(2017)闽02行初132号林爱花、黄素明等与安溪县人民政府等税务行政管理(税务)一审行政判决书
发文时间:2020-04-07
来源:福建省厦门市中级人民法院
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行 政 判 决 书


(2017)闽02行初132号


原告林爱花,女,汉,1949年10月14日出生,住福建省安溪县。


原告黄素明,女,汉族,1948年7月11日出生,住安溪县。


原告黄素秋,女,汉族,1951年6月25日出生,住安溪县。


原告陈美霞,女,汉族,1949年5月29日出生,住安溪县。


上述原告的共同委托代理人陈美莲,女,汉族,1963年4月9日出生,住安溪县。


被告安溪县人民政府,住所地安溪县凤城镇大同路1号。


法定代表人刘林霜,县长。


委托代理人陈熹栋,安溪县人民政府工作人员。


委托代理人胡金宝,福建铭群律师事务所律师。


被告福建省安溪县地方税务局,住所地安溪县凤城镇龙湖地税大楼。


法定代表人林海明,局长。


委托代理人林明星,福建省安溪县地方税务局工作人员。


委托代理人吴美蓉,北京盈科(泉州)律师事务所律师。


第三人安溪县人力资源和社会保障局,住所地安溪县凤城镇大同路1号。


法定代表人林志平,局长。


委托代理人王晓玲,安溪县人力资源和社会保障局工作人员。


委托代理人王春明,福建安荣律师事务所律师。


原告林爱花、黄素明、黄素秋、陈美霞因不服被告安溪县人民政府(下称安溪县政府)驳回行政复议决定,于2017年10月19日向本院提起行政诉讼,本院予以立案,并向被告安溪县政府送达了起诉状副本及应诉通知书。因安溪县人力资源和社会保障局与本案的处理结果有利害关系,本院依法追加其为第三人参加诉讼。本院依法组成合议庭,于2017年12月22日公开开庭审理了本案,原告黄素秋及其与林爱花、黄素明、陈美霞的共同委托代理人陈美莲,被告安溪县政府的委托代理人陈熹栋、胡金宝,被告福建省安溪县地方税务局(下称安溪县地税局)的委托代理人林明星、吴美蓉,第三人安溪县人力资源和社会保障局的委托代理人王晓玲、王春明均到庭参加诉讼。本案现已审理终结。


原告林爱花、黄素明、黄素秋、陈美霞诉称,2017年5月2日,其作为申请人向安溪县政府申请行政复议,请求确认安溪县地税局不履行征收社会保险费法定职责的行为违法,并要求责令安溪县地税局征收申请人的社会保险费。2017年8月9日,安溪县政府作出“安政行复驳[2017]8号”《驳回行政复议申请决定书》,以被申请人安溪县地税局在未收到劳动保障部门所登记的关于申请人申请办理社会保险登记材料前提下,无法进行社会保险费征收工作,被申请人安溪县地税局不存在不履行法定职责的行政不作为情形,驳回申请人的行政复议申请。原告因认为被告的驳回复议申请的行政复议决定违法,遂提起本案诉讼,请求:判决确认被告安溪县政府作出的“安政行复驳[2017]8号”《驳回行政复议申请决定书》违法。


被告安溪县政府答辩称,其作出的“安政行复驳[2017]8号”《驳回行政复议申请决定书》事实清楚,法律证据充分,程序合法,根据《社会保险费征缴暂行条例》、《福建省社会保险费征缴办法》的规定,在2001年1月1日前,安溪县地税局并无社会保险费的征收职责;之后,安溪县地税局征收社会保险费以社会保险经办机构提供缴纳单位社会保险登记、变更登记、注销登记以及缴费申报的情况为前提,安溪县地税局在未收到社会保险经办机构提供的关于原告申请办理社会保险登记材料的前提下,无法进行社会保险费征收工作,安溪县地税局不存在不履行法定职责情形。


被告安溪县地税局同意被告安溪县政府的答辩意见。


第三人安溪县人力资源和社会保障局答辩称,原告等人系原国营安溪茶厂季节性捡茶工,不属于1989年1月1日起施行的《福建省全民所有制企业职工退休养老保险暂行规定》(闽政[1988]69号)参保对象范围,其要求征收社会保险费,不符合政策规定。《福建省社会保险费征缴办法》规定,社会保险登记、申报以及相应的权限由劳动保障部门委托地方税务局办理,原告因不属于参保对象,安溪县地税局未予征缴社会保险费并无不当。


