个人境外所得的税收抵免规则与案例解析
发文时间:2020-05-06
作者:税务研究
来源:税务研究
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为顺应个人所得税改革需要,财政部、国家税务总局2020年1月17日发布了《财政部 国家税务总局关于境外所得有关个人所得税政策问题的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号,以下简称《公告》),着眼于落实修改后的《个人所得税法》及其实施条例,解决税收征管工作中存在的问题。本文就政策出台背景及主要变化并结合案例进行分析,对需引起关注的问题给予提示。


  一、政策主要变化与考虑


  《公告》主要解决了三大方面的问题:一是完善所得来源地确定规则。《公告》在我国《个人所得税法实施条例》规定的基础上,进一步完善了所得来源地划分规则;二是修改和完善境外所得抵免计算方法。此次我国个人所得税改革总体维持原“分国不分项”计算方法,结合综合与分类相结合税制的转变,对境外所得的计算方法进行了修改,将原来境内、境外所得分别计算应纳税额,修改为境内、境外所得合并计算应纳税额,同步调整了抵免限额的计算方法,同时对不予抵免的境外所得税额和境外纳税年度确定方法进行了完善。三是完善征管配套规定。《公告》解决了诸如抵免凭证、境外纳税年度不一致处理等问题,新增境外所得追溯抵免,便于纳税人申报境外所得抵免,避免产生国际双重征税,减轻纳税人税收负担。


  (一)完善所得来源地确定规则


  确定所得来源地是划分纳税人境内、境外所得及其纳税义务的基础和核心。基于新《个人所得税法》实行的综合与分类相结合的税制,《公告》对境外所得来源地确定规则进行了明确:对工资薪金所得、劳务报酬所得、经营所得、动产转让所得按发生地原则进行划分;对财产租赁所得、特许权使用费所得按使用地原则进行划分;对稿酬所得、偶然所得和利息、股息、红利所得按支付地原则进行划分;对不动产转让所得和股权等权益性资产转让所得按财产所在地原则进行划分。需要特别说明的是,为防范个人通过转让境外公司股权的名义转让境内不动产等个人跨境避税行为,我国和大部分国家或地区签订的税收协定已明确被转让企业的股权价值主要由不动产构成的,不动产所在国享有征税权。根据税收协定,非居民个人转让境外企业股权,如果该被转让企业的股权价值主要由位于我国境内的不动产构成,我国对此拥有征税权。税收协定不能创设征税权,只能对缔约双方征税权的划分规则进行规定,各国是否实际征税,需要按照各国法律规定执行。我国《个人所得税法》第一条规定,非居民个人只就其境内所得履行纳税义务。为维护国家税收权益,《公告》将此类所得明确为境内所得,与《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》(国税发〔2010〕75号)以及《国家税务总局关于税收协定中财产收益条款有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第59号)关于财产转让的有关规定保持一致。


  (二)修改和完善境外所得抵免计算方法


  1.境外所得应纳税额和抵免限额计算方法。此次个人所得税改革,境外所得已纳税款的税收抵免规则总体不变,继续实行“分国不分项”的计算方法,即计算抵免限额时,来源于境外一个国家或地区的抵免限额为综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之和,不再按所得项目计算分项抵免限额。鉴于我国对综合所得和经营所得都实行累进税率,在计算境内和境外所得的应纳税额时,需将居民个人来源于境内、境外的综合所得、经营所得分别合并后计算其应纳税额。适用比例税率的其他分类所得可以不合并计算,单独计算应纳税额即可。


  《公告》也根据境外所得应纳税额计算方法的调整,对境外所得抵免限额的计算方法进行了相应的调整。由于境内、境外所得统一计算税额,需要采取一定的计算方法拆分出归属同一境外国家或地区的应纳税额和抵免限额,具体计算方法为:


  (1)综合所得的抵免限额为居民个人境内和境外综合所得的应纳税总额,乘以境外某国家或地区的综合所得收入额在个人境内和境外综合所得收入总额中的占比。


  (2)经营所得的抵免限额为个人境内、境外经营所得的应纳税总额,乘以境外某国家或地区的经营所得的应纳税所得额在个人境内、境外经营所得的应纳税所得额中的占比。


  (3)其他所得的抵免限额为来源于该国家或地区的其他所得直接乘以20%的税率。


  (4)我国《个人所得税法实施条例》第二十一条规定,来源于中国境外一个国家(地区)的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之和,为来源于该国家或地区所得的抵免限额。


  2.实际抵免境外税额计算方法。居民个人境外所得实际抵免境外税额的计算采用抵免限额和可抵免的境外所得税税额孰低原则确认。居民个人当期可抵免的境外所得税税额低于按照我国《个人所得税法》及其实施条例计算出的境外所得抵免限额的,应以可抵免的境外所得税额作为实际抵免税额进行抵免,同时在中国补缴差额部分的税款;当期可抵免的境外所得税税额高于境外所得抵免限额的,应以抵免限额作为实际抵免税额进行抵免,超过抵免限额的部分可在以后连续五个纳税年度延续结转抵免。


  3.不予抵免的个人境外所得税额的确定规则。境外所得税收抵免的主要作用是避免对我国居民个人境外所得双重征税。对我国居民已在境外针对个人所得缴纳的税款,不应只看名称决定是否抵免,还要看其实质是否是针对个人所得征收的税款。我国基于维护我国税收主权和公平性原则的考虑,借鉴企业所得税境外所得税收抵免的成熟做法,对部分个人境外所得税额不予抵免:一是不予抵免境外国家或地区税收法律法规规定不应缴纳或征缴错误的税额。为避免居民国税基受到侵蚀,居民个人应通过税收争议解决渠道向所得来源国申请退还此类税额,不应由居民国进行税收抵免。二是不予抵免由于适用税收协定错误或税收协定的缔约一方对其没有征税权的所得征税导致多缴的税额,此类国际税收协定争议应通过税收协定相互磋商途径解决。三是不予抵免部分境外国家或地区政府出于特定需要对个人及其家庭成员、共同经营的参与人、财产共有人等利害关系人进行先征后返或奖励补偿的其缴纳的所得税税额,这部分税额由于没有实际在境外缴纳,在计算应纳税额时应给予剔除。四是对居民个人取得我国税收法律法规已明确给予某些境外所得免税优惠政策时,应在计算应纳税所得额和已缴税额时减除,不能用于抵免境外所得税税额。


  4.税收饶让抵免政策变化情况。税收饶让抵免通常是居民国根据税收协定对来源国税收优惠政策减免的税收给予认可,视同居民国居民已在来源国缴纳过这些减免的税收,并允许纳税人在计算应纳税额时抵免,其实质是税收抵免的延伸。目前世界各国国内法均未单方面规定税收饶让抵免制度。鉴于我国与部分国家签订的税收协定中有税收饶让抵免安排,为保持境外所得税收饶让抵免政策的一致性,《公告》明确规定居民个人从与我国订立税收协定的境外国家取得所得,可按该国家税法享受免税或减税待遇。该所得已享受的免税或减税的数额应按税收协定规定在其申报境外所得时视为已缴税额,在我国应纳税额中进行抵免,保证居民个人切实享受到其他国家提供的税收优惠待遇。


  5.境外所得纳税年度的确定规则。由于税收法律制度和会计核算等方面的差异,各国并不都按公历年度划分纳税年度。目前国际上对境外纳税年度与本国纳税年度不一致问题的处理方法主要分为三类:第一类按取得境外所得所属纳税年度进行归属,并按各年度所占比例进行划分;第二类将取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度为所对应的本国纳税年度;第三类将缴纳境外税款所属的纳税年度作为对应的本国纳税年度。


  对境外纳税年度与我国不一致的问题,参考企业所得税相关规定,《公告》采取将取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度作为境外所得在我国的纳税年度。假设E国的纳税年度为每年4月6日至次年4月5日,居民个人孙先生在2018年4月6日至2019年4月5日期间从E国取得的所得,根据《公告》第九条,应在我国的2019纳税年度,与其在2019纳税年度取得的境内所得合并计算纳税,并于2020年3月1日至6月30日期间申报境外所得。


