(2021)鲁03行终52号张某某、国家税务总局淄博市税务局第二稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书
发文时间:2021-03-31
来源:山东省淄博市中级人民法院
收藏
1981

上诉人(原审原告)张某某,女,1968年3月30日出生,汉族,住淄博市博山经济开发区。

被上诉人(原审被告)国家税务总局淄博市税务局第二稽查局,统一社会信用代码11370300MB28572787。住所地:淄博市淄川区般阳路78号。

法定代表人郑家顺,局长。

委托代理人严春霞,山东言博律师事务所律师。

委托代理人冯晓玲,山东言博律师事务所律师。

上诉人张某某因诉被上诉人国家税务总局淄博市税务局第二稽查局(以下简称“市税务局第二稽查局”)不履行征缴税款法定职责一案,不服淄博市淄川区人民法院(2020)鲁0302行初54号行政判决,向本院提起上诉。本院受理后,依法组成合议庭对本案进行了审理,本案现已审理终结。

原审法院查明,2019年7月9日被告市税务局第二稽查局收到原告张某某举报,内容为“刘延江、刘红蕊共收到5500万元股权转让费,除去出资和别的费用900多万元,他们共获得红利4500多万元,需要交纳个人所得税900多万元。”被告受理举报后制作检举税收违法行为登记表、税务稽查调查核实审批表、税务稽查调查核实任务通知书,于2019年7月23日分别向刘延江、刘红蕊、淄博曼乔纺织用品有限公司(原淄博银龙实业有限公司)、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司下达《税务检查通知书》。被告调取了淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司相关账簿、记账凭证,淄博银龙实业有限公司资本变动情况审计报告、淄博高新技术产业开发区人民法院《民事调解书》、《说明》、《过付款收据》、上述三家公司与刘东、刘延江、刘红蕊签订的《协议书》、刘延江、刘红蕊与刘东签订的《股权转让协议书》、刘延江与刘东签订的《股权转让协议书》、上述三家公司的《股东会决议》。被告查明,刘延江、刘红蕊于2008年4月29日与淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司、刘东签订股权转让协议,将持有的淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司的全部股权(含登记股权)转让给刘东,淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司及刘东自2008年5月19日至2012年12月31日向刘延江支付包括但不限于其投入到淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司的各项投资款、集资款、借款、刘延江以车队名义借给上述三家公司的款项5500万元。2019年9月30日,因案情复杂,被告经批准检查时限延长至2019年12月7日。2019年11月14日,被告制作《关于“刘延江与其妻刘红蕊股权转让涉税举报案件”调查核实报告》。2019年11月18日被告举报中心通过电话向原告告知调查处理的决定。另查明,2008年7月15日,刘延江持有的淄博曼乔纺织用品有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司的股权在工商登记部门办理了股东变更登记手续。

原审法院认为,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、《国家税务总局淄博市税务局职能配置机构设置和人员编制暂行规定》的规定,本案被告负责淄博市淄川区、博山区、周村区等六个区域的税收征收管理工作,具有受理原告举报税收违法事项的法定职责。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条对纳税追征期限作出了规定,其第一款规定,因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。第二款规定,因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。第三款规定,对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。该法第六十三条、第六十六条、第六十七条分别对偷税、骗税、抗税行为进行了界定,其中偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的;骗税是指以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款的;抗税是指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的。本案原告举报的未纳税行为系刘延江、刘红蕊夫妻转让股权获得收入未申报纳税情形,根据上述法律规定该未申报纳税情形不属于该法第五十二条第三款规定的税务机关可以无限期追征未缴或者少缴税款、滞纳金的偷税、抗税、骗税情形;该未申报纳税情形应当属于该法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形,其追征期应当按照税收征管法第五十二条第二款的规定处理,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。本案所涉股权转让行为发生于2008年4月29日,股东变更手续于2008年7月15日在工商登记部门办理,转让款项支付于2012年12月31日完成,而被告受理查处原告举报时间为2019年,刘延江、刘红蕊夫妻转让股权获得收入未申报纳税期间已经超过追征期限5年的最长期限。被告作出对刘延江、刘红蕊夫妻未缴个税不予追征的决定符合法律规定。本案被告以口头形式告知原告处理情况与查处结果符合《税收违法行为检举管理办法》第三十条的规定,被告执法程序合法。本案原告诉讼请求不成立,依法不予支持。本案原告掌握被举报人刘延江、刘红蕊需要交纳个人所得税的事实进行实名举报,如税款征缴成功则可依法获得举报奖励,其与被告税收征缴履职行为具有利害关系,具有原告主体资格,被告主张原告与案涉行政行为没有利害关系的答辩理由不成立,依法不予采纳。据此,依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定,判决:驳回原告张某某的诉讼请求。案件受理费50元,由原告张某某负担。

