居民个人境外所得税收抵免案例解析
发文时间:2020-05-11
作者:中国税务
来源:中国税务
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为顺应个人所得税改革,财政部、国家税务总局联合出台了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)(以下简称“3号公告”)。为便于读者理解,本文以案例形式,对居民个人境外所得税收抵免的部分重点内容进行解析。


  一、境外所得应纳税额、抵免限额、实际抵免税额的计算


  案例1:


  居民个人王某2019年度取得在中国境内工作期间的工资薪金收入30万元,假设可以扣除基本减除费用6万元、专项扣除6万元、专项附加扣除3.6万元,以及其他扣除0.24万元;另取得在境外A国工作期间的工资薪金收入20万元,特许权使用费收入20万元,股息收入4万元;同时在境外B国取得利息收入5万元。除上述外,王某无其他所得。王某根据A国和B国税法规定,在A国缴纳个人所得税8万元,同时在B国缴纳预提所得税0.8万元。王某在2020年个人所得税年度汇算时应如何处理?(假设只考虑综合所得基本扣除,不考虑税收协定和预缴因素。)


  01分析:


  1.计算2019年度综合所得应纳税额。3号公告第二条规定,居民个人应当按照以下方法计算当期境内和境外所得的应纳税额:(1)居民个人来源于中国境外的综合所得,应当与境内综合所得合并计算应纳税额;(2)居民个人来源于中国境外的经营所得,应当与境内经营所得合并计算应纳税额。居民个人来源于境外的经营所得,其按照《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《个人所得税法实施条例》)规定计算出的亏损不得抵减境内经营所得的盈利;(3)居民个人来源于中国境外的利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得和偶然所得等其他分类所得,不与境内所得合并,应当分别单独计算应纳税额。


  为便于计算,我们以表格方式对王某2019年度取得的境内和境外各项所得进行分类,详见表一。


  先计算王某2019年度综合所得应纳税所得额:


  ①综合所得应纳税所得额=来源于境内工资薪金收入额+来源于A国工资薪金收入额+特许权使用费收入额-基本减除费用-专项扣除-专项附加扣除-其他扣除


  ②特许权使用费收入额=特许权使用费收入×(1-20%)


  ③综合所得应纳税所得额=30+20+20×(1-20%)-6-6-3.6-0.24=50.16(万元)。


  再计算王某2019年综合所得应纳税额:


  综合所得应纳税额=境内和境外综合所得应纳税所得额×税率-速算扣除数


  王某2019年度综合所得应纳税额=50.16×30%-5.292=9.756(万元)。


  2.计算来源于境外股息所得应纳税额和利息所得应纳税额。


  ①利息、股息、红利所得应纳税额=利息、股息、红利应纳税所得额×20%


  ②来源于A国股息所得应纳税额=4×20%=0.8(万元);


  ③来源于B国利息所得应纳税额=5×20%=1(万元)。


  3.计算王某境外所得抵免限额。根据3号公告第三条规定,居民个人境外所得抵免限额具体计算方法为:(1)一国(地区)综合所得的抵免限额=境内和境外综合所得依法计算的应纳税额×来源于该国(地区)的综合所得收入额÷境内和境外综合所得收入额;(2)一国(地区)经营所得的抵免限额=境内和境外经营所得应纳税额×来源于该国(地区)经营所得应纳税所得额÷境内和境外经营所得应纳税所得额;(3)一国(地区)其他分类所得的抵免限额=源于该国(地区)其他分类所得×20%;(4)居民个人来源于一国(地区)所得的抵免限额=来源于一国(地区)综合所得抵免限额+来源于一国(地区)经营所得抵免限额+来源于一国(地区)分类所得项目抵免限额。


  根据上述公式计算,王某2019年度来源于A国的综合所得抵免限额=9.756×[20+20×(1-20%)]÷[30+20+20×(1-20%)]=5.321(万元);


  王某2019年来源于A国股息所得抵免限额=4×20%=0.8(万元);


  王某2019年来源于A国的抵免限额合计=5.321+0.8=6.121(万元)。


  根据《个人所得税法》第七条和《个人所得税法实施条例》第二十一条以及3号公告第三条、第六条等规定,居民个人取得的境外所得实际抵免税额按照抵免限额和可抵免的境外所得税税额孰低原则确定。由于王某已在A国缴纳个人所得税8万元,大于抵免限额6.121万元,按照孰低原则,王某2019年来源于A国的境外所得仅可抵免6.121万元,尚未抵免完的1.879万元(8-6.121)可以在以后五个纳税年度从A国取得的境外所得抵免限额的余额中结转抵免。


