居民企业境外所得纳税调减的逻辑和规则探析
发文时间:2020-09-30
作者:陈玉琢
来源:国际税收
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 在居民企业所得税年度纳税申报表中,境外所得的纳税调减主要涉及《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000,以下简称“主表”)和《境外所得纳税调整后所得明细表》(A108010)。2019年12月,《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第41号,以下简称“41号公告”)对企业所得税年度纳税申报表进行了修订,其中,对主表第14行“减:境外所得”和表A108010第2列至第9列“境外税后所得”的填报说明也进行了修订,增加了新内容。本文将围绕此次修订中境外所得纳税调减规则的变化进行探析。


  一、主表中境外所得的纳税调减及其基本逻辑


  从广义角度看,主表中境外所得的纳税调整既有纳税调减也有纳税调增。主表第14行“减:境外所得”体现境外所得的纳税调减,主表第18行“加:境外应税所得抵减境内亏损”体现境外所得的纳税调增。


  (一)主表中境外所得的纳税调减


  主表中境外所得的纳税调减是通过第14行“减:境外所得”进行的。为什么要从利润总额中减去境外所得?原因在于,居民企业境外所得和境内所得的计税方法不同,其应纳税额计算途径在企业所得税年度纳税申报表中也不同。对于居民企业来源于中国境外的所得,大多数情况下所得来源地国家(地区)已征收所得税,因此按照我国税法征收企业所得税时,一般要适用境外所得税收抵免方法计算应纳税额,笔者将这种计税方法称为差额计税法。相对而言,境内所得应纳税额的计税方法是全额计税法。境外所得的具体纳税调整和纳税调整后所得的计算在表A108010中进行,境外所得应纳税所得额和应纳税额、抵免税额在《境外所得税收抵免明细表》(A108000)中计算,然后将境外所得应纳税额(表A108000合计行第9列)和境外所得抵免所得税额(表A108000合计行第19列)分别填报至主表第29行、第30行;境内所得的具体纳税调整在《纳税调整项目明细表》(A105000)及其二级附表中进行,纳税调整后所得、应纳税所得额和应纳税额在主表第19行、第23至28行计算。


  (二)主表中境外所得纳税调减的基本逻辑


  在计算境内纳税调整后所得时,境外所得只有已计入利润总额,才能从利润总额中减去;如果境外所得未计入利润总额,就不得从利润总额中减去,这应是主表中境外所得纳税调减的基本逻辑。主表第14行“减:境外所得”的原填报规则符合这一基本逻辑。原填报规则为“填报纳税人取得的境外所得且已计入利润总额的金额。本行根据表A108010填报”。但从41号公告对其填报规则的修订来看,并不尽然。最新修订的主表第14行“减:境外所得”的填报规则为“填报已计入利润总额以及按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外所得金额。本行根据表A108010填报”。


  那么主表第14行如何根据表A108010填报呢?主表填报说明在表间关系中明确,第14行=表A108010第14列合计-第11列合计。在表A108010的表内关系中,第14列=第9列+第10列+第11列,亦是说,第14列-第11列应等于第9列+第10列。其中关于第9列,最新修订的表A108010第2列至第9列“境外税后所得”的填报说明为“填报纳税人取得的来源于境外的税后所得,包含已计入利润总额以及按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得”和“已计入利润总额以及按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得”,该表述在主表第14行和表A108010第2列至第9列的填报说明中均有出现,且内容完全相同。该表述应包括两个部分的境外税后所得:一是已计入利润总额的境外税后所得,二是按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得。前者已计入利润总额,从利润总额中减去,符合主表中境外所得纳税调减的基本逻辑。后者是否符合这一基本逻辑,取决于对按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得的理解。


  二、按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得解析


  表A105000中涉及境外所得的纳税调整有两行:第28行“(十五)境外所得分摊的共同支出”,其是“二、扣除类调整项目”中的一项;第44行“五、特别纳税调整应税所得”。


  (一)表A105000第28行“(十五)境外所得分摊的共同支出”


