境外所得抵免限额如何计算(国家税务总局公告2019年第46号解读)
发文时间:2020-01-09
作者:问税问我
来源:问税问我
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 一、个人所得税申报表的主要变化


  2019年12月31日,国家税务总局印发《关于修订部分个人所得税申报表的公告》(国家税务总局公告2019年第46号,以下简称“46号公告”),明确了纳税人办理纳税申报、享受有关优惠政策的相关事项,个人所得税申报表的主要变化包括:


  (一)对没有取得境外所得的居民个人,根据不同情况,将原《个人所得税年度自行纳税申报表》细分为《个人所得税年度自行纳税申报表(A表)》、《个人所得税年度自行纳税申报表(简易版)》、《个人所得税年度自行纳税申报表(问答版)》,以便各类纳税人结合自身实际选用申报表,降低填报难度。


  (二)制发了《个人所得税年度自行纳税申报表(B表)》及《境外所得个人所得税抵免明细表》,以便取得境外所得的纳税人能够较为清晰地计算、记录和填报抵免限额,并办理纳税申报。


  (三)调整完善了原《个人所得税年度自行纳税申报表(A表)》、《个人所得税减免税事项报告表》相关填报内容和说明,以便纳税人填报享受捐赠扣除和税收优惠。


  (四)设计了《代扣代缴手续费申请表》,以便扣缴义务人能够较为便捷规范地申请个人所得税代扣代缴手续费。


  二、税额抵免的上位法依据


  《中华人民共和国个人所得税法》(2018年修订,以下简称“个人所得税法”)第七条规定:“居民个人从中国境外取得的所得,可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额,但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。”同时《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第707号,以下简称“实施条例”)第二十一条明确了抵免税额实行分国家、分大类(综合所得、经营所得、其他所得)计算,分国家不分类抵免。


  2018年10月20日财政部、国家税务总局发布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例(修订草案征求意见稿)》第二十三条规定了各类所得抵免限额的计算,但正式施行的实施条例并未明确抵免限额的计算方法,其计算方法越发神秘,46号公告揭开了这层神秘的面纱。


  三、各类所得抵免限额的计算


  依据个人所得税法、实施条例的精神和46号公告的具体规定,抵免限额的计算分国分大类计算,其中:


  来源于某国(地区)综合所得抵免限额=(境内、境外综合所得依照我国法律法规计算的应纳税总额-符合我国税法规定的减免税额)×来源于该国(地区)的综合所得收入额÷中国境内、境外综合所得收入总额;


  来源于某国(地区)经营所得抵免限额=(境内、境外经营所得依照我国法律法规计算的应纳税总额-符合我国税法规定的减免税额)×来源于该国(地区)的经营所得的应纳税所得额÷中国境内、境外经营所得的应纳税所得额;


  来源于某国(地区)的其他所得项目抵免限额,为来源于该国(地区)的其他所得项目依照我国法律法规计算的应纳税额。


  四、综合所得抵免案例


  个人所得税各类所得税收抵免限额计算中,其他所得理解与掌握比较简单;经营所得属于“企业所得税政策”在个人所得税领域的运用;只有综合所得较为费解,案例分析如下:


  【案例】中国公民孙某,2019年度自1月至12月从中国境内取得工资、薪金收入120000元(人民币,下同,已减除专项扣除,无专项附加扣除),取得稿酬收入8000元;当年还从A国取得特许权使用费收入8000元,从B国取得股息收入3000元。该纳税人已按A国、B国税法规定分别缴纳了个人所得税400元和500元。计算孙2019纳税年度应纳个人所得税税额。


  【案例解析】


  (1)综合所得应纳税总额=(120000+8000×80%+8000×80%×70%-60000)×10%-2520=4568(元)来源于A国综合所得抵免限额


  =4568×8000×80%/130880=223.37(元)


  在A国实际缴纳400元,应抵免223.37元,超过部分(176.63元)可以在以后纳税年度的A国抵免限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。


  (2)B国股息所得按我国税法规定计算的应纳税额(即抵扣限额)


  =3000×20%=600(元)


  孙某在B国实际缴纳的税款低于抵扣限额,因此,可全额抵扣,并需在我国补缴税款100元(600-500)。


  (3)孙某2019年度在境内共计应纳个人所得税


  =4568+600-223.37-500=4444.63(元)


企业境外所得计算抵免限额时能否适用15%税率


  问:


  我公司是高新技术企业,依照企业所得税法的规定可以享受15%的优惠税率,从无关联的美国公司取得了一笔特许权使用费收入,在境外已经扣缴了所得税,请问我公司取得的境外特许权使用费所得在计算境外所得税额抵免限额时能否用高新技术企业15%的税率计算?


