财办会[2020]25号 财政部办公厅关于征求《企业会计准则解释第14号[征求意见稿]》意见的函
发文时间:2020-11-25
文号:财办会[2020]25号
时效性:全文有效
收藏
2311

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局),新疆生产建设兵团财政局,财政部各地监管局,国务院各有关部委、有关直属机构办公厅(室),有关单位:


  为解决企业会计准则执行中出现的问题,保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同,我们起草了《企业会计准则解释第14号(征求意见稿)》。现印发你们,请组织征求意见,并于2020年12月25日前将意见反馈至财政部会计司,反馈意见材料中请注明联系人及其联系方式。


  联系人:财政部会计司  罗雪娇  冯翠平


  通讯地址:北京市西城区三里河南三巷三号100820


  联系电话:010-68552897010-68553014


  电子邮箱:zhiduerchu@mof.gov.cn


  附件:


  1.企业会计准则解释第14号(征求意见稿).pdf


  2.《企业会计准则解释第14号(征求意见稿)》起草说明.pdf


财政部办公厅

2020年11月25日


  附件1:


企业会计准则解释第14号(征求意见稿)


  一、关于社会资本方对政府和社会资本合作(PPP)项目合同的会计处理


  该问题主要涉及《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第13号——或有事项》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第17号——借款费用》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等准则。本解释规范的PPP项目合同应当同时符合下列条件(以下简称双控制):1.政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共服务的类型、对象和价格;2.该合同终止时,政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。


  本解释所称PPP项目合同,是指社会资本方和政府方依法就PPP项目合作所订立的合同,该合同应当同时符合下列特征(以下简称双特征):1.社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共服务,并承担PPP项目资产相关的管理和服务工作;2.社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共服务获得补偿。


  本解释所称PPP项目资产,是指PPP项目合同中确定的用来提供公共服务的资产;社会资本方,是指与政府方签署PPP项目合同的社会资本或项目公司;政府方,是指政府授权或指定的PPP项目实施机构。不同时符合双控制和双特征的PPP项目合同,社会资本方应当根据其业务性质按照相关企业会计准则进行会计处理。


  (一)相关会计处理。


  1.社会资本方提供建造服务(含建设和改扩建,下同)或发包给其他方等,应当按照《企业会计准则第14号——收入》确定其身份是主要责任人还是代理人,并进行会计处理,确认合同资产。


  2.社会资本方根据PPP项目合同约定,提供多项服务(如既提供PPP项目资产建造服务又提供建成后的运营服务、维护服务)的,应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定,将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。


  3.在PPP项目资产的建造过程中发生的借款费用,社会资本方应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定进行会计处理。对于本部分第4项和第5项中确认为无形资产的部分,社会资本方在满足借款费用资本化条件时,应当将其予以资本化,并在PPP项目资产达到预定可使用状态时,结转至无形资产。除上述情形以外的其他借款费用,社会资本方均应予以费用化。


  4.社会资本方根据PPP项目合同约定,在项目运营期间,有权向获取公共服务的对象收取费用,但收费金额不确定的,该权利不构成一项无条件收取现金的权利,应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时,将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产,并按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定进行会计处理。


  5.社会资本方根据PPP项目合同约定,在项目运营期间,满足有权收取固定或可确定金额的现金(或其他金融资产)条件的,应当在社会资本方拥有收取该对价的权利(该权利仅取决于时间流逝的因素)时确认为金融资产,并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。社会资本方应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时,将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额,超过有权收取固定或可确定金额的现金(或其他金融资产)的差额,确认为无形资产。


  6.社会资本方不应将本解释范围的PPP项目资产确认为其固定资产。


  7.社会资本方根据PPP项目合同,自政府方取得其他资产,该资产构成政府方应付合同对价的一部分的,社会资本方应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理,不作为政府补助。


  8.PPP项目资产达到预定可使用状态后,社会资本方应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与运营服务相关的收入。


  9.为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态,社会资本方根据PPP项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的,应当将预计发生的支出,按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。