  依据表A105000填报说明,“(十五)境外所得分摊的共同支出”根据表A108010填报,第3列“调增金额”填报表A108010合计行第16列+第17列金额,第4列“调减金额”不得填报。表A108010第16列和第17列在计算境外纳税调整后所得时调减所得,相对应地在计算境内纳税调整后所得时调增所得。这两列属于境外所得的纳税调整金额,不属于已计入利润总额的境外税后所得。如果按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得是指这两列,不但不符合主表中境外所得纳税调减的基本逻辑,而且通过下述案例还可以看出将会导致境内纳税调整后所得不实。


  【案例】假设不考虑其他纳税调整因素,某企业境内、境外所得情况如表1所示,其中30万元为分摊给境外所得扣除的共同支出。

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  【解析】本案例中,境内纳税调整后所得=利润总额-已计入利润总额的境外所得+表A105000第28行的调增金额=300-100+30=230(万元),这也可以通过“境内利润总额+表A105000第28行的调增金额”计算验证。但如果将按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得与已计入利润总额的境外税后所得一并调整,将导致境内纳税调整后所得减少或虚增。由于41号公告未明确按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得,是与已计入利润总额的境外税后所得相加还是相减,因此本文分两种情形进行解析。


  情形一:若主表第14行减去的境外所得为“已计入利润总额的境外税后所得+已在表A105000第28行进行纳税调整的境外税后所得”,则境内纳税调整后所得=利润总额-(已计入利润总额的境外所得+已在表A105000第28行进行纳税调整的境外税后所得)+表A105000第28行的调增金额=300-(100+30)+30=200(万元),与实际境内纳税调整后所得230万元相比,减少了30万元。


  情形二:若主表第14行减去的境外所得为“已计入利润总额的境外税后所得-已在表A105000第28行进行纳税调整的境外税后所得”,则境内纳税调整后所得=利润总额-(已计入利润总额的境外所得-已在表A105000第28行进行纳税调整的境外税后所得)+表A105000第28行的调增金额=300-(100-30)+30=260(万元),与实际境内纳税调整后所得230万元相比,虚增了30万元。


  (二)表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”


  依据现行《中华人民共和国企业所得税法》及有关规定,特别纳税调整包括转让定价调整、成本分摊协议调整、预约定价安排调整、受控外国企业视同分配股息调整、资本弱化利息支出调整和一般反避税调整等。如果按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得是指表A105000第44行的特别纳税调整应税所得中境外所得的特别纳税调整金额,无论是“调增金额”还是“调减金额”,终归属于纳税调整金额,不属于已计入利润总额的境外税后所得,将其从利润总额中减去,同样不符合主表中境外所得纳税调减的基本逻辑。而且表A105000应填报对境内所得的纳税调整,不应包括对境外所得的纳税调整。


  有一种理解认为,表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”既包括境内所得的特别纳税调整,也包括境外所得的特别纳税调整,而在计算境内纳税调整后所得时要剔除境外所得的特别纳税调整。如果这样处理,从下例可以看出:一是会导致境外所得特别纳税调整的重复调整;二是表A105000是用于填报境内所得纳税调整情况的,将境外所得的特别纳税调整填报至表A105000中,将导致表A105000的混乱;三是将没有计入利润总额的境外所得纳税调整金额从利润总额中减去,违背主表中境外所得纳税调减的基本逻辑。


  以受控外国企业视同分配给居民企业的股息为例。按照上述理解处理,纳税人对视同分配的股息既要依据表A108010第2列至第9列的填报要求填报表A108010第3列,还要填报表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”的“调增金额”,由此导致一笔境外税后所得在两处调增所得。该填报结果也导致表A105000第46行“合计”金额包含了境外税后所得的纳税调整金额。依据表间关系,表A105000第46行“调增金额”的“合计”金额等于主表第15行“加:纳税调整增加额”。依据表内关系,主表第19行=第13行-第14行+第15行-第16行-第17行+第18行,即主表第15行是计算主表第19行境内纳税调整后所得的内容。一方面将境外税后所得的纳税调整金额包含在主表第15行中;另一方面,又将表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”中境外税后所得的纳税调整金额通过主表第14行“减:境外所得”调减所得,这样处理违背主表中境外所得纳税调减的基本逻辑。


