(2020)浙行再6号宁波亿泰控股集团股份有限公司、国家税务总局宁波市税务局第三稽查局税务行政管理(税务)再审行政判决书
发文时间:2020-08-10
来源: 浙江省高级人民法院
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行 政 判 决 书


(2020)浙行再6号


再审申请人(一审原告、二审被上诉人)宁波亿泰控股集团股份有限公司,住所地浙江省宁波市开发区联合区域伦敦楼。


法定代表人陈伟明,总经理。


委托代理人李根美、邹一馨,浙江浙经律师事务所律师。


被申请人(一审被告、二审上诉人)国家税务总局宁波市税务局第三稽查局,住所地浙江省宁波市北仑区新碶明州路170号。


法定代表人邬志明,局长。


出庭应诉负责人马鸿,副局长。


委托代理人王颖,该局工作人员。


委托代理人钱黎明,浙江和义观达律师事务所律师。


被申请人(一审被告、二审上诉人)国家税务总局宁波市税务局,住所地浙江省宁波市鄞州区百丈路8号。


法定代表人梅昌新,局长。


出庭应诉负责人李立峰,党委委员、总经济师。


委托代理人毕竞、陈玲,该局工作人员。


再审申请人宁波亿泰控股集团股份有限公司(以下简称亿泰公司)因诉国家税务总局宁波市税务局第三稽查局(原宁波市国家税务局第三稽查局,以下简称稽查三局)、国家税务总局宁波市税务局(原宁波市国家税务局,以下简称宁波国税局)税务行政处理及行政复议一案,不服浙江省宁波市中级人民法院于2018年7月20日作出的(2018)浙02行终135号行政判决,向本院申请再审。本院经审查后于2019年12月18日作出(2019)浙行申454号行政裁定,对本案提起再审。2020年3月16日,本院依法对该案立案再审,并依法组成合议庭,于2020年4月14日公开开庭审理本案。再审申请人亿泰公司的法定代表人陈伟明及委托代理人李根美、邹一馨,被申请人稽查三局的出庭应诉负责人马鸿及委托代理人王颖、钱黎明,被申请人宁波国税局的出庭应诉负责人李立峰及委托代理人毕竞、陈玲,到庭参加诉讼。本案现已审理终结。


一审宁波市江北区人民法院经审理查明:2010年9月23日,亿泰公司与嘉诚电子科技(香港)有限公司(以下简称香港嘉诚公司)签署合同编号为JCETDZ2010-11号《售货合约》1份,约定香港嘉诚公司以跨年度订单方式向亿泰公司购买高保真音响连接线约41万米。2011年12月9日,亿泰公司与香港嘉诚公司续签合同编号为JETCDZ2012《售货合约》1份,香港嘉诚公司再次以年度订单方式向亿泰公司进口音响连接线35万米。2011年4月5日,亿泰公司与香港蓝士顿国际音讯工程有限公司(以下简称香港蓝士顿公司)签署合同编号为LSD-C11-YC的《售货合约》1份,香港蓝士顿公司以下达八个月订单方式向亿泰公司购买音响连接线24万米。2012年1月6日,香港蓝士顿公司与亿泰公司续签合同编号为LSD-C12-YC的《售货合约》1份,再次以年度订单的方式向亿泰公司进口音响连接线28万米。此外,2010年10月22日、2011年10月22日,亿泰公司先后与临海市黄鑫电子元件有限公司(以下简称黄鑫公司)签订2份《委托代理出口协议》,就委托代理出口货物有关事宜作出约定。2010年10月至2012年4月期间,亿泰公司又与黄鑫公司签订119份《工矿产品购销合同》,其中9份在结算方式及期限中载明“出货收汇后,凭增值税发票结算”,在其他约定事项中载明“仅供商检”。其余110份合同在结算方式及期限中载明“预付10%货款,剩余货款在出货30日后凭增值税发票结算”。上述《工矿产品购销合同》项下货物出口后,亿泰公司通过出口退税申报,陆续获得出口退税款25615391.31元。2014年2月21日,被告稽查三局作出甬国税稽三处[2014]5号《税务处理决定书》,认定亿泰公司构成外贸出口“真代理、假进销”的违规操作,依据《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税发[2006]24号)第二条、《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》第七条的规定,对亿泰公司已获得的出口退税款25615391.31元予以追缴。后因亿泰公司未在规定期限内将税款缴纳入库,被告稽查三局于2015年9月6日向亿泰公司送达甬国税稽三处[2014]01号《宁波市国家税务局第三稽查局催告执行通知书》,要求亿泰公司在收到通知书10日内缴税。亿泰公司仍未按要求缴纳税款。被告稽查三局遂于2015年9月24日从亿泰公司银行账户中强制扣缴人民币25615391.31元执行入库。亿泰公司不服上述甬国税稽三处[2014]5号《税务处理决定书》,于2015年11月10日向宁波国税局申请行政复议。被告宁波国税局于2017年6月30日作出甬国税复决字[2017]1号《税务行政复议决定书》,对原行政行为予以维持。


一审法院认为,《中华人民共和国税收征收管理法》第五条规定,国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。第十四条规定,本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立并向社会公告的税务机构。被告稽查三局作为国家税务机关的直属机构,具有作出被诉税务处理决定的行政主体资格。被告宁波国税局作为被告稽查三局直属上级机关,具有就被诉税务处理决定进行行政复议审查并作出行政复议决定的行政职责。正当程序原则是行政法的基本原则,也是行政机关实施行政行为的基本要求。根据正当程序原则,行政机关在作出影响相对人权益的行政决定时,应当履行事前告知义务、充分保障相对人陈述、申辩的权利。本案中,被告稽查三局作出的被诉税务处理决定对原告亿泰公司已申报并实际取得的25615391.31元出口退税款予以追缴,对原告亿泰公司的权益产生重大影响。被告在作出该处理决定前,未因影响重大利益举行听证,未充分保障原告亿泰公司陈述、申辩的权利,违背了正当程序原则,程序违法,应予撤销。被告宁波国税局所作行政复议决定认定被告稽查三局作出甬国税稽三处[2014]5号《税务处理决定书》程序合法,该事实认定错误,同样应予撤销。据此,依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第(三)项、第七十九条之规定,判决撤销稽查三局2014年2月21日作出的甬国税稽三处[2014]5号《行政处理决定书》;撤销宁波国税局2017年6月30日作出甬国税复决字[2017]1号《税务行政复议决定书》;案件受理费50元,由稽查三局和宁波国税局共同负担。


稽查三局和宁波国税局不服,上诉至二审法院宁波市中级人民法院。


二审期间,稽查三局提供了:1.稽查三局税务稽查工作底稿(二)违法事实记录,拟证明2014年1月7日已告知亿泰公司追缴退税、该公司签章知情的事实;2.2014年1月8日、4月2日、11月26日亿泰公司关于出口高保真音响连接线的情况说明、补充情况说明,拟证明已经听取亿泰公司陈述申辩保障其相关权利。亿泰公司认为,该几份证据,在复议以及一审法院的审理过程当中未作为证据提交过,根据行政诉讼法以及司法解释的相关规定不得作为认定原具体行政行为合法的依据。该院认可亿泰公司的质证意见,上述证据依法不能作为证明原行政行为合法的证据,至于稽查三局是否保障亿泰公司的正当程序权利,将在以下另行论述。被上诉人亿泰公司向该院补充提供一份《重大税务案件审理办法(试行)》,拟证明稽查三局处理程序违法,上诉人稽查三局提供甬国税发[2004]71号《宁波市国家税务局关于印发重大税务案件审理办法的通知》,以证明本案不属于重大税务案件,经质证该院认为,本案不适用重大税务案件的审理办法规定。