  (二)附注披露。


  社会资本方应当按照重要性原则,在附注中披露各项PPP项目合同的下列信息,或者将一组具有类似性质的PPP项目合同合并披露下列信息:


  1.PPP项目合同的相关信息,包括PPP项目合同的概括性介绍;PPP项目合同中可能影响未来现金流量金额、时间和风险的相关重要条款;社会资本方对PPP项目资产享有的相关权利(包括使用、运营、续约或终止选择权等)和承担的相关义务(包括购买或建造、移交等);本期PPP项目合同的变更情况;PPP项目合同的分类方式等。


  2.社会资本方除应当按照相关企业会计准则对PPP项目合同进行披露外,还应当披露相关收入、资产等确认和计量方法;相关合同资产、金融资产、无形资产的金额等会计信息。


  (三)新旧衔接。


  本解释施行日尚未完成的有关PPP项目合同,未按照以上规定进行处理的,应当进行追溯调整,追溯调整不切实可行的除外。符合本部分解释双控制和双特征但未纳入全国PPP综合信息平台项目库的特许经营项目协议,应当按照本部分解释进行会计处理。《企业会计准则解释第2号》(财会﹝2008﹞11号)中关于“五、企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务应当如何处理”的内容同时废止。


  二、关于基准利率改革导致相关合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理


  该问题主要涉及《企业会计准则第21号——租赁》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等准则。基准利率改革是金融市场对基准利率形成机制的改革,包括以基于实际交易的无风险基准利率替代银行间报价利率、改进银行间报价利率的报价机制等,例如针对伦敦银行间同业拆借利率(LIBOR)的改革。


  (一)相关会计处理。


  1.基准利率改革导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理。基准利率改革可能导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更,包括修改合同条款以将参考基准利率替换为替代基准利率、改变参考基准利率的计算方法、触发现行合同条款(该条款对参考基准利率无法取得时如何确定替代基准利率作出约定)等情形。


  (1)对仅因基准利率改革导致变更的会计处理。


  当仅因基准利率改革直接导致以摊余成本计量的金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更,且变更前后的确定基础在经济上相当时,企业无需评估该变更是否导致终止确认该金融资产或金融负债,也不调整该金融资产或金融负债的账面余额,而应当按照变更后的未来现金流量重新计算实际利率,并以此为基础进行后续计量。


  企业应当根据变更前后金融资产或金融负债的合同现金流量整体是否基本相似判断其确定基础是否在经济上相当。企业可能通过以下方式使变更前后的确定基础在经济上相当(下同):在替换参考基准利率或变更参考基准利率计算方法时增加必要的固定利差,以补偿变更前后确定基础之间的基差;为适应基准利率改革变更重设期间、重设日期或票息支付日之间的天数;增加包含前两项内容的补充条款等。


  (2)同时发生其他变更的会计处理。


  除仅因基准利率改革导致的上述变更外,以摊余成本计量的金融资产或金融负债同时发生其他变更的,企业应当先根据上述规定对基准利率改革导致的变更进行会计处理,即按照变更后的未来现金流量重新计算实际利率,再根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定评估其他变更是否导致终止确认该金融资产或金融负债。导致终止确认的,企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关终止确认的规定进行会计处理;未导致终止确认的,企业应当按照更新的实际利率重新计算金融资产或金融负债的账面余额,并将相关利得或损失计入当期损益。


  2.基准利率改革导致的租赁变更的会计处理。


  基准利率改革可能导致租赁变更,包括修改租赁合同以将租赁付款额的参考基准利率替换为替代基准利率,从而导致租赁合同现金流量的确定基础发生变更等情形。


  (1)对仅因基准利率改革导致变更的会计处理。


  当仅因基准利率改革直接导致未来租赁付款额的确定基础发生变更,且变更前后的确定基础在经济上相当时,承租人不适用《企业会计准则第21号——租赁》有关租赁变更等的规定,而应当按照变更后租赁付款额的现值重新计量租赁负债,并相应调整使用权资产的账面价值。在重新计量租赁负债时,承租人应当根据租赁付款额的确定基础因基准利率改革发生的变更对原折现率进行相应调整。


