主席令1995年第42号 中华人民共和国税收征收管理法(1995年修正)
发文时间:1995-02-28
文号:主席令1995年第42号
时效性:全文失效
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失效提示:依据主席令2001年第49号 全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国税收征收管理法>的决定,自2001年5月1日起本法规全文废止。

  《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国税收征收管理法>的决定》已由中华人民共和国第八届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议于1995年2月28日通过,现予公布,自公布之日起施行。


中华人民共和国主席 江泽民

1995年2月28日


中华人民共和国税收征收管理法

  (1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会国民代表大会常务委员会第十二次会议《关于修改<中华人民共和国税收征收管理法>的决定》修正)

  第一章 总则

  第一条 为了加强税收征收管理,保障国家税收收入,保护纳税人的合法权益,制定本法。

  第二条 凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理,均适用本法。

  第三条 税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的法规执行;法律授权国务院法规的,依照国务院制定的行政法规的法规执行。

  任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的法规,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税的决定。

  第四条 法律、行政法规法规负有纳税义务的单位和个人为纳税人。

  法律、行政法规法规负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。

  纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的法规缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。

  第五条 国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。

  地方各级人民政府应当加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导,支持税务机关依法执行职务、完成税收征收任务。

  各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。

  税务机关依法执行职务,任何单位和个人不得阻挠。

  第六条 税务人员必须秉公执法,忠于职守;不得索贿受贿、徇私舞弊、玩忽职守、不征或者少征应征税款;不得滥用职权多征税款或者故意刁难纳税人和扣缴义务人。

  第七条 任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。税务机关应当为检举人保密,并按照法规给予奖励。

  第八条 本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局和税务所。

  第二章 税务管理

  第九条 企业,企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所,个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)自领取营业执照之日起三十日内,持有关证件,向税务机关申报办理税务登记。税务机关审核后发给税务登记证件。

  前款法规以外的纳税人办理税务登记的范围和办法,由国务院法规。

  第十条 从事生产、经营的纳税人,税务登记内容发生变化的,自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请注销登记之前,持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。

  第十一条 纳税人按照国务院税务主管部门的法规使用税务登记证件。税务登记证件不得转借、涂改、损毁、买卖或者伪造。

  第十二条 从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人按照国务院财政、税务主管部门的法规设置帐簿,根据合法、有效凭证记帐,进行核算。个体工商户确实不能设置帐簿的,经税务机关核准,可以不设置帐簿。

  第十三条 从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法,应当报送税务机关备案。

  从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的法规抵触的,依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的法规计算纳税。

  第十四条 增值税专用发票由国务院税务主管部门指定的企业印制;其他发票,按照国务院税务主管部门的法规,分别由省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局指定企业印制。

  未经前款法规的税务机关指定,不得印制发票。

  发票的管理办法由国务院法规。

  第十五条 从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人必须按照国务院财政、税务主管部门法规的保管期限保管帐簿、记帐凭证、完税凭证及其他有关资料。

  帐簿、记帐凭证、完税凭证及其他有关资料不得伪造、变造或者擅自损毁。

  第十六条 纳税人必须在法律、行政法规法规或者税务机关依照法律、行政法规的法规确定的申报期限内办理纳税申报,报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。

  扣缴义务人必须在法律、行政法规法规或者税务机关依照法律、行政法规的法规确定的申报期限内报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。

  第十七条 纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的,经税务机关核准,可以延期申报。

  第三章 税款征收

  第十八条 税务机关依照法律、行政法规的法规征收税款,不得违反法律、行政法规的法规开征、停征、多征或者少征税款。

  第十九条 扣缴义务人依照法律、行政法规的法规履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有法规负有代扣、代收税款义务的单位和个人,税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。

  扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时,纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的,扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。

  税务机关按照法规付给扣缴义务人代扣、代收手续费。

  第二十条 纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规法规或者税务机关依照法律、行政法规的法规确定的期限,缴纳或者解缴税款。纳税人因有特殊困难,不能按期缴纳税款的,经县以上税务局(分局)批准,可以延期缴纳税款,但最长不得超过三个月。