二审法院认为,根据查明的事实,对本案各争议焦点问题分析认定如下:一、稽查三局作出甬国税稽三处[2014]5号《税务处理决定书》是否需要进行听证,有无保障亿泰公司的程序权利。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条、《中华人民共和国税务征收管理法实施细则》第一百条等法律的规定,追回退税是税务行政处理行为。就直接规定而言,仅2015年2月1日起实施的《重大税务案件审理办法》第十四条第二款规定“当事人要求听证的,由稽查局组织听证”,该规定因涉案事实发生在2015年2月1日之前而不能直接适用于本案,故本案无直接法律规定应适用听证程序。但鉴于涉案追缴退税数额达两千多万,数额巨大,依行政执法的正当程序原则,应保障亿泰公司在决定作出过程中的程序参与、陈述申辩的权利。上诉人稽查三局提供的税务稽查工作底稿等证据,源自行政处理的案卷中,是稽查三局在追缴退税处理与相对人亿泰公司互动过程中形成的。因稽查三局未在一审时作为证据提供、根据证据规则不能直接认定该证据。但本案在处理过程中,“亿泰股份自2014年3月起,多次通过宁波市商务委员会、宁波经济技术开发区管委会等与宁波国税局及稽查三局协调、沟通”,具体包括:“2014年5月22日,原宁波市对外贸易合作局向商务部递交《关于要求协调解决宁波亿泰控股集团股份有限公司出口退税问题的请示》(甬外经贸财[2014]45号)。2014年6月3日,商务部财务司向国家税务总局货物和劳务税司发出《关于商请解决宁波亿泰控股集团股份有限公司出口退税有关问题的函》。2014年7月30日、9月22日,原宁波市对外贸易合作局和宁波经济技术开发区管委会共同向宁波市人民政府报送《关于要求协调宁波亿泰控股集团股份有限公司出口退税有关问题的请示》(宁开政[2014]9号)。”该院(2017)浙02行再1号判决书对此过程予以了确认。对照亿泰公司一审时提供的甬外经贸财[2014]45号、宁开政[2014]9号两份文件和该公司给稽查三局提供的陈述申辩情况说明,其内容基本一致,可知亿泰公司的意见已经通过上述行政机关进行了转达。而稽查三局2014年2月21日作出处理决定,时隔9个月后才于2014年11月28日留置送达该税务处理决定书,也给了亿泰公司足够的时间表达意见。该税务处理决定也是在国家税务总局货物和劳务税司给商务部财务司作出了税总货便函[2014]152号答复之后送达的,即稽查三局系认真听取和研究各方意见后才正式发送处理决定的。综上,应认定本案虽未组织正式听证,但亿泰公司相关实质性陈述、申辩权利应认为已经得到保障。亿泰公司强调稽查三局未对黄鑫公司进行调查而程序违法,稽查三局认为,一方面本案源自海关查处黄鑫公司出口骗税案,因黄鑫公司的法定代表人外逃,最终海关未认定刑事犯罪,后案件移交给国税部门,其间宁波海关查处过程中已进行了调查取证,向国税部门移交了100多份合同,即本案已由海关进行了调查;另一方面,国税部门调查时,该公司已经人去楼空,故无法再对黄鑫公司再另行核实,即认为该局系调查未果。该院对此予以认可。亿泰公司又认为本案存在两份税务行政处理决定,稽查三局认为,首先在处理过程中确实曾经作出过两份处理决定,第一份决定引用了国税发[2012]39号文件,但报市局审查的时候未获通过,故重新起草第二份决定;其次,实际最后送达的是未引用39号文件的这份决定书,对此亿泰公司代理人已于一审时当庭自认;第三,送达文书以后,亿泰公司代理人曾经到该局查阅案卷,在还没有最后装订的档案袋里找到这份未送达生效的决定书并复印走。故一审认定相关事实错误。该院认为,亿泰公司一审作为证据提供了两份甬国税稽三处[2014]5号税务行政处理决定书,第一份(一审案卷第2卷4-5页)上面有稽查三局局长签名且引用了国税发[2012]39号文件,第二份(一审案卷第4卷3-4页)上无稽查三局局长签名,亦未引用国税发[2012]39号文件,因亿泰公司不能提供第一份处理决定盖红章的原件,鉴于其承认到稽查三局查阅并复印案卷的事实、且正常对外送达法律文书不可能在盖章之外另由法定代表人签名,故该份处理决定不能视为正式送达的法律文书。本案应认定亿泰公司举证的第二份未引用国税发[2012]39号文件的税务处理决定书才应是稽查三局留置送达的生效法律文书。亿泰公司另主张本案稽查三局违反《重大税务案件审理办法(试行)》的规定而构成程序违法,该院经审查认为,甬国税发[2004]71号《宁波市国家税务局关于印发重大税务案件审理办法的通知》系宁波国税局根据《重大税务案件审理办法(试行)》的规定制定的有效规范性文件,该《通知》第三条明确规定稽查局查处的重大税务案件限于以下三种情形:偷税、逃避追缴欠税,骗取出口退税额在50万元以上;罚款数额50万元以上的;没收违法所得在10万元以上的。本案系亿泰公司违规出口获取退税而予以追回,不属于上述任一情形,故本案难以认定为前述试行《办法》规定意义上的重大税务案件,对亿泰公司相关程序违法的主张不予支持。综上,稽查三局作出被诉行政处理,其程序应认定合法,一审判决相关认定错误。二、本案适用国税发[2006]24号文件双合同不能退税的规则是否正确。本案中,亿泰公司和黄鑫公司先后签订了2份《委托代理出口协议》和119份《工矿产品购销合同》,除9份购销合同外,110份购销合同中双方约定预付款10%、其余在出货后30天后凭增值税发票结算,这种结算方式更接近于购销合同的结算方式,但因之前的委托代理协议中有着由亿泰公司与外商签订出口合同、负责办理出口报关、收汇及亿泰公司不承担货物质量和知识产权等纠纷及收汇风险的约定。故上述预付款及定期付款也应视为不影响委托代理出口关系的成立。两公司之间的真实关系应该认定为委托代理出口合同关系,即便在履行过程中有变更合同的意思,也因没有明确的书面合同终止原委托代理协议内容而不应认定。亿泰公司关于其与黄鑫公司之间只有一个实质的购销合同而不存在双合同的主张,该院不予采信,鉴于亿泰公司与黄鑫公司之间存在代理与购销双合同,故稽查三局适用双合同规则追回退税的处理决定,事实认定清楚。被上诉人亿泰公司主张其有真实货物出口亦不存在骗取出口退税,故双合同不能退税的规则在本案中不应适用。对此二上诉人认为,出口有自营和委托代理两种出口模式,根据相关规定,只有自营商(包括自主出口的生产厂商或者出口贸易商在购买商品后以自己名义出口)才能够退税;如果是代理模式,不能由代理人即外贸公司以自己名义申请退税,而应该由其委托方(无出口资质的生产厂商)取得委托出口货物证明后在所在地办理退税。目前一些未取得出口资质的生产企业,委托异地大的出口平台公司出口货物,不是按规定拿到委托出口货物证明后在企业本地自行申请退税,而是通过签订双合同的方式,由外贸出口公司以自营出口的名义在外贸公司所在地申请退税。这种操作模式有别于传统的两种出口模式,虽有一定的便捷优势,但也给出口管理增加了风险——因目前出口及退税主要是单证管理,存在不法企业或个人通过伪造单证出口限制出口货物或单纯制造出口假象以骗取退税等现象,相关案件即便事后查出往往也难以追回损失;而严格自营出口及委托代理出口,因为生产环节即由税务部门介入监管,出问题的可能性会因此降低。故出于整体监管秩序的需要,在没有发展出新的有效监管方式之前,禁止双合同出口是合理、相对有效和必要的,该院对此予以认可。国税发[2006]24号文件虽然是规范性文件,但有着合法的法律授权,各方对此均无异议。且截至日前,该规则仍然普遍适用,故稽查三局适用双合同不能退税规则对亿泰公司进行处理并无不当。另,《国家税务总局、商务部关于切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税发[2006]24号)第二条(三)项规定,出口企业以自营名义出口,其出口的同一批货物既签订购货合同,又签订代理出口合同(或协议)的出口企业不得将该业务向税务机关申报办理出口货物退(免)税。第三条规定出口企业凡从事本通知第二条所述业务之一并申报退(免)税的,一经发现,该业务已退(免)税款予以追回,未退(免)税款不再办理。根据本案查明事实,亿泰公司所获取的退税因违反了双合同禁止退税规则而应由稽查三局依法予以追回,国税稽三处[2014]5号税务行政处理决定书认定了亿泰公司违反了国税发[2006]24号文件第二条的规定,也明确了其违法获取的出口退税应予追回,但该处理决定没有明确适用国税发[2006]24号文件第三条,“其违法获得的出口退税应予驳回,应追缴已退税款25615391.31元”也应按上述文件的规定规范表述为“其违法获得的出口退税税款25615391.31元应予追回”,该院对以上问题均予以指正。上诉人宁波国税局依法受理亿泰公司的行政复议申请后,依申请人的申请,于2017年6月16日组织进行了听证,保障了亿泰公司的陈述、申辩权利,于2017年6月30日作出甬国税复决字[2017]1号《税务行政复议决定书》,相关程序合法,认定事实清楚、适用法律基本正确,应予以维持。综上,甬国税稽三处[2014]5号《行政处理决定书》和甬国税复决字[2017]1号《税务行政复议决定书》认定事实清楚,适用法律基本正确,程序合法,均应维持其法律效力。一审原告诉请撤销该二具体行政行为的诉讼请求,无事实和法律依据,依法应予以驳回。一审判决以违反正当程序理由撤销二具体行政行为,事实认定和法律适用错误,该院依法予以纠正,依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第八十九条(二)项的规定,判决撤销宁波市江北区人民法院于2018年3月8日作出(2017)浙0205行初85号行政判决;驳回亿泰公司要求撤销甬国税稽三处[2014]5号《行政处理决定书》和甬国税复决字[2017]1号《税务行政复议决定书》的诉讼请求;一、二审案件受理费各50元,由亿泰公司负担。