宣判后,原审原告张某某不服一审判决,向本院提起上诉,请求撤销淄博市淄川区人民法院(2020)鲁0302行初54号行政判决并依法改判;被上诉人承担本案诉讼费。上诉理由:一、判决认定事实错误。判决书描述“经庭审质证,被告提交1号到9号证据,能够证明被告依法对原告事项进行受理、调查核实的案件事实,本院予以认定”。上诉人认为,判决书对于被上诉人已受理原告举报事项认定正确,对证明被上诉人依法调查核实认定错误,对被上诉人提交的证据9及证明的事项认定错误。理由如下:(一)被上诉人提交的1-8号证据证明了对上诉人举报的事项进行了受理和部分事项核查,同时也证明被上诉人有选择性履职行为。法律规定企业内部股东之间的股权转让应在相关部门管理和法律框架下依法进行,股权转让不是企业内部股东私自进行的,还有第三方管理者即当时主管税务机关博山地税局,被上诉人没有调查核实主管税务机关依法对企业股权转让的管理信息,该证据可以证明税务机关“发现”刘延江、刘红蕊未申报纳税的时间未超5年。国税函[2009]285号《国家税务局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》、2015年施行的《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》都规定了企业股权转让后税务变更备案相关事宜,也对税务部门如何管理做了规定。鲁地税发[2005]25号《山东省地方税务局税收管理员工作规范》也明确规定了税管员对企业变更真实性的核查和逾期未申报纳税的催报催缴的职责。根据上述法律规定被上诉人应调查核实企业股权转让后是否依法在税务机关作过股东变更申请,税务机关是否审核通过企业提交的变更材料,是否同意企业依法变更股东,对企业股权转让后主管税务机关在履职过程中是否应该“发现”刘延江、刘红蕊未申报纳税的行为,被上诉人只选择对自己有利的事项调查核实,对能证明该案件的其他事项没有调查核实,选择性执法也是违法行为,选择性履职也是不履职的表现形式。(二)证据9一部分内容没有提交证据证明,一部分内容违反法律规定。1、被上诉人在证据9认为刘延江、刘红蕊未申报纳税的原因是因为计算错误。《税收征管法实施细则》第八十一条对《征管法》52条第二款做了解释。被上诉人没有证据证明刘延江、刘红蕊未申报纳税的行为符合该条款,用该条款规定的追征期限处理他们的未纳税行为违法。2、行政诉讼法规定行政行为的依据必须是法律、法规、规章和规范性文件。国税函[2009]326号国家税务总局关于新疆地税的“批复”不是税收规范性文件,不能作为被上诉人税收行政行为的依据。二、一审法院违反法定程序。一审法院组织两次开庭,上诉人都当面提交证据,但是法庭只让原审原告质证被告的证据,没有让原审被告质证原告的证据。判决书上也只提到原审被告的证据,对原审原告的提交证据只字未提。三、一审淄川区法院行为超越法定职权。除了《征管法》第八十六条规定了税收违法行为5年内的行政处罚期以外,其他税收规范性文件包括以上的文件也没有规定64条的追征期,到目前为止该条款的追征期是法律空白。淄川区法院认定用《征管法》第五十二条第二款规定的追征期限处理违反六十四条第二款情形的行为是超越职权。四、一审法院违背事实和法律。(一)违背事实。1、一审法院违背当年博山税务局在依法履职管理企业股权转让行为过程中和2009年全省开展股权转让所得税核查的工作中已“发现”刘延江、刘红蕊未申报纳税的事实。