经审理查明,2017年5月2日,原告黄素秋等人向安溪县政府申请行政复议,认为安溪茶厂的前身是国营福建省安溪茶厂,系法定的社保单位,申请人作为安溪茶厂的一线拣茶工,工龄分别有几年至40余年不等,为安溪茶厂的发展作出了贡献,依法享有社保权益,应当征缴社会保险费,然而从1989年1月至2006年12月止,安溪县地税局没有依法征收申请人的社会保险费,不履行法定职责,请求安溪县政府依法确认安溪县地税局不履行法定职责的行为违法。被告安溪县政府经审查认为,劳动保障行政部门作为社会保险管理的法定机关,负责社会保险登记等工作,用人单位应当在代扣代缴社会保险费前向劳动保障部门进行社会保险登记,地税机关根据用人单位向劳动保障部门申请登记的情况征收社会保险费。被申请人安溪县地税局在未收到劳动保障部门所登记的关于申请人申请办理社会保险登记材料的前提下,无法进行社会保险费征收工作,因此安溪县地税局不存在不履行法定职责的行政不作为,申请人要求确认安溪县地税局不作为的行为违法,缺乏事实和法律依据,遂于2017年8月9日作出“安政行复驳[2017]8号”《驳回行政复议申请决定书》,驳回申请人的行政复议申请,并依法送达。原告不服该行政复议决定,遂提起本案行政诉讼。


本案的争议焦点是被告安溪县政府作出的“安政行复驳”[2017]8号《驳回行政复议申请决定书》是否合法。


本院认为,根据本案查明事实及庭审调查情况,安溪茶厂在2006年9月26日完成改制,本案原告没有证据证明用人单位向劳动保障部门进行社会保险登记,安溪县地税局在未收到劳动保障部门所登记的关于原告申请办理社会保险登记材料的前提下,无法进行社会保险费的征收,被告安溪县政府认定安溪县地税局不存在不履行法定职责的行政行为,事实清楚,其据此而作出的驳回行政复议申请决定,适用法律正确,程序合法。原告请求判决确认“安政行复驳[2017]8号《驳回行政复议申请决定书》”违法,缺乏事实与法律依据,本院不予支持。据此,依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定,判决如下:


驳回原告林爱花、黄素明、黄素秋、陈美霞的诉讼请求。


本案案件受理费50元,由原告林爱花、黄素明、黄素秋、陈美霞共同负担。


如不服本判决,可在判决书送达之日起十五日内,向本院递交上诉状,并按对方当事人的人数递交上诉状副本,上诉于福建省高级人民法院。


审 判 长  林琼弘


审 判 员  纪荣典


人民陪审员  王 军


二〇一八年二月二十四日


书 记 员  洪淳淳


附件:本案适用的法律条文


中华人民共和国行政诉讼法


第六十九条行政行为证据确凿,适用法律、法规正确,符合法定程序的,或者原告申请被告履行法定职责或者给付义务理由不成立的,人民法院判决驳回原告的诉讼请求。


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高温作业企业三种费用支出的财税处理技巧

企业职工在高温环境下工作,企业一般会发生高温津贴、防暑降温品及药品、防暑降温费等支出。现就企业支出这些费用时如何进行财税处理进行分析。


  一、高温津贴的财税处理


  国家安全生产监督管理总局、卫生部、人社部、中华全国总工会联合印发的《防暑降温措施管理办法》(安监总安健〔2012〕89号,以下简称“89号文”)第十七条规定,劳动者从事高温作业的,依法享受岗位津贴。用人单位安排劳动者在35℃以上高温天气从事室外露天作业以及不能采取有效措施将工作场所温度降低到33℃以下的,应当向劳动者发放高温津贴,并纳入工资总额。


  《企业所得税法实施条例》第三十四条规定,企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。前款所称工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。


  《<企业会计准则第9号——职工薪酬>应用指南》规定,职工工资、奖金、津贴和补贴,是指企业按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬等的劳动报酬,为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴,以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。