亿泰公司不服,向本院申请再审称:一、二审法院判决认定事实错误。(一)二审法院判决在遗漏重要证据的情况下直接认为本案不适用重大税务案件的审理办法规定,属于严重的事实认定不清。(二)二审法院认定“被诉税务处理程序、被诉行政复议程序合法”错误。1.税务稽查中检查程序违法。实际询问人只有一人,询问笔录中写明两人。2.被诉处理决定未适用《宁波市国家税务局关于印发重大税务案件审理办法的通知》的规定举行听证程序错误。3.未对黄鑫公司调查取证即作出事实认定,取证程序违法。4.被诉税务处理决定作出前未能保障申请人的实质性陈述、申辩权,其作出决定的程序违法。(三)二审法院认定“被诉税务处理决定、被诉行政复议决定事实清楚”错误。(四)被诉税务处理决定的文书内容存在违法事项。二、二审法院认定“稽查三局作出被诉决定、宁波国税局作出复议决定适用法律正确”的结论错误。稽查三局作出处理决定适用法律依据错误,理由有三:(一)根据“法律不溯及既往原则”,财税[2012]39号文件不能作为稽查三局作出税务处理决定的依据。(二)国税发[2006]24号同样不应作为本案税务处理决定的依据。(三)形式上存在“双合同”与“真代理、假进销”的违规操作无必然联系。三、亿泰公司作为出口退税主体应当享有出口退税权。出口退税是我国为鼓励出口而采取的措施。本案中所有交易的环节均表明已满足出口退税要求,在黄鑫公司已经开具增值税发票收款后,作为唯一的退税主体亿泰公司若不能退税,则其增加的成本或者亏损则无任何救济途径,这完全不符合我国对外贸易政策及相关出口退税政策。亿泰公司从无出口许可的生产企业购货,再以外贸公司自己的名义出口,交易过程合法,税收流程完备(生产企业依法纳税、货物完成出口且已收汇),不存在骗取出口退税的情形,国家税收没有受损,现仅仅以形式上的“双合同原则”通过税务处理决定书的方式将已退税款予以追缴,有失政策公平性且是对民营企业的致命打击,不利于民营企业的成长和发展。请求本院:1.依法撤销浙江省宁波市中级人民法院(2018)浙02行终135号行政判决;2.依法撤销甬国税稽三局[2014]5号《税务处理决定书》;3.依法撤销甬国税复决字[2017]1号《税务行政复议决定书》;4.请求稽查三局依法退还扣缴的全部款项25615391.31元,并赔偿相应的利息损失(按中国人民银行同期贷款基准利率4.35%计算)。