根据国税发[2003]81号和鲁国税发[2003]133号的规定,工商部门和税务部门有登记、变更信息共享机制,并规定税务部门应对共享信息核实和管理。主管税务机关博山税务局在信息共享时间已经发现刘延江、刘红蕊获得收益应缴税款,税管员在履职的过程中已“发现”他们未纳税的违法行为。2009年下半年确有博山税务局的工作人员到淄博银仕来纺织有限公司(所有企业的统称)对博山银杉化纤和淄博曼乔纺织(原银龙实业)做股权转让方面的调查核实,并称“他们去找刘延江申报纳税被拒”。2、博山银杉和淄博曼乔纺织(原银龙实业)在股权转让完成后,在法定时间依法到税务机关做了股东变更登记并提交相关证明材料。博山税务局依法审核并通过变更。3、税务机关“发现”刘延江、刘红蕊未纳税的时间应是主管税务机关审核通过企业股东变更及税务员履行催报催缴职责的时间及2009年山东地税执行国税函[2009]285号《国家税务局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》在全省开展股权转让所得税核查的时间,不是被上诉人受理举报和查处的时间。(二)违背法律。没有税收法律、法规规定除《征管法》第五十二条第三款规定以外的其他情形的追征期用五十二条第二款的规定处理。《宪法》、《税收征管法实施细则》规定依法纳税是公民的基本义务,除非法律规定可以停止的情形,义务具有终身性和不可替代性,一审法院认定应当以五十二条第二款的追征期处理违反六十四条第二款的情形并判决原审被告不追征刘延江、刘红蕊应纳税的决定符合法律规定的行为违反了《征管法》第三条的规定。四、原审被告未对举报线索中提到的股权转让行为到主管税务机关调查核实,违反了《税务稽查工作规程》和《征管法》的相关规定。没有提交被诉行政行为的全部证据,违反了高院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》。为掩盖自己未依法完全履行调查核实职责的行为,在庭上做虚假陈述,认为企业股权转让只做工商变更登记不需要到税务机关做股东变更登记,否认了主管税务机关依法对股权转让行为进行管理的法定职责,该虚假申述违反了《税务登记管理办法》和《股权转让所得个人所得税管理办法》的相关规定。五、原审被告辩称他们把国税函[2009]326号“批复”作为税收规范性文件并依据该文件作出不追征刘延江、刘红蕊未申报纳税行政行为的的理由,是因为该“批复”同时抄送国家税务总局各辖区且公布在《国家税务总局公报》上供全国人民查阅,原审被告的行为违反了《税务机关公文处理办法》和《税收规范性文件制定管理办法》关于“批复”和“税收规范性文件”的规定。综上所述,一审法院认定事实错误、违反法定程序、超越法定职权、违背事实和法律作出枉法判决是违法行为。原审被告未完全履行调查核实的职责,隐瞒山东工商、税务协调领导工作小组已依法开展工作的事实,隐瞒博山税务局已依法管理企业股权转让行为的事实,谎称刘延江、刘红蕊未申报纳税的理由符合《征管法》第五十二条第二款,把“批复”作为税收规范性文件并作为依据作出不追征刘延江、刘红蕊夫妻应纳税款决定的行政行为是违法行为。为维护上诉人的合法权益,上诉人依据《行政诉讼法》的相关规定依法上诉,请二审法院以事实为依据,以法律为准绳,撤销淄川区人民法院(2020)鲁0302行初54号行政判决并依法改判。