  纳税人未按照前款法规期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照前款法规期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金。

  第二十一条 纳税人可以依照法律、行政法规的法规向税务机关书面申请减税、免税。

  减税、免税的申请须经法律、行政法规法规的减税、免税审查批准机关审批;地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定,擅自作出的减税、免税决定无效。

  第二十二条 税务机关征收税款和扣缴义务人代扣、代收税款时,必须给纳税人开具完税凭证。

  第二十三条 纳税人有下列情形之一的,税务机关有权核定其应纳税额:

  (一)依照本法法规可以不设置帐簿的;

  (二)依照本法法规应当设置但未设置帐簿的;

  (三)虽设置帐簿,但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查帐的;

  (四)发生纳税义务,未按照法规的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的。

  第二十四条 企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。

  第二十五条 对未取得营业执照从事经营的单位或者个人,除由工商行政管理机关依法处理外,由税务机关核定其应纳税额,责令缴纳;不缴纳的,税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的,税务机关必须立即解除扣押,并归还所扣押的商品、货物;扣押后仍不缴纳应纳税款的,经县以上税务局(分局)局长批准,拍卖所扣押的商品、货物,以拍卖所得抵缴税款。

  第二十六条 税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的,可以在法规的纳税期之前,责令限期缴纳应纳税款;在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的,税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保,经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关可以采取下列税收保全措施:

  (一)书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构暂停支付纳税人的金额相当于应纳税款的存款;

  (二)扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。

  纳税人在前款法规的限期内缴纳税款的,税务机关必须立即解除税收保全措施;限期期满仍未缴纳税款的,经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其暂停支付的存款中扣缴税款,或者拍卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产,以拍卖所得抵缴税款。

  采取税收保全措施不当,或者纳税人在限期内已缴纳税款,税务机关未立即解除税收保全措施,使纳税人的合法利益遭受损失的,税务机关应当承担赔偿责任。

  第二十七条 从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照法规的期限缴纳或者解缴税款,纳税担保人未按照法规的期限缴纳所担保的税款,由税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关可以采取下列强制执行措施:

  (一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款;

  (二)扣押、查封、拍卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产,以拍卖所得抵缴税款。

  税务机关采取强制执行措施时,对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。

  第二十八条 欠缴税款的纳税人需要出境的,应当在出境前向税务机关结清应纳税款或者提供担保。未结清税款,又不提供担保的,税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。

  第二十九条 税务机关扣押商品、货物或者其他财产时,必须开付收据;查封商品、货物或者其他财产时,必须开付清单。

  第三十条 纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的,可以向税务机关要求退还,税务机关查实后应当立即退还。

  第三十一条 因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。

  因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征;有特殊情况的,追征期可以延长到十年。

  第四章 税务检查

  第三十二条 税务机关有权进行下列税务检查:

  (一)检查纳税人的帐簿、记帐凭证、报表和有关资料,检查扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款帐簿、记帐凭证和有关资料;

  (二)到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检查与代扣代缴、代收代缴税款有关的情况;

  (三)责成纳税人、扣缴义务人提供与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的文件、证明材料和有关资料;

  (四)询问纳税人、扣缴义务人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的问题和情况;

  (五)到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和有关资料;

  (六)经县以上税务局(分局)局长批准,凭全国统一格式的检查存款帐户许可证明,查核从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款帐户;查核从事生产、经营的纳税人的储蓄存款,须经银行县、市支行或者市分行的区办事处核对,指定所属储蓄所提供资料。

  第三十三条 纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查,如实反映情况,提供有关资料,不得拒绝、隐瞒。

  第三十四条 税务机关依法进行税务检查时,有关部门和单位应当支持、协助,向税务机关如实反映纳税人、扣缴义务人和其他当事人的与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况,提供有关资料及证明材料。