被申请人稽查三局答辩称:一、二审法院判决认定的被诉行政行为程序合法正当。(一)本案严格依照《税务稽查工作规程》规定的税务行政处理程序进行处理。2013年12月24日,答辩人向亿泰公司送达《税务检查通知书》和《询问通知书》,其于同日签收。2013年12月31日,答辩人向亿泰公司送达《调取账簿资料通知书》,其于同日签收。答辩人查阅亿泰公司的账簿资料,从该公司处取得的证据均由其签字盖章确认。答辩人的二位工作人员依法对亿泰公司业务八部经理竺一凡做了询问笔录,该事实已由一审法院在一审判决中明确认定。2014年1月7日,答辩人将载明有陈述申辩权内容的工作底稿告知亿泰公司,由其签字盖章确认。2014年11月28日,答辩人向亿泰公司登门送达《税务处理决定书》,亿泰公司又拒绝签收,答辩人对留置送达情况进行了录像,并在送达回证上注明。(二)被诉税务处理行为依法无需进行听证。1.此类案件法律等依据并未设定听证程序。《中华人民共和国行政处罚法》及国家税务总局制定的《税务稽查工作规程》(国税发[2009]157号)均只规定在对当事人进行行政处罚时,才应当履行法定的听证程序。本案所涉的追回出口退税行政争议不是行政处罚行为。2.答辩人必须遵循依法行政、税收法定等原则。(三)答辩人税务检查程序正当合法,且已充分保障了亿泰公司的陈述申辩权利。1.答辩人在作出甬国税稽三处[2014]5号《税务处理决定书》前,已通过多种形式告知了亿泰公司享有陈述申辩的权利。在对亿泰公司业务员竺一凡所做的两份《询问笔录》上,在权利告知环节均明确告知“你有权对自己的纳税情况进行解释和说明,对税务机关的决定进行陈述申辩”,竺一凡均表示“清楚”。在答辩人制作的税务稽查工作底稿(二)上,在检查环节已明确告知被答辩人的违法事实为“违反规定获取出口退税款”,“应追缴已退税款25615391.31元”,并注明“请阅后签证,如有异议,应如实申辩,并提供相关证据”。亿泰公司也在“被查单位意见”栏注明“关于高保真音响连接线出口业务经过,我公司已用书面材料作出说明”,并签字盖章确认。可见,答辩人已将认定的违法事实和依据、拟作出的税务处理决定以及陈述申辩权利清楚、明确地书面告知了亿泰公司,且其也完全清楚并明确表示以书面材料进行陈述申辩。2.事实上,答辩人也收到了亿泰公司提交的多份书面陈述申辩材料,分别为《关于出口高保真音响连接线的情况说明》(2014年1月8日)、《关于出口高保真音响连接线的情况补充说明》(2014年4月2日)、《关于出口高保真音响连接线的补充情况说明》(2014年11月26日)。可见,答辩人在2014年11月28日向亿泰公司留置送达《税务处理决定书》前,多次听取了亿泰公司的陈述申辩意见,已充分保障了其陈述申辩权利。(四)该案件不属于规定的重大税务案件,不适用重大税务案件审理程序。1.答辩人在二审期间向宁波市中级人民法院提交的《关于亿泰公司案件有关重大税务案件审理的情况说明》中已列举相关规定证明,该案件不属于规定的重大税务案件。2.根据《宁波市国家税务局关于印发重大税务案件审理办法的通知》(甬国税发[2004]71号)第二条和第四条的规定,由于该案件不属于规定的重大税务案件,因此答辩人作为原宁波市国家税务局的本级税务稽查部门,根据程序规定无需将案件移交原宁波市国家税务局审理,但答辩人基于谨慎办案的考虑,仍对该案件在本局内部进行集体讨论,体现了答辩人行政执法的严谨性,符合法治精神。3.《宁波市国家税务局关于印发重大税务案件审理办法的通知》(甬国税发[2004]71号)第十四条第(六)项规定“由移送单位按规定程序进行处罚事项告知,举行听证,作出处理决定书、处罚决定书”。因此,并非所有的重大税务案件都适用听证,即便属于规定的重大税务案件,也只有在进行处罚时才适用听证,未进行处罚的,不适用听证。这一规定也与《行政处罚法》第四十二条的规定相一致。综上,答辩人的税务行政处理程序取证程序正当合法。二、二审法院认定的事实清楚,适用依据正确,亿泰公司与黄鑫公司是实质上的委托代理关系。(一)亿泰公司与黄鑫公司在委托代理关系存续期间,分别于2010年10月22日、2011年10月22日签订2份《委托代理出口协议》,同时又分别签订119份《工矿产品购销合同》,且多份《工矿产品购销合同》中均明确约定“仅供商检”,2份《委托代理出口协议》也明确约定“所有甲方和乙方签订的货物购销合同仅供商检用”。同时,第2份《委托代理出口协议》在第七条“结算形式及付款方式”中将第1份《委托代理出口协议》约定的“按照1美元收取1角人民币的费用”补充修改为“按照1元美金收取人民币0.10/元的代理费用”,特意增加了“代理”二字。此外,上述《工矿产品购销合同》的部分主要内容明显有悖常理,比如,第一条“质量标准、技术标准,供方对质量负责的条件和期限:按需方提供的样衣及资料打样并封样,需方确认后方可进行大货生产。”该条所载的“样衣”与出品的高保真音响连接线“风马牛不相及”,所谓的“打样”乃是服装行业的专用名词。这些条款表明,被答辩人与黄鑫公司签订的《工矿产品购销合同》存在极大的随意性,根本无法作为涉案的买卖合同进行履行。结合诸如该笔业务的业务员竺一凡的询问笔录、款项收付情况等各种证据,不难发现其目的仅为凭借该购销合同办理出口商检手续从而获取出口退税款,而非真正履行该购销合同,双方实际履行的为《委托代理出口协议》,该协议是双方的真实意思表示。(二)两份《委托代理出口协议》的效力及于整个出口业务存续期间。(三)在最根本的款项结算和发票开具上,亿泰公司与黄鑫公司也是按照《委托代理出口协议》的约定在实际操作。根据答辩人在检查期间取得的亿泰公司收汇、退税以及其与黄鑫公司之间的款项支付和发票开具的相关证据,其实际操作完全是按照《委托代理出口协议》的约定在履行。(四)至于亿泰公司所谓的向黄鑫公司支付300万“预付款”,事实上这一款项并不符合预付款的特征,因为根据往来明细账可以表明,在2012年1月16日,黄鑫公司已将该300万元返还给亿泰公司,其实质上乃是企业间的一种资金拆借。综上,无论是在约定条款的文本形式上,还是实际履行上,亿泰公司与黄鑫公司都是无可争议的委托代理关系,是假借“进销”名义而行“代理”之实,即为“真代理、假进销”。三、二审法院认定本案适用国税发〔2006〕24号文件“双合同”不能退税的结论正确无误。(一)《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三十八条第三款明确规定“税务机关应当加强对纳税人出口退税的管理,具体管理办法由国家税务总局会同国务院有关部门制定。”据此,为了加强出口退税管理,国家税务总局与商务部根据授权,联合制定了《国家税务总局商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税发[2006]24号),其上位法依据明确。(二)国税发[2006]24号文件第二条第(三)项明确规定,出口企业以自营名义出口,其出口的同一批货物既签订购货合同,又签订代理出口合同(或)协议的,出口企业不得将该业务向税务机关申报办理出口退(免)税。第三条又明确规定,出口企业凡从事本通知第二条所述业务之一并申报退(免)税的,一经发现,该业务已退(免)税款予以追回,未退(免)税款不再办理。亿泰公司与黄鑫公司既签订《委托代理出口协议》又签订《工矿产品购销合同》的行为,完全符合该文件规定的不得退税的情形,其违规取得的退税款应予以追回,答辩人作出的税务处理决定于法有据,法律依据明确。(三)国家打击出口企业签订“双合同”的政策具有一致性和连续性,且越来越严格。2012年7月1日实施的《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税调整政策的通知》(财税[2012]39号)第七条第(一)项第7目同样规定出口企业在签订“双合同”的情形下不予退税,不仅如此,还要视同内销征收增值税。可见,从始至终,出口企业以签订“双合同”的形式规避出口监管,违规获取出口退税款的行为都不被国家认可,明令禁止并予以严厉打击。(四)答辩人以国税发[2006]24号文件的规定作为作出税务处理决定的依据,向亿泰公司送达的《税务处理决定书》也仅引用了国税发[2006]24号文件,并未引用亿泰公司违规行为发生时尚未生效的财税[2012]39号文件作为依据,这一事实已在一审庭审时由亿泰公司代理人当庭自认,并被二审法院予以明确认定,对此不存在争议。四、亿泰公司签订“双合同”的行为严重扰乱了国家出口退税秩序。(一)国家对出口货物退税管理具有明确规定。出口分为自营出口和委托代理出口两种模式,不同的出口模式有其严格的条件和程序要求。亿泰公司通过与黄鑫公司签订“双合同”的手段,故意模糊委托代理出口和自营出口的界限,规避监管,扰乱国家出口退税秩序。(二)黄鑫公司作为无出口经营资格的生产企业,生产的又是国家限制出口的银制品,如果采用正规的委托代理出口模式,因为未办理出口退税的各项备案和认定手续,是无法取得出口退税款的。于是,黄鑫公司与亿泰公司采取既签订《委托代理出口协议》又签订《工矿产品购销合同》的手段,借助亿泰公司这个平台,明面上由亿泰公司以自营名义出口,实质上却是代理出口,从而避开海关、税务等部门的监管,由亿泰公司取得出口退税款后再回流至黄鑫公司。这样,黄鑫公司最终取得了原本无法取得的退税款,亿泰公司则收取代理费。亿泰公司与黄鑫公司的行为,事实上扰乱了出口退税秩序,造成了国家税款流失。(三)必须明确的是,有出口行为,并不意味着国家必然给予出口退税。企业从事出口业务,并非一定可以取得出口退税款,还必须具备规定的条件,国家行政机关为规范出口退税管理,有权对出口退税设定肯定性和否定性的相应条件。本案中,国家税务总局在国税发[2006]24号文件中将出口企业签订“双合同”行为设定为出口退税的否定性条件,即使亿泰公司有出口行为,但因其行为符合规定的不得退税的条件而不得退税,已退税款应予追回。(四)亿泰公司既签订《委托代理出口协议》又签订《工矿产品购销合同》的行为,置国家政策于不顾,严重扰乱了国家的出口退税秩序,若纵容这一行为,势必严重冲击现有的出口退税管理机制,导致国家税款的流失,不利于我国外贸行业的良性健康发展。综上,二审法院以事实为依据,以法律为准绳作出判决,客观公正,维护了税法权威,挽回了国家税款损失,请求依法驳回亿泰公司的再审请求。