被上诉人市税务局第二稽查局所辩称,一、上诉人与案涉行政行为没有利害关系,应当驳回起诉。上诉人的检举行为不属于“投诉”,其检举事项涉及到国家税务部门对税收违法行为的监管,税务部门处理行为与上诉人自身合法权益不存在法律上的利害关系,上诉人提起本案行政诉讼主体不适格,应当驳回上诉人起诉。检举人是否与税务处理行为是否具有利害关系,在于其检举的行为是否对检举人造成权利义务的影响,税务机关是否对检举行为进行处理以及税务机关的处理行为是否为检举人创设或确定新的权利义务。该案中,上诉人张某某与其检举的行为没有利害关系,税务机关在收到检举后,依法进行了处理,并将处理结果告知了上诉人。税务机关的处理行为亦与上诉人没有利害关系,应当依法驳回上诉人起诉。二、被上诉人按照法定程序对检举事项进行处理,已经履行法定职责。1、被上诉人依法进行调查,原审判决认定事实清楚。被上诉人在收到上诉人的检举后,取得了淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司相关账簿、记账凭证,淄博银龙实业有限公司资本变动情况审计报告,淄博高新技术产业开发区人民法院《民事调解书》《说明》《过付款收据》,上述三家公司与刘东、刘延江、刘红蕊签订的《协议书》,刘延江、刘红蕊与刘东签订的《股权转让协议书》,刘延江与刘东签订的《股权转让协议书》,上述三家公司的《股东会决议》,调取了三家公司工商登记的股东变更信息。经查,刘延江、刘红蕊将持有的淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司的全部股权(含登记股权)转让给刘东,淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司及刘东向刘延江支付包括但不限于其投入到淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司博博山银杉化纤有限公司的各项投资款、集资款、借款、刘延江以车队名义借给上述三家公司的全部款项。自2008年5月19日至2012年6月25日,受让人刘东已分批将上述款项支付给刘延江。依据淄博市行政审批服务局出具的企业信息显示,刘延江将持有的淄博博山银龙化纤有限公司2%(10万)的股权变更为刘东,刘延江将持有的博乔曼纺织用品有限公司17%(871.22万)的股权变更为刘东。以上股权于2008年7月15日在工商部门进行变更登记。上述公司未在税务部门申报办理变更税务登记。2、被上诉人对涉案税款的处理适用法律正确,原审判决应依法维持《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》(国税发[2006]62号)第二条规定:“凡依据个人所得税法负有纳税义务的纳税人,有下列情形之一的,应当按照本办法的规定办理纳税申报:(一)年所得2万元以上的。第三条规定,本办法第二条第一项年所得2万元以上的纳税人无论取得的各项所得是否已足额缴纳了个人所得税,均应当按照本办法的规定,于纳税年度终了后向主管税务机关办理纳税申报。”被检举人应当在2012年12月31日前向主管税务机关办理纳税申报。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款规定:“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。”国税函[2009]326号国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。”刘延江、刘红蕊股权转让交易是在2008年5月19日至2012年12月31日期间完成。涉及税款由于超过五年追征期,不应再予以追征。国税函[2009]326号国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》由国家税务总局公布在《国家税务总局公报》2009年第6期及国家税务总局官方网站上,标题为“关于未申报税款追缴期限问题的批复”标题,面向社会公众公开查阅。“抄送:各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局、地方税务局”。《全国税务机关公文处理实施办法》(国税发[2004]132号)第21条规定:“批复,适用于答复下级机关请示的事项。具有答复事项专指性的特征。批复一般只送请示单位,若批复的事项需有关单位执行或者周知,可抄送有关单位。”。因此,国税函[2009]326号国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》不是内部行政规范性文件,而是公开发布的、具有普遍约束力,被上诉人应当遵照执行。《税收征管法》第六十三条、第六十六条、第六十七条分别对偷税、骗税、抗税行为进行了界定,其中偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的;骗税是指以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款的;抗税是指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的。本案上诉人举报的未纳税行为系刘延江、刘红蕊夫妻转让股权获得收入未申报纳税情形,根据上述法律规定该未申报纳税情形不属于该法第五十二条第三款规定的税务机关可以无限期追征未缴或者少缴税款、滞纳金的偷税、抗税、骗税情形;该未申报纳税情形应当属于该法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形,其追征期应当按照税收征管法第五十二条第二款的规定处理,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。3、被上诉人检查、告知程序合法,内容恰当。2019年7月9日被上诉人收到上诉人检举,内容为“刘延江、刘红蕊共收到5500万元股权转让费,除去出资和别的费用900多万元,他们共获得红利4500多万元,需要交纳个人所得税900多万元。”。并当日制作《检举税收违法行为登记表》、《税务稽查调查核实审批表》、《税务稽查调查核实任务通知书》。被上诉人于2019年7月23日分别向刘延江、刘红蕊、淄博曼乔纺织用品有限公司(原淄博银龙实业有限公司)、淄博银仕来纺织有限公司、博博山银杉化纤有限公司下达《税务检查通知书》。2019年9月30日,因案情复杂,经批准检查时限延长至2019年12月7日。2019年11月14日,被上诉人制作《关于“刘延江与其妻刘红蕊股权转让涉税举报案件”调查核实报告》。2019年11月18日被上诉人举报中心通过电话向上诉人告知调查处理的决定。案件核查、回复均符合《税务稽查案源管理办法(试行)》(税总发[2016]71号)和《税收违法行为检举管理办法》(国家税务总局令[2011]第24号)的程序要求。综上,本案不属于法院的受案范围,被上诉人已依法履行法定职责,应依法驳回起诉或驳回上诉、维持原判。