  (2)同时发生其他变更的会计处理。


  除基准利率改革导致的上述变更外,同时发生其他租赁变更的,承租人应当将所有租赁变更一并适用《企业会计准则第21号——租赁》有关租赁变更的规定。


  (二)附注披露。


  为使财务报表使用者理解基准利率改革对财务报表和风险管理的影响,企业应当披露以下相关信息:


  1.参考基准利率替换的进展情况,以及企业对该替换的管理情况;


  2.按照重要基准利率并区分非衍生金融资产、非衍生金融负债和衍生工具,分别披露截至报告期末尚未完成基准利率替换的金融工具的定量信息;


  3.企业因基准利率改革而面临风险导致其风险管理策略发生变化的,还应当披露风险管理策略的变化。


  (三)新旧衔接。


  本部分解释不要求追溯调整。


  三、生效日期


  本解释自2021年1月1日起施行,允许提前执行。


     

附件2:


《企业会计准则解释第14号(征求意见稿)》起草说明


  一、本解释的制定背景


  企业会计准则解释是企业会计准则体系的重要组成部分,针对企业会计准则执行中出现的分歧、对准则条款规定不清楚或尚未规定的问题作出补充说明。为及时解决企业会计准则执行中出现的新问题、新情况,自2007年企业会计准则体系实施以来,我部陆续发布了企业会计准则解释第1号至第13号,有助于企业会计准则的持续平稳有效实施。近年来,我们密切跟踪企业会计实务,关注到如下两方面进展:一是有关部门加强了对公共服务领域政府和社会资本方合作(PPP)模式的指引,社会资本方的PPP业务相关监管规定和法律环境有所变化,运作方式也更为多样化,社会资本方的会计处理需进一步完善;二是多个国家和地区陆续推进以基于实际交易的无风险基准利率替代银行间报价利率(如伦敦银行间同业拆借利率LIBOR)等基准利率改革,可能导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更或租赁变更等。为进一步规范有关业务的会计处理,切实解决我国企业相关会计实务问题,保持与国际财务报告准则的持续趋同,我们聚焦企业会计准则实施中需要协调完善的有关问题,起草了《企业会计准则解释第14号(征求意见稿)》(以下简称征求意见稿)。


  二、本解释的制定过程


  为制定本解释,我们先后开展了以下工作:


  一是启动研究。密切跟踪我国会计实务发展和国际趋同进展,通过企业会计准则实施机制收集了解准则实施中需要进一步明确的问题,并研究确定纳入解释的议题,启动了本解释的研究起草工作。


  二是调研起草讨论稿。今年以来,我们分别通过电话访谈、召开座谈会、实地调研等多种方式,向有关业务监管单位、企业、会计师事务所全面了解业务操作和会计核算情况,进一步对拟规范的问题深入研究和讨论,并形成本解释讨论稿。


  三是修订完善形成征求意见稿。充分发挥企业会计准则实施机制作用,就相关问题开展了多次内部研讨,在汇总整理和深入分析各方面意见的基础上,经过反复修改完善,最终形成了本解释的征求意见稿。


  三、本解释的主要内容


  (一)关于社会资本方对政府和社会资本合作(PPP)项目合同的会计处理。


  为规范社会资本方对PPP项目合同的相关会计处理,保持企业会计准则解释与《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号,以下简称《收入准则》)的衔接,结合财政部《政府和社会资本合作(PPP)项目绩效管理操作指引》(财金[2020]13号)等相关规定,我们对《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号,以下简称《解释2号》)中第五项内容进行了修订完善,起草了本解释中关于社会资本方对政府和社会资本合作(PPP)项目合同的会计处理。主要包括以下内容:


  1.相关会计处理。在《解释2号》基础上对社会资本方的相关会计处理进行了修订完善。一是社会资本方在PPP项目资产建造和运营阶段的收入确认等方面与《收入准则》协调一致;二是增加了在PPP项目资产建造过程中借款费用的会计处理。社会资本方的相关会计处理遵循了相关企业会计准则确立的原则,并且和国际财务报告准则保持了趋同。