被申请人宁波国税局答辩称:一、答辩人作出甬国税复决字[2017]1号行政复议决定,主体适格。二、答辩人作出的被诉行政复议决定,程序合法。三、答辩人作出的被诉行政复议决定,认定事实清楚,证据确凿,适用法律法规正确,再审申请人申请再审的事实和理由不能成立。(一)申请人符合“双合同”违规出口情形,稽查三局作出认定事实清楚,证据确凿。1.代理协议一直有效,条款约定详实,并按此履行。第一,申请人与黄鑫公司签订的2份《委托代理出口协议》明确约定“本协议自签订之日起生效,如无书面通知更改或取消本协议,则一直生效”。第二,2份《委托代理出口协议》明确出现了“甲乙双方经友好协商,就委托代理出口货物的有关事宜,达成如下协议”、“按照1元美金收取人民币0.10元的代理费用”等跟代理相关的条款。第三,2份《委托代理出口协议》对第1份《委托代理出口协议》的部分条款进行了补充和改动,将原来“按照1元美金收取1角人民币的费用”的条款修改为“按照1元美金收取人民币0.1元的代理费用”,条款中增加了“代理”二字,通过这种方式再次着重强调了双方之间的委托代理关系。第四,申请人与黄鑫公司签订的《委托代理出口协议》明确约定,由黄鑫公司承担出口货物及收汇过程中各环节发生的一切费用,如系申请人垫付的,黄鑫公司应及时偿还,也可由申请人在收汇后扣除。这一条款足以证明,即使申请人在以自己名义办理出口业务的过程中支付了相关费用,那也只是“垫付”,而非“最终承担者”,费用的最终承担者是黄鑫公司。2.购销合同仅供商检,有名无实。申请人与黄鑫公司签订的《工矿产品购销合同》明确约定“仅供商检”。同时,双方签订的2份《委托代理出口协议》也明确约定“双方签订的所有购销合同仅供商检用”。这些条款表明双方签订的购销合同仅仅是用于获取出口退税的手段,因为如果没有购销合同,就无法取得出口退税款。3.国家税务总局作为税收最高主管部门已对本案的性质作出了认定。(二)对“双合同”违规出口,稽查三局作出处理决定适用依据正确。申请人的出口行为符合《国家税务总局商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税[2006]24号)第二条第(三)项规定的不得退税的情形。(三)稽查三局已充分保障了申请人的陈述申辩权利,程序合法正当。1.被诉税务处理行为不适用重大税务案件审理程序。根据《重大税务案件审理办法(试行)》(国税发[2001]21号)第三条第一款对重大税务案件标准的授权,原宁波市国家税务局于2004年4月14日印发了《宁波市国家税务局关于印发重大税务案件审理办法的通知》(甬国税发[2004]71号),对重大税务案件审理办法进行了细化规定,其第三条明确规定“宁波市国家税务局稽查局查处的税务案件符合下列情形之一的为本办法所称的重大税务案件:(一)偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税额在50万元以上的;(二)罚款数额50万元以上的;(三)没收违法所得,数额在10万元以上的。”该案系申请人违规出口获取退税而予以追回,不符合上述情形中的任何一种,因此不属于重大税务案件。再审申请人将重大税务案件审理与内部集体审议相混淆,误认为经稽查三局内部集体审议的案件就属于重大税务案件,实属误解。2.被诉税务处理行为不属于法定听证范围。该案系申请人违规出口获取退税而予以追回,是税务行政处理行为而非行政处罚行为。只有对当事人进行特定的行政处罚时,当事人才享有要求举行听证的权利;当事人要求听证的,税务机关才负有举行听证的义务。现行法律法规并没有明确规定作出税务处理决定之前必须实施听证,因此稽查三局在程序上完全符合税收征管法、《税务稽查工作规程》等相关法律法规、规范性文件的规定。3.稽查三局已充分保障了申请人的陈述申辩权利。稽查三局分别通过《询问笔录》等多种形式,告知了申请人享有陈述申辩的权利。而再审申请人也通过《关于出口高保真音响连接线的情况说明》(2014年1月8日)、《关于出口高保真音响连接线的情况补充说明》(2014年4月2日)、《关于出口高保真音响连接线的补充情况说明》(2014年11月26日)提出了陈述申辩。在稽查三局向再审申请人留置送达《税务处理决定书》前,再审申请人一直在通过各种途径表达意见,前述商务部财务司向国家税务总局货物和劳务税司的发函就是明证。再审申请人在再审申请中提出未能保障其实质性陈述、申辩权,完全与事实不符。四、二审判决认定事实清楚,适用法律、法规正确,程序正当合法。二审法院对于稽查三局和再审申请人提交的补充材料,因为已过举证期限,均未作为新证据进行认定,因此不存在再审申请人所主张的遗漏涉案证据的问题,二审审判程序正当合法。综上,再审申请人陈述的事实和理由不成立,二审判决认定事实清楚,适用法律正确,程序正当合法,请求法院依法驳回再审申请人的诉请。


再审庭审中,各方当事人围绕被申请人稽查三局作出的税务处理决定及被申请人宁波国税局作出的复议决定是否合法等审理重点进行了辩论。


经审理,本院对原一审判决查明的事实予以确认。


本院认为:行政机关作出对行政相对人不利的行政处理决定之前,应当依据正当程序原则的要求,事先告知相对人,并听取相对人的陈述和申辩,以充分保障行政相对人的合法权益。本案中,被申请人稽查三局作出的被诉税务处理决定,系决定追缴再审申请人亿泰公司已申报并实际取得的25615391.31元出口退税款,该处理决定明显对亿泰公司的权益产生重大不利影响。稽查三局在作出上述处理决定的过程中,应当按照正当程序原则的要求,依法告知,并充分保障亿泰公司的陈述、申辩权利。但稽查三局在原审法定期间内提交的证据显示,其在作出该处理决定前,未因影响重大利益举行听证,亦未充分保障原告亿泰公司陈述、申辩的权利。稽查三局辩称其于2014年1月7日已将载明有陈述申辩权内容的税务稽查工作底稿(二)告知亿泰公司,亿泰公司也分别于2014年1月8日、4月2日、11月26日向稽查三局出具亿泰公司关于出口高保真音响连接线的情况说明、补充情况说明。但该税务稽查工作底稿及亿泰公司出具的情况说明材料系稽查三局在二审期间提交,在复议和一审期间均未提交,二审法院已依法认定上述证据不能作为证明被诉行政行为合法的证据,故稽查三局的上述主张不能成立。二审法院认为,亿泰公司自2014年3月起,多次通过宁波市商务委员会、宁波经济技术开发区管委会等与宁波国税局及稽查三局协调、沟通,亿泰公司的意见已经通过上述机关进行了转达。且稽查三局于作出被诉税务处理决定9个月以后的2014年11月28日才予以留置送达,也给亿泰公司足够的时间表达意见。但本案被诉税务处理决定于2014年2月21日作出,宁波市商务委员会、宁波经济技术开发区管委会等进行协调、沟通的时间为被诉税务处理决定作出以后,此时亿泰公司客观上已无法进行陈述、申辩,即使表达意见,对于被诉税务处理决定的处理结果亦不会产生任何影响。稽查三局作出被诉税务处理决定,应依法及时进行送达,其时隔9个月才进行送达,程序明显违法。据此,二审法院关于被诉税务处理决定保障了亿泰公司实质性陈述、申辩权利的观点难以成立。综上,稽查三局作出被诉税务处理决定,程序违法,依法应予撤销。宁波国税局复议维持稽查三局作出的税务处理决定错误,亦应予以撤销。一审法院判决撤销稽查三局作出的税务处理决定以及宁波国税局作出的复议决定正确。二审法院改判撤销一审判决不当,依法应予纠正。据此,依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第(二)项和《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百一十九条第一款、第一百二十二条之规定,判决如下:


一、撤销浙江省宁波市中级人民法院(2018)浙02行终135号行政判决;


二、维持浙江省宁波市江北区人民法院(2017)浙0205行初85号行政判决。


一、二审案件受理费共计100元,由被申请人国家税务总局宁波市税务局第三稽查局、国家税务总局宁波市税务局负担。


本判决为终审判决。


(此页无正文)


审判长  马国贤


审判员  刘家库


审判员  徐亮亮


二〇二〇年六月九日


法官助理穆咏梅


书记员刘芳


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很多人都在问参加职工养老保险划不划算,实际上这是一种用投资的角度来看养老保险的问题。让我们算一下, 如果将养老保险看成一种投资,会有多少收益呢?


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假设始终按照60%的基数缴费15年,缴满之后立即退休。缴费钱数是多少呢?