  (三)完善征管配套规定


  1.境外所得税收抵免凭证。目前世界各国或地区在税制、纳税年度、征管方式、纳税凭证等方面存在较大差异,《公告》首次明确了境外征税主体出具的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等都是符合要求的纳税凭证。对境外所得税收抵免凭证的确定主要基于以下考虑:一是居民个人申报境外抵免时,应提供由境外征税主体开具或出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等具有法律效力纳税凭证,如美国国内收入局出具的个人所得税缴纳记录等。二是目前经济合作与发展组织(OECD)主要成员国对境外所得抵免凭证总体上遵循实质重于形式原则。《公告》从优化营商环境角度出发,在充分收集和梳理主要国家或地区提供的纳税凭证的基础上,对可用于申报境外抵免的纳税凭证的范围进行了适当放宽。三是对于境外征税主体确实无法提供具有法律效力的纳税凭证的情况,本着实质重于形式原则,采取凭境外所得年度纳税申报表和所对应的银行缴税凭证办理的方式,有利于避免因无法获取纳税凭证导致无法进行境外所得税收抵免的情形。四是对境外部分国家或地区申报后有评税审核周期,可能会发生补退税,从而导致实际缴纳税额发生变化的情况,应在取得该项境外所得的五个纳税年度内,按在境外实际缴纳的税额重新计算抵免限额并办理补退税,造成的补税不加收滞纳金、退税不退还利息。


  2.居民个人境外所得追溯抵免。由于各国(地区)征管制度差异较大,长期以来部分居民个人因无法及时取得纳税凭证,导致无法进行境外所得税收抵免。《公告》在借鉴国际经验的基础上,引入了境外所得追溯抵免的方式,对境外所得所属年度无法取得的境外纳税凭证或准确确认个人已在境外所缴纳的税额的情况,可在取得凭证后,通过申请修改境外所得所属年度纳税申报表的方式进行境外所得抵免。各国(地区)对境外所得追溯抵免的计算方法和原则基本一致,即不改变税款所属年度。各个国家(地区)的追溯抵免期限有所不同,最短为两年,最长为十年。美国通常为三年,而加拿大、荷兰等部分欧美发达国家允许纳税人追溯修改申请表的年限大多为五年。本着权利与义务对等的原则,在借鉴国际经验基础上,《公告》将追溯抵免期限确定为五年。


  3.境外所得外币折算。根据我国《个人所得税法实施条例》第三十二条,居民个人来源于境外的所得或实际已经在境外缴纳的所得税税额为人民币以外货币,应依据申报情形不同按照相应的月、年最后一日人民币汇率中间价换算应纳税所得额。采取这种折算方法的主要原因是:一是我国目前已形成参考一篮子货币的人民币汇率形成机制,人民币汇率不再仅与美元挂钩;二是人民币汇率中间价是中国人民银行授权中国外汇交易中心根据银行间外汇市场交易货币对人民币汇率的收盘价计算并公布的,具有权威性和公允性;三是采取最后一日作为折算时点相对比较基准和公平,如允许自由选择折算时点,可能导致因外币通货膨胀或通货紧缩造成的汇率差异对实际缴纳的所得税税额造成影响。


  4.境外所得申报时间与地点。根据《个人所得税法》第十三条,《公告》明确居民个人取得的境外所得应于取得所得次年的3月1日至6月30日期间申报纳税并进行抵免,该时间安排与居民个人综合所得年度汇算时间一致。申报地点则按在中国境内有无户籍、任职来区分:一是在境内有任职、受雇的,应向受雇单位所在地主管税务机关申请办理;二是在境内有户籍但没有任职、受雇的,应向户籍所在地主管税务机关申请办理;三是户籍所在地与境内常住地不一致的,可选择向其中一地主管税务机关申请办理;四是在境内没有户籍的,应向境内常住地主管税务机关申请办理。


