为进一步规范和加强非居民企业间接转让境内居民企业股权等财产的企业所得税管理，2015年2月3日国家税务总局施行《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局2015年第7号，以下简称“7号公告”)。近期一些境内企业或人员陆续收到了税务机关发出的《间接转让财产事项调查问卷》(以下简称“调查问卷”)，调查问卷的法律依据是7号公告。美森咨询根据近期多个地区针对非居民企业间接转让中国应税财产的税务申报服务实践经验分享如下：

　　一、调查问卷的核心内容是什么?

　　(一)调查对象

　　2015年1月1日以来发生过间接转让境内公司股权的非居民企业。

　　(二)调查核心内容

　　1、所有境外非居民股东的信息及变更情况，包含现有股东信息、历史股东信息以及股权变更历程。要求填报2015年1月1日以来境外架构每一层股东名称、注册地、持股日期、持股比例、投资金额、投资币种、变更原因等。

　　2、境外非居民股权间接转让境内公司股权的交易信息。要求填报2015年1月1日以来每一次股权转让协议签订时间、交割时间、转让双方名称及注册地、转让比例、转让对价、转让币种;是否提交过7号公告第9条相关资料等。

　　(三)填报对象

　　非居民企业间接转让股权的境内主体企业，该企业需要填报调查问卷中的信息。

　　二、什么是非居民企业?

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第一章第二条：本法所称非居民企业，是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

　　三、什么是7号公告涉及的非居民企业间接转让财产企业所得税?

　　7号公告施行后，非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国应税财产，规避企业所得税纳税义务的，将被视为直接转让中国应税财产进而在境内产生纳税义务。7号公告触发了境内企业或人员涉及非居民企业间接转让中国应税财产的企业所得税申报义务以及交易税务成本考量问题。

　　四、7号公告的关键要点是哪些?

　　7号公告明确了非居民企业间接转让中国应税财产的计税原则和申报方法指导，各地在执行时会有一些细化的申报要求，需要关注的要点如下：

　　(一)7号公告适用的场景

　　非居民企业通过转让境外企业股权，实质上间接转让了主要源于境内的应税财产，如境内公司股权、不动产等，若该交易不具有合理商业目的，将被视为直接转让中国应税财产，则需要在境内缴纳非居民企业间接所得税。

　　(二)合理商业目的的主要判断标准

　　1、境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产;

　　2、境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内;

　　3、境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质;

　　4、境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间;

　　5、间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况;

　　6、股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性;

　　7、间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况;

　　8、其他相关因素。

　　(三)7号公告安全港规则(豁免情形)

　　触发以下情况可能免于征税：

　　1、转让方与受让方存在同一集团内部重组情况;

　　- 股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上的股权;

　　- 股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权;

　　- 股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%以上的股权。

　　境外企业股权50%以上(不含50%)价值直接或间接来自于中国境内不动产的，上述持股比例应为100%。上述间接拥有的股权按照持股链中各企业的持股比例乘积计算。

　　2、非居民企业交易在公开证券市场进行，例如企业上市后，在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权的行为;

　　3、其他能证明合理商业目的的情形。

　　五、如何按照7号公告进行纳税申报?

　　(一)申报及税务扣缴纳税时间

　　根据7号公告的要求：

　　1、间接转让机构、场所财产所得按照本公告规定应缴纳企业所得税的，应计入纳税义务发生之日所属纳税年度该机构、场所的所得，按照有关规定申报缴纳企业所得税。

　　2、扣缴义务人未扣缴或未足额扣缴应纳税款的，股权转让方应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报缴纳税款，并提供与计算股权转让收益和税款相关的资料。

　　3、扣缴义务人未扣缴，且股权转让方未缴纳应纳税款的，主管税务机关可以按照税收征管法及其实施细则相关规定追究扣缴义务人责任;但扣缴义务人已在签订股权转让合同或协议之日起30日内按7号公告第九条规定提交资料的，可以减轻或免除责任。

　　在实践中由于涉及的境外申报材料需要较多准备时间，具有一定的复杂度和准备难度，建议在规定申报时间内扣缴义务人尽早与属地税务机关接洽。

　　(二)申报主体

　　依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人未扣缴或未足额扣缴应纳税款的，股权转让方应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报缴纳税款。

　　(三)申报材料

　　根据7号公告要求，申报企业应主要准备以下资料：

　　1、股权转让合同或协议;

　　2、股权转让前后的企业股权架构图;

　　3、境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业上两个年度财务、会计报表;

　　4、间接转让中国应税财产交易不适用本公告第一条的理由，也就是如果符合“具有合理商业目的”判定的情况。

　　5、其他。

　　在实践中申报资料的准备应与属地税务机关沟通，获得明确的提交文件清单和税务分析报告要求。部分税务机关允许企业自行提交税务分析报告，主要用于纳税评估以及根据7号公告进行逐项符合和排除的分析说明。报告为一份具有专业性的重要申报文件，需要获得属地税务机关的通过，尤其是在海外收益这一项，需要众多佐证材料和计税准则的符合性说明。各地税务机关对于计算应税资产的材料核定时，往往不仅需要财务报表的提供，还需要相关境外金融凭证、会计科目余额表等多项辅助证明材料。美森咨询也建议非居民企业在交易前提前分析是否构成7号公告应税义务，必要时提交相关资料向税务机关申请事先裁定。另外间接转让中国应税财产交易的关键资料如交易合同、资产评估报告、商业目的说明等文件需要长期保存，以供税务机关随时备查。

　　六、7号公告税务申报中常见问题是哪些?

　　(一)如何判定是否间接转让了中国应税财产?

　　这一判定需要从多个层面做出分析，可能涉及净资产分析、营业收入分析、间接转让中国应税财产交易、直接转让中国应税财产交易的可替代性等多个层面进行分析，以下是7号公告中直接判定需要缴纳中国应税财产所得税的情况：

　　- 境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产;

　　- 间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额(不含现金)的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内;

　　- 境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家(地区)登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质;

　　- 间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

　　境外企业不具有经济实质这点可以直接判定不具有合理商业目的。境外企业有经济实质的特征如：与高管和员工签署合同并支付薪酬、拥有资产、有日常经营收入和支出等。当然也要分辨境外实际运营收益和源于中国应税财产对整体间接转让财产的份额分别是多少。具体案例也要结合其他合理商业目的的多维度分析判断进行应税评估。

　　(二)红筹架构中境内机构投资者或实控人通过BVI公司持有境外拟上市主体股份上市后减持是否无需缴纳非居民企业所得税?

　　这一情形需要提供多项佐证材料，并对上市交易的实质过程进行说明。在与税务机关沟通后，由税务机关判定。

　　(三)境内机构投资者通过境外公司回购方式减持股份是否需要缴纳非居民企业所得税?

　　无论以股权转让还是境外公司回购的方式减持境外标的公司股份，如果触发7号公告需要缴纳间接转让中国应税财产所得税的情形则应履行税务申报及缴纳义务。

　　总之，非居民企业应及时按照7号公告的要求申报，如果接到税务部门《间接转让财产事项调查问卷》后，应按照实际情况进行问卷回复，并对非居民企业是否具有间接转让行为进行自查，如果经判断确实落入7号公告应税范围，应主动及时履行纳税申报义务。