  王某2019年来源于B国的利息所得抵免限额=5×20%=1(万元),大于实际缴纳的个人所得税0.8万元,故可抵免0.8万元,需就其差额部分补缴税额。


  4.王某2019年度应补(退)个人所得税计算。根据《个人所得税法》第十一条、第十三条以及3号公告第七条规定,王某应在取得境外所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税,故应于2020年6月30日前办理居民个人综合所得年度汇算时一并进行境外所得抵免,王某当年应补(退)税额=应纳税额合计-境内和境外所得已在境内缴纳税额-境外所得已纳所得税抵免额=(9.756+0.8+1)-0-(6.121+0.8)=4.635(万元)。


  二、境外纳税年度与我国纳税年度不一致怎么办


  案例2


  某居民个人孙先生在E国取得所得,按E国税收法律规定,其纳税年度为每年4月6日至次年4月5日。孙先生在E国某一年度的税额如何对应我国纳税年度进行税收抵免?在个人所得税年度汇算时如何处理?


  02分析:


  根据《个人所得税法》第一条规定,我国纳税年度采用公历年度,即自公历1月1日起至12月31日止。但由于各国税制和征管差异较大,对此3号公告第九条明确规定,对居民个人取得境外所得纳税年度与我国公历年度不一致的,取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度,为境外所得对应的我国纳税年度。


  孙先生在2018年4月6日至2019年4月5日期间,从E国取得所得的最后一日所在年度为2019年,其对应的我国纳税年度为2019年度,故应与2019年度取得的境内所得合并计算纳税,并于2020年3月1日至6月30日申报境外所得。


  三、税收饶让抵免的应纳税额的确定


  案例3:


  居民个人韩某持有某项专有技术,在B国取得特许权使用费所得400万元。假设B国税法规定,特许权使用费所得个人所得税税率为10%,没有任何扣除。但B国政府为促进高新技术发展,对其给予全额减免。该国与我国签订的税收协定中有相关饶让条款,规定特许权使用费限制税率为10%.韩某如何确定税收饶让抵免的应纳税额?


  03分析:


  由于我国政府与部分国家签订的税收协定中有税收饶让条款,3号公告第五条明确规定,居民个人从与我国订立税收协定的境外国家取得所得,并按该国家税收法律享受免税或减税待遇的,该所得已享受的免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在我国的应纳税额中予以抵免。由于我国政府与B国签订的税收协定有税收饶让条款,韩某在B国享受的免税额40万元(400×10%),可在申报境外所得时视为已缴税额,在计算应纳税额中进行抵免。


  四、境外所得税税额是否可以抵免


  案例4:


  Jack在中国境内无住所,2019年在中国居住已满183天。Jack同时在中国和Y国受雇并取得所得,按Y国的国内法规定构成Y国的居民个人,其在Y国取得的所得根据该国规定已缴纳个人所得税,那么Jack能否在中国抵免境外所得税税额?


  04分析:


  根据《个人所得税法》第一条规定,Jack在境内居住满183天,已构成我国的居民个人,但依照对方国内法规定,Jack也属于Y国的税收居民。在构成双重税收居民的情况下,应根据税收协定居民条款加比规则判断其居民身份,即按照永久性住所、重要利益中心、习惯性居所、国籍等标准依次顺序判断。假设根据中国与Y国政府签订的税收协定中居民条款判定,Jack属于Y国税收居民。根据中国与Y国政府签订的税收协定受雇所得条款以及《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号)第四条和3号公告第四条等规定,Jack在境外受雇取得的所得可以享受税收协定优惠待遇,可不缴纳个人所得税。Jack在境外受雇取得的所得,如已经享受税收协定优惠待遇,而未在中国境内缴纳个人所得税,那么其在境外负担的税款在中国不予抵免。


  案例5:


  无住所个人马先生2019年度在中国境内居住累计满183天,连续居住年限不满六年,同时在C国任职,取得来源于C国的所得由C国在境外支付,马先生已向境内主管税务机关备案。请问,马先生在C国已缴纳的个人所得税能否在中国抵免?