二审期间,上诉人张某某向本院提交税务工作相关规定和政府信息公开申请答复书若干,但不属于《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十二条规定的新证据,本院不予组织质证。本院经审理查明的事实与原审判决认定的事实一致,依法予以确认。

本院认为,(一)关于张某某与被诉不予追征决定是否具有利害关系的问题。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第十二条第(五)项之规定,为维护自身合法权益向行政机关投诉,具有处理投诉职责的行政机关作出或者未作出处理,投诉人对此提起诉讼的,属于“与行政行为有利害关系”,投诉人具有原告主体资格。本案上诉人张某某基于获得税务举报奖励等利益进行举报,对举报事项提供了相应的初步事实和证据线索,其与被上诉人市税务局第二稽查局的不予追征决定具有利害关系,其具有本案行政诉讼原告主体资格。因此,被上诉人关于上诉人不具有本案原告主体资格的主张,本院不予采纳。

(二)关于被诉不予追征决定是否合法的问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款规定,因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。该条第三款规定,对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。该法第六十四条第二款规定,纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。参照国税函[2009]326号国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》内容,“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。”本案中,上诉人张某某向被上诉人市税务局第二稽查局提出的检举事项系针对刘延江、刘红蕊夫妻未对转让股权收入进行申报纳税的行为,属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定的“纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的”情形,不属于该法第五十二条第三款规定的可无限期追征的偷税、抗税、骗税情形,对该未进行纳税申报导致不缴或者少缴应纳税款情形的追征期限应为三年,特殊情况可以延长至五年。上诉人张某某检举所涉的股权转让、股东变更登记以及支付转让款等行为发生在2008年至2012年期间,而上诉人向被上诉人提出检举的时间是2019年6月,此时,已经超过5年的最长追征期限,被上诉人作出不予追征的决定,事实清楚,符合法律规定。被上诉人依据《税收违法行为检举管理办法》第三十条的规定,口头告知上诉人处理情况与查处结果,亦不违反法定程序。综上,原审法院判决驳回张某某的诉讼请求,认定事实清楚,适用法律正确,审判程序合法,本院依法予以维持。上诉人张某某的上诉理由不能成立,本院依法不予支持。据此,依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第(一)项之规定,判决如下:

驳回上诉,维持原判。

二审案件受理费50.00元,由上诉人张某某负担。

本判决为终审判决。

审 判 长 商利群

审 判 员 陈 磊

审 判 员 荣明潇

二〇二一年三月二十九日

法官助理 刘 敏

书 记 员 冯 媛


推荐阅读

CRS下的离岸信托的税收问题—不大不小辟个谣

  近期彭博社一则报道刷屏:江苏、深圳等地税务部门要求离岸信托实际控制人申报股息、股份处置收益,上海已启动对历史三年的申报调查,更有部分税务机关拟就投资收益按20%征收税款,甚至处以罚款。一时间“中国全面清算红筹架构信托避税”“税务机关对离岸信托全面征收”“离岸信托彻底凉凉”的焦虑论调甚嚣尘上。

  今天我们不贩卖恐慌、不跟风炒作,只做硬核专业辟谣:

  绝非信托末日,实为合规警示

  并非全面穿透,乃是循序监管

  尚无既定规则,唯有专业破局

  一、专业辟谣:个案征管警示,绝非信托已“凉凉”

  首先,要戳破相关网文的最大的误区:从法律的角度,税收征管不是要否定离岸信托,而是打击“粗糙避税”的违法、违规架构。历史上,无论是境内税收规划还是跨境税收安排,在经济高速发展过程中,市场上存在专业认知不足、合规意识淡漠,导致大量的税收方案是名为“避税”实为“偷税”的粗糙安排。笔者亲身见过的案例中,今天搭架构、明天转让,资金、协议、会计处理,全“不”匹配的大有人在。随着税收征管的不断增强,一度被广泛运用于税收安排的境内外信托架构必然会面临挑战。然而,征管想要否定的是滥用工具的行为,而非工具本身。纵观全球的财富管理制度安排,有效的财富和传承工具本身是个人、企业乃至经济运行的稳定基础,而信托又是其中的重要工具。就像否定张某的信托不代表否定信托本身一样,合理的认知和区分是非常重要的。

  结合我国税收现行税收规则以及管理实践,根据笔者的了解,对于离岸信托的税务核查并非全国性大规模调查,而是在特定情形下针对特定个案发送补税通知,核心瞄准两类情形:

  - 信托搭建时,将财产置入离岸信托中:财产转让行为的税款征收问题,在税法层面有明确规定,且税务实操中有较多处理经验,是有明确处理依据的实操案例;

  - 信托搭建后,信托收益实际分配至个人海外账户时:税务机关追缴“已到手的分红”,参照《个人所得税法》“利息、股息、红利所得”的20%税率追缴。就这一点而言,如果信托的管理模式清晰,则我们认为规则和征管上仍有模糊与争议。如果信托搭建中避税意图明显,则有可能被穿透。

  据我们的实践观察,接到补税通知的案例中,绝大多数为以上两种情形。考虑到信托本身的复杂性,多数的税务机关对此非常谨慎,事实上也都未以书面通知方式直接征管,而是采用口头通知批评教育的方法劝导相关纳税人自主合规补税。在此基础上,有相当一部分被关注的纳税人,在自身信托架构存在先天瑕疵,或者已经取得分配而未申报纳税,信托财产取得成本等支撑材料不全等情况下,面临税务机关的质询时,更倾向于选择补交税款,承担历史合规问题带来的直接经济负担。目前的征管实践中,对于这一部分补税也有不少直接按反避税认定,从征收滞纳金转为征收利息,一定程度上促进了双方形成补税的共识。当然,实践中这类情形也有相当数量的纳税人,基于对自身架构的信心和对信托的税法认知未做出补税的处理。