  2.附注披露。分别针对PPP项目合同的相关信息、会计处理相关信息提出了具体的披露要求,弥补了《解释2号》附注披露的不足,同时也与国际财务报告准则保持趋同。


  (二)关于基准利率改革导致相关合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理。


  在基准利率改革过程中,企业因修改合同条款以将原参考基准利率替换为替代基准利率、改变参考基准利率的计算方法、触发兜底条款等,可能导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更或导致租赁变更等。为简化会计处理,本解释作出以下规定:


  1.当基准利率改革直接导致以摊余成本计量的金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生必要变更,且变更前后的确定基础在经济上相当时,企业应当直接按照变更后的未来现金流量重新计算实际利率,并以此为基础进行后续计量。除基准利率改革导致的上述变更外,以摊余成本计量的金融资产或金融负债同时发生其他变更的,企业应当先根据上述规定对基准利率改革所要求的变更进行会计处理,再根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定对其他变更进行会计处理。


  2.当基准利率改革直接导致未来租赁付款额的确定基础发生必要变更,且变更前后的确定基础在经济上相当时,承租人应当直接按照变更后租赁付款额的现值重新计量租赁负债,并相应调整使用权资产的账面价值。除基准利率改革导致的上述变更外,同时发生其他租赁变更的,要求一并适用《企业会计准则第21号——租赁》有关租赁变更的规定。


  四、征求意见的主要问题


  关于本征求意见稿,我们拟重点就以下问题听取意见和建议:


  (一)关于社会资本方对政府和社会资本合作(PPP)项目合同的会计处理。


  问题1:您是否同意征求意见稿关于PPP项目合同的条件和特征的规定?如果不同意,请说明理由,并对应当如何规定提出建议。


  问题2:您是否同意征求意见稿关于社会资本方在PPP项目资产建造和运营阶段的会计处理规定?如果不同意,请说明理由,并对应当如何规定提出建议。


  问题3:您是否同意征求意见稿关于社会资本方在PPP项目资产建造过程中借款费用的会计处理规定?如果不同意,请说明理由,并对应当如何规定提出建议。


  问题4:您是否同意征求意见稿关于社会资本方PPP项目合同在财务报表附注中的披露规定?如果不同意,请说明理由,并对应当如何规定提出建议。


  (二)关于基准利率改革导致相关合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理。


  问题5:您是否同意征求意见稿关于基准利率改革导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理的规定?如果不同意,请说明理由,并对应当如何规定提出建议。


  问题6:您是否同意征求意见稿关于基准利率改革导致的租赁变更的会计处理规定?如果不同意,请说明理由,并对应当如何规定提出建议。


  问题7:您是否同意征求意见稿关于基准利率改革及相关会计处理的披露要求?如果不同意,请说明理由,并对应当如何规定提出建议。


  问题8:您从事的套期业务是否受基准利率改革的影响?如是,您认为是否有必要针对基准利率改革对套期会计运用的影响作出例外规定?


  (三)其他。


  问题9:您对征求意见稿有无其他意见和建议,请说明理由,并对应当如何规定提出建议。


推荐阅读

CRS下的离岸信托的税收问题—不大不小辟个谣

  近期彭博社一则报道刷屏:江苏、深圳等地税务部门要求离岸信托实际控制人申报股息、股份处置收益,上海已启动对历史三年的申报调查,更有部分税务机关拟就投资收益按20%征收税款,甚至处以罚款。一时间“中国全面清算红筹架构信托避税”“税务机关对离岸信托全面征收”“离岸信托彻底凉凉”的焦虑论调甚嚣尘上。

  今天我们不贩卖恐慌、不跟风炒作,只做硬核专业辟谣:

  绝非信托末日,实为合规警示

  并非全面穿透,乃是循序监管

  尚无既定规则,唯有专业破局

  一、专业辟谣:个案征管警示,绝非信托已“凉凉”