现在各地的最低缴费基数普遍在3000~4000元之间。假设第1年按照3000元基数计算,每月缴费钱数是600元,一年7200元。如果这笔钱按照一年5%的收益率进行利滚利计算,15年后的价值大约是1.5万元左右。


目前社会平均工资每年都会增长8%~10%以上,假设按照8%计算。第2年最低缴费基数会增长8%,这种情况下第2年缴纳的这笔保险费,在退休前的价值大约是1.54万元。


相同情况下,第3年是1.583万;其实每年的缴费钱数相当于15年后的价值每年会增长2.83%左右。第15年实际缴费大约2.11万元。15年合计的费用算上利息大约是27.55万元左右。

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按照养老金计算公式,基础养老金按照60%基数缴费15年,可以领取12%的退休上年度社会平均工资的基础养老金。缴费是当年的社平工资只有5000元,但是15年后的社平工资大约是15860元。 因此,仅基础养老金就能领取1900元。


个人账户养老金,由于每年个人账户记账利率会按照国家统一公布的记账利率实施,近年来一直在7~8%之间。假设按照社会平均工资的增长速度8%计算,个人账户的累积钱数能达到12.6万元左右。假设为男同志,60岁退休个人账户的计发月数是139个月,因此个人账户养老金就是每月910元。


因此,从现在开始参保15年后如果政策不变,每月养老金可以领取2810元,一年到手待遇33720元左右。

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相对而言,自己的本金只有27.55万元,可以拿到年化收益率12.2%的年金待遇,是非常划算的,而且养老金还会年年增涨。


万一参保人去世,自己的本金也不是一无所有。参保人继承人还可以享受到丧葬费、抚恤金、个人账户余额、供养亲属困难补助等待遇。山东省的抚恤金标准是10个月的社平工资,也就是说15.86万元,个人账户如果一分未领还有12.6万。这样看起来,其实即使自己去试都不会亏本的。


实际上对于我们参保人来说,大概率的都能活到80岁以上,所以参加养老保险是一件非常划算的事情,一定要想明白。

 


全球视野下我国个人所得税改革研究:比较、评估与优化

个人所得税自1799年诞生以来,伴随全球政治经济发展演变,历经职能定位变迁,已成为各国高度重视的主体税种之一。本文拟从近年来世界各国个人所得税改革趋势入手,分析改革特点及成因,并与我国2018年个人所得税改革互为观照,探讨进一步优化个人所得税制度的路径与可能。


  一、全球个人所得税改革趋势分析


  20世纪90年代以来,伴随全球经济一体化发展,各国为消除经济要素流通障碍、增强国际竞争力,在20世纪80年代已施行的大规模减税举措之上,结合自身经济社会发展实际,对本国个人所得税进行了适度“微调”。总趋势仍以降低税率、减少级距为主,二元所得税制和单一税制各有拥趸,部分国家从以家庭为课税单位转向以个人为课税单位。2008年国际金融危机爆发后,各国个人所得税政策出现了短暂波动,在危机影响逐渐消退后,陆续出台了部分具有长远意义的改革措施。


  (一)主要改革趋势


  1.综合课税模式仍是主流


  综合课税模式通过对全部所得实施同一累进税率结构来强化税制的公平性和收入分配效应,具有促进社会公平、遏制偷逃税行为等优点。因其要求纳税人完成自己上一年度应纳税所得额的计算、填报、缴交、清算等,难度较大,需要辅以完善的征管稽查制度。综合程度与一国征管水平呈正相关。政府征税机关征管水平先进、工作效率较高者,其税制就更趋精密有效,执行也更有效率;反之,综合所得税制就更趋繁琐复杂,税收优惠泛滥,存在大量的税法漏洞,税收制度运行低效乏力。前者以美国为代表,后者如实行单一税改革之前的俄罗斯,因盲目照搬美国个人所得税模式,未考虑本国经济社会发展水平和征管实际,出现公共财政状况持续恶化、“地下经济”猖獗、收入分配差距进一步拉大等不良后果,最终不得不于2001年启动“单一税”改革,彻底放弃综合征收模式。近年来,拉脱维亚从“单一税”向综合征收转向,法国在个人资本所得方面实行新的单一税率。这些都是各国在具体税收实践中根据本国实际,持续调整优化个人所得税税制,寻求公平与效率之间有效平衡的尝试。


  2.降低税率成主要趋势


  20世纪90年代以来,各国持续降低税率、减少级距。OECD成员国的最高边际税率均值一度由2000年的42.5%下降至2006年的38.1%(见图1);税率档次持续减少,税率结构呈扁平化发展趋势,多数国家税率档次为3~5档,少部分为2档、7档。从图1可知,始于20世纪90年代的减税趋势被国际金融危机打断后,劳动所得税负在“后金融危机时代”呈现曲折上扬态势,直至2017年才出现小幅下调。

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  与之相应,调整最高税率的改革行为日渐减少。2018年和2019年,OECD成员国(含特定伙伴经济体)中调高最高税率的国家分别为4个和3个,调低最高税率的国家分别为4个和2个(见表1)。税率下调更主要体现为对特定阶层的关注,即聚焦于中低收入者。OECD成员国中,2018年调低非最高税率(non-top PIT rate)的国家有7个,调高的国家只有2个;2019年,这组数据分别是3个和2个(见表1)。

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  3.税基减免更趋细化


  相对于调整税率,涉及税基的改革力度显著加大。2018年,收窄税基和扩大税基的改革举措分别为30项和9项;2019年,这组数据差距进一步拉大,达到了37项和4项。税基收窄的趋势在2019年愈加突出。

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  调整个人宽免额和专项税收抵免的国家显著增加(见表2)。前者包括美国、日本、爱尔兰、德国等10余个国家。如2019年1月起德国基本个人免税额从9000欧元提高到9168欧元,2020年1月起进一步提高到9408欧元;2018年至2019年,丹麦将个人免税额从46000丹麦克朗提高到46200丹麦克朗,适用最高税率的门槛则由498900丹麦克朗提高至513400丹麦克朗。后者(即专项税收抵免)主要集中于低收入劳动者、儿童及其他受抚养者、老人和残疾人等对象。如澳大利亚引入一项新的“中低收入抵免”(low and middle-income tax offset),2018年至2022年期间给予1080澳元的税收减免;荷兰将劳动所得税收抵免(earned income tax credit,EITC)的最高限额从2018年的3249欧元提高到2019年的3399欧元;美国将17岁以下儿童的税收抵免由1000美元提升至2000美元,并对其他受抚养者(17岁或以上)新增了500美元抵免额;以色列则增加了5岁以下儿童父母的税收抵免。


  面向高级技术人才给予税收抵免亦成为近年来的突出趋势。2018年调整或新增高级技术人才专项税收抵免的国家包括土耳其、斯洛文尼亚、挪威和瑞典。在此之前,冰岛、加拿大、意大利、韩国、荷兰、西班牙、葡萄牙等多个国家已经引入了此方面条款。比如,比利时对外国专家和研究人员所获得的任何源于国外的所得实行长达20年的豁免;西班牙对担任管理职务的外国雇员来源于国外的所得免税;移居法国的外国个人可在长达8年的时间内,就来源于国外的被动收入享受50%的免税。


  4.个人资本所得税率持续提升


  以OECD成员国(含特定伙伴经济体)为例(见表3),关于股息、利息所得或股本、债券投资所得的个人所得税,2018年有3个国家提高该项税率,降低税率的仅有1国;2019年除立陶宛调高了此项税率外,无一国降低。而资本利得方面的个人所得税,2018年提高该项税率的国家有4个,降低税率的只有2个;2019年提高该项税率的国家有2个,同样无一国降低。比如,挪威将个人股东的股息和资本利得有效边际税率从30.59%提升至31.68%;荷兰则宣布从2021年起,将大量持股所得的税率从25%提高到28.5%。

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  部分国家出于提高财政收入的目的,采取了扩大税基的税改举措。自2018年4月起,英国将免税股息额从5000英镑下调至2000英镑;比利时将储蓄存款利息的免税门槛从1880欧元下调至960欧元,并扩大对债券投资基金收入30%预提所得税的范围。但这一税改趋势很快让位于对特殊对象或群体的支持,尤其是养老金账户和小额储户——2019年,有6个国家选择收窄资本所得税基,而同期扩大税基的国家只有2个。