  二、相关案例解析


  (一)居民个人境外所得税收抵免计算


  居民个人境外所得税收抵免计算具体分为四步:第一步,分别计算居民个人当年内取得的全部境内、境外所得综合所得、经营所得、其他分类所得对应的应纳税额;第二步,计算来源于同一国家或地区的各项所得的抵免限额;第三步,将上述来源于同一国家或地区的各项所得的抵免限额之和作为来源于该国或地区所得的抵免限额。第四步,按照孰低原则确定来源于该国或地区的税收抵免限额及结转抵免情况。下面以具体案例进行分析:


  案例一:居民个人张先生2019年度在中国境内工作期间取得工资薪金收入30万元,在A国工作期间取得工资薪金收入20万元,无其他综合所得,需要合并计算其在境内、境外的综合所得。已知其综合所得可扣除基本减除费用6万元、专项扣除3万元、专项附加扣除4万元,还可税前扣除公益性捐赠2万元。同时,张先生当年取得来源于A国的股息红利收入10万元,已按A国税法规定缴纳个人所得税1万元。假设张先生来源于中国境内的工资薪金没有进行预扣预缴,从A国取得的工资薪金收入已经在A国缴纳个人所得税6万元。在不考虑税收协定因素的情况下:


  1.张先生2019年度取得的全部境内、境外综合所得的应纳税所得额为30+20-6-3-4-2=35(万元)。


  2.按我国税法规定,张先生2019年度的境内、境外综合所得应纳税额为35×25%-3.192=5.558(万元),股息红利所得应纳税额为10×20%=2(万元),境内、境外所得应纳税额合计7.558万元。


  3.张先生取得的A国综合所得可抵免限额为5.558×20÷(30+20)=2.223 2(万元);来源于A国其他分类所得的可抵免限额为10×20%=2(万元);来源于A国所得的税收抵免限额合计为2.223 2+2=4.223 2(万元)。


  4.张先生在A国实际已缴纳个人所得税税款为7万元,大于其可抵免的境外所得税收抵免限额4.223 2万元,按照孰低原则,张先生在2019年来源于A国的境外所得仅可抵免4.223 2万元,尚未抵免完毕的2.776 8万元可在以后五个纳税年度申报从A国取得的境外所得抵免限额的余额中结转抵免。


  5.张先生应在境内缴纳税款=5.558+2-4.223 2=3.334 8(万元)


  (二)居民个人境外所得追溯抵免计算


  案例二:接案例一,假设张先生受A国纳税申报规定限制,无法在2020年6月30日前结清A国税款并取得境外所得抵免凭证,导致其无法在2020年6月30日前在中国申报2019年度境外所得。2021年9月30日,张先生才完成A国所得清算,结清税款,并取得纳税凭证。在不考虑税收协定因素的情况下:


  1.由于2020年6月30日前,张先生未能及时从A国取得纳税凭证,应按规定于2020年6月30日前向境内主管税务机关申报境外所得,并全额缴纳个人所得税7.558万元;


  2.2021年9月结清A国税款、取得A国税务机关出具的完税证明后,张先生可向国内主管税务机关提出追溯抵免申请,按境外所得抵免限额申请退还其多缴的个人所得税4.223 2万元,但不退还利息。尚未抵免完毕的2.776 8万元,可在其以后五年内从A国取得的所得中进行结转抵免。


  (三)境外所得境内支付抵免计算


  根据《公告》,居民个人因任职、受雇、履行合约等在中国境外提供劳务取得的所得为来源于中国境外所得。由于部分境外所得存在境内支付的情况,本文进行案例分析如下:


  案例三:某境内有住所居民个人钱先生2019年部分时间在中国境内工作,部分时间被派遣到B国工作,境内、境外工作期间的工资薪金均由境内企业支付。钱先生取得境内工作期间的工资薪金所得40万元,中国境内企业已预扣预缴个人所得税6.308万元;取得B国工作期间的工资薪金所得折合成人民币为80万元,并按B国规定的30%税率缴纳了24万元的个人所得税。假设钱先生没有其他所得,只考虑综合所得基本减除费用和预缴因素,不考虑专项扣除、专项附加扣除以及税收协定等因素的情况下:


  1.钱先生2019年在中国境内、境外取得的综合所得应纳税额为(40+80-6)×45%-18.192=33.108(万元)。


  2.钱先生2019年来源于B国的综合所得可抵免限额为33.108×80÷(40+80)=22.072(万元)。


  3.钱先生2019年来源于B国综合所得抵免限额22.072万元小于其已在B缴纳的24万元个人所得税,因此只能抵免22.072万元,尚未抵免完毕的1.928万元可在以后五个纳税年度内就来源于B国综合所得抵免限额的余额中结转抵免。


  4.钱先生在中国境内应补缴33.108-6.308-22.072=4.728(万元)。


  三、居民个人在申报境外所得时应当注意的问题


  (一)政策新旧变化


  《公告》出台前,我国与境外所得管理相关的主要政策有:《国家税务总局关于境外所得征收个人所得税若干问题的通知》(国税发〔1994〕44号)、《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》(国税发〔1998〕126号)等。在政策执行中应注意新旧政策对境外所得划分、应纳税额和抵免限额计算、抵免凭证确定、追溯抵免、境外纳税年度确定、申报时间和地点等相关规定发生的变化。同时,还应注意税收协定中对受雇所得、税收饶让等条款的规定与《公告》的衔接。


  (二)对“追溯抵免”概念和内涵的理解


  为解决居民个人因暂时无法取得纳税凭证而无法当年度抵免的问题,《公告》引入了追溯抵免政策,在理解上应关注以下三点:一是境外所得追溯抵免的前提是居民个人已申报境外所得,但尚未进行税收抵免,且在以后纳税年度内才能取得纳税凭证。二是境外所得的追溯期是以居民个人已申报未抵免,在以后纳税年度取得纳税凭证并申报境外所得税收抵免的当年起,追溯至该境外所得所属年度进行抵免,追溯期为五年。三是境外所得追溯抵免方式是在不改变所得归属期的前提下,通过更正年度纳税申报表的方式进行追溯。


  (三)注意境外所得合规申报


  《公告》和《个人所得税法》第十三条规定,居民个人应在3月1日至6月30日期间进行境外所得申报。这一申报日期与综合所得年度汇算申报日期一致,但晚于经营所得汇缴截止日期3月31日。如果居民个人有经营所得,同时又需要申报境外所得抵免,应根据各自实际情况选择在3月31日前一次性完成境内、境外经营所得的年度汇算和境外所得抵免,也可在3月31日前先进行境内经营所得的汇缴,再于6月30日前申报其境外所得并办理境外所得抵免。


  (四)关注“走出去”企业员工个人所得税管理


  为加强“走出去”企业员工个人所得税征收管理,《公告》对个人被派往境外工作取得境外所得,分为三种情形进行规定:一是由境内单位支付工资薪金的,境内单位应履行扣缴税款义务;二是由境外单位支付工资薪金且属于境外中方机构的,可由中方机构预扣税款,并委托境内派出单位申报纳税;三是不属于中方机构的境外单位支付工资薪金的,境内派出单位应当于次年2月28日前向主管税务机关报送外派人员情况。


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试运行收入拟不再冲减固定资产成本

最近,财政部发布《关于征求<企业会计准则解释第15号(征求意见稿)>意见的函》(财办会〔2021〕32号),其中“关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”较之前准则处理发生了较大变化,将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本,改为了试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理,计入当期损益。


  具体内容如下:


  《关于征求<企业会计准则解释第15号(征求意见稿)>意见的函》(财办会〔2021〕32号)


  一、关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理


  该问题主要涉及《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等准则。


  (一)相关会计处理。


  企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品,比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品,或者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的(以下统称试运行销售),应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理,计入当期损益,不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。


  固定资产达到预定可使用状态前的必要支出,比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出,应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转,通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准,而非评估固定资产的财务业绩。


  一、案例


  甲公司2021年购置一台大型设备用于生产产品。甲公司为购置该设备发生的相关支出通过“在建工程”科目归集,金额为1000万元。在该设备达到预定可使用状态前,为测试该设备可否正常运转进行负荷联合试车,领用本企业材料70万元,发生其他试车费用10万元,在试车期间产生的样品对外销售取得收入100万元。