  答:


  新《企业所得税法》(主席令第六十四号)第二十三条规定,企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分,可以在以后五个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补:(一)居民企业来源于中国境外的应税所得;(二)非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。


  《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第七十八条规定,企业所得税法第二十三条所称抵免限额,是指企业来源于中国境外的所得,依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外,该抵免限额应当分国(地区)不分项计算,计算公式如下:


  抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。


  《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009〕125号)第八条规定,企业应按照企业所得税法及其实施条例和本通知的有关规定分国(地区)别计算境外税额的抵免限额。


  某国(地区)所得税抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。


  据以计算上述公式中“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,应为企业所得税法第四条第一款规定的税率。


  《企业所得税法》第四条第一款规定,企业所得税的税率为25%。


  《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》(国家税务总局公告2010年第1号)对于财税〔2009〕125号第八条抵免限额的计算问题明确,中国境内外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额的税率是25%,即使企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的,在进行境外所得税额抵免限额计算中的中国境内、外所得应纳税总额所适用的税率也应为25%。今后若国务院财政、税务主管部门规定境外所得与境内所得享受相同企业所得税优惠政策的,应按有关优惠政策的适用税率或税收负担率计算其应纳税总额和抵免限额;简便计算,也可以按该境外应纳税所得额直接乘以其实际适用的税率或税收负担率得出抵免限额。


  《财政部 国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》(财税〔2011〕47号)规定,以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并经认定的高新技术企业,其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策,即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税,在计算境外抵免限额时,可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。上述高新技术企业境外所得税收抵免的其他事项,仍按照财税〔2009〕125号文件的有关规定执行。


  根据上述规定,你公司从美国公司取得的特许权使用费所得在计算境外所得税额抵免限额时不能用高新技术企业15%的税率计算。


企业所得税境外所得抵免&<小潘的学习笔记&>


  关于境外所得的抵免,这次主要通过案例来比较“分国不分项”以及“不分国不分项”这两种方法。


  情形1:境内盈利,境外均盈利


  【案例1】境外分支机构存在的税率高于境内税率情形


  境内所得税税率为25%,盈利2000万,甲国分支机构盈利300万,再甲国缴纳所得税90万(税率30%);乙国分支机构盈利200万,在乙国缴纳所得税为40万(税率20%);丙国分支机构盈利100万(税率10%),在丙国缴纳所得税为10万。


  分国不分项:


  应纳税所得额=(2000+300+200+100)=2600万


  应纳税额=2600*25%=650万


  甲国境外所得税抵免限额=650×300÷(2000+300+200+100)=75(万元),在甲国已缴纳所得税90万,抵免限额小于甲国实际缴纳税款,来源于甲国所得无需向我国补税,允许抵免的税额为75万元,超过部分90-75=15(万元)不得在当年度的应纳税额中扣除,但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补(抵补期不能超过5年);乙国外所得税抵免限额=650×200÷(2000+300+200+100)=50(万元),在乙国已缴纳所得税40万,抵免限额大于甲国实际缴纳税款,假设以往年度无抵免余额,允许抵免的税额为40万元;丙国外所得税抵免限额=650×100÷(2000+300+200+100)=25(万元),在丙国已缴纳所得税10万,抵免限额大于丙国实际缴纳税款,假设以往年度无抵免余额,允许抵免的税额为10万元;合计抵免限额=75+40+10=125万。


  实际缴纳所得税=650-125=525万元。


  不分国不分项:


  应纳税所得额=(2000+300+200+100)=2600万


  应纳税额=2600*25%=650万


  甲乙丙三国分支机构抵免限额=650*600/(2000+300+200+100)=150万,在甲乙丙三国分支机构实际已缴纳所得税款=(90+40+10)=140万。允许抵免的税额为140万元,抵免限额小于实际缴纳的税款;


  实际缴纳税款=650-140=510万


  案例1当中“不分国不分项”比“分国不分项”节约税款15万。“不分国不分项”更加有利于企业降低税负。


  【案例2】境外分支机构存在的税率都低于境内税率情形


  境内所得税税率为25%,盈利2000万,甲国分支机构盈利300万,再甲国缴纳所得税60万(税率20%);乙国分支机构盈利200万,在乙国缴纳所得税为40万(税率20%);丙国分支机构盈利100万(税率10%),在丙国缴纳所得税为10万。


  分国不分项:


  应纳税所得额=(2000+300+200+100)=2600万


  应纳税额=2600*25%=650万


  甲国境外所得税抵免限额=650×300÷(2000+300+200+100)=75(万元),在甲国已缴纳所得税60万,假设抵免限额大于甲国实际缴纳税款,甲国分支机构无以往年度结转抵免余额,允许抵免税额为60万;乙国外所得税抵免限额=650×200÷(2000+300+200+100)=50(万元),在乙国已缴纳所得税40万,抵免限额大于甲国实际缴纳税款,假设以往年度无抵免余额,允许抵免的税额为40万元;丙国外所得税抵免限额=650×100÷(2000+300+200+100)=25(万元),在丙国已缴纳所得税10万,抵免限额大于丙国实际缴纳税款,假设以往年度无抵免余额,允许抵免的税额为10万元;合计抵免限额=60+40+10=110万。


  实际缴纳所得税=650-110=540万元。


  不分国不分项:


  应纳税所得额=(2000+300+200+100)=2600万


  应纳税额=2600*25%=650万


  甲乙丙三国分支机构抵免限额=650*600/(2000+300+200+100)=150万,在甲乙丙三国分支机构实际已缴纳所得税款=(60+40+10)=110万。允许抵免的税额为110万元