  首先,要戳破相关网文的最大的误区:从法律的角度,税收征管不是要否定离岸信托,而是打击“粗糙避税”的违法、违规架构。历史上,无论是境内税收规划还是跨境税收安排,在经济高速发展过程中,市场上存在专业认知不足、合规意识淡漠,导致大量的税收方案是名为“避税”实为“偷税”的粗糙安排。笔者亲身见过的案例中,今天搭架构、明天转让,资金、协议、会计处理,全“不”匹配的大有人在。随着税收征管的不断增强,一度被广泛运用于税收安排的境内外信托架构必然会面临挑战。然而,征管想要否定的是滥用工具的行为,而非工具本身。纵观全球的财富管理制度安排,有效的财富和传承工具本身是个人、企业乃至经济运行的稳定基础,而信托又是其中的重要工具。就像否定张某的信托不代表否定信托本身一样,合理的认知和区分是非常重要的。

  结合我国税收现行税收规则以及管理实践,根据笔者的了解,对于离岸信托的税务核查并非全国性大规模调查,而是在特定情形下针对特定个案发送补税通知,核心瞄准两类情形:

  - 信托搭建时,将财产置入离岸信托中:财产转让行为的税款征收问题,在税法层面有明确规定,且税务实操中有较多处理经验,是有明确处理依据的实操案例;

  - 信托搭建后,信托收益实际分配至个人海外账户时:税务机关追缴“已到手的分红”,参照《个人所得税法》“利息、股息、红利所得”的20%税率追缴。就这一点而言,如果信托的管理模式清晰,则我们认为规则和征管上仍有模糊与争议。如果信托搭建中避税意图明显,则有可能被穿透。

  据我们的实践观察,接到补税通知的案例中,绝大多数为以上两种情形。考虑到信托本身的复杂性,多数的税务机关对此非常谨慎,事实上也都未以书面通知方式直接征管,而是采用口头通知批评教育的方法劝导相关纳税人自主合规补税。在此基础上,有相当一部分被关注的纳税人,在自身信托架构存在先天瑕疵,或者已经取得分配而未申报纳税,信托财产取得成本等支撑材料不全等情况下,面临税务机关的质询时,更倾向于选择补交税款,承担历史合规问题带来的直接经济负担。目前的征管实践中,对于这一部分补税也有不少直接按反避税认定,从征收滞纳金转为征收利息,一定程度上促进了双方形成补税的共识。当然,实践中这类情形也有相当数量的纳税人,基于对自身架构的信心和对信托的税法认知未做出补税的处理。

  简单来说:离岸信托没有凉,凉的是只想避税、不做合规的“离岸信托”。监管的本意是警示高净值人群:尊重税务规则、合规管理资产,而非放弃信托这一财富管理工具。

  二、CRS监管和个税征收的三层递进:信托监管,有待后话

  CRS信息交换覆盖金融账户的基本信息和交易记录,从账户持有主体看,可以区分为自然人个人直接持有的账户、公司持有账户以及其他特殊主体持有账户,本篇讨论的离岸信托就属于第三种。事实上,从信息交换和税收征管上看,CRS的监管和相关的税收征管是由浅入深、逐步推进的三层逻辑,而对离岸信托的信息交换和征管远未到全面深入的阶段:

  第一层:个人账户直接监管(初步落地、逐步深化)

  这是当下CRS信息交换体系中最基础、最成熟的内容。对个人账户而言,交换信息的税收法律责任清晰。我国自2018年启动CRS信息交换后,境外银行、券商的个人账户信息已全面交换至国内税务部门,2025年起国家税务总局开始以统一行动的方式要求高净值人群全面申报境外投资收益等所得。虽然,具体到税收居民身份、所得计算等问题仍然有争议。但毫无疑问,以2025年作为个人境外账户直接所得全面申报的征管元年是毋庸置疑的。由于个人账户信息对个人境外应税收入的反映最为简单、直接,而且对于个人是直接的税法合规责任,纳税人自身就存在直接的申报义务和随之而来的法律责任。这一层监管现在已基本落地,将在未来几年内逐步深化进入全面合规。

  第二层:离岸公司穿透监管(逐渐开始,即将铺开)