  05分析:


  根据《个人所得税法实施条例》第四条规定,在中国境内无住所的个人,在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的,经向主管税务机关备案,其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得免予缴纳个人所得税。境外所得税收抵免的出发点是避免我国居民个人在境内和境外双重征税,对于居民个人取得可以享受境外免税优惠政策的所得,如果按我国税收法律法规已明确给予免税优惠的,此类境外所得实际上未在中国缴纳个人所得税,不存在双重征税问题,因此无须进行税收抵免。故3号公告第四条规定,按照我国《个人所得税法》及其实施条例规定,已经免税的境外所得负担的境外所得税税款不予抵免。


  五、境外所得追溯抵免的计算


  案例6:


  居民个人张先生2019年度取得来源于D国的工资薪金收入130万元,取得境内工作期间的工资薪金收入为20万元,可以扣除基本减除费用6万元、专项扣除3万元、专项附加扣除4万元。境内工资薪金已经预扣预缴个人所得税0.5万元。根据D国的税收法律规定,张先生按月向D国的税务机关预缴税款,2019年度在D国合计预缴税款30万元,其已向D国税务机关进行年度纳税申报并缴纳对应税款。2020年9月30日,D国税务机关才完成张先生的汇算清缴的评税审核,张先生从D国税务机关获得4万元退税,同时得到D国税务机关出具的纳税凭证。张先生在2020年个人所得税年度汇算时应如何处理?(不考虑其他所得和税收协定因素)


  06分析:


  3号公告首次引入境外所得追溯抵免规定。该公告第十条规定,居民个人申报境外所得税收抵免时,除另有规定外,应当提供境外征税主体出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证,未提供符合要求的纳税凭证,不予抵免。居民个人已申报境外所得、未进行税收抵免,在以后纳税年度取得纳税凭证并申报境外所得税收抵免的,可以追溯至该境外所得所属纳税年度进行抵免,但追溯年度不得超过五年。自取得该项境外所得的五个年度内,境外征税主体出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化的,按实际缴纳税额重新计算并办理补退税,不加收税收滞纳金,不退还利息。纳税人确实无法提供纳税凭证的,可同时凭境外所得纳税申报表(或者境外征税主体确认的缴税通知书)以及对应的银行缴款凭证办理境外所得抵免事宜。


  (1)张先生取得的境内和境外全部综合所得=130+20=150(万元);张先生2019年度境内和境外综合所得应纳税所得=130+20-6-3-4=137(万元);


  (2)张先生2019年度按照国内税法规定计算的境内和境外综合所得应纳税额=137×45%-18.192=43.458(万元);


  (3)张先生可以抵免的D国税款的抵免限额=43.458×130÷(130+20)=37.6636(万元);


  (4)2020年6月30日之前,由于张先生已就其取得的所得在D国按月进行预扣预缴,并已向D国主管税务机关进行年度纳税申报及缴纳对应税款,但暂时无法提供纳税凭证,其可凭境外所得年度纳税申报表和对应的银行缴款凭证办理抵免,同时向境内主管税务机关办理综合所得汇算清缴。当D国税务机关最终出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化时,应按实际缴纳税额重新计算并办理补退税。具体如下:


  ①由于张先生在D国缴纳的个人所得税预扣税额30万元小于来源于D国所得的抵免限额37.6636万元,故30万元的预扣税额可全额作为抵免额,初步计算张先生需向我国税务机关补缴税款12.958万元(43.458-0.5-30)。


  ②2020年9月30日,张先生根据D国的税法规定完成D国纳税申报,清缴税款后,应根据纳税凭证对所属期为2019年度的综合所得纳税申报表进行追溯更正申报。由于张先生在D国实际缴纳个人所得税26万元(30-4),小于来源于D国所得的抵免限额37.6636万元,故可抵免26万元,但前期已经抵免了30万元,需在境内补缴多抵免的税款。张先生2019年度实际应补(退)税额=43.458-0.5-26=16.958万元,其应向境内主管税务机关补缴税款4万元(16.958-12.958)。


  六、境外所得境内、境外分别支付抵免的计算


  案例7:


  有住所居民个人梅先生同时有来源于我国境内和境外的工资薪金所得。其中,来源于境内工作期间的工资薪金由境内企业支付,来源于境外工作期间的工资薪金由境内和境外企业各支付50%.梅先生2019年度取得在境内工作期间来源于境内支付的工资薪金收入40万元,已预扣预缴个人所得税6.308万元。取得境外工作期间的工资薪金所得80万元,对于境内企业支付的部分,境内企业已按规定预扣预缴个人所得税11万元;对于境外企业支付的部分,梅先生在D国已按D国税法规定缴纳个人所得税24万元。梅先生在2020年个人所得税年度汇算时应如何处理?(假设只考虑综合所得基本扣除和预缴因素,不考虑专项扣除、专项附加扣除和税收协定。)