  实际缴纳税款=650-110=540万


  案例2当中“不分国不分项”与“分国不分项”缴纳的税款一致。

【案例3】


  境内所得税税率为25%,盈利2000万,甲国分支机构盈利300万,再甲国缴纳所得税90万(税率30%);乙国分支机构盈利200万,在乙国缴纳所得税为40万(税率20%);丙国分支机构亏损100万(无以前年度亏损弥补),在丙国无需缴纳所得税。


  分国不分项:


  应纳税所得额=(2000+300+200)=2500万


  根据财税[2017]84号公告规定,居民企业选择“分国不分项”的,在汇总计算境外应纳税所得额时,企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构,按照企业所得税法有关规定计算的亏损,不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额。因此在丙国的亏损100万不得汇总在应纳税所得额中。


  应纳税额=2500*25%=625万


  甲国境外所得税抵免限额=625×300÷(2000+300+200)=75(万元),在甲国已缴纳所得税90万,抵免限额小于甲国实际缴纳税款,来源于甲国所得无需向我国补税,允许抵免的税额为75万元,超过部分90-75=15(万元)不得在当年度的应纳税额中扣除,但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补(抵补期不能超过5年);乙国外所得税抵免限额=625×200÷(2000+300+200)=50(万元),在乙国已缴纳所得税40万,抵免限额大于甲国实际缴纳税款,假设以往年度无抵免余额,允许抵免的税额为40万元;合计抵免限额=75+40=115万。


  实际缴纳所得税=625-115=510万元。


  不分国不分项:


  应纳税所得额=(2000+300+200-100)=2400万


  根据财税[2017]84号公告,居民企业选择“不分国不分项”的,企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构,按照企业所得税法规定计算的亏损,可以抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额。但居民企业不论是选择分国不分项或者选择不分国不分项,企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。因此在丙国亏损的100万元可以抵减其他国的盈利。


  应纳税额=2400*25%=600万


  甲乙丙三国分支机构抵免限额=600*600/(2000+300+200+100)=125万,在甲乙丙三国分支机构实际已缴纳所得税款=(90+40)=130万。允许抵免的税额为125万元,抵免限额小于实际缴纳的税款,超过部分130-125=5(万元)不得在当年度的应纳税额中扣除,但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补(抵补期不能超过5年);


  实际缴纳税款=600-125=475万。


  案例3当中“不分国不分项”比“分国不分项”节约税款35万。


  情形3:境内所得盈利,境外有盈有亏,但境外汇总的所得为亏损


  【案例4】境外盈利的分支机构适用税率高于境内的适用税率情形


  境内所得税税率为25%,盈利2000万,甲国分支机构盈利300万,在甲国缴纳所得税90万(税率30%);乙国分支机构亏损300万,在乙国无需缴纳所得税;丙国分支机构亏损100万,在丙国无需缴纳所得税。


  分国不分项:


  应纳税所得额=2000+300=2300万


  根据财税[2017]84号公告规定,居民企业选择“分国不分项”的,在汇总计算境外应纳税所得额时,企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构,按照企业所得税法关规定计算的亏损,不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额。因此乙丙两国的亏损不得汇总在应纳税所得额中。


  应纳税额=2300*25%=575万


  甲国境外所得税抵免限额=575×300÷(2000+300+200)=75(万元),在甲国已缴纳所得税90万,抵免限额小于甲国实际缴纳税款,来源于甲国所得无需向我国补税,允许抵免的税额为75万元,超过部分90-75=15(万元)不得在当年度的应纳税额中扣除,但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补(抵补期不能超过5年);乙国和丙国都亏损,无所得税。因此合计抵免限额=75万。


  实际缴纳税款=575-75=500万元


  不分国不分项:


  应纳税所得额=2000万


  根据财税[2017]84号公告,居民企业选择“不分国不分项”的,企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构,按照企业所得税法规定计算的亏损,可以抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额。但居民企业不论是选择分国不分项或者选择不分国不分项,企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。案例中甲乙丙三国分子机构所得为-100万元,因此不得汇总计算企业所得税。


  应纳所得税款=2000*25%=500万


  甲乙丙三国分支机构为亏损100万元,因此抵免所得税限额为0万元,虽然甲国实际缴纳90万,但抵免限额仍为0万元,超出的90万元不得在当年度的应纳税额中扣除,但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补(抵补期不能超过5年);因此合计抵免限额=0万。


  实际缴纳税款=500-0=500万


  案例4当中,可以看出“不分国不分项”与“分国不分项”缴纳税款相同。


  【案例5】境外盈利的分支机构适用税率低于境内的适用税率情形


  境内所得税税率为25%,盈利2000万,甲国分支机构盈利300万,在甲国缴纳所得税60万(税率20%,假设无以前年度的结转抵免余额);乙国分支机构亏损300万,在乙国无需缴纳所得税;丙国分支机构亏损100万,在丙国无需缴纳所得税。


  分国不分项:


  应纳税所得额=2000+300=2300万


  根据财税[2017]84号公告规定,居民企业选择“分国不分项”的,在汇总计算境外应纳税所得额时,企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构,按照企业所得税法有关规定计算的亏损,不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额。因此乙丙两国的亏损不得汇总在应纳税所得额中。