  这一层的架构其实是国际税收安排中的典型设计。就CRS信息交换而言,设立在BVI、开曼等避税地的离岸空壳公司账户的信息交换和个人信息交换几乎是同步进行的。然而公司主体性质决定了,在没有分红的情况下,通过离岸公司持有的资产并不直接产生个人所得税纳税义务。税收征管其实是借助《个人所得税法》第八条第二项规定的受控外国企业(CFC)规则:对于设立在实际税负明显偏低国家(例如BVI、开曼等避税地),又无合理经营需求、滞留利润不分配的,税务机关有权进行纳税调整,“视同分配”征收个人所得税税款。网上盛传的普遍性开展,一定程度上是因为国家税务总局已经开始布置对此类架构的全面税收征管工作。但目前这一层实操案例仍然较少,我们预计未来两年将出现快速发展和普遍实施的状态,全面铺开指日可待。

  第三层:离岸信托监管(信息收集,稳步推进)

  更进一步的,对于特殊法律形式,例如本篇提到的离岸信托。离岸信托账户信息也处在CRS信息交换的范畴中,但从税收征管层面,信托≠离岸公司,二者法律本质完全不同。在权属上,离岸公司的资产归股东所有,而离岸信托的资产法律上独立于委托人,并非个人可随意支配的财产。在管理上,受托人依法受托管理相关资产,委托人和受益人均无直接的管理权利。在法律责任上,各方独立承担法律责任,委托人和受托人均无法控制或者穿透信托架构。信托的特殊法律形式昭示着其无法简单套用CFC规则,对于何等信托收入可以征税、如何征税仍尚待讨论,更遑论信托本身的征税规则还有待厘清。

  当前针对信托的税务核查,只是基于个案的讨论,既无全国统一细则,也无明确法律依据支撑“全面穿透”,未来需要在信托税制明确和反避税规则清晰的共同体系下讨论CRS对信托的影响。

  三、离岸信托税收征管:全流程规则空白,专业才是核心

  离岸信托的税务问题,之所以存在巨大争议,重要原因是:从设立到退出,全流程税收规则至今空白。我们简单拆解三个核心环节:

  1.设立环节:无明确征税规则

  境内资产装入离岸信托,是赠与还是资产转让?交易对象是受托人还是受益人?是否构成“应税交易”,如何认定纳税主体?如果认定转让是否需要考虑低价转让的“合理商业目的”?种种问题都不清晰。面对多种信托的法律形式和各种不同的资产,税收处理规则也需要根据法律关系做出不同响应,而我国尚未出台信托相关的税收规则,各地税务实践更是多样。

  2.持有环节:未分配收益征税存疑

  信托持有境外资产产生的股息分红、财产转让等资本利得,在没有分配给受益人时是否需要征税?纳税主体是委托人、受益人还是受托人?能否套用CFC“视同分配”规则?信托资产独立于委托人,是否属于“个人控制的境外企业”,又应当视为受谁控制。考虑到种种因素,我国尚未有明确税收规定,而世界各国存在区分不同信托结构分别采用穿透征税或以信托为纳税实体的征税方式,难以一概而论。

  3.分配与退出环节:仅已分配存在实操案例

  已分配给受益人的信托收益,所得形式如何界定,是否属于“利息、股息、红利所得”,是否需要区分投资回报等资本利得,仍存在模糊之处,税收实践中多未有效征收。而信托退出、资产转回的税务处理,是返还还是资产转让,同样无明确规则。

  总结来说:信托税制仍处于空白,离岸信托更是关系复杂而难以认定,面对这种空白期,盲目恐慌没用,专业分析、谨慎规划才是唯一的应对方式。

  结语

  在CRS逐步全面铺开背景下,离岸信托从来不是“避税天堂”,也绝非“穷途末路”。

  本轮税务核查是给所有高净值人群提个醒:跨境财富规划已经进入合规为王的时代,靠粗糙架构、投机避税的时代已经过去。但离岸信托作为资产隔离、跨境传承、家族财富代际传递的核心工具,其核心价值从未被监管否定。摒弃简单避税,回归信托本源,用合规规划应对监管变化,才是跨境财富管理的长久之道。