  同时,为测试该设备可否正常运转还发生了其他费用20万元。


  以上价格均不包括增值税。


  1、甲公司账务处理如下:(单位:万元)


  1)归集在建工程


  借:在建工程  1000


  借:应交税费——应交增值税(进项税额)  100


  贷:应付账款  1100


  2)归集试车样品成本


  借:生产成本  80


  贷:原材料、应付职工薪酬、制造费用等  80


  借:库存商品  80


  贷:生产成本  80


  3)对外销售试车样品


  借:应收账款  113


  贷:主营业务收入  100


  贷:应交税费——应交增值税(销项税额)  13


  借:主营业务成本  80


  贷:库存商品  80


  注:老准则下的账务处理如下:


  进行负荷联合试车


  借:在建工程——待摊支出  80


  贷:原材料、应付职工薪酬、制造费用等  80


  借:应收账款  113


  贷:在建工程  100


  贷:应交税费——应交增值税(销项税额)  13


  4)归集试车外的其他费用


  借:在建工程  20


  贷:原材料、应付职工薪酬等  20


  2.甲公司税务处理:


  在老准则下,试车产生的样品销售收入净额冲减固定资产成本,而企业所得税则需计入收入。此次改变后,税会处理一致。


  二、解析


  1.此次改变的背景


  国际会计准则理事会于2020年5月发布了对〈国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备〉的修订》,自2022年1月1日起实施,该修订改变了原有试运行销售收入冲减固定资产成本的做法,明确要求按相关准则确认试运行销售相关收入和成本。同时,我国国内实务中对于试运行销售的会计处理存在不一致,相关会计处理需要进一步完善规范。


  2.该修订可以改进财务报告所提供的信息


  IASB认为,该修订可以改进财务报告所提供的信息。资产在达到预定可使用状态前所产生的收入及其相关成本,满足《财务报告概念框架》中收益和费用的定义。它们反映了主体的当期业绩,因此,应当将其计入损益表中。


  IASB还认为,原规定降低了财务报表的有用性。这是因为,原规定并未如实反映:


  (1)主体的经营业绩。将资产达到预定可使用状态前所产生的收入抵减资产成本,虚减了主体的期间收入(或收益)。如果资产可使用寿命较长,将对主体的经营业绩具有普遍和长期的影响。将收入抵减资产成本,会减少资产的累计折旧金额,从而减少了资产可使用寿命内各期应计提的折旧费用。


  (2)不动产、厂场和设备的成本。将资产达到预定可使用状态前所产生的收入抵减资产成本,也虚减了资产的账面价值。这将降低相关财务指标的有用性,比如以资产账面价值为基础计算的资产回报率等。


  笔者注:如果试运行产生的样品的收入远远大于成本,则可能会导致在资产达到预定可使用状态前不恰当的冲减资产的建造成本。


  3.“测试”的定义有助于对资产何时达到可使用状态进行判断


  准则对于固定资产“达到预定可使用状态”并没有一个非常明确的定义,本次增加了“测试”的定义,有助于对资产何时达到可使用状态进行判断:


  “固定资产达到预定可使用状态前的必要支出,比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出,应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转,通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准,而非评估固定资产的财务业绩”。


  这里需注意,为测试固定资产可否正常运转产出的样品的支出,也属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出,但将其对外销售的,应将试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理,计入当期损益,此处需注意区别。


城建税的税基规定多,计算勿犯错

 城市维护建设税法施行一个多月来,一些企业向笔者咨询城市维护建设税计税依据。鉴于城市维护建设税的计税依据为实际缴纳的增值税、消费税(以下简称“两税”)税额,同时两税存在多种税收优惠、特殊征税方法,笔者提醒企业关注税基细节,准确计算城市维护建设税。