  应纳税额=2300*25%=575万


  甲国境外所得税抵免限额=575×300÷(2000+300+200)=75(万元),在甲国已缴纳所得税60万,抵免限额大于甲国实际缴纳税款,又因为无结转抵免余额,因此允许抵免的税额为60万元,乙国和丙国都亏损,无所得税。因此合计抵免限额=60万。


  实际缴纳税款=575-60=515万元


  不分国不分项:


  应纳税所得额=2000万


  根据财税[2017]84号公告,居民企业选择“不分国不分项”的,企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构,按照企业所得税法规定计算的亏损,可以抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额。但居民企业不论是选择分国不分项或者选择不分国不分项,企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。案例中甲乙丙三国分子机构所得为-100万元,因此不得汇总计算企业所得税。


  应纳所得税款=2000*25%=500万


  甲乙丙三国分支机构为亏损100万元,因此抵免所得税限额为0万元,虽然甲国实际缴纳90万,但抵免限额仍为0万元,超出的90万元不得在当年度的应纳税额中扣除,但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补(抵补期不能超过5年);因此合计抵免限额=0万。


  实际缴纳税款=500-0=500万


  虽案例5可以看出“不分国不分项”比“分国不分项”要节约税款。


  情形4:境外所得全都为亏损


  与案例4一样,“不分国不分项”与“分国不分项”缴纳税款相同。


  情形5:境内所得为亏损,境外所得都盈利


  【案例6】


  弥补亏损前的境内应纳税所得额为-100万元,甲国分支机构盈利300万元,在甲国缴纳所得税款为90万元(税率30%);乙国分支机构盈利200万,在乙国缴纳所得税款为40万元(税率20%)。不考虑以前年度亏损。


  分国不分项:


  根据税法相关规定,如果境内亏损小于境外盈利之和,即境外汇总的盈利在弥补境内亏损后还能有盈余,这种情况下就需要考虑弥补亏损的先后顺序。


  如果甲国所得全部用来弥补境内亏损,可弥补境内亏损=100(万元);甲国所得的应纳税所得额=300-100=200(万元);乙国所得的应纳税所得额=200(万元);甲国所得的所得税抵免限额=200*25%=50(万元);甲国所得在境外已经缴纳的所得税款=90(万元);本年可抵免的A国所得税款=50(万元);乙国所得的所得税抵免限额=200*25%=50(万元);乙国所得在境外已经缴纳的所得税款=40(万元);本年可抵免的乙国所得税款=40(万元)。汇总抵免限额为50+40=90万元


  实际缴纳企业所得税额=(-100+300+200)*25%-90=10(万元)。


  如果乙国所得全部用来弥补境内亏损,可弥补境内亏损=100(万元);甲国所得的应纳税所得额=300(万元);乙国所得的应纳税所得额=200-100=100(万元);甲国所得的所得税抵免限额=300*25%=75(万元);甲国所得在境外已经缴纳的所得税款=90(万元);本年可抵免的甲国所得税款=75(万元);乙国所得的所得税抵免限额=100*25%=25(万元);乙国所得在境外已经缴纳的所得税款=40(万元);本年可抵免的乙国所得税款=25(万元)。汇总抵免限额为75+25=100万元


  实际缴纳企业所得税额=(-100+300+200)*25%-100=0(万元)。


  从情形5可以看到,如果境内亏损,境外有两个以上国家盈利,且境内亏损小于境外各国盈利之和时,在用境外各国盈利弥补境内亏损时先后顺序不同则相应的应纳企业所得税税额可能会不同。如果优先用来源国所得税率较高国家的所得来弥补,通常会导致最终多交税(比如甲国税率大于乙国税率);如果优先用来源国所得税率较低国家的所得来弥补,通常会导致最终少交税;如果按比例分摊各国所得应弥补境内亏损的金额,通常交税额会介于上述两者之间。国家税务总局新发布的《企业境外所得税收抵免操作指南》规定,如果企业境内为亏损,境外盈利分别来自多个国家,则弥补境内亏损时,企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家(地区)顺序。既然企业可自由选择弥补顺序,那么出于避税的考虑,企业应当优先用所得税率较低国家的所得来弥补。


  不分国不分项


  甲乙两国看成一个整体,盈利金额为500万元,一起弥补境内亏损100万元,则应纳所得税所得额=400万,甲乙两国实际缴纳所得税税款为130万元,甲乙两国抵免限额为400*25%=100万元,则合计抵免限额为100万元。实际缴纳税款为0万元。


  案列6中可以看出“不分国不分项”与“分国不分项”有时候所缴纳的税款会相等,主要是取决企业在分国不分项情况下是否选择低税率国家作为先后扣除顺序。


  情形6:境内外总体为盈利,境内所得亏损,境外所得有盈有亏


  【案例7】


  境内有亏损300万,甲国分支机构在2X18有盈利,在2X19年盈利400万,缴纳税款90万。乙国分支机构在2X18年亏损100万,在2X19年继续亏损100万。


  分国不分项:


  由于各国分支机构之间互相不弥补亏损,因此甲国盈利400万,优先弥补境内亏损,境内亏损可全部得到弥补。根据相关规定,且企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损,则境内已用境外盈利弥补的亏损,不得再用以后年度境内盈利重复弥补。也就是案例中境内亏损的300万,假设2X20年企业境内盈利100万,不能用这2X19年的亏损300万弥补境内盈利的100万。


  不分国不分项:


  甲乙两国盈利的300万优先弥补乙国亏损100万,剩余的200万再去弥补境内的亏损300万。


  从案例7可以从中发现分国不分项相对于不分国不分项更加有利于亏损的弥补。


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例解居民境外所得个税抵免之一综合所得境外抵免的计算

 新《个人所得税法》规定,居民个人从中国境内和境外取得的综合所得,应当合并按照中国个人所得税综合所得税率计算应纳税额。对境外某国家(地区)的抵免限额,按照居民个人从该国家(地区)取得的综合所得占全部境内、境外综合所得的比重,配比计算的抵免限额。


  《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)规定:居民个人来源于中国境外的综合所得,应当与境内综合所得合并计算应纳税额,计算公式为:


  来源于一国(地区)综合所得的抵免限额=中国境内和境外综合所得依照本公告第二条规定计算的综合所得应纳税额×来源于该国(地区)的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入额合计


  凡人以为,准确理解并计算抵免居民个人取得境外综合所得税,需要注意税法四个方面的内涵:


  一是适用税率为中国个人所得税综合所得3%-45%七级超额累进税率;


  二是居民个人来源于境内全部综合所得收入额和来源于境外全部国家(地区)综合所得收入额,应合并后按中国个人所得税法规定计算应纳税额;


  三是配比计算某一国家(地区)综合所得抵免限额,按照居民个人从中国境内和境外取得的综合所得的收入额的占比确定;


  凡人将居民个人取得境外综合所得抵免规定,转换成公式表达如下:


  境内、境外全部综合所得应纳税额=(境内综合所得收入额+全部境外综合所得收入额-60000-专项扣除-专项附加扣除-依法确定的其他扣除-捐赠扣除)×适用税率


  某一境外国家(地区)抵免限额=境内、境外全部综合所得应纳税额×某国家(地区)境外综合所得收入额÷(境内综合所得收入额+全部境外综合所得收入额)


  【案例】:


  居民个人李某是境内A公司职员,2019年全年取得A公司支付工资薪金收入140000元(已代扣“三险一金”),2019年3月,李某在网上承揽境外甲国家B公司的一项设计业务,通过互联网远程工作,2019年全年取得B公司支付劳务报酬折合人民币200000元。2019年5月,李某的一本著作被境外乙国C出版社出版,取得稿酬所得折合人民币80000元。李某的劳务报酬所得已按甲国税法缴纳所得税15000元、其他税收10000元;稿酬所得已按乙国税法缴纳所得税9600元,其他税收7000元。


  李某有一独生子女,2019年在初中二年级读书。李某自己也是独生子女,父母在2018年均超过60岁。此外,2019年李某无其他按规定可申报的专项附加扣除。


  【问题】:李某2020年3月份汇算清缴时,应补(退)个人所得税款多少元?


  【解析】:


  1.李某在境外甲国、乙国取得的综合所得,按照来源国家(地区)税法缴纳的所得税,可以限额抵免。因此,李某甲国待抵免税额为15000元,乙国待抵免税额为9600元。


  在甲国、乙国缴纳的其他税收不得抵免。


  2.李某境内、境外全部综合所得应纳税额


  来源于境内工资薪金收入额=140000元


  来源于甲国家的劳务报酬收入额=200000*(1-20%)=160000元


  来源于乙国家的稿酬收入额=80000*(1-20%)*70%=44800元


  全部综合所得收入额=140000+160000+44800=344800元


  境内境外全部综合所得应纳税额=(344800-60000-3000*12)*20%-16920=32840元


  3.李某在境内预缴税额


  年度按累计预扣法预缴税额=(140000-60000-3000*12)*10%-2520=1880元


  4.李某甲国、乙国所得税抵免限额


  甲国家抵免限额=境内境外全部综合所得应纳税额*(甲国综合所得收入额/全部综合所得收入额)=32840*(160000/344800)=15238.98元


  大于甲国实际缴纳的所得税15000元,按实际缴纳的税额15000元抵免。


  乙国家抵免限额=境内境外全部综合所得应纳税额*(乙国综合所得收入额/全部综合所得收入额)=32840*(44800/344800)=4266.91元


  小于乙国实际缴纳的所得税9600元,按抵免限额4266.91元抵免。


  5.李某汇算清缴应补(退)税额


  应补(退)税额=32840-1880-15000-4266.91=11693.09元


  乙国未抵免税额=9600-4266.91=5333.09元,可在以后5年内李从乙国取得的所得抵免限额有余额时抵免。


居民个人境外所得税收抵免案例解析

为顺应个人所得税改革,财政部、国家税务总局联合出台了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)(以下简称“3号公告”)。为便于读者理解,本文以案例形式,对居民个人境外所得税收抵免的部分重点内容进行解析。