  第三十五条 税务机关调查税务违法案件时,对与案件有关的情况和资料,可以记录、录音、录像、照像和复制。

  第三十六条 税务机关派出的人员进行税务检查时,应当出示税务检查证件,并有责任为被检查人保守秘密。

  第五章 法律责任

  第三十七条 纳税人有下列行为之一的,由税务机关责令限期改正,逾期不改正的,可以处以二千元以下的罚款;情节严重的,处以二千元以上一万元以下的罚款:

  (一)未按照法规的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的;

  (二)未按照法规设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料的;

  (三)未按照法规将财务、会计制度或者财务、会计处理办法报送税务机关备查的。

  第三十八条 扣缴义务人未按照法规设置、保管代扣代缴、代收代缴税款帐簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记帐凭证及有关资料的,由税务机关责令限期改正,逾期不改正的,可以处以二千元以下的罚款;情节严重的,处以二千元以上五千元以下的罚款。

  第三十九条 纳税人未按照法规的期限办理纳税申报的,或者扣缴义务人未按照法规的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的,由税务机关责令限期改正,可以处以二千元以下的罚款;逾期不改正的,可以处以二千元以上一万元以下的罚款。

  第四十条 纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者进行虚假的纳税申报的手段,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。偷税数额占应纳税额的百分之十以上的并且偷税数额在一万元以上的,或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的,除由税务机关追缴其偷税款外,依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充法规第一条的法规处罚;偷税数额不满一万元或者偷税数额占应纳税额不到百分之十的,由税务机关追缴其偷税款,处以偷税数额五倍以下的罚款。

  扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的,依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充法规第一条的法规处罚;数额不满一万元或者数额占应缴税额不到百分之十的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款,处以不缴或者少缴的税款五倍以下的罚款。

  第四十一条 纳税人欠缴应纳税款,采取转移或者隐匿财产的手段,致使税务机关无法追缴欠缴的税款,数额在一万元以上的,除由税务机关追缴欠缴的税款外,依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充法规第二条的法规处罚;数额不满一万元的,由税务机关追缴欠缴的税款,处以欠缴税款五倍以下的罚款。

  第四十二条 企业事业单位犯有第四十条、第四十一条法规的违法行为,构成犯罪的,依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充法规第三条的法规处罚;未构成犯罪的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款,处以不缴或者少缴的税款五倍以下的罚款。

  第四十三条 纳税人向税务人员行贿,不缴或者少缴应纳税款的,依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充法规第四条的法规处罚。

  第四十四条 企业事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额在一万元以上的,除由税务机关追缴其骗取的退税款外,依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充法规第五条第一款的法规处罚,骗取的国家出口退税款数额不满一万元的,由税务机关追缴其骗取的退税款,处以骗取税款五倍以下的罚款。

  前款法规以外的单位或者个人骗取国家出口退税款的,除由税务机关追缴其骗取的退税款外,依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充法规第五条第二款的法规处罚;数额较小,未构成犯罪的,由税务机关追缴其骗取的退税款,处以骗取税款五倍以下的罚款。

  第四十五条 以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的,是抗税,除由税务机关追缴其拒缴的税款外,依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充法规第六条第一款的规定处罚;情节轻微,未构成犯罪的,由税务机关追缴其拒缴的税款,处以拒缴税款五倍以下的罚款。

  以暴力方法抗税,致人重伤或者死亡的,按照伤害罪、杀人罪从重处罚,并依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充法规第六条第二款的法规处以罚金。

  第四十六条 从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在法规期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款,经税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,税务机关除依照本法第二十七条的法规采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外,可以处以不缴或者少缴的税款五倍以下的罚款。

  第四十七条 扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的,由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款。但是,扣缴义务人已将纳税人拒绝代扣、代收的情况及时报告税务机关的除外。

  第四十八条 违反本法第十四条法规,非法印制发票的,由税务机关销毁非法印制的发票,没收违法所得,并处罚款。

  第四十九条 本法法规的行政处罚,由县以上税务局(分局)决定;对个体工商户及未取得营业执照从事经营的单位、个人罚款额在一千元以下的,由税务所决定。

  税务机关罚款必须开付收据。

  第五十条 以暴力、威胁方法阻碍税务人员依法执行职务的,依照刑法第一百五十七条的法规追究刑事责任;拒绝、阻碍税务人员依法执行职务未使用暴力、威胁方法的,由公安机关依照治安管理处罚条例的法规处罚。