  (二)判断与分析


  上述改革趋势背后,体现出各国个人所得税政策目标持续转向,全球化背景下税收竞争力日趋引起关注以及个人所得税税制及征管手段的持续优化演进。


  1.促进就业和经济增长、保障社会公平成为各国改革的首要目标


  国际金融危机爆发前及爆发后一段时间,各国采取降税率、窄税基的改革举措,随之财政赤字规模急剧膨胀。出于刺激经济发展和稳定社会的需求,在此前减税的大背景下,政策目标向筹集财政收入聚焦,兼及稳定宏观经济,增税行为渐成趋势(见图1)。随着金融危机负面影响渐次消退,财政状况得以改善,全球个人所得税改革又重回减税之路,政策目标再次回归效率和公平,减轻劳动所得税负以促进劳动供给、调节收入差距成为全球主要国家及经济体的重要选择。这一深层次改革动机体现在具体改革选择上就是:以降税率、窄税基的方式持续降低劳动所得税负,将中低收入者作为主要减税对象,并持续提升资本所得的税率。


  2.全球化进程虽有波动,但税收竞争因素仍受高度关注


  近两年来,发达国家政治经济局势丕变,“逆全球化”的声音甚嚣尘上,但经济全球化的趋势并不因此而阻滞。经济全球化背景下,争夺高素质劳动力成为各国关注焦点。综观近年来各国个人所得税改革,对高级技术人才的税收专项减免成为新趋势。可以预见,一方面,伴随经济全球化的持续推进,全球资源自由流动的同时,为留住具备核心竞争力的人才,各国将推出更多有吸引力的税收举措。另一方面,对资本所得的税收政策,各国也呈现出颇为复杂暧昧的态度。基于量能负担原则和横向公平的考虑,各国已在税率级次、课税单位、税收抵免等方面进行了诸多探索与尝试,如在针对劳动所得征税时,尝试以家庭为课税单位或将养育儿童、照料老人等家庭支出作为特殊扣除。同样出于该考虑,各国普遍对资本所得采取更单一、更严格的征纳方式,并呈现税负加重的趋势。但值得注意的是,在提高资本所得税率的同时,一些旨在减轻储蓄与投资税收负担的举措仍在同步推进,如荷兰、挪威等出台收窄税基的相关举措,而法国则以系统性改革降低了针对资本所得的综合税率。这一趋势的根本原因,仍在于经济全球化对各国税收竞争力提出了更高要求。如何进一步提升本国税制对资金、人才的吸引力,将是今后很长一段时间内各国需要高度重视的课题。


  3.为适应本国经济社会发展水平,个人所得税税制更趋精细严谨


  自个人所得税诞生以来,在公平课税理论、最优课税理论等思想的影响下,各国政府探索实施了诸多改革措施和方案,以期进一步调整优化个人所得税税制与经济运行和社会发展之间的关系。在上述税制调整中,拉脱维亚的个人所得税改革值得关注。2017年,拉脱维亚启动个人所得税改革,从单一税转向综合税制。2001年,因征收效率高、征管要求低,单一税制在对财政收入有较高要求但征管水平较低的俄罗斯施行后,取得了巨大成功。至2005年,已有包括拉脱维亚在内的10余个国家采用单一税制;至2008年这一数据上升至24个,冰岛等北欧国家也位列其中,但俄罗斯税改的成功并未在上述国家再现。张文春和帅杰(2012)对全球单一税改革进行比较分析后指出,受制于民主政治及制度变革的路径依赖,单一税改革的好处并非都如俄罗斯一样明显。根本而言,税制改革优劣与否,仍在于其是否符合国内经济社会发展特点,是否与国内税收征管水平相适应。近年来,拉脱维亚经济增长强劲,2017年国民生产总值(GNP)增速达到4.5%,薪资水平、实际投资等均稳步上涨;但失业率与其他欧洲国家相比仍然偏高,社会安全网薄弱及低薪工人劳动税负高昂导致贫困现象仍十分普遍。由此原有23%的单一税率被三级累进税率取代,降低中低收入者税负、调节收入差距,再次成为拉脱维亚政府的改革重心。与拉脱维亚税改反向的,则是法国对个人资本所得实行30%的单一税率,此举意味着该国个人所得税制度向二元所得税制度转变。就近年全球税收改革可见,各国政府均在吸收借鉴不同模式的优点,进一步优化本国个人所得税改革实践。单一税制的实践虽因各国情况不同而弱化,但其低税率、宽税基和简税制的思想,仍然得到了吸收和利用。


  二、我国个人所得税改革评估


  2018年8月31日,第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议审议通过《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》,这是自1980年来对《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)的第七次修正。2019年,我国个人所得税收入同比下降25.1%,仅从减税视角观之,新政效应显著。此次修订启动以来,学术界颇为肯定,并提出了相关完善举措和实践建议。汪昊(2018)将本轮改革定位于“推进国家治理现代化”,认为此次改革迈出了“实质性的关键一步”。刘怡(2018)分析了税制转变、费用扣除、居民纳税人判定标准等重要修订,认为此次修订是“针对个人劳动性所得税制的革命性变革”。杨志勇(2018)从理论认识角度切入,系统分析了个人所得税计税依据、专项附加扣除、实物和现金收入的理论基础,并进一步梳理政治哲学和最优税收理论对改革的影响,以期“让改革少走弯路”。聂海峰等(2018)比较了累计预扣、逐次预扣、年末调整逐次预扣和累计平均预扣四种模式,认为从减少退税、便利改革的角度,应当实行年末调整的逐次预扣方式。李香菊等(2018)运用赛斯的最优非线性所得税理论,提出在兼顾效率和公平的社会分配目标下,现行45%的最高边际税率存在下调空间。


  本次修订将工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得纳入综合所得征税范围,针对子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金、赡养老人等纳税人特殊情况,增加设立专项附加扣除。同时,在个人费用扣除额、累进税率级距、征税对象判定标准及扣缴方式等方面进行了适度调整。这次个人所得税改革,对于进一步提高我国税制的国际竞争力,构建符合现代化要求的税收体系无疑具有十分重要的意义。


  (一)积极意义


  1.综合与分类相结合的所得税制更符合当前中国经济社会发展需要


  改革开放四十多年来,我国个人所得税制度建设逐步经历了由内外两套税制并行到税制统一,再到税制法治化增强三个阶段。随着我国经济社会快速发展,人均收入持续翻番的同时,收入差距也不断扩大。分类课税模式易造成税负不公、税收筹划空间较大等问题。此次将四项个人劳动所得纳入综合所得征税范围,是由分类税制迈向综合税制的关键一步,有助于进一步优化税制结构和收入分配格局,是个人所得税税制更趋科学、公平的重大调整。基于劳动者不同家庭特征,进行特殊专项扣除后再计算其应纳税额,相同收入者因支出不同,纳税额也不相同,更好体现了税收的量能负担原则,税负水平将更加公平。


  2.调增基本减除费用及设立专项附加扣除更有利于社会民生


  2005年-2018年,历经四次调整,个人所得税基本减除费用由每月800元提升至5000元。全国统一减除标准的做法也得到学术界肯定,这避免了因为地区基本减除费用标准不同而出现劳动力流动的扭曲。此外,《个人所得税法》还延续原有分类课税扣除政策,将取得稿费等所得时发生的费用纳入扣除范围。简单提高基本减除费用并不能促进税收公平,这在学术界和政府部门之间已达成共识。而《个人所得税法》增加的每一项专项附加扣除都与个人生活紧密相关,不仅将民生呼吁较多的子女教育与医疗支出纳入其中,同时新增了赡养老人支出的项目。这些选择既符合我国国情和国际主流,也充分考虑了个人税收负担的差异性。


  3.源泉扣缴和个人自主申报相结合的纳税方式有助于培养公民纳税意识


  与原分类课税模式相适应,原有个人所得税征管模式以代扣代缴为主,自行申报为辅,扣缴义务人与纳税人之间存在信息鸿沟,纳税人对个人所得税知之甚少,纳税意识淡薄。从税收收入上看,2002年到2016年,个人所得税收入占税收总收入的比重一直在7%左右,2017年和2018年这一比例分别达到了8.3%和8.9%,虽然比重有所增长,但与党的十八届三中全会提出的逐步提高直接税比重的税制优化目标尚有一定差距。此次改革实行源泉扣缴和个人自主申报相结合的纳税方式,由扣缴义务人按月或按次预扣预缴税款,年终由居民个人进行纳税申报,办理所得税汇算清缴;预缴税款超过年度应纳税额部分,需纳税人自主申报才可获得退税。这一方式有助于提高纳税人的税收遵从度和自主申报率,从而进一步增强纳税意识。此次改革正是从培养个人纳税习惯和纳税意识入手,进而为逐步提高直接税比重,优化财政收入结构打好基础。