  简单来说:离岸信托没有凉,凉的是只想避税、不做合规的“离岸信托”。监管的本意是警示高净值人群:尊重税务规则、合规管理资产,而非放弃信托这一财富管理工具。

  二、CRS监管和个税征收的三层递进:信托监管,有待后话

  CRS信息交换覆盖金融账户的基本信息和交易记录,从账户持有主体看,可以区分为自然人个人直接持有的账户、公司持有账户以及其他特殊主体持有账户,本篇讨论的离岸信托就属于第三种。事实上,从信息交换和税收征管上看,CRS的监管和相关的税收征管是由浅入深、逐步推进的三层逻辑,而对离岸信托的信息交换和征管远未到全面深入的阶段:

  第一层:个人账户直接监管(初步落地、逐步深化)

  这是当下CRS信息交换体系中最基础、最成熟的内容。对个人账户而言,交换信息的税收法律责任清晰。我国自2018年启动CRS信息交换后,境外银行、券商的个人账户信息已全面交换至国内税务部门,2025年起国家税务总局开始以统一行动的方式要求高净值人群全面申报境外投资收益等所得。虽然,具体到税收居民身份、所得计算等问题仍然有争议。但毫无疑问,以2025年作为个人境外账户直接所得全面申报的征管元年是毋庸置疑的。由于个人账户信息对个人境外应税收入的反映最为简单、直接,而且对于个人是直接的税法合规责任,纳税人自身就存在直接的申报义务和随之而来的法律责任。这一层监管现在已基本落地,将在未来几年内逐步深化进入全面合规。

  第二层:离岸公司穿透监管(逐渐开始,即将铺开)

  这一层的架构其实是国际税收安排中的典型设计。就CRS信息交换而言,设立在BVI、开曼等避税地的离岸空壳公司账户的信息交换和个人信息交换几乎是同步进行的。然而公司主体性质决定了,在没有分红的情况下,通过离岸公司持有的资产并不直接产生个人所得税纳税义务。税收征管其实是借助《个人所得税法》第八条第二项规定的受控外国企业(CFC)规则:对于设立在实际税负明显偏低国家(例如BVI、开曼等避税地),又无合理经营需求、滞留利润不分配的,税务机关有权进行纳税调整,“视同分配”征收个人所得税税款。网上盛传的普遍性开展,一定程度上是因为国家税务总局已经开始布置对此类架构的全面税收征管工作。但目前这一层实操案例仍然较少,我们预计未来两年将出现快速发展和普遍实施的状态,全面铺开指日可待。

  第三层:离岸信托监管(信息收集,稳步推进)

  更进一步的,对于特殊法律形式,例如本篇提到的离岸信托。离岸信托账户信息也处在CRS信息交换的范畴中,但从税收征管层面,信托≠离岸公司,二者法律本质完全不同。在权属上,离岸公司的资产归股东所有,而离岸信托的资产法律上独立于委托人,并非个人可随意支配的财产。在管理上,受托人依法受托管理相关资产,委托人和受益人均无直接的管理权利。在法律责任上,各方独立承担法律责任,委托人和受托人均无法控制或者穿透信托架构。信托的特殊法律形式昭示着其无法简单套用CFC规则,对于何等信托收入可以征税、如何征税仍尚待讨论,更遑论信托本身的征税规则还有待厘清。

  当前针对信托的税务核查,只是基于个案的讨论,既无全国统一细则,也无明确法律依据支撑“全面穿透”,未来需要在信托税制明确和反避税规则清晰的共同体系下讨论CRS对信托的影响。

  三、离岸信托税收征管:全流程规则空白,专业才是核心

  离岸信托的税务问题,之所以存在巨大争议,重要原因是:从设立到退出,全流程税收规则至今空白。我们简单拆解三个核心环节:

  1.设立环节:无明确征税规则

  境内资产装入离岸信托,是赠与还是资产转让?交易对象是受托人还是受益人?是否构成“应税交易”,如何认定纳税主体?如果认定转让是否需要考虑低价转让的“合理商业目的”?种种问题都不清晰。面对多种信托的法律形式和各种不同的资产,税收处理规则也需要根据法律关系做出不同响应,而我国尚未出台信托相关的税收规则,各地税务实践更是多样。

  2.持有环节:未分配收益征税存疑

  信托持有境外资产产生的股息分红、财产转让等资本利得,在没有分配给受益人时是否需要征税?纳税主体是委托人、受益人还是受托人?能否套用CFC“视同分配”规则?信托资产独立于委托人,是否属于“个人控制的境外企业”,又应当视为受谁控制。考虑到种种因素,我国尚未有明确税收规定,而世界各国存在区分不同信托结构分别采用穿透征税或以信托为纳税实体的征税方式,难以一概而论。