  第五十一条 人民法院和税务机关的罚没收入,一律上缴国库。

  第五十二条 税务人员与纳税人、扣缴义务人勾结,唆使或者协助纳税人、扣缴义务人犯本法第四十条、第四十一条、第四十二条、第四十四条罪的,按照刑法关于共同犯罪的法规处罚;未构成犯罪的,给予行政处分。

  第五十三条 税务人员利用职务上的便利,收受或者索取纳税人、扣缴义务人财物,构成犯罪的,按照受贿罪追究刑事责任;未构成犯罪的,给予行政处分。

  第五十四条 税务人员玩忽职守,不征或者少征应征税款,致使国家税收遭受重大损失的,依照刑法第一百八十七条的法规追究刑事责任;未构成犯罪的,给予行政处分。

  税务人员滥用职权,故意刁难纳税人、扣缴义务人的,给予行政处分。

  第五十五条 违反法律、行政法规的法规,擅自决定税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税的,除依照本法法规撤销其擅自作出的决定外,补征应征未征税款,退还不应征收而征收的税款,并由上级机关追究直接责任人员的行政责任。

  第五十六条 纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照法律、行政法规的法规缴纳或者解缴税款及滞纳金,然后可以在收到税务机关填发的缴款凭证之日起六十日内向上一级税务机关申请复议。上一级税务机关应当自收到复议申请之日起六十日内作出复议决定。对复议决定不服的,可以在接到复议决定书之日起十五日内向人民法院起诉。

  当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以在接到处罚通知之日起或者税务机关采取强制执行措施、税收保全措施之日起十五日内向作出处罚决定或者采取强制执行措施、税收保全措施的机关的上一级机关申请复议;对复议决定不服的,可以在接到复议决定之日起十五日内向人民法院起诉。当事人也可以在接到处罚通知之日起或者税务机关采取强制执行措施、税收保全措施之日起十五日内直接向人民法院起诉。复议和诉讼期间,强制执行措施和税收保全措施不停止执行。

  当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉、又不履行的,作出处罚决定的税务机关可以申请人民法院强制执行。

  第六章 附则

  第五十七条 纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。

  第五十八条 农业税、牧业税、耕地占用税、契税的征收管理,参照本法有关法规执行。

  关税、船舶吨税及海关代征税收的征收管理,依照法律、行政法规的有关规定执行。

  第五十九条 中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同法规的,依照条约、协定的法规办理。

  第六十条 本法施行前颁布的税收法律与本法有不同法规的,适用本法法规。

  第六十一条 国务院根据本法制定实施细则。

  第六十二条 本法自1993年1月1日起施行。1986年4月21日发布的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》同时废止。

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  申请执行人就税务局要求执行的拍卖款提出异议:双方争议焦点在于:申请执行人行使不动产抵押权3.99亿元与税务局追征下列税款先后顺序:

  (1)2019年12月土增清算形成的历史欠税2.1亿元;

  (2)拍卖过程中产生的增值税、城建税及附加、土地增值税8800万元;

  (3)拍卖成交即时产生的印花税25万元。

  以下我们将结合本案,依据税法、拍卖、担保相关法律规定一一展开分析。

  02、不动产抵押权优先于税务机关追缴历史欠税

  要探讨上述税款和不动产抵押权的清偿顺序,离不开民法和税法中两个著名的原则,抵押权优先原则和税款优先原则。我们将从法律规定上看两者关系,然后在根据案例情况判断孰先孰后。

  一、法定的两个优先权

  首先,不动产抵押权优先于一般债权。根据《民法典》第四百一十条:“债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形,抵押权人可以与抵押人协议以抵押财产折价或者以拍卖、变卖该抵押财产所得的价款优先受偿。”,第四百一十三条:“抵押财产折价或者拍卖、变卖后,其价款超过债权数额的部分归抵押人所有”,可见,抵押权优先与一般债权。案例中,乙公司抵押权于2019年7月设立,债务人甲公司不履行到期债务,乙公司作为抵押权人可就拍卖所得优先受偿。

