居民个人境外所得税收抵免案例解析
发文时间:2020-05-11
作者:中国税务
来源:中国税务
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为顺应个人所得税改革,财政部、国家税务总局联合出台了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)(以下简称“3号公告”)。为便于读者理解,本文以案例形式,对居民个人境外所得税收抵免的部分重点内容进行解析。


  一、境外所得应纳税额、抵免限额、实际抵免税额的计算


  案例1:


  居民个人王某2019年度取得在中国境内工作期间的工资薪金收入30万元,假设可以扣除基本减除费用6万元、专项扣除6万元、专项附加扣除3.6万元,以及其他扣除0.24万元;另取得在境外A国工作期间的工资薪金收入20万元,特许权使用费收入20万元,股息收入4万元;同时在境外B国取得利息收入5万元。除上述外,王某无其他所得。王某根据A国和B国税法规定,在A国缴纳个人所得税8万元,同时在B国缴纳预提所得税0.8万元。王某在2020年个人所得税年度汇算时应如何处理?(假设只考虑综合所得基本扣除,不考虑税收协定和预缴因素。)


  01分析:


  1.计算2019年度综合所得应纳税额。3号公告第二条规定,居民个人应当按照以下方法计算当期境内和境外所得的应纳税额:(1)居民个人来源于中国境外的综合所得,应当与境内综合所得合并计算应纳税额;(2)居民个人来源于中国境外的经营所得,应当与境内经营所得合并计算应纳税额。居民个人来源于境外的经营所得,其按照《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《个人所得税法实施条例》)规定计算出的亏损不得抵减境内经营所得的盈利;(3)居民个人来源于中国境外的利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得和偶然所得等其他分类所得,不与境内所得合并,应当分别单独计算应纳税额。


  为便于计算,我们以表格方式对王某2019年度取得的境内和境外各项所得进行分类,详见表一。


  先计算王某2019年度综合所得应纳税所得额:


  ①综合所得应纳税所得额=来源于境内工资薪金收入额+来源于A国工资薪金收入额+特许权使用费收入额-基本减除费用-专项扣除-专项附加扣除-其他扣除


  ②特许权使用费收入额=特许权使用费收入×(1-20%)


  ③综合所得应纳税所得额=30+20+20×(1-20%)-6-6-3.6-0.24=50.16(万元)。


  再计算王某2019年综合所得应纳税额:


  综合所得应纳税额=境内和境外综合所得应纳税所得额×税率-速算扣除数


  王某2019年度综合所得应纳税额=50.16×30%-5.292=9.756(万元)。


  2.计算来源于境外股息所得应纳税额和利息所得应纳税额。


  ①利息、股息、红利所得应纳税额=利息、股息、红利应纳税所得额×20%


  ②来源于A国股息所得应纳税额=4×20%=0.8(万元);


  ③来源于B国利息所得应纳税额=5×20%=1(万元)。


  3.计算王某境外所得抵免限额。根据3号公告第三条规定,居民个人境外所得抵免限额具体计算方法为:(1)一国(地区)综合所得的抵免限额=境内和境外综合所得依法计算的应纳税额×来源于该国(地区)的综合所得收入额÷境内和境外综合所得收入额;(2)一国(地区)经营所得的抵免限额=境内和境外经营所得应纳税额×来源于该国(地区)经营所得应纳税所得额÷境内和境外经营所得应纳税所得额;(3)一国(地区)其他分类所得的抵免限额=源于该国(地区)其他分类所得×20%;(4)居民个人来源于一国(地区)所得的抵免限额=来源于一国(地区)综合所得抵免限额+来源于一国(地区)经营所得抵免限额+来源于一国(地区)分类所得项目抵免限额。


  根据上述公式计算,王某2019年度来源于A国的综合所得抵免限额=9.756×[20+20×(1-20%)]÷[30+20+20×(1-20%)]=5.321(万元);


  王某2019年来源于A国股息所得抵免限额=4×20%=0.8(万元);