  除建立“小综合”税制、新增专项附加扣除等意义重大的改革外,此次修订在居民身份界定、反避税条款引入、征管数据提供等方面的补充调整,体现了个人所得税改革全方位向国际主流靠拢。通过积极吸收先进管理经验,并结合我国实际加以运用,使我国个人所得税税制向现代化所得税税制迈进。


  (二)优化空间


  1.最高边际税率有下降空间


  综观近年来世界各国个人所得税改革趋势,虽目标有所差异、税制有所不同,但改革呈现出一定的趋同性,如简化税制,降低征纳双方成本;降低最高边际税率,提高税制国际竞争力。如最高边际税率方面,20世纪80年代,发达国家的最高边际税率多为50%~75%;但伴随发达国家的大规模减税浪潮,这一均值目前下降到了40%左右。相较而言,我国45%的最高边际税率不利于参与国际竞争,且在当前国内征管能力较弱、个人收入申报不够透明的情况下,真正适用这一档税率者极少。


  2.税收优惠政策总体有整合空间


  此次个人所得税改革施行后,税法中明确了免税项目和减税项目。但就具体执行情况而言,存在税收优惠层级较低、优惠方式单一、政策设计过于复杂等问题。《财政部税务总局关于继续有效的个人所得税优惠政策目录的公告》(财政部税务总局公告2018年第177号)中显示,现存有效的个人所得税税收优惠政策共有88个,且大多选择收窄税基这一单一优惠方式,削弱了个人所得税多元化调控能力。政策文件过多,增加了税制复杂性,提高了税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本,也使高收入者逃避纳税和税收筹划有机可乘。同时,地方政府为吸引高级技术人才,多采取税收返还等财政补贴方式,一定程度上加剧了区域之间的不公平竞争。


  3.高端人才税收优惠措施有开拓空间


  各国个人所得税的税制竞争力主要体现在人才吸引方面,具体措施包括对高级技能人才实行专项减免、提高股息等所得的免征额等。考虑到部分国家并不具备我国的人口红利和人力资源储备,上述对高级技能人才的专项减免未被我国吸收进本次改革也在情理之中。但在当前中美贸易摩擦的大背景下,应重视个人所得税税制对吸引高端人才的积极作用。全球化进程必将持续,摩擦与冲突不可避免,唯有保持较高的人才竞争力,才可参与甚至主导这一进程。


  三、国家治理和税收治理现代化取向下的个人所得税优化路径


  税收在推进国家治理体系和治理能力现代化的进程中起着基础性、支柱性、保障性作用。但税制改革尤其是个人所得税改革,并非一蹴而就。何时研究出台相关实施条例、新法执行过程中出现的偏差是否得到密切关注并及时纠正、如何推动新法进一步完善等,都应置于国家治理现代化、税收治理现代化的视角下进行审视和思考。在改革基本路径选择上,宜系统性地从优化税收实体制度、完善税收征管制度、推进纳税便利化等方面入手。


  (一)优化税收实体制度


  从税收制度来看,现有的改革方案还有待完善。首先,调整优化税率以提升个人所得税税制的国际竞争力。就综合所得而言,建议调低最高边际税率,适度减少税率级次。参考国际平均水平并考虑我国居民收入实际,我国个人所得税综合课税部分可将最高边际税率设置在35%~37%之间,级次控制在6级以内,以增强我国在高端人才市场的国际竞争力。其次,提高我国个人所得税税制调控的有效性。可在消除企业所得税与个人所得税双重征税的前提下,规范区分劳动所得和资本所得;适度提升个人资本所得的税率,营造横向公平的税收环境。


  在税收优惠政策方面,目前继续生效的个人所得税优惠政策涉及范围驳杂、时间跨度较大,一定程度上妨碍了《个人所得税法》发挥调节作用。可考虑进一步规范税收优惠,将部分具备长效性的内容以税基减免的形式在实施条例中予以明确;对高收入群体的税收优惠项目予以缩减或清除,减少逃避税空间,从机制上强化个人所得税调节收入分配的职能。与之相应的配套举措,则是规范地方政府财政补贴行为,从税法角度统一高端人才税收优惠政策,在降低资源错配带来经济负面影响的同时,吸引国际优秀人才。目前对粤港澳大湾区高端人才的个人所得税优惠政策是有益的尝试,但在法规层级、减免方式等方面仍有待突破和创新。


  (二)完善科学征管体系


  应将个人所得税征管体系建设纳入改革系统谋划,从畅通信息共享渠道、加强税收执法力度入手,搭建科学、健全、高效的税收征管体系。畅通的信息共享渠道是基础,分为跨部门共享和系统内共享。跨部门共享方面,《个人所得税法》明确了提供信息数据的内容和部门,建议进一步对数据信息的质量、时效、渠道等进行规定,并在《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)中明确税务机关获取相关信息的权利及相关存储、保密义务,同时对违背信息共享要求者明确法律责任。系统内共享可考虑建立覆盖全国、各行业的大型专项数据库,实现对纳税人在不同地区、不同时间提供的报表数据即时调取,以便后续筛选、分析及风险应对,为综合与分类相结合的课税模式提供有力支撑。加快推进个人收入和财产信息系统建设,推进信息管税、数据治税、信用护税。在加强税收执法力度方面,现行《税收征收管理法》对违法行为的表述较为抽象,对自然人纳税人的权责规定缺失,建议根据《个人所得税法》对现行《税收征收管理法》作相应修订;并提高对偷逃税犯罪的法定量刑幅度,加大纳税人偷逃税成本。此外,建议将纳税信用等级评定延伸至自然人纳税人,对失信纳税人予以通告,并予联合惩戒。在上述法律规定外,建议赋予税务机关相应执法权力,提升执法刚性。


  (三)推进纳税便利化


  一是加大对《个人所得税法》的宣传力度,注重纳税权利与义务并行宣传,并根据不同纳税群体实行差异化宣传方式;着力构建全方位宣传格局,培养公民纳税意识,有效利用舆论推动,增强公民依法纳税自觉性和主动性。二是努力提高纳税服务水平、工作效率和服务质量,形成良好的互动循环,针对个人所得税改革中的热点、难点问题,提供针对性的纳税辅导;提高纳税人自主申报的积极性,提供包括预约、提醒、一站式服务、一窗式服务、上门服务等新型服务,提高纳税人的个性化体验感,不仅做到设施完善和管理规范,还要做到服务周到、简洁快捷。三是建立多样化的意见反馈和服务评价制度,通过多种途径,广泛征求纳税人建议,及时发现问题、解决问题;加大对纳税服务工作的激励约束,对于日常税务机构的服务工作进行检验和评测,保证服务质量,促进改革成果更好落地。四是大力推广税务代理制度。税务代理是纳税人与税务部门的桥梁和纽带。在美国、日本等国家,个人所得税高效运转离不开成熟完备的税务代理制度和专业化的税务代理群体。目前我国会计师事务所、税务师事务所等税务中介机构管理已日趋规范,但仍存在从业规模较小、普及化程度不高、专业化水平不够等问题。建议出台相关引导政策,规范税务中介机构,鼓励其深度参与、及时纠偏,在规范税收经济秩序的进程中发挥更为积极的作用。


  综上,我国2018年个人所得税改革已迈出了实质性的关键一步,但作为一项系统工程,其现代化是一个渐进的逻辑发展过程。由此,既要面向未来、面向世界,更要有中国特色。应立足现实,坚持问题导向和目标导向相结合,持续深化改革,着力推进、服务税收治理和国家治理现代化。


  文章来源:国家税务总局成都市税务局课题组


  课题组组长:柳华平


  课题组成员:刘建 罗莎 夏铭泽 甲欢卓玛 余昕雯


  执笔:罗莎 甲欢卓玛


  (本文刊载于《国际税收》2020年第10期)


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