  07分析:


  所得来源地划分是确定纳税人境内、境外所得及其纳税义务的基础和关键,3号公告在《个人所得税法实施条例》第三条的基础上对境外所得划分规则进行了完善。对于工资薪金所得、劳务报酬所得按劳务发生地原则来划分境内、境外所得;对财产租赁所得、特许权使用费所得按照使用地原则进行划分;对稿酬所得、偶然所得和利息、股息、红利所得按照支付地原则进行划分;不动产转让所得和股权等权益性资产转让所得按照财产所在地原则进行划分。


  3号公告第十一条规定,当境内单位支付或负担工资薪金所得、劳务报酬所得时,应当按照《个人所得税法》及其实施条例规定预扣预缴税款。已经预扣预缴的税款在居民个人申报境外所得并办理税款抵免时,和其境内取得的综合所得预扣预缴税款一并计算。


  为计算方便,我们以表格形式反映梅先生取得境内和境外所得的情况,如表二。


  (1)计算梅先生2019年度综合所得应纳税所得额。


  综合所得应纳税所得额=40+40+40-6=114(万元)。


  (2)计算梅先生2019年综合所得应纳税额。


  境内和境外综合所得应纳税额=114×45%-18.192=33.108(万元)。


  (3)计算梅先生2019年境外所得抵免限额。


  来源于D国综合所得抵免限额=33.108×(40+40)÷(40+40+40)=22.072(万元)。


  (4)由于梅先生在D国已缴纳个人所得税24万元,大于当年其可以抵免的境外所得抵免限额22.072万元,按照抵免限额和可抵免的境外所得税税额按照孰低原则,梅先生来源于D国所得的实际抵免税额为22.072万元。


  (5)计算梅先生2019年度应补(退)税额。


  梅先生2019年度应补(退)税额=应纳税额合计-境内和境外所得已在境内缴纳税额-境外所得已纳所得税抵免额=33.108-(6.308+11)-22.072=-6.272(万元)。故梅先生2019年度可向境内主管税务机关申请退税6.272万元,超过D国综合所得抵免限额的已缴税款1.928万元(24-22.072)可以在未来五个纳税年度内从来源于D国所得抵免限额的余额中结转抵免。


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  提醒

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年末账面库存大于实际库存该怎么处理?

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  解答:

  期末账面库存大于实际库存,先要查明原因,是属于正常的盘亏,还是因为货物已经销售发出但是没有确认造成的?

  一、存货正常盘亏的会计与税务处理

  (一)报经批准前的会计处理

  ①企业对于盘亏的存货,根据“存货盘存报告单”所列金额,作如下处理:

  借:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  贷:原材料、库存商品等

  ②存货发生非正常损失引起存货盘亏:

  借:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  贷:原材料、库存商品等

  应交税费——应交增值税(进项税额转出)(小规模纳税人不需要)

  (二)报经批准后的会计处理

  对于盘亏的存货应根据造成盘亏的原因,分别情况进行处理:

  ①属于定额内合理损耗以及存货日常收发计量上的差错,报经批准后:

  借:管理费用

  贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  ②属于应由过失人赔偿的损失,账务处理为:

  借:其他应收款(责任人赔款)

  管理费用(责任赔款不足部分)

  贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  ③属于自然灾害等不可抗拒的原因而发生的存货损失,应作如下账务处理:

  借:营业外支出——非常损失(保险赔款不足部分)

  其他应收款——保险赔款

  贷:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

  (三)存货盘亏的增值税处理

  对于增值税一般纳税人来讲,无论是外购存货还是自制存货,其进项税额在抵扣了的情况下,如果发生存货损失的情况,就涉及到该损失存货的进项税额是否转出的判断。

  《增值税暂行条例》第十条规定,非正常损失的购进货物及相关的应税劳务的进项税额不得抵扣;非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得抵扣。

  何谓非正常损失?《增值税暂行条例实施细则》第二十四条给出了解释:非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。财税[2016]36号附件1第二十八条也明确:“非正常损失,是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质,以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。”

  本来此处的解释,实施细则已经说非常明确了,可是实务中经常还是有人把定额内合理损耗以及存货日常收发计量上的差错、自然灾害造成的损失作为非正常损失处理,做进项税额转出。——这真的是一个误区!