  王某2019年来源于A国的抵免限额合计=5.321+0.8=6.121(万元)。


  根据《个人所得税法》第七条和《个人所得税法实施条例》第二十一条以及3号公告第三条、第六条等规定,居民个人取得的境外所得实际抵免税额按照抵免限额和可抵免的境外所得税税额孰低原则确定。由于王某已在A国缴纳个人所得税8万元,大于抵免限额6.121万元,按照孰低原则,王某2019年来源于A国的境外所得仅可抵免6.121万元,尚未抵免完的1.879万元(8-6.121)可以在以后五个纳税年度从A国取得的境外所得抵免限额的余额中结转抵免。


  王某2019年来源于B国的利息所得抵免限额=5×20%=1(万元),大于实际缴纳的个人所得税0.8万元,故可抵免0.8万元,需就其差额部分补缴税额。


  4.王某2019年度应补(退)个人所得税计算。根据《个人所得税法》第十一条、第十三条以及3号公告第七条规定,王某应在取得境外所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税,故应于2020年6月30日前办理居民个人综合所得年度汇算时一并进行境外所得抵免,王某当年应补(退)税额=应纳税额合计-境内和境外所得已在境内缴纳税额-境外所得已纳所得税抵免额=(9.756+0.8+1)-0-(6.121+0.8)=4.635(万元)。


  二、境外纳税年度与我国纳税年度不一致怎么办


  案例2


  某居民个人孙先生在E国取得所得,按E国税收法律规定,其纳税年度为每年4月6日至次年4月5日。孙先生在E国某一年度的税额如何对应我国纳税年度进行税收抵免?在个人所得税年度汇算时如何处理?


  02分析:


  根据《个人所得税法》第一条规定,我国纳税年度采用公历年度,即自公历1月1日起至12月31日止。但由于各国税制和征管差异较大,对此3号公告第九条明确规定,对居民个人取得境外所得纳税年度与我国公历年度不一致的,取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度,为境外所得对应的我国纳税年度。


  孙先生在2018年4月6日至2019年4月5日期间,从E国取得所得的最后一日所在年度为2019年,其对应的我国纳税年度为2019年度,故应与2019年度取得的境内所得合并计算纳税,并于2020年3月1日至6月30日申报境外所得。


  三、税收饶让抵免的应纳税额的确定


  案例3:


  居民个人韩某持有某项专有技术,在B国取得特许权使用费所得400万元。假设B国税法规定,特许权使用费所得个人所得税税率为10%,没有任何扣除。但B国政府为促进高新技术发展,对其给予全额减免。该国与我国签订的税收协定中有相关饶让条款,规定特许权使用费限制税率为10%.韩某如何确定税收饶让抵免的应纳税额?


  03分析:


  由于我国政府与部分国家签订的税收协定中有税收饶让条款,3号公告第五条明确规定,居民个人从与我国订立税收协定的境外国家取得所得,并按该国家税收法律享受免税或减税待遇的,该所得已享受的免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在我国的应纳税额中予以抵免。由于我国政府与B国签订的税收协定有税收饶让条款,韩某在B国享受的免税额40万元(400×10%),可在申报境外所得时视为已缴税额,在计算应纳税额中进行抵免。


  四、境外所得税税额是否可以抵免


  案例4:


  Jack在中国境内无住所,2019年在中国居住已满183天。Jack同时在中国和Y国受雇并取得所得,按Y国的国内法规定构成Y国的居民个人,其在Y国取得的所得根据该国规定已缴纳个人所得税,那么Jack能否在中国抵免境外所得税税额?