  三、对主表中境外所得纳税调减规则的修订建议


  对主表境外所得纳税调减规则的修订建议与对表A108010第2列至第9列和表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”填报说明的修订建议密切相关。


  第一,删除表A108010第2列至第9列填报说明中的“包含已计入利润总额以及按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得。”将相应的填报说明修订为:填报纳税人取得的来源于境外的税后所得,包含按照税法相关规定进行特别纳税调整的境外税后所得。这样处理,一方面避免境外所得在表A108010和表A105000的重复纳税调整;另一方面结合对表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”填报说明的修订建议分清境外所得和境内所得特别纳税调整的途径。


  第二,对表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”填报说明的修订建议有两种:一是第3列“调增金额”填报纳税人按特别纳税调整规定自行调增的境内所得;第4列“调减金额”填报纳税人依据双边预约定价安排或者转让定价相应调整磋商结果的通知,需要调减的境内所得。二是在现行填报说明的基础上补充以下内容:属于境外应税所得特别纳税调整的金额,在“六、其他”填报相反的调整金额。即对第3列“调增金额”中属于境外应税所得特别纳税调整的金额,在“六、其他”填报“调减金额”;对第4列“调减金额”中属于境外应税所得特别纳税调整的金额,在“六、其他”填报“调增金额”。第一种建议能够分清境内所得纳税调整和境外所得纳税调整的不同途径,避免将境外所得的纳税调整混入境内所得的纳税调整中,第二种建议能够全面反映特别纳税调整的情况,也能回归表A105000第46行“合计”金额仅反映境内所得纳税调整情况的属性。上述两种建议均能避免将没有计入利润总额的境外税后所得的纳税调整金额从利润总额中减去的悖理。


  第三,删除主表第14行“减:境外所得”填报说明中“按照税法相关规定已在《纳税调整项目明细表》(A105000)进行纳税调整的境外所得金额”,保留“填报已计入利润总额的境外所得金额”即可。此外,表A108010第2列至第9列包含按照税法相关规定进行特别纳税调整的境外税后所得,而纳税人一般不会将特别纳税调整金额(如受控外国企业视同分配给居民企业的股息)计入利润总额,因此只要将主表第14行与表A108010的表间关系修订为“主表第14行≤表A108010第14列合计-第11列合计”即可,或对“主表第14行=表A108010第14列合计-第11列合计”加上限制性说明:不得包括按照税法相关规定进行特别纳税调整的境外税后所得。


我要补充
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试运行收入拟不再冲减固定资产成本

最近,财政部发布《关于征求<企业会计准则解释第15号(征求意见稿)>意见的函》(财办会〔2021〕32号),其中“关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”较之前准则处理发生了较大变化,将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本,改为了试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理,计入当期损益。


  具体内容如下:


  《关于征求<企业会计准则解释第15号(征求意见稿)>意见的函》(财办会〔2021〕32号)


  一、关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理


  该问题主要涉及《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等准则。


  (一)相关会计处理。


  企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品,比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品,或者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的(以下统称试运行销售),应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理,计入当期损益,不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。


  固定资产达到预定可使用状态前的必要支出,比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出,应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转,通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准,而非评估固定资产的财务业绩。


  一、案例


  甲公司2021年购置一台大型设备用于生产产品。甲公司为购置该设备发生的相关支出通过“在建工程”科目归集,金额为1000万元。在该设备达到预定可使用状态前,为测试该设备可否正常运转进行负荷联合试车,领用本企业材料70万元,发生其他试车费用10万元,在试车期间产生的样品对外销售取得收入100万元。


  同时,为测试该设备可否正常运转还发生了其他费用20万元。


  以上价格均不包括增值税。


  1、甲公司账务处理如下:(单位:万元)