  一、境外所得应纳税额、抵免限额、实际抵免税额的计算


  案例1:


  居民个人王某2019年度取得在中国境内工作期间的工资薪金收入30万元,假设可以扣除基本减除费用6万元、专项扣除6万元、专项附加扣除3.6万元,以及其他扣除0.24万元;另取得在境外A国工作期间的工资薪金收入20万元,特许权使用费收入20万元,股息收入4万元;同时在境外B国取得利息收入5万元。除上述外,王某无其他所得。王某根据A国和B国税法规定,在A国缴纳个人所得税8万元,同时在B国缴纳预提所得税0.8万元。王某在2020年个人所得税年度汇算时应如何处理?(假设只考虑综合所得基本扣除,不考虑税收协定和预缴因素。)


  01分析:


  1.计算2019年度综合所得应纳税额。3号公告第二条规定,居民个人应当按照以下方法计算当期境内和境外所得的应纳税额:(1)居民个人来源于中国境外的综合所得,应当与境内综合所得合并计算应纳税额;(2)居民个人来源于中国境外的经营所得,应当与境内经营所得合并计算应纳税额。居民个人来源于境外的经营所得,其按照《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《个人所得税法实施条例》)规定计算出的亏损不得抵减境内经营所得的盈利;(3)居民个人来源于中国境外的利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得和偶然所得等其他分类所得,不与境内所得合并,应当分别单独计算应纳税额。


  为便于计算,我们以表格方式对王某2019年度取得的境内和境外各项所得进行分类,详见表一。


  先计算王某2019年度综合所得应纳税所得额:


  ①综合所得应纳税所得额=来源于境内工资薪金收入额+来源于A国工资薪金收入额+特许权使用费收入额-基本减除费用-专项扣除-专项附加扣除-其他扣除


  ②特许权使用费收入额=特许权使用费收入×(1-20%)


  ③综合所得应纳税所得额=30+20+20×(1-20%)-6-6-3.6-0.24=50.16(万元)。


  再计算王某2019年综合所得应纳税额:


  综合所得应纳税额=境内和境外综合所得应纳税所得额×税率-速算扣除数


  王某2019年度综合所得应纳税额=50.16×30%-5.292=9.756(万元)。


  2.计算来源于境外股息所得应纳税额和利息所得应纳税额。


  ①利息、股息、红利所得应纳税额=利息、股息、红利应纳税所得额×20%


  ②来源于A国股息所得应纳税额=4×20%=0.8(万元);


  ③来源于B国利息所得应纳税额=5×20%=1(万元)。


  3.计算王某境外所得抵免限额。根据3号公告第三条规定,居民个人境外所得抵免限额具体计算方法为:(1)一国(地区)综合所得的抵免限额=境内和境外综合所得依法计算的应纳税额×来源于该国(地区)的综合所得收入额÷境内和境外综合所得收入额;(2)一国(地区)经营所得的抵免限额=境内和境外经营所得应纳税额×来源于该国(地区)经营所得应纳税所得额÷境内和境外经营所得应纳税所得额;(3)一国(地区)其他分类所得的抵免限额=源于该国(地区)其他分类所得×20%;(4)居民个人来源于一国(地区)所得的抵免限额=来源于一国(地区)综合所得抵免限额+来源于一国(地区)经营所得抵免限额+来源于一国(地区)分类所得项目抵免限额。


  根据上述公式计算,王某2019年度来源于A国的综合所得抵免限额=9.756×[20+20×(1-20%)]÷[30+20+20×(1-20%)]=5.321(万元);


  王某2019年来源于A国股息所得抵免限额=4×20%=0.8(万元);


  王某2019年来源于A国的抵免限额合计=5.321+0.8=6.121(万元)。


  根据《个人所得税法》第七条和《个人所得税法实施条例》第二十一条以及3号公告第三条、第六条等规定,居民个人取得的境外所得实际抵免税额按照抵免限额和可抵免的境外所得税税额孰低原则确定。由于王某已在A国缴纳个人所得税8万元,大于抵免限额6.121万元,按照孰低原则,王某2019年来源于A国的境外所得仅可抵免6.121万元,尚未抵免完的1.879万元(8-6.121)可以在以后五个纳税年度从A国取得的境外所得抵免限额的余额中结转抵免。


  王某2019年来源于B国的利息所得抵免限额=5×20%=1(万元),大于实际缴纳的个人所得税0.8万元,故可抵免0.8万元,需就其差额部分补缴税额。


  4.王某2019年度应补(退)个人所得税计算。根据《个人所得税法》第十一条、第十三条以及3号公告第七条规定,王某应在取得境外所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税,故应于2020年6月30日前办理居民个人综合所得年度汇算时一并进行境外所得抵免,王某当年应补(退)税额=应纳税额合计-境内和境外所得已在境内缴纳税额-境外所得已纳所得税抵免额=(9.756+0.8+1)-0-(6.121+0.8)=4.635(万元)。


  二、境外纳税年度与我国纳税年度不一致怎么办


  案例2


  某居民个人孙先生在E国取得所得,按E国税收法律规定,其纳税年度为每年4月6日至次年4月5日。孙先生在E国某一年度的税额如何对应我国纳税年度进行税收抵免?在个人所得税年度汇算时如何处理?