  3.分配与退出环节:仅已分配存在实操案例

  已分配给受益人的信托收益,所得形式如何界定,是否属于“利息、股息、红利所得”,是否需要区分投资回报等资本利得,仍存在模糊之处,税收实践中多未有效征收。而信托退出、资产转回的税务处理,是返还还是资产转让,同样无明确规则。

  总结来说:信托税制仍处于空白,离岸信托更是关系复杂而难以认定,面对这种空白期,盲目恐慌没用,专业分析、谨慎规划才是唯一的应对方式。

  结语

  在CRS逐步全面铺开背景下,离岸信托从来不是“避税天堂”,也绝非“穷途末路”。

  本轮税务核查是给所有高净值人群提个醒:跨境财富规划已经进入合规为王的时代,靠粗糙架构、投机避税的时代已经过去。但离岸信托作为资产隔离、跨境传承、家族财富代际传递的核心工具,其核心价值从未被监管否定。摒弃简单避税,回归信托本源,用合规规划应对监管变化,才是跨境财富管理的长久之道。

《增值税法》重塑出口退税(八):出口免税

  出口货物在增值税方面有三种待遇,按对于出口企业的有利程度可分为出口退(免)税(以下简称“出口退税”)、出口免税以及出口征税。这三种待遇的适用范围在《关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2026年第11号,以下简称“11号公告”)的第一、六和七条分别列出。出口退税是指出口销售免销项税,同时全部或者部分退回因购买或者生产出口货物而发生的进项增值税。出口免税则是指出口销售免销项税,因购买或者生产出口货物而发生的进项增值税不予退回、全部转入成本。出口征税则是视同内销计征销售项同时抵扣进项税。

  对大多数货物和大多数企业来说,增值税一般纳税人出口货物能够收齐出口报关单和进项发票等单证,则可以申请出口退税(指商贸型企业出口退税,生产型企业出口退税不需要提供进项发票);如果不能收齐单证,则可以适用出口免税政策。以上是适用出口免税政策的一般情形。同时针对某些特殊货物和特殊企业在出口免税方面存在特殊规定。本篇我们来介绍各种情形下的出口免税政策。

  一、增值税出口免税政策的适用范围

  11号公告第六条第一款列举了出口货物适用增值税免税政策的19种情形。由于出口货物的标准税务处理是出口退税,且出口退税待遇优于出口免税,免税都是不得已而为之,这19种情形都可以看做不符合条件而无法出口退税的特殊情形。笔者将其特殊之处归结为六类,如下:

  1、出口企业方面的特殊情形,如:

  - 增值税小规模纳税人出口的货物。

  - 放弃退(免)税选择免征增值税的出口业务。根据国家税务总局公告2026年第5号发布的《出口业务增值税和消费税退(免)税管理办法》(以下简称《管理办法》)第五十五条规定,适用退(免)税的出口业务,纳税人全部放弃退(免)税并选择免征增值税或者缴纳增值税的,应当向主管税务机关报送《出口业务放弃退(免)税声明》。纳税人放弃退(免)税的出口业务,三十六个月内不得再次适用退(免)税或者免征增值税。

  2、特殊货物,如:

  - 软件产品。其具体范围包括:①海关商品编码前四位为“9803”的货物。②采取网上传输方式向境外出口,并取得商务主管部门出具的软件出口合同登记证书的软件产品。

  在国家税务总局网站“纳税服务-出口退税率查询”网页上查询软件产品,结果如下图所示:

6d748105c4b1d322e6a0de416ad10ba0_0e109934869d17e310cd1e186d357d4b.png

  请注意上图中软件产品的增值税退税率为零,但是退税率为零的商品并不一定享受出口免税待遇。而上图中的特殊商品编码为“2”,则一定表明该商品出口免税。

  3、特殊情形下的货物,如:

  - 非列名生产企业出口的不符合视同自产条件的外购货物。

  - 农业生产者自产农产品。农产品的具体范围按照财政部、税务总局公布的农产品范围注释的有关规定执行。

  - 生产企业出口实行简易计税方法的货物。

  4、特殊贸易方式,如:

  - 来料加工复出口货物。

  - 特殊区域内的纳税人出口的特殊区域内的货物。

  - 以人民币现金作为结算方式的边境地区纳税人从所在省(自治区)的边境口岸出口到接壤国家的一般贸易和边境小额贸易出口货物。

  - 国家批准设立的免税店销售的免税货物〔包括进口免税货物和已实现退(免)税的货物,下同〕。

  - 同一特殊区域、不同特殊区域内的纳税人之间销售特殊区域内的货物。

  5、单证不符合出口退税要求,如:

  - 外贸企业出口货物取得下列合法有效进货凭证之一的:①普通发票。②政府非税收入票据。③从依法拍卖单位购买货物出口的,未取得增值税专用发票但取得与拍卖人签署的成交确认书及有关收据。④通过合并、分立、重组改制等资产重组方式设立的纳税人,出口重组前的企业无偿划转的货物,未取得增值税专用发票但取得资产重组文件、无偿划转的证明材料。

  - 纳税人出口确实无法收汇且不符合视同收汇规定的货物。

  6、出口企业财务税务处理方面的原因,如:

  - 出口但未按照会计制度规定做销售的样品、展品。

  - 适用退(免)税政策的出口业务,国内收购价格或者出口货物和跨境销售服务、无形资产的价格明显偏高且无正当理由的[1]。

  - 纳税人未按规定进行单证备案的出口货物。

  - 已申报增值税退(免)税,但未在规定的期限内向税务机关补齐增值税退(免)税凭证的出口业务。

  以上六种情形中,前五种都是由于企业或者业务的原因导致无法取得出口退税,只能适用出口免税政策,其中有些情形可以通过事先规划交易从而满足出口退税条件;最后一种情形则可能是业务的原因所致,也可能是财务税务处理不当所致。出口企业要尽量避免因财务税务处理不当而导致不能出口退税。

  二、出口货物免税申报

  11号公告第九条第(一)款第4目规定,纳税人应当在规定的期限内向主管税务机关申报增值税退(免)税、免税和征税,消费税退(免)税、免税和征税。也就是说,出口免税的申报期限与出口退(免)税相同,都是在货物报关出口之日次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内,向主管税务机关申报增值税免税;如果考虑到收汇等因素,报关出口之日起36个月内申报免税即可。该第4目第(6)细目规定,适用免税政策的出口业务,纳税人未按照上述期限在36个月内申报免税的,视同向境内销售货物或者服务、无形资产。也就是说如果36个月内未申报,就要视同内销征税。关于出口免税,下一篇文章专门介绍。

  出口货物适用增值税免税政策的,如果未在出口退税系统中申报退(免)税,可以直接在增值税纳税申报系统中进行免税申报。如果是已经在出口退税系统中申报退(免)税的,适用《管理办法》第五十六条以下规定:

  主管税务机关已受理纳税人的出口退(免)税申报,在规定的申报期限之后做出不予退(免)税决定的,若符合增值税免税政策条件,纳税人可在主管税务机关做出不予退(免)税决定的次月申报增值税免税。

  国家税务总局以税总发[2018]48号文件下发了《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(2.0版)》(以下简称《工作规范》),针对税务机关的出口退税管理和服务工作进行指导。《工作规范》第四条规定,出口货物劳务及跨境应税行为适用增值税和消费税免税、征税的管理,由主管税务机关的征税部门负责。

  三、进项税额转出

  免税政策的核心是销项税额为零,进项税额不得抵扣。11号公告第六条第(二)款规定,适用增值税免税政策的出口业务,其进项税额不得抵扣和退税,应当转入成本。除出口卷烟外,适用增值税免税政策的其他出口业务不得抵扣进项税额的计算,按照增值税免税政策的统一规定执行。其中,涉及销售额的计算,出口货物,除来料加工复出口货物的销售额为其加工费收入外,销售额均为出口货物离岸价或者销售额。

  出口企业适用免退税方法的,只有采购货物取得增值税专用发票的税额可以部分或者全部退还,该发票之外的费用支出对应的进项税额一律不得退还,发生时就应计入成本费用。如果这类出口货物因税务机关不予退税而转为免税,则只须将采购发票上的进项税额转入成本即可。由于采购发票之外的费用支出对应的进项税额不涉及进项税额转出,这类进项税转出计算过程中不涉及分摊计算的问题。

  出口企业适用免抵退税方法的,其采购原辅料、半成品、水电气、办公用品等直接或者间接应归属于出口货物的进项税额一并参与抵扣。如果这类出口货物因税务机关不予退税而转为免税,则以上所有进项税额都应转出进成本。这种情形下由于出口货物与进项税额之间很少存在直接对应关系,只能大量采用分摊方法来计算进项税额转出金额。过程中最常用的分摊因子就是销售额。如前所述,采用的销售额一般为出口货物离岸价或者销售额。

       注:

  [1] 该条来自11号公告第九条第(二)9款。