  04分析:


  根据《个人所得税法》第一条规定,Jack在境内居住满183天,已构成我国的居民个人,但依照对方国内法规定,Jack也属于Y国的税收居民。在构成双重税收居民的情况下,应根据税收协定居民条款加比规则判断其居民身份,即按照永久性住所、重要利益中心、习惯性居所、国籍等标准依次顺序判断。假设根据中国与Y国政府签订的税收协定中居民条款判定,Jack属于Y国税收居民。根据中国与Y国政府签订的税收协定受雇所得条款以及《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号)第四条和3号公告第四条等规定,Jack在境外受雇取得的所得可以享受税收协定优惠待遇,可不缴纳个人所得税。Jack在境外受雇取得的所得,如已经享受税收协定优惠待遇,而未在中国境内缴纳个人所得税,那么其在境外负担的税款在中国不予抵免。


  案例5:


  无住所个人马先生2019年度在中国境内居住累计满183天,连续居住年限不满六年,同时在C国任职,取得来源于C国的所得由C国在境外支付,马先生已向境内主管税务机关备案。请问,马先生在C国已缴纳的个人所得税能否在中国抵免?


  05分析:


  根据《个人所得税法实施条例》第四条规定,在中国境内无住所的个人,在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的,经向主管税务机关备案,其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得免予缴纳个人所得税。境外所得税收抵免的出发点是避免我国居民个人在境内和境外双重征税,对于居民个人取得可以享受境外免税优惠政策的所得,如果按我国税收法律法规已明确给予免税优惠的,此类境外所得实际上未在中国缴纳个人所得税,不存在双重征税问题,因此无须进行税收抵免。故3号公告第四条规定,按照我国《个人所得税法》及其实施条例规定,已经免税的境外所得负担的境外所得税税款不予抵免。


  五、境外所得追溯抵免的计算


  案例6:


  居民个人张先生2019年度取得来源于D国的工资薪金收入130万元,取得境内工作期间的工资薪金收入为20万元,可以扣除基本减除费用6万元、专项扣除3万元、专项附加扣除4万元。境内工资薪金已经预扣预缴个人所得税0.5万元。根据D国的税收法律规定,张先生按月向D国的税务机关预缴税款,2019年度在D国合计预缴税款30万元,其已向D国税务机关进行年度纳税申报并缴纳对应税款。2020年9月30日,D国税务机关才完成张先生的汇算清缴的评税审核,张先生从D国税务机关获得4万元退税,同时得到D国税务机关出具的纳税凭证。张先生在2020年个人所得税年度汇算时应如何处理?(不考虑其他所得和税收协定因素)


  06分析:


  3号公告首次引入境外所得追溯抵免规定。该公告第十条规定,居民个人申报境外所得税收抵免时,除另有规定外,应当提供境外征税主体出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证,未提供符合要求的纳税凭证,不予抵免。居民个人已申报境外所得、未进行税收抵免,在以后纳税年度取得纳税凭证并申报境外所得税收抵免的,可以追溯至该境外所得所属纳税年度进行抵免,但追溯年度不得超过五年。自取得该项境外所得的五个年度内,境外征税主体出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化的,按实际缴纳税额重新计算并办理补退税,不加收税收滞纳金,不退还利息。纳税人确实无法提供纳税凭证的,可同时凭境外所得纳税申报表(或者境外征税主体确认的缴税通知书)以及对应的银行缴款凭证办理境外所得抵免事宜。


  (1)张先生取得的境内和境外全部综合所得=130+20=150(万元);张先生2019年度境内和境外综合所得应纳税所得=130+20-6-3-4=137(万元);


  (2)张先生2019年度按照国内税法规定计算的境内和境外综合所得应纳税额=137×45%-18.192=43.458(万元);


  (3)张先生可以抵免的D国税款的抵免限额=43.458×130÷(130+20)=37.6636(万元);


  (4)2020年6月30日之前,由于张先生已就其取得的所得在D国按月进行预扣预缴,并已向D国主管税务机关进行年度纳税申报及缴纳对应税款,但暂时无法提供纳税凭证,其可凭境外所得年度纳税申报表和对应的银行缴款凭证办理抵免,同时向境内主管税务机关办理综合所得汇算清缴。当D国税务机关最终出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化时,应按实际缴纳税额重新计算并办理补退税。具体如下:


  ①由于张先生在D国缴纳的个人所得税预扣税额30万元小于来源于D国所得的抵免限额37.6636万元,故30万元的预扣税额可全额作为抵免额,初步计算张先生需向我国税务机关补缴税款12.958万元(43.458-0.5-30)。