《增值税法》重塑出口退税(八):出口免税

  出口货物在增值税方面有三种待遇,按对于出口企业的有利程度可分为出口退(免)税(以下简称“出口退税”)、出口免税以及出口征税。这三种待遇的适用范围在《关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2026年第11号,以下简称“11号公告”)的第一、六和七条分别列出。出口退税是指出口销售免销项税,同时全部或者部分退回因购买或者生产出口货物而发生的进项增值税。出口免税则是指出口销售免销项税,因购买或者生产出口货物而发生的进项增值税不予退回、全部转入成本。出口征税则是视同内销计征销售项同时抵扣进项税。

  对大多数货物和大多数企业来说,增值税一般纳税人出口货物能够收齐出口报关单和进项发票等单证,则可以申请出口退税(指商贸型企业出口退税,生产型企业出口退税不需要提供进项发票);如果不能收齐单证,则可以适用出口免税政策。以上是适用出口免税政策的一般情形。同时针对某些特殊货物和特殊企业在出口免税方面存在特殊规定。本篇我们来介绍各种情形下的出口免税政策。

  一、增值税出口免税政策的适用范围

  11号公告第六条第一款列举了出口货物适用增值税免税政策的19种情形。由于出口货物的标准税务处理是出口退税,且出口退税待遇优于出口免税,免税都是不得已而为之,这19种情形都可以看做不符合条件而无法出口退税的特殊情形。笔者将其特殊之处归结为六类,如下:

  1、出口企业方面的特殊情形,如:

  - 增值税小规模纳税人出口的货物。

  - 放弃退(免)税选择免征增值税的出口业务。根据国家税务总局公告2026年第5号发布的《出口业务增值税和消费税退(免)税管理办法》(以下简称《管理办法》)第五十五条规定,适用退(免)税的出口业务,纳税人全部放弃退(免)税并选择免征增值税或者缴纳增值税的,应当向主管税务机关报送《出口业务放弃退(免)税声明》。纳税人放弃退(免)税的出口业务,三十六个月内不得再次适用退(免)税或者免征增值税。

  2、特殊货物,如:

  - 软件产品。其具体范围包括:①海关商品编码前四位为“9803”的货物。②采取网上传输方式向境外出口,并取得商务主管部门出具的软件出口合同登记证书的软件产品。

  在国家税务总局网站“纳税服务-出口退税率查询”网页上查询软件产品,结果如下图所示:

6d748105c4b1d322e6a0de416ad10ba0_0e109934869d17e310cd1e186d357d4b.png

  请注意上图中软件产品的增值税退税率为零,但是退税率为零的商品并不一定享受出口免税待遇。而上图中的特殊商品编码为“2”,则一定表明该商品出口免税。

  3、特殊情形下的货物,如:

  - 非列名生产企业出口的不符合视同自产条件的外购货物。

  - 农业生产者自产农产品。农产品的具体范围按照财政部、税务总局公布的农产品范围注释的有关规定执行。

  - 生产企业出口实行简易计税方法的货物。

  4、特殊贸易方式,如:

  - 来料加工复出口货物。

  - 特殊区域内的纳税人出口的特殊区域内的货物。

  - 以人民币现金作为结算方式的边境地区纳税人从所在省(自治区)的边境口岸出口到接壤国家的一般贸易和边境小额贸易出口货物。

  - 国家批准设立的免税店销售的免税货物〔包括进口免税货物和已实现退(免)税的货物,下同〕。

  - 同一特殊区域、不同特殊区域内的纳税人之间销售特殊区域内的货物。

  5、单证不符合出口退税要求,如:

  - 外贸企业出口货物取得下列合法有效进货凭证之一的:①普通发票。②政府非税收入票据。③从依法拍卖单位购买货物出口的,未取得增值税专用发票但取得与拍卖人签署的成交确认书及有关收据。④通过合并、分立、重组改制等资产重组方式设立的纳税人,出口重组前的企业无偿划转的货物,未取得增值税专用发票但取得资产重组文件、无偿划转的证明材料。