  02分析:


  根据《个人所得税法》第一条规定,我国纳税年度采用公历年度,即自公历1月1日起至12月31日止。但由于各国税制和征管差异较大,对此3号公告第九条明确规定,对居民个人取得境外所得纳税年度与我国公历年度不一致的,取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度,为境外所得对应的我国纳税年度。


  孙先生在2018年4月6日至2019年4月5日期间,从E国取得所得的最后一日所在年度为2019年,其对应的我国纳税年度为2019年度,故应与2019年度取得的境内所得合并计算纳税,并于2020年3月1日至6月30日申报境外所得。


  三、税收饶让抵免的应纳税额的确定


  案例3:


  居民个人韩某持有某项专有技术,在B国取得特许权使用费所得400万元。假设B国税法规定,特许权使用费所得个人所得税税率为10%,没有任何扣除。但B国政府为促进高新技术发展,对其给予全额减免。该国与我国签订的税收协定中有相关饶让条款,规定特许权使用费限制税率为10%.韩某如何确定税收饶让抵免的应纳税额?


  03分析:


  由于我国政府与部分国家签订的税收协定中有税收饶让条款,3号公告第五条明确规定,居民个人从与我国订立税收协定的境外国家取得所得,并按该国家税收法律享受免税或减税待遇的,该所得已享受的免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在我国的应纳税额中予以抵免。由于我国政府与B国签订的税收协定有税收饶让条款,韩某在B国享受的免税额40万元(400×10%),可在申报境外所得时视为已缴税额,在计算应纳税额中进行抵免。


  四、境外所得税税额是否可以抵免


  案例4:


  Jack在中国境内无住所,2019年在中国居住已满183天。Jack同时在中国和Y国受雇并取得所得,按Y国的国内法规定构成Y国的居民个人,其在Y国取得的所得根据该国规定已缴纳个人所得税,那么Jack能否在中国抵免境外所得税税额?


  04分析:


  根据《个人所得税法》第一条规定,Jack在境内居住满183天,已构成我国的居民个人,但依照对方国内法规定,Jack也属于Y国的税收居民。在构成双重税收居民的情况下,应根据税收协定居民条款加比规则判断其居民身份,即按照永久性住所、重要利益中心、习惯性居所、国籍等标准依次顺序判断。假设根据中国与Y国政府签订的税收协定中居民条款判定,Jack属于Y国税收居民。根据中国与Y国政府签订的税收协定受雇所得条款以及《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号)第四条和3号公告第四条等规定,Jack在境外受雇取得的所得可以享受税收协定优惠待遇,可不缴纳个人所得税。Jack在境外受雇取得的所得,如已经享受税收协定优惠待遇,而未在中国境内缴纳个人所得税,那么其在境外负担的税款在中国不予抵免。


  案例5:


  无住所个人马先生2019年度在中国境内居住累计满183天,连续居住年限不满六年,同时在C国任职,取得来源于C国的所得由C国在境外支付,马先生已向境内主管税务机关备案。请问,马先生在C国已缴纳的个人所得税能否在中国抵免?


  05分析:


  根据《个人所得税法实施条例》第四条规定,在中国境内无住所的个人,在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的,经向主管税务机关备案,其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得免予缴纳个人所得税。境外所得税收抵免的出发点是避免我国居民个人在境内和境外双重征税,对于居民个人取得可以享受境外免税优惠政策的所得,如果按我国税收法律法规已明确给予免税优惠的,此类境外所得实际上未在中国缴纳个人所得税,不存在双重征税问题,因此无须进行税收抵免。故3号公告第四条规定,按照我国《个人所得税法》及其实施条例规定,已经免税的境外所得负担的境外所得税税款不予抵免。


  五、境外所得追溯抵免的计算


  案例6:


  居民个人张先生2019年度取得来源于D国的工资薪金收入130万元,取得境内工作期间的工资薪金收入为20万元,可以扣除基本减除费用6万元、专项扣除3万元、专项附加扣除4万元。境内工资薪金已经预扣预缴个人所得税0.5万元。根据D国的税收法律规定,张先生按月向D国的税务机关预缴税款,2019年度在D国合计预缴税款30万元,其已向D国税务机关进行年度纳税申报并缴纳对应税款。2020年9月30日,D国税务机关才完成张先生的汇算清缴的评税审核,张先生从D国税务机关获得4万元退税,同时得到D国税务机关出具的纳税凭证。张先生在2020年个人所得税年度汇算时应如何处理?(不考虑其他所得和税收协定因素)


  06分析:


  3号公告首次引入境外所得追溯抵免规定。该公告第十条规定,居民个人申报境外所得税收抵免时,除另有规定外,应当提供境外征税主体出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证,未提供符合要求的纳税凭证,不予抵免。居民个人已申报境外所得、未进行税收抵免,在以后纳税年度取得纳税凭证并申报境外所得税收抵免的,可以追溯至该境外所得所属纳税年度进行抵免,但追溯年度不得超过五年。自取得该项境外所得的五个年度内,境外征税主体出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化的,按实际缴纳税额重新计算并办理补退税,不加收税收滞纳金,不退还利息。纳税人确实无法提供纳税凭证的,可同时凭境外所得纳税申报表(或者境外征税主体确认的缴税通知书)以及对应的银行缴款凭证办理境外所得抵免事宜。