  ②2020年9月30日,张先生根据D国的税法规定完成D国纳税申报,清缴税款后,应根据纳税凭证对所属期为2019年度的综合所得纳税申报表进行追溯更正申报。由于张先生在D国实际缴纳个人所得税26万元(30-4),小于来源于D国所得的抵免限额37.6636万元,故可抵免26万元,但前期已经抵免了30万元,需在境内补缴多抵免的税款。张先生2019年度实际应补(退)税额=43.458-0.5-26=16.958万元,其应向境内主管税务机关补缴税款4万元(16.958-12.958)。


  六、境外所得境内、境外分别支付抵免的计算


  案例7:


  有住所居民个人梅先生同时有来源于我国境内和境外的工资薪金所得。其中,来源于境内工作期间的工资薪金由境内企业支付,来源于境外工作期间的工资薪金由境内和境外企业各支付50%.梅先生2019年度取得在境内工作期间来源于境内支付的工资薪金收入40万元,已预扣预缴个人所得税6.308万元。取得境外工作期间的工资薪金所得80万元,对于境内企业支付的部分,境内企业已按规定预扣预缴个人所得税11万元;对于境外企业支付的部分,梅先生在D国已按D国税法规定缴纳个人所得税24万元。梅先生在2020年个人所得税年度汇算时应如何处理?(假设只考虑综合所得基本扣除和预缴因素,不考虑专项扣除、专项附加扣除和税收协定。)


  07分析:


  所得来源地划分是确定纳税人境内、境外所得及其纳税义务的基础和关键,3号公告在《个人所得税法实施条例》第三条的基础上对境外所得划分规则进行了完善。对于工资薪金所得、劳务报酬所得按劳务发生地原则来划分境内、境外所得;对财产租赁所得、特许权使用费所得按照使用地原则进行划分;对稿酬所得、偶然所得和利息、股息、红利所得按照支付地原则进行划分;不动产转让所得和股权等权益性资产转让所得按照财产所在地原则进行划分。


  3号公告第十一条规定,当境内单位支付或负担工资薪金所得、劳务报酬所得时,应当按照《个人所得税法》及其实施条例规定预扣预缴税款。已经预扣预缴的税款在居民个人申报境外所得并办理税款抵免时,和其境内取得的综合所得预扣预缴税款一并计算。


  为计算方便,我们以表格形式反映梅先生取得境内和境外所得的情况,如表二。


  (1)计算梅先生2019年度综合所得应纳税所得额。


  综合所得应纳税所得额=40+40+40-6=114(万元)。


  (2)计算梅先生2019年综合所得应纳税额。


  境内和境外综合所得应纳税额=114×45%-18.192=33.108(万元)。


  (3)计算梅先生2019年境外所得抵免限额。


  来源于D国综合所得抵免限额=33.108×(40+40)÷(40+40+40)=22.072(万元)。


  (4)由于梅先生在D国已缴纳个人所得税24万元,大于当年其可以抵免的境外所得抵免限额22.072万元,按照抵免限额和可抵免的境外所得税税额按照孰低原则,梅先生来源于D国所得的实际抵免税额为22.072万元。


  (5)计算梅先生2019年度应补(退)税额。


  梅先生2019年度应补(退)税额=应纳税额合计-境内和境外所得已在境内缴纳税额-境外所得已纳所得税抵免额=33.108-(6.308+11)-22.072=-6.272(万元)。故梅先生2019年度可向境内主管税务机关申请退税6.272万元,超过D国综合所得抵免限额的已缴税款1.928万元(24-22.072)可以在未来五个纳税年度内从来源于D国所得抵免限额的余额中结转抵免。


我要补充
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退税减税降费政策操作指南(一) ——2022年增值税期末留抵退税政策