  1)归集在建工程


  借:在建工程  1000


  借:应交税费——应交增值税(进项税额)  100


  贷:应付账款  1100


  2)归集试车样品成本


  借:生产成本  80


  贷:原材料、应付职工薪酬、制造费用等  80


  借:库存商品  80


  贷:生产成本  80


  3)对外销售试车样品


  借:应收账款  113


  贷:主营业务收入  100


  贷:应交税费——应交增值税(销项税额)  13


  借:主营业务成本  80


  贷:库存商品  80


  注:老准则下的账务处理如下:


  进行负荷联合试车


  借:在建工程——待摊支出  80


  贷:原材料、应付职工薪酬、制造费用等  80


  借:应收账款  113


  贷:在建工程  100


  贷:应交税费——应交增值税(销项税额)  13


  4)归集试车外的其他费用


  借:在建工程  20


  贷:原材料、应付职工薪酬等  20


  2.甲公司税务处理:


  在老准则下,试车产生的样品销售收入净额冲减固定资产成本,而企业所得税则需计入收入。此次改变后,税会处理一致。


  二、解析


  1.此次改变的背景


  国际会计准则理事会于2020年5月发布了对〈国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备〉的修订》,自2022年1月1日起实施,该修订改变了原有试运行销售收入冲减固定资产成本的做法,明确要求按相关准则确认试运行销售相关收入和成本。同时,我国国内实务中对于试运行销售的会计处理存在不一致,相关会计处理需要进一步完善规范。


  2.该修订可以改进财务报告所提供的信息


  IASB认为,该修订可以改进财务报告所提供的信息。资产在达到预定可使用状态前所产生的收入及其相关成本,满足《财务报告概念框架》中收益和费用的定义。它们反映了主体的当期业绩,因此,应当将其计入损益表中。


  IASB还认为,原规定降低了财务报表的有用性。这是因为,原规定并未如实反映:


  (1)主体的经营业绩。将资产达到预定可使用状态前所产生的收入抵减资产成本,虚减了主体的期间收入(或收益)。如果资产可使用寿命较长,将对主体的经营业绩具有普遍和长期的影响。将收入抵减资产成本,会减少资产的累计折旧金额,从而减少了资产可使用寿命内各期应计提的折旧费用。


  (2)不动产、厂场和设备的成本。将资产达到预定可使用状态前所产生的收入抵减资产成本,也虚减了资产的账面价值。这将降低相关财务指标的有用性,比如以资产账面价值为基础计算的资产回报率等。


  笔者注:如果试运行产生的样品的收入远远大于成本,则可能会导致在资产达到预定可使用状态前不恰当的冲减资产的建造成本。


  3.“测试”的定义有助于对资产何时达到可使用状态进行判断


  准则对于固定资产“达到预定可使用状态”并没有一个非常明确的定义,本次增加了“测试”的定义,有助于对资产何时达到可使用状态进行判断:


  “固定资产达到预定可使用状态前的必要支出,比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出,应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转,通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准,而非评估固定资产的财务业绩”。


  这里需注意,为测试固定资产可否正常运转产出的样品的支出,也属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出,但将其对外销售的,应将试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理,计入当期损益,此处需注意区别。


城建税的税基规定多,计算勿犯错

 城市维护建设税法施行一个多月来,一些企业向笔者咨询城市维护建设税计税依据。鉴于城市维护建设税的计税依据为实际缴纳的增值税、消费税(以下简称“两税”)税额,同时两税存在多种税收优惠、特殊征税方法,笔者提醒企业关注税基细节,准确计算城市维护建设税。