  对于小规模纳税人、简易征收的一般纳税人或购入免税货物(农业生产者生产的免税农产品除外)的,由于并未抵扣进项税额,所以发生存货损失的,不管是正常还是非正常,都不存在进项税额转出的问题;同时,也不涉及视同销售的问题,因为增值税视同销售行为的规定中并无存货损失这样的条款。

  (四)存货盘亏的企业所得税处理

  对于存货盘点发现的盘亏损失,应按照国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告(国家税务总局公告2011年第25号,以下简称25号公告)办理。

  (1)及时在会计上进行资产损失确认处理

  根据25号公告第四条规定,只有企业“会计上已作损失处理”的,才能在当年度申报税前扣除。因此,存货盘亏的,应及时通过企业内控程序做出审批决定,以便及时在会计上做出“损失处理”。

  (2)税前扣除损失金额的计算

  《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)第七条规定,对企业盘亏的固定资产或存货,以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额,作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。第十条规定,企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额,可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。即:

  存货盘亏税前扣除的损失金额=存货账面成本-责任人赔款-保险赔款+增值税进项转出额

  【提醒】财税[2009]57号说的“账面净值”或“成本”,实际上是指计税基础,而不是会计上确认的“账面净值”或“成本”,需要注意二者之间的税会差异。

  (3)应收收集并留档备查的证据材料

  存货损失类别、税前扣除额及证明材料要求,根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)整理归纳如表:

  说明:根据《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定,从2018年度起,企业税前扣除资产损失不再留存专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告。改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。

  (4)存货损失的申报扣除

  《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)规定:从2017年度企业所得税汇算清缴开始,企业向税务机关申报扣除资产损失,仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,不再报送资产损失相关资料,相关资料由企业留存备查。

  因此,对于资产损失,包括存货、固定资产等在内的资产损失,能否税前扣除,需要企业自行识别判断,然后自行申报扣除并留档备查相关证明材料,不再需要到税务局审批或备案。

  二、会计核算没有确认销售发出的

  实务中有些企业或有些会计人员,错误的以为只要没有开具发票,会计核算就不确认收入,税务方面也不依法做纳税申报。这其中的蕴含的税务风险,是不言而喻的。

  从会计角度出发,货物只要已经发出了,脱离了本企业的控制,就应该在账面上体现出来,以确保会计核算的“账实相符”。

  在税务方面,企业与会计人员要正确理解纳税义务的产生时间,并不是所有的货物发出就马上产生了纳税义务,有些特殊规定对于货物发出并不一定就产生了纳税义务,企业可以在会计核算时正常的做货物发出甚至会计确认收入,而不需要申报纳税。比如,《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第40号)规定:纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物,已将货物移送对方并暂估销售收入入账,但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的,其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。

  当然,企业需要注意增值税和企业所得税在纳税义务发生时间规定方面,是有差异的,千万不要把二者的规定相互混淆。

  如果货物在发出时,已经产生了增值税或企业所得税的纳税义务的,应及时按照税法确认应税销售额或收入。货物发出生产了增值税纳税义务的,及时没有开具销售发票,也应按照“无票收入”申报增值税。

  (一)会计上满足收入确认标准的

  不管是否开具发票,按照新收入准则的“五步法”判断,只要满足收入确认标准的,会计核算就应确认收入。

  1.确认收入

  借:应收账款

  贷:主营业务收入

  应交税费-应交增值税(销项税额)

  说明:如果增值税纳税义务尚未产生,贷方计入“应交税费-待转销项税额”,待增值税纳税义务产生时再转入“应交税费-应交增值税(销项税额)”。

  2.确认成本,减少库存

  借:主营业务成本

  贷:库存商品/产成品等

  (二)会计上不满足收入确认标准的

  不管是否开具发票,按照新收入准则的“五步法”判断,不满足收入确认标准的,会计核算就不确认收入,但是需要确认存货的发出。

  1.销售发出商品时:

  借:发出商品

  贷:库存商品/产成品等

  2.如果商品发出时已经产生增值税纳税义务的,不管是否开具发票还需要:

  借:应收账款-xx

  贷:应交税费-应交增值税(销项税额)

  说明:如果没有产生增值税纳税义务,则不需要该步骤的会计分录。

  对于不满足会计确认收入标准的,可能企业所得税方面已经产生了纳税义务,因此需要注意二者之间的差异,做好当年以及后续年度的纳税调整,避免少缴税或重复多交税。

  企业年终关账前,对于库存的清理非常重要,既能确保财报的真实性,也能积极有效地预防税务风险。


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