  - 纳税人出口确实无法收汇且不符合视同收汇规定的货物。

  6、出口企业财务税务处理方面的原因,如:

  - 出口但未按照会计制度规定做销售的样品、展品。

  - 适用退(免)税政策的出口业务,国内收购价格或者出口货物和跨境销售服务、无形资产的价格明显偏高且无正当理由的[1]。

  - 纳税人未按规定进行单证备案的出口货物。

  - 已申报增值税退(免)税,但未在规定的期限内向税务机关补齐增值税退(免)税凭证的出口业务。

  以上六种情形中,前五种都是由于企业或者业务的原因导致无法取得出口退税,只能适用出口免税政策,其中有些情形可以通过事先规划交易从而满足出口退税条件;最后一种情形则可能是业务的原因所致,也可能是财务税务处理不当所致。出口企业要尽量避免因财务税务处理不当而导致不能出口退税。

  二、出口货物免税申报

  11号公告第九条第(一)款第4目规定,纳税人应当在规定的期限内向主管税务机关申报增值税退(免)税、免税和征税,消费税退(免)税、免税和征税。也就是说,出口免税的申报期限与出口退(免)税相同,都是在货物报关出口之日次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内,向主管税务机关申报增值税免税;如果考虑到收汇等因素,报关出口之日起36个月内申报免税即可。该第4目第(6)细目规定,适用免税政策的出口业务,纳税人未按照上述期限在36个月内申报免税的,视同向境内销售货物或者服务、无形资产。也就是说如果36个月内未申报,就要视同内销征税。关于出口免税,下一篇文章专门介绍。

  出口货物适用增值税免税政策的,如果未在出口退税系统中申报退(免)税,可以直接在增值税纳税申报系统中进行免税申报。如果是已经在出口退税系统中申报退(免)税的,适用《管理办法》第五十六条以下规定:

  主管税务机关已受理纳税人的出口退(免)税申报,在规定的申报期限之后做出不予退(免)税决定的,若符合增值税免税政策条件,纳税人可在主管税务机关做出不予退(免)税决定的次月申报增值税免税。

  国家税务总局以税总发[2018]48号文件下发了《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(2.0版)》(以下简称《工作规范》),针对税务机关的出口退税管理和服务工作进行指导。《工作规范》第四条规定,出口货物劳务及跨境应税行为适用增值税和消费税免税、征税的管理,由主管税务机关的征税部门负责。

  三、进项税额转出

  免税政策的核心是销项税额为零,进项税额不得抵扣。11号公告第六条第(二)款规定,适用增值税免税政策的出口业务,其进项税额不得抵扣和退税,应当转入成本。除出口卷烟外,适用增值税免税政策的其他出口业务不得抵扣进项税额的计算,按照增值税免税政策的统一规定执行。其中,涉及销售额的计算,出口货物,除来料加工复出口货物的销售额为其加工费收入外,销售额均为出口货物离岸价或者销售额。

  出口企业适用免退税方法的,只有采购货物取得增值税专用发票的税额可以部分或者全部退还,该发票之外的费用支出对应的进项税额一律不得退还,发生时就应计入成本费用。如果这类出口货物因税务机关不予退税而转为免税,则只须将采购发票上的进项税额转入成本即可。由于采购发票之外的费用支出对应的进项税额不涉及进项税额转出,这类进项税转出计算过程中不涉及分摊计算的问题。

  出口企业适用免抵退税方法的,其采购原辅料、半成品、水电气、办公用品等直接或者间接应归属于出口货物的进项税额一并参与抵扣。如果这类出口货物因税务机关不予退税而转为免税,则以上所有进项税额都应转出进成本。这种情形下由于出口货物与进项税额之间很少存在直接对应关系,只能大量采用分摊方法来计算进项税额转出金额。过程中最常用的分摊因子就是销售额。如前所述,采用的销售额一般为出口货物离岸价或者销售额。

       注:

  [1] 该条来自11号公告第九条第(二)9款。