  (1)张先生取得的境内和境外全部综合所得=130+20=150(万元);张先生2019年度境内和境外综合所得应纳税所得=130+20-6-3-4=137(万元);


  (2)张先生2019年度按照国内税法规定计算的境内和境外综合所得应纳税额=137×45%-18.192=43.458(万元);


  (3)张先生可以抵免的D国税款的抵免限额=43.458×130÷(130+20)=37.6636(万元);


  (4)2020年6月30日之前,由于张先生已就其取得的所得在D国按月进行预扣预缴,并已向D国主管税务机关进行年度纳税申报及缴纳对应税款,但暂时无法提供纳税凭证,其可凭境外所得年度纳税申报表和对应的银行缴款凭证办理抵免,同时向境内主管税务机关办理综合所得汇算清缴。当D国税务机关最终出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化时,应按实际缴纳税额重新计算并办理补退税。具体如下:


  ①由于张先生在D国缴纳的个人所得税预扣税额30万元小于来源于D国所得的抵免限额37.6636万元,故30万元的预扣税额可全额作为抵免额,初步计算张先生需向我国税务机关补缴税款12.958万元(43.458-0.5-30)。


  ②2020年9月30日,张先生根据D国的税法规定完成D国纳税申报,清缴税款后,应根据纳税凭证对所属期为2019年度的综合所得纳税申报表进行追溯更正申报。由于张先生在D国实际缴纳个人所得税26万元(30-4),小于来源于D国所得的抵免限额37.6636万元,故可抵免26万元,但前期已经抵免了30万元,需在境内补缴多抵免的税款。张先生2019年度实际应补(退)税额=43.458-0.5-26=16.958万元,其应向境内主管税务机关补缴税款4万元(16.958-12.958)。


  六、境外所得境内、境外分别支付抵免的计算


  案例7:


  有住所居民个人梅先生同时有来源于我国境内和境外的工资薪金所得。其中,来源于境内工作期间的工资薪金由境内企业支付,来源于境外工作期间的工资薪金由境内和境外企业各支付50%.梅先生2019年度取得在境内工作期间来源于境内支付的工资薪金收入40万元,已预扣预缴个人所得税6.308万元。取得境外工作期间的工资薪金所得80万元,对于境内企业支付的部分,境内企业已按规定预扣预缴个人所得税11万元;对于境外企业支付的部分,梅先生在D国已按D国税法规定缴纳个人所得税24万元。梅先生在2020年个人所得税年度汇算时应如何处理?(假设只考虑综合所得基本扣除和预缴因素,不考虑专项扣除、专项附加扣除和税收协定。)


  07分析:


  所得来源地划分是确定纳税人境内、境外所得及其纳税义务的基础和关键,3号公告在《个人所得税法实施条例》第三条的基础上对境外所得划分规则进行了完善。对于工资薪金所得、劳务报酬所得按劳务发生地原则来划分境内、境外所得;对财产租赁所得、特许权使用费所得按照使用地原则进行划分;对稿酬所得、偶然所得和利息、股息、红利所得按照支付地原则进行划分;不动产转让所得和股权等权益性资产转让所得按照财产所在地原则进行划分。


  3号公告第十一条规定,当境内单位支付或负担工资薪金所得、劳务报酬所得时,应当按照《个人所得税法》及其实施条例规定预扣预缴税款。已经预扣预缴的税款在居民个人申报境外所得并办理税款抵免时,和其境内取得的综合所得预扣预缴税款一并计算。


  为计算方便,我们以表格形式反映梅先生取得境内和境外所得的情况,如表二。


  (1)计算梅先生2019年度综合所得应纳税所得额。


  综合所得应纳税所得额=40+40+40-6=114(万元)。


  (2)计算梅先生2019年综合所得应纳税额。


  境内和境外综合所得应纳税额=114×45%-18.192=33.108(万元)。


  (3)计算梅先生2019年境外所得抵免限额。


  来源于D国综合所得抵免限额=33.108×(40+40)÷(40+40+40)=22.072(万元)。


  (4)由于梅先生在D国已缴纳个人所得税24万元,大于当年其可以抵免的境外所得抵免限额22.072万元,按照抵免限额和可抵免的境外所得税税额按照孰低原则,梅先生来源于D国所得的实际抵免税额为22.072万元。


  (5)计算梅先生2019年度应补(退)税额。


  梅先生2019年度应补(退)税额=应纳税额合计-境内和境外所得已在境内缴纳税额-境外所得已纳所得税抵免额=33.108-(6.308+11)-22.072=-6.272(万元)。故梅先生2019年度可向境内主管税务机关申请退税6.272万元,超过D国综合所得抵免限额的已缴税款1.928万元(24-22.072)可以在未来五个纳税年度内从来源于D国所得抵免限额的余额中结转抵免。


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