 一、适用对象

  符合条件的小微企业(含个体工商户)以及“制造业”“科学研究和技术服务业”“电力、热力、燃气及水生产和供应业”“软件和信息技术服务业”“生态保护和环境治理业”和“交通运输、仓储和邮政业”(以下称“制造业等行业”)企业(含个体工商户)及“批发和零售业”“农、林、牧、渔业”“住宿和餐饮业”“居民服务、修理和其他服务业”“教育”“卫生和社会工作”和“文化、体育和娱乐业”(以下称“批发零售业等行业”)企业(含个体工商户)。

  二、政策内容

  (一)符合条件的小微企业,可以自2022年4月纳税申报期起向主管税务机关申请退还增量留抵税额。

  (二)符合条件的微型企业,可以自2022年4月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额;符合条件的小型企业,可以自2022年5月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额。

  (三)符合条件的制造业等行业企业,可以自2022年4月纳税申报期起向主管税务机关申请退还增量留抵税额。

  (四)符合条件的制造业等行业中型企业,可以自2022年5月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额;符合条件的制造业等行业大型企业,可以自2022年6月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额。

  (五)符合条件的批发零售业等行业企业,可以自2022年7月纳税申报期起向主管税务机关申请退还增量留抵税额。

  (六)符合条件的批发零售业等行业企业,可以自2022年7月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额。

  三、操作流程

  (一)享受方式

  纳税人申请留抵退税,应提交《退(抵)税申请表》。

  (二)办理渠道

  可通过办税服务厅(场所)、电子税务局办理,具体地点和网址可从省(自治区、直辖市和计划单列市)税务局网站“纳税服务”栏目查询。

  (三)申报要求

  1.纳税人应在纳税申报期内,完成当期增值税纳税申报后申请留抵退税。2022年4月至7月的留抵退税申请时间,延长至每月最后一个工作日。

  2.纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为,适用免抵退税办法的,可以在同一申报期内,既申报免抵退税又申请办理留抵退税。

  3.申请办理留抵退税的纳税人,出口货物劳务、跨境应税行为适用免抵退税办法的,应当按期申报免抵退税。当期可申报免抵退税的出口销售额为零的,应办理免抵退税零申报。

  4.纳税人既申报免抵退税又申请办理留抵退税的,税务机关应先办理免抵退税。办理免抵退税后,纳税人仍符合留抵退税条件的,再办理留抵退税。

  5.纳税人在办理留抵退税期间,因纳税申报、稽查查补和评估调整等原因,造成期末留抵税额发生变化的,按最近一期《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》期末留抵税额确定允许退还的增量留抵税额。

  6.纳税人在同一申报期既申报免抵退税又申请办理留抵退税的,或者在纳税人申请办理留抵退税时存在尚未经税务机关核准的免抵退税应退税额的,应待税务机关核准免抵退税应退税额后,按最近一期《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》期末留抵税额,扣减税务机关核准的免抵退税应退税额后的余额确定允许退还的增量留抵税额。

  税务机关核准的免抵退税应退税额,是指税务机关当期已核准,但纳税人尚未在《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》第15栏“免、抵、退应退税额”中填报的免抵退税应退税额。

  7.纳税人既有增值税欠税,又有期末留抵税额的,按最近一期《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》期末留抵税额,抵减增值税欠税后的余额确定允许退还的增量留抵税额。

  8.在纳税人办理增值税纳税申报和免抵退税申报后、税务机关核准其免抵退税应退税额前,核准其前期留抵退税的,以最近一期《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》期末留抵税额,扣减税务机关核准的留抵退税额后的余额,计算当期免抵退税应退税额和免抵税额。税务机关核准的留抵退税额,是指税务机关当期已核准,但纳税人尚未在《增值税纳税申报表附列资料(二)(本期进项税额明细)》第22栏“上期留抵税额退税”填报的留抵退税额。

  9.纳税人应在收到税务机关准予留抵退税的《税务事项通知书》当期,以税务机关核准的允许退还的增量留抵税额冲减期末留抵税额,并在办理增值税纳税申报时,相应填写《增值税纳税申报表附列资料(二)(本期进项税额明细)》第22栏“上期留抵税额退税”。