  其次,税款优先权是指在税款与其他债权并存时,税款具有优先受偿的权利。税收是国家组织财政收入的有利工具,从保障国家税收稳定,防止因其他债权优先受偿而导致税款流失角度看,税款优先权的设立具有重要现实意义。根据《税收征管法》第四十五条第一款规定,“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;”在债权关系中,无担保债权即未设定担保物权的普通债权。根据上述规定,当税收与无担保债权并存时,除法律另有规定外,税收具有优先受偿的地位。

  再次,当两个优先原则发生冲突时,如何处理呢?上述《税收征管法》第四十五条第一款规定已明确:“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”。这一规定解决了税款债权与有担保债权之间在发生冲突时的清偿顺序问题。

  二、本案中,不动产抵押权优先于税务局追征历史欠税

  具体到本案中,乙公司不动产抵押权设立时间2019年7月办理完成抵押登记手续,甲公司土地增值税历史欠税形成于税务局2019年12月公告欠税事项,该时点晚于不动产抵押权设立时点,因此,乙公司的不动产抵押债权应优先于该历史欠税,税务局要求执行法院优先从拍卖款中划扣土地增值税清算欠税款,没有法律依据。

  在此需要提示,税款债权形成时间应当以税务局的欠税公告而不能纳税人未纳税形成欠税的时点为准。虽然税收征收管理法第四十六条要求纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的,应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况,抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况,但因纳税人未说明欠税情况而由担保物权人承担不利后果有违公正,而且要求担保物权人在设定担保物权时都要查明纳税人是否欠税必然增加交易成本、降低交易效率。

  03、不动产抵押权是否优先于拍卖过程中产生的税费?

  上述已经明确,税款优先于设立在后的担保物权,如按此执行,不动产抵押权肯定优先于拍卖过程产生的税费。但本案中,税务机关罔顾不动产抵押权人乙公司设立抵押权在前,要求就拍卖款优先划扣税款,其依据是什么呢?下面这个答复函代表部分税务机关和司法机关的观点:

  《国家税务总局深圳市税务局关于市政协七届一次会议第20210039号提案答复的函》中,深圳税务局认为,“《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定的税款所指的是纳税人的历史欠税,而不动产司法拍卖环节产生的税款类似于拍卖费用,因司法拍卖而产生, 属司法拍卖的必要支出,因此不适用《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条的清偿顺位规则,应当从拍卖价款中优先受偿”,深圳市中级人民法院认为”“根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款规定,在司法拍卖不动产已设有担保物权的情况下,拍卖环节产生的税款必然晚于相关担保债权设立的时间,故应当在拍卖不动产担保债权后清偿。因此,在拍卖交易双方各负各税模式下,可能因拍卖价款清偿完拍卖不动产所担保的债权后不足以缴纳拍卖环节产生的税费,而税务机关又须遵循“先税后证”的税款征收规定,最终导致被拍卖物无法完成产权变更,进而影响执行效率”。可以看出,有部分税务机关将不动产拍卖相关税费认定为司法拍卖必要支出,部分法院认为,从不动产拍卖执行效率出发,应当优先保障税款征收,保障拍卖顺利完成。

  上述行政机关和司法机关的理解是否合理呢?笔者认为不合理,理由如下:

  首先,司法拍卖必要支出是为保障拍卖进行的必然发生的支出。根据《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》(法释[2020]21号)第三十四条规定,“拍卖、变卖被执行人的财产成交后,必须即时钱物两清。委托拍卖、组织变卖被执行人财产所发生的实际费用,从所得价款中优先扣除。”,《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第六条规定:“保留价确定后,依据本次拍卖保留价计算,拍卖所得价款在清偿优先债权和强制执行费用后无剩余可能的,应当在实施拍卖前将有关情况通知申请执行人。申请执行人于收到通知后五日内申请继续拍卖的,人民法院应当准许,但应当重新确定保留价;重新确定的保留价应当大于该优先债权及强制执行费用的总额。依照前款规定流拍的,拍卖费用由申请执行人负担。”由此可见,拍卖实际发生的费用是为拍卖进行的必须发生的支出,如一般拍卖财产评估费用和委托拍卖费等。