  整体上讲,笔者认为企业可以以申报表的计算逻辑为主线,同时还需关注非直接减免方式退还的两税税额,以便准确计算城市维护建设税税基。


  参考“应纳税额”计算逻辑


  理论上讲,城市维护建设税的应纳税额为,纳税人依法实际缴纳的两税税额,乘以适用的城市维护建设税税率。


  《财政部 税务总局关于城市维护建设税计税依据确定办法等事项的公告》(财政部 税务总局公告2021年第28号,以下简称“28号公告”)明确了“依法实际缴纳的两税税额”的内涵和外延。即“依法实际缴纳的两税税额”,指纳税人依照增值税、消费税相关法律法规和税收政策规定计算的应当缴纳的两税税额(不含因进口货物或境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的两税税额),加上增值税免抵税额,扣除直接减免的两税税额和期末留抵退税退还的增值税税额后的金额。


  不难发现,28号公告对两税税额的具体解释,也是两税申报环节中,计算“应纳税额”的重要组成部分。


  具体来说,纳税人进口货物,应在货物报关进口时申报缴纳两税;境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产,应在购买方非贸付汇申报环节,由境内购买方代扣代缴两税。28号公告明确上述两税金额不构成城市维护建设税税基。


  增值税免抵税额,也构成城市维护建设税税基。这可以有效避免因出口退税政策而影响城市维护建设税的征收效率,确保国家和地方财政收入的稳定。


  此外,纳税人因享受增值税税收优惠直接减免的两税税额,是企业在纳税申报环节即可享受的两税减免事项,由于其实际不构成两税收入,故而不构成城市维护建设税税基。


  与此同时,纳税人期末留抵退税退还的增值税税额,同时减少留抵税额,即通过该业务退还的增值税,会使留抵税额减少,相应地,后续纳税人发生增值税应税行为,也会因无法抵减上述减少的留抵税额而发生应纳税款。为保证增值税期末留抵退税政策有效落实,同时不因上述增值税留抵退税导致企业重复缴纳城市维护建设税,根据《财政部 税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税〔2018〕80号)和28号公告的要求,因留抵退税退还的增值税额,抵减城市维护建设税税基。


  非直接减免方式退税不构成税基


  需要注意的是,28号公告明确,直接减免的两税税额,指依照增值税、消费税相关法律法规和税收政策规定,直接减征或免征的两税税额,不包括实行先征后返、先征后退、即征即退办法退还的两税税额。


  《国家税务总局关于城市维护建设税征收管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第26号)第六条进一步明确,两税实行先征后返、先征后退、即征即退的,除另有规定外,不予退还随两税附征的城市维护建设税。


  从上述规定不难看出,对于政府补助性质的两税优惠政策,如先征后返、先征后退、即征即退等事项,由于其属于缴纳税款完毕后,国家给予的补偿性返还或退税,一方面,不退还城市维护建设税;另一方面,也不会再次影响返还或退税后续纳税期间申报缴纳的城市维护建设税的税基。


  综上所述,城市维护建设税税基=按规定计算的两税税额+增值税抵免税额-直接减免的两税税额-期末留抵退税退还的增值税税额。


  实际案例:城建税税基如何确认?


  甲公司位于某市市区,2021年9月发生如下业务:企业零售金银镶嵌首饰,当期应纳消费税10万元;当期销售珠宝首饰,境内购销业务的销项税额与可抵扣进项税额之差20万元;当期进口少量配件,缴纳并取得增值税进口专用缴款书对应的增值税税额5万元;甲公司同时拥有一项珠宝零售IT系统的软件著作权,当期申请并取得该软件著作权的即征即退税额3万元(上月缴纳入库)。已知甲企业出口业务中,当期实际免抵税额4万元。


  综合上述业务,按照前述城建税税基确认原则,可以得出以下结论:


  消费税方面,当期消费税应纳税额10万元为城市维护建设税税基;


  增值税方面,当期境内购销业务的销项税额与进项税额之间的差额20万元,加当期免抵税额4万元,属于当期城市维护建设税税基。根据26号公告规定,甲公司当期取得的3万元即征即退税额,不影响其城市维护建设税税基。


  即甲公司2021年9月城市维护建设税的计税依据=10+20+4=34(万元)。那么,甲公司应纳城建税额=34×7%=2.38(万元)。


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