  10.纳税人按照规定,需要申请缴回已退还的全部留抵退税款的,可通过电子税务局或办税服务厅提交《缴回留抵退税申请表》。纳税人在缴回已退还的全部留抵退税款后,办理增值税纳税申报时,将缴回的全部退税款在《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)第22栏“上期留抵税额退税”填写负数,并可继续按规定抵扣进项税额。

  (四)相关规定

  1.申请留抵退税需同时符合的条件

  纳税信用等级为A级或者B级;申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或虚开增值税专用发票情形;申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上;2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策。

  2.增量留抵税额

  增量留抵税额,区分以下情形确定:

  纳税人获得一次性存量留抵退税前,增量留抵税额为当期期末留抵税额与2019年3月31日相比新增加的留抵税额。

  纳税人获得一次性存量留抵退税后,增量留抵税额为当期期末留抵税额。

  3.存量留抵税额

  存量留抵税额,区分以下情形确定:

  纳税人获得一次性存量留抵退税前,当期期末留抵税额大于或等于2019年3月31日期末留抵税额的,存量留抵税额为2019年3月31日期末留抵税额;当期期末留抵税额小于2019年3月31日期末留抵税额的,存量留抵税额为当期期末留抵税额。

  纳税人获得一次性存量留抵退税后,存量留抵税额为零。

  4.划型标准

  中型企业、小型企业和微型企业,按照《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号)和《金融业企业划型标准规定》(银发〔2015〕309号)中的营业收入指标、资产总额指标确定。

  资产总额指标按照纳税人上一会计年度年末值确定。营业收入指标按照纳税人上一会计年度增值税销售额确定;不满一个会计年度的,按照以下公式计算:

  增值税销售额(年)=上一会计年度企业实际存续期间增值税销售额/企业实际存续月数×12

  增值税销售额,包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。适用增值税差额征税政策的,以差额后的销售额确定。

  对于工信部联企业〔2011〕300号和银发〔2015〕309号文件所列行业以外的纳税人,以及工信部联企业〔2011〕300号文件所列行业但未采用营业收入指标或资产总额指标划型确定的纳税人,微型企业标准为增值税销售额(年)100万元以下(不含100万元);小型企业标准为增值税销售额(年)2000万元以下(不含2000万元);中型企业标准为增值税销售额(年)1亿元以下(不含1亿元)。

  除上述中型企业、小型企业和微型企业外的其他企业,属于大型企业。

  按照2022年第14号公告第六条规定适用《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号)和《金融业企业划型标准规定》(银发〔2015〕309号)时,纳税人的行业归属,根据《国民经济行业分类》关于以主要经济活动确定行业归属的原则,以上一会计年度从事《国民经济行业分类》对应业务增值税销售额占全部增值税销售额比重最高的行业确定。

  5.行业标准

  制造业、批发零售业等行业企业,是指从事《国民经济行业分类》中“制造业”“科学研究和技术服务业”“电力、热力、燃气及水生产和供应业”“软件和信息技术服务业”“生态保护和环境治理业”“交通运输、仓储和邮政业”“批发和零售业”“农、林、牧、渔业”“住宿和餐饮业”“居民服务、修理和其他服务业”“教育”“卫生和社会工作”“文化、体育和娱乐业”业务相应发生的增值税销售额占全部增值税销售额的比重超过50%的纳税人。

  上述销售额比重根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定;申请退税前经营期不满12个月但满3个月的,按照实际经营期的销售额计算确定。

  6.允许退还的留抵税额

  允许退还的留抵税额按照以下公式计算确定:

  允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×100%

  允许退还的存量留抵税额=存量留抵税额×进项构成比例×100%

  进项构成比例,为2019年4月至申请退税前一税款所属期已抵扣的增值税专用发票(含带有“增值税专用发票”字样全面数字化的电子发票、税控机动车销售统一发票)、收费公路通行费增值税电子普通发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

  在计算允许退还的留抵税额的进项构成比例时,纳税人在2019年4月至申请退税前一税款所属期内按规定转出的进项税额,无需从已抵扣的增值税专用发票(含带有“增值税专用发票”字样全面数字化的电子发票、税控机动车销售统一发票)、收费公路通行费增值税电子普通发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额中扣减。