  其次,拍卖过程中并不必然产生的增值税、城建税及附加和土地增值税。增值税除小规模纳税人外,增值税计税方法为当期销项税额与进项税额之差,城建税及附加计税依据实际缴纳的增值税和消费税确定,土地增值税依据收入与扣除项目差额和增值率计算。也就是说,拍卖不动产是否缴纳税款不能仅通过拍卖款确定,在极端情况下不排除增值额为负无需缴纳土增税可能,也不排除留底税额大,或当期进项税额多无需缴纳增值税、城建税及附加可能。因此这几个税种不少拍卖必然发生的费用,不构成司法拍卖必要支出。

  再次,司法拍卖必要支出具有简单的市场报价规则。如评估费用和委托拍卖平台支出可根据拍卖款及时计算确定。而增值税和土增税金额的确定需要被执行人配合提供资料,否则,纳税机关无法准确确定应纳税额。如涉及房开企业土地增值税清算,经清算和审核环节少则半年才能确定应缴土增税,总之,应缴税款无法根据拍卖款中即时准确得出。

  最后,针对上述司法机关认为拍卖如不优先划扣税款,可能导致被执行人无力缴税拍卖难以完成过户的观点,我们认为,买受人承担其应承担税款后应当办理过户。地方政策上已有文件。根据《国家税务总局北京市税务局关于调整企业间存量房交易业务办理流程的通知》(京税发[2021]43号)第二条规定:“卖方(转让方)应纳税费应在规定期限内自行通过北京市电子税务局网上申报缴纳。土地增值税、房产税、城镇土地使用税完税情况不再作为受理契税申报的前置条件。”,被执行人是否缴纳增值税、土增税等不影响买受人办理契税及后续办理过户。

  由此,具体到本案中,我们认为拍卖过程中产生的增值税、城建税及附加和土地增值税晚于不动产抵押权设立时点,且不应归属于拍卖过程中必要支出,税务机关无权优先从拍卖款划扣。

  04、不动产抵押权是否优先于拍卖成交即时产生的印花税?

  接上述,拍卖过程中实际发生的评估费、委托拍卖费等有简单的市场报价规则,且是为完成拍卖一定发生的费用,司法拍卖中,不动产转让环节的印花税属于此类。

  根据《印花税法》第一条:“在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人,为印花税的纳税人,应当依照本法规定缴纳印花税。”,纳税人发生应税行为即产生纳税义务。根据《关于印花税若干事项政策执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2022年第22号)第三条第(七):“未履行的应税合同、产权转移书据,已缴纳的印花税不予退还及抵缴税款。”,当转让不动产行为发生缴纳印花税,即使后续为履行合同,已缴纳的印花税不予退款,更印证了印花税是典型的行为课税,随应税行为的发生而即时发生。

  因此,我们认为司法拍卖即时产生的印花税属于拍卖过程中的必要支出,应当优先于不动产抵押权提前划扣。

  05、结语

  虽然税款及有担保债权的清偿顺序在《税收征管法》第四十五条中已有明确规定,但司法实践中,两者的争议并未烟消云散,尤其在拍卖相关税费税务机关能否优先受偿这一点上存在较大争议。根据上文分析,我们认为拍卖对应的印花税属于司法拍卖必要支出,而其他税费因是否发生存在不确定等原因,不应归属此列。这些税费作为税收债权依据《税收征管法》第四十五条规定确定清偿顺序,享有法律规定的优先权。建议不动产抵押权人在遭遇债务人无法到期还款时,密切关注抵押财产的处置情况,关注其他债权特别是税收债权产生的时间点,依法维护自身合法权益,必要时可寻求税务律师帮助。


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