权转让相关的各种款项,包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等,均应当并入股权转让收入。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。实操中,由被投资企业为个人股东代扣代缴个税。

  第二步的捐赠会使被投资企业产生营业外收入——捐赠利得。在企业所得税下,该捐赠利得属于接受捐赠收入,需要并入收入总额缴纳企业所得税。

  观点二:无需分解处理

  股东并未实际获得任何现金或非货币性资产,因此没有所得就不会有所得税问题。此外,因为没有所得,所以一借一贷只能调整权益性科目,属于权益内部调整,被投资企业的净资产总额未发生变化,也不产生所得税问题。

  小编提示:鉴于不同税务机关有不同观点,上述理由可供公司在与税务机关沟通时使用。

  五、税务风险

  (一)自然人股东减资税务风险

  申报股权转让收入明显偏低,税务机关有权对股权转让收入进行核定。若自然人股东减资过程中申报个人转让所得为零或者以明显偏低的价格转让股权且无正当理由的,有可能被税务机关视为股权转让收入明显偏低,税务机关有权对转让收入进行核定,计算缴纳个人所得税。

  67号文第十一条规定:“符合下列情形之一的,主管税务机关可以核定股权转让收入:(一)申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的;(二)未按照规定期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;(三)转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料;(四)其他应核定股权转让收入的情形。”

  因此可以看出,若自然人股东在减资过程中申报个人转让所得为零或者转让收入明显偏低,税务机关有权对转让收入进行核定,导致税负上升,公司股东在减资过程中应注意避免因此产生的税务风险。

  (二)法人股东减资税务风险

  根据《企业所得税法》第二十六条规定:“企业取得的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益……为免税收入。”在计算股息所得时,初始出资部分的价值相对固定,法人股东当然希望将更多的减资所得资产计入股息所得中,因此进行股息所得的确认时,部分企业认为应当以其减少的出资额占注册资本的比例计算股息所得。但34号文第五条明确规定:“投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。”法人股东未实缴出资的部分所得的累计未分配利润和累计盈余公积不构成股息所得,若法人股东在减资时未减少实缴资本,则股息所得为0,相应收入应当依法纳税。