  整体上讲,笔者认为企业可以以申报表的计算逻辑为主线,同时还需关注非直接减免方式退还的两税税额,以便准确计算城市维护建设税税基。


  参考“应纳税额”计算逻辑


  理论上讲,城市维护建设税的应纳税额为,纳税人依法实际缴纳的两税税额,乘以适用的城市维护建设税税率。


  《财政部 税务总局关于城市维护建设税计税依据确定办法等事项的公告》(财政部 税务总局公告2021年第28号,以下简称“28号公告”)明确了“依法实际缴纳的两税税额”的内涵和外延。即“依法实际缴纳的两税税额”,指纳税人依照增值税、消费税相关法律法规和税收政策规定计算的应当缴纳的两税税额(不含因进口货物或境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的两税税额),加上增值税免抵税额,扣除直接减免的两税税额和期末留抵退税退还的增值税税额后的金额。


  不难发现,28号公告对两税税额的具体解释,也是两税申报环节中,计算“应纳税额”的重要组成部分。


  具体来说,纳税人进口货物,应在货物报关进口时申报缴纳两税;境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产,应在购买方非贸付汇申报环节,由境内购买方代扣代缴两税。28号公告明确上述两税金额不构成城市维护建设税税基。


  增值税免抵税额,也构成城市维护建设税税基。这可以有效避免因出口退税政策而影响城市维护建设税的征收效率,确保国家和地方财政收入的稳定。


  此外,纳税人因享受增值税税收优惠直接减免的两税税额,是企业在纳税申报环节即可享受的两税减免事项,由于其实际不构成两税收入,故而不构成城市维护建设税税基。


  与此同时,纳税人期末留抵退税退还的增值税税额,同时减少留抵税额,即通过该业务退还的增值税,会使留抵税额减少,相应地,后续纳税人发生增值税应税行为,也会因无法抵减上述减少的留抵税额而发生应纳税款。为保证增值税期末留抵退税政策有效落实,同时不因上述增值税留抵退税导致企业重复缴纳城市维护建设税,根据《财政部 税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税〔2018〕80号)和28号公告的要求,因留抵退税退还的增值税额,抵减城市维护建设税税基。


  非直接减免方式退税不构成税基


  需要注意的是,28号公告明确,直接减免的两税税额,指依照增值税、消费税相关法律法规和税收政策规定,直接减征或免征的两税税额,不包括实行先征后返、先征后退、即征即退办法退还的两税税额。


  《国家税务总局关于城市维护建设税征收管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第26号)第六条进一步明确,两税实行先征后返、先征后退、即征即退的,除另有规定外,不予退还随两税附征的城市维护建设税。


  从上述规定不难看出,对于政府补助性质的两税优惠政策,如先征后返、先征后退、即征即退等事项,由于其属于缴纳税款完毕后,国家给予的补偿性返还或退税,一方面,不退还城市维护建设税;另一方面,也不会再次影响返还或退税后续纳税期间申报缴纳的城市维护建设税的税基。


  综上所述,城市维护建设税税基=按规定计算的两税税额+增值税抵免税额-直接减免的两税税额-期末留抵退税退还的增值税税额。


  实际案例:城建税税基如何确认?


  甲公司位于某市市区,2021年9月发生如下业务:企业零售金银镶嵌首饰,当期应纳消费税10万元;当期销售珠宝首饰,境内购销业务的销项税额与可抵扣进项税额之差20万元;当期进口少量配件,缴纳并取得增值税进口专用缴款书对应的增值税税额5万元;甲公司同时拥有一项珠宝零售IT系统的软件著作权,当期申请并取得该软件著作权的即征即退税额3万元(上月缴纳入库)。已知甲企业出口业务中,当期实际免抵税额4万元。


  综合上述业务,按照前述城建税税基确认原则,可以得出以下结论:


  消费税方面,当期消费税应纳税额10万元为城市维护建设税税基;


  增值税方面,当期境内购销业务的销项税额与进项税额之间的差额20万元,加当期免抵税额4万元,属于当期城市维护建设税税基。根据26号公告规定,甲公司当期取得的3万元即征即退税额,不影响其城市维护建设税税基。


  即甲公司2021年9月城市维护建设税的计税依据=10+20+4=34(万元)。那么,甲公司应纳城建税额=34×7%=2.38(万元)。


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