  7.出口退税与留抵退税的衔接

  纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为,适用免抵退税办法的,应先办理免抵退税。免抵退税办理完毕后,仍符合规定条件的,可以申请退还留抵税额;适用免退税办法的,相关进项税额不得用于退还留抵税额。

  8.增值税即征即退、先征后返(退)与留抵退税的衔接

  纳税人自2019年4月1日起已取得留抵退税款的,不得再申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。纳税人可以在2022年10月31日前一次性将已取得的留抵退税款全部缴回后,按规定申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。

  纳税人自2019年4月1日起已享受增值税即征即退、先征后返(退)政策的,可以在2022年10月31日前一次性将已退还的增值税即征即退、先征后返(退)税款全部缴回后,按规定申请退还留抵税额。

  9.纳税信用评价

  适用增值税一般计税方法的个体工商户,可自《国家税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度有关征管事项的公告》(2022年第4号)发布之日起,自愿向主管税务机关申请参照企业纳税信用评价指标和评价方式参加评价,并在以后的存续期内适用国家税务总局纳税信用管理相关规定。对于已按照省税务机关公布的纳税信用管理办法参加纳税信用评价的,也可选择沿用原纳税信用级别,符合条件的可申请办理留抵退税。

  10.其他规定

  纳税人可以选择向主管税务机关申请留抵退税,也可以选择结转下期继续抵扣。

  纳税人可以在规定期限内同时申请增量留抵退税和存量留抵退税。

  同时符合小微企业和制造业等行业相关留抵退税政策的纳税人,可任意选择申请适用其中一项留抵退税政策。

  四、相关文件

  (一)《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(2022年第14号)

  (二)《财政部 税务总局关于进一步加快增值税期末留抵退税政策实施进度的公告》(2022年第17号)

  (三)《财政部 税务总局关于进一步持续加快增值税期末留抵退税政策实施进度的公告》(2022年第19号)

  (四)《财政部 税务总局关于扩大全额退还增值税留抵税额政策行业范围的公告》(2022年第21号)

  (五)《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》(2019年第20号)

  (六)《国家税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度有关征管事项的公告》(2022年第4号)

  (七)《国家税务总局关于扩大全额退还增值税留抵税额政策行业范围有关征管事项的公告》(2022年第11号)

  (八)《国家税务总局关于延长2022年7月份增值税留抵退税申请时间的公告》(2022年第15号)


律师事务所开展业务合作,业务协作款财税处理应区分情形

律师事务所与会计师事务所、税务师事务所或税务咨询公司等进行业务合作,是一种常态。在业务完成后,律师事务所向合作单位支付的业务协作款应如何进行财税处理,一直很受关注。今年1月1日起施行的《财政部关于印发〈律师事务所相关业务会计处理规定〉的通知》(财会〔2021〕22号)对此作了进一步规范。基于此,律师事务所应根据业务开展的具体情况,准确进行财税处理。

  案例:双方合作“五五分成”

  甲律师事务所于2022年5月接受A公司委托,承办一项涉税行政复议诉讼业务。由于业务涉及涉税专业问题,经委托方同意,委托方、甲律师事务所与乙税务咨询有限公司(以下简称“乙公司”)签订委托协议,由甲律师事务所和乙公司共同承接此委托事项。相关协议约定,委托方共支付甲律师事务所10万元(含税)服务费,由甲律师事务所与协作方乙公司“五五分成”(假设协作双方均为增值税一般纳税人,不考虑增值税减免税政策)。

  结合合同判定是否属于“业务协作款”

  根据财会〔2021〕22号文件规定,律师事务所应在负债类会计科目“其他应付款”下增设“业务协作款”明细科目,核算事务所与其他专业单位或个人进行业务协作时,发生的各项应支付给业务协作方的款项(单独向其他专业单位或个人购买服务的除外)。律师事务所确认的收入金额,不应包括与业务协作方进行业务协作而需向其支付的款项。

  从上述规定来看,律师事务所如果“单独向其他专业单位或个人购买服务”,那么,向对方支付的款项,不应通过“业务协作款”明细科目核算,而是计入律师事务所的成本费用。也就是说,是否构成律师事务所的业务协作款,是律师事务所后续财税处理方式的关键。

  在进行会计处理时,要根据委托协议的具体约定条款来进行判断。如果委托协议签订时就明确,以律师事务所为主,联合其他专业机构或个人共同完成业务合作,那么,律师事务所就应该通过“业务协作款”明细科目核算应支付给协作方的款项;如果在签订委托协议后,律师事务所为了完成委托事项,单独向其他专业单位或个人购买服务,支付的款项就应该通过律师事务所的成本费用科目进行核算。

  举例来说,如果甲律师事务所在接受委托事项后,因某一具体法律问题单独委托乙公司出具一份法律意见书,并支付其服务费1万元,取得乙公司开具的增值税普通发票。这种情况下,甲律师事务所发生的这笔服务费,应属于律师事务所单独向其他专业单位购买的服务,不应通过“业务协作款”明细科目核算,而应该作为律师事务所的成本费用支出。

  本案例中,委托协议中已经明确,由甲律师事务所与乙公司共同完成业务合作,因此,甲律师事务所发生的业务协作款,应通过“业务协作款”明细科目进行核算。

  一票制结算方法下的财税处理

  根据委托协议的具体约定不同,结算方式可以分为一票制结算和两票制结算。

  一票制结算方法下,甲律师事务所收取全部服务费10万元,并向委托方A公司开具一张价税合计10万元的增值税专用发票或普通发票,然后再按照约定将款项支付给乙公司。

  甲律师事务所收到A公司支付的全部款项10万元时,应借记“银行存款”10万元;将应支付给乙公司的业务协作费(不含增值税),贷记“其他应付款——业务协作费——乙公司”4.717万元[10÷(1+6%)÷2],同时按根据《小企业会计准则》或《企业会计准则》确认的收入金额,贷记“主营业务收入”4.717万元;按照开具发票的总金额,计提增值税销项税额0.566万元[10÷(1+6%)×6%],并贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”0.566万元。

  然后,在向乙公司支付业务协作款并收到其开具的发票时,律师事务所应借记“其他应付款——业务协作费——乙公司”4.717万元,“应交税费——应交增值税(进项税额)”0.283万元[10÷2÷(1+6%)×6%],贷记“银行存款”5万元。

  乙公司收到律师事务所支付的业务协作费时,应借记“银行存款”5万元,贷记“主营业务收入”4.717万元,“应交税费——应交增值税(销项税额)”0.283万元。

  两票制结算方法下的财税处理

  如果采用两票制结算,A公司虽然直接将服务费10万元支付给甲律师事务所,但将取得两张发票。一张是甲律师事务所开具的价税合计5万元的增值税专用发票或普通发票;另一张是乙公司开具的价税合计5万元的增值税专用发票或普通发票。这种情况下,甲律师事务所和乙公司分别在其开具发票的当天,发生增值税纳税义务。

  甲律师事务所收到全款时,应借记“银行存款”10万元,同时,按应支付给乙公司的业务协作费,贷记“其他应付款——业务协作费——乙公司”5万元;按减除业务协作费后的差额,换算为不含增值税收入,按根据《小企业会计准则》或《企业会计准则》确认的收入金额,贷记“主营业务收入”4.717万元,同时贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”0.283万元。

  然后,凭乙公司开出的收据或开具给委托方发票的复印件,支付业务协作费,借记“其他应付款——业务协作费——乙公司”5万元,贷记“银行存款”5万元。

  乙公司在收到甲律师事务所支付的业务协作费时,借记“银行存款”5万元,贷记“主营业务收入”4.717万元,“应交税费——应交增值税(销项税额)”0.283万元。

  从上述分析可以看出,无论委托协议采用一票制结算还是两票制结算,律师事务所对业务协作款的收入确认,都应采用净额法。


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