  无论是税收上,还是会计上以及相关部门的文件规定上,高温津贴均属于职工工资范畴,不属于职工福利费范畴。


  案例:A建筑公司按照省级有关部门规定的标准,于2017年6月向在高温环境下作业的工人发放高温津贴40000元。


  (一)税务处理


  (1)企业所得税处理。由于高温津贴属于职工工资范畴,根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定,企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。


  (2)个人所得税处理。根据《个人所得税法实施条例》第八条规定,工资、薪金所得,是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。因此,职工取得的高温津贴应与当月工资合并计算缴纳个人所得税。


  (二)会计处理(单位:元,下同)


  借:工程施工——合同成本  40000


  贷:应付职工薪酬——工资  40000


  二、防暑降温品及药品的财税处理


  89号文第十一条规定,用人单位应当为高温作业、高温天气作业的劳动者供给足够的、符合卫生标准的防暑降温饮料及必需的药品。不得以发放钱物替代提供防暑降温饮料。防暑降温饮料不得充抵高温津贴。


  《企业所得税法实施条例》第四十八条规定,企业发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。《企业所得税法实施条例释义》明确,本条规定的劳动保护支出,需要满足以下条件:一是必须是确因工作需要,如果企业所发生的所谓的支出,并非出于工作的需要,那么其支出就不得予以扣除;二是为其雇员配备或提供,而不是给其他与其没有任何劳动关系的人配备或提供;三是限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等,如高温冶炼企业职工、道路施工企业的防暑降温品,采煤工人的手套、头盔等用品。


  从上面这两个文件的规定可知,企业为了维护在高温环境下作业的职工的身体健康和安全生产的需要,应当为职工配备防暑降温品及必需的药品等应急物品。而这种应急物品的支出,不属于职工福利费范畴,而属于劳动保护支出范畴。


  案例:B钢铁企业为增值税一般纳税人,于2017年6月为炼钢车间的工人购买了防暑降温饮料及必需的药品,取得的增值税专用发票上注明价款20000元,增值税额3400元(已经税务机关认证)。


  (一)税务处理


  (1)增值税处理。《增值税暂行条例》第十条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;(二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;(四)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;(五)本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。


  由于企业为在高温环境下作业的职工配备的防暑降温品及药品,属于劳动保护支出,不属于以上列举进项税额不得从销项税额中抵扣的情形,因此,购买的防暑降温饮料及药品,其进项税额允许从销项税额中抵扣。


  (2)企业所得税处理。由于企业为在高温环境下作业的职工配备的防暑降温饮料及药品,属于劳动保护支出,根据《企业所得税法实施条例》第四十八条规定,企业发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。


  (3)个人所得税处理。由于从事高温作业的职工饮用的防暑降温饮料及药品,不属于《个人所得税法实施条例》第八条规定的工资、薪金所得项目,因此,无须缴纳个人所得税。


  (二)会计处理


  借:生产成本  20000


  应交税费——应交增值税(进项税额)  3400


  贷:银行存款  23400


  三、防暑降温费的财税处理


  (一)《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企〔2009〕242号)第一条规定,企业职工福利费包括:为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利,包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。


  (二)《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号,以下简称“3号文”)第三条规定,企业职工福利费包括:为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。


  (三)根据《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第一条规定,列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴,符合3号文第一条规定的,可作为企业发生的工资薪金支出,按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴,应作为3号文第三条规定的职工福利费,按规定计算限额税前扣除。


  从上面第(一)项和第(二)项文件的规定可知,一般情况下,防暑降温费无论是在会计上还是在税收上均属于职工福利费范畴,但是,从第(三)项文件的规定可知,如果企业把防暑降温费列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放,且符合3号文第一条规定的,可作为企业发生的工资薪金支出,按规定在税前扣除。这也就是说,随同工资一起发放的防暑降温费,在税收上,既可以按照职工福利费进行纳税处理,也可以按照工资薪金进行纳税处理。另外,从这三个文件的规定还可知,防暑降温费支付方式可以是现金,也可以是实物。


  (1)防暑降温费随同工资一起发放


  案例:C公司决定在每年夏季高温季节随同工资一起发放防暑降温费。2017年6月每人获得防暑降温费100元,其中,厂部10人,车间管理人员5人,车间工人300人,销售部门4人。会计处理如下:


  借:管理费用  1000


  制造费用  500


  生产成本  30000


  销售费用  400


  贷:应付职工薪酬——工资(防暑降温费)  31900


  (2)防暑降温费单独发放


  案例:D公司在2017年夏季给每位职工发放防暑降温费300元,其中,厂部7人,车间管理人员3人,车间工人200人,销售部门2人。会计处理如下:


  借:管理费用  2100


  制造费用  900


  生产成本  60000


  销售费用  600


  贷:应付职工薪酬——职工福利(防暑降温费)  63600


  (3)发放防暑降温品


  案例:E公司在2017年夏季给每位职工发放含税价格117元的防暑降温品。其中,厂部5人,车间管理人员3人,车间工人190人,销售部门2人。取得的增值税专用发票上注明价款20000元,增值税额3400元。


  ①增值税处理。根据《增值税暂行条例》第十条规定,购进货物用于集体福利,其进项税额不得从销项税额中抵扣。会计处理如下:


  购进防暑降温品时,


  借:应付职工薪酬——职工福利(防暑降温品)  23400


  贷:银行存款  23400


  发放防暑降温品时,


  借:管理费用  585


  制造费用  351


  生产成本  22230


  销售费用  234


  贷:应付职工薪酬——职工福利(防暑降温品)  23400


  ②企业所得税处理。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条第(三)项规定,企业将资产用于职工奖励或福利,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条规定,企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的,除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。


  从上面的政策规定可知,给职工发放防暑降温品应视同销售行为,按照购买时的价格确认收入,在年终企业所得税汇算清缴时应调增视同销售收入23400元,同时调增视同销售成本23400元。


  (4)发放防暑降温费个人所得税处理。根据《个人所得税法实施条例》第八条规定,防暑降温费无论是随同工资一起发放,还是单独发放,以及发放防暑降温品的,均应当与发放当月工资合并计算缴纳个人所得税。


房地产企业投资性房地产税会疑难解析

作为房地产开发企业自行开发建造的房产,成本在“开发成本”科目归集,建成后应当属于企业“存货”,即类似于商贸企业持有以备出售的产成品或商品由“开发成本”转入“开发产品”。“开发产品”本身就是房地产企业的存货,不应计提折旧,但需要类比存货期末计量方式进行减值测试。


  此时,开发产品即为地产财务人员熟悉的现售房,如果企业已经完成土地增值税清算,未出售现房即为企业的尾盘,其成本一般按照土增清算中已经确认的单方成本*已售房源建筑面积求出,虽然已经建成可售但是从未投入使用因此销售还是按照新房处理。


  一、“开发产品”转为“投资性房地产”


  首先,从性质上“投资性房地产”是指企业为赚取租金或资本增值,或两者兼而有之而持有的房地产。以下我们分情况解释:


  1.开发产品转自持自用


  比如房开企业建成项目,后续将部分空置房转为办公室或储藏室等自用,这种情况应当将对应的“开发产品”成本转为“固定资产”,后续正常折旧。


  按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》相关规定,房屋、建筑物等折旧年限不得低于20年,因此企业在账务处理时为减少税会差异,建议可以将该类“固定资产”折旧年限确定为20年。


  2.开发产品出租


  有别于上一种,此时开发商是准备或者已经将空置房作为租赁房产,出租给物业或者其他主体以赚取租金收入,按照《企业会计准则》的要求应当将该部分出租房产由“开发产品”转为“投资性房地产”。


  在账务处理时遵循“非投资性房地产”与“投资性房地产”的转换方式进行,同时还要区分“投资性房地产”后续是按照成本模式计量,还是公允价值模式计量。简单地解释,成本模式下的“投资性房地产”其后续计量与“固定资产”其实差别不大,也需要正常按期折旧;相反公允价值模式下投房更像是一种投资,不计提折旧可以在账面反应其价值波动。


  成本模式具体分录如下:


  借:投资性房地产(倒挤账面金额)


  存货跌价准备(如有)


  贷:开发产品


  公允价值模式转换分录


  需要考虑借贷差异的不同影响,将差额计入“公允价值变动损益”(借差)或“其他综合收益”(贷差)。


  注意


  开发产品可售未售不需要转为投资性房地产,原理刚才已经解释过了,房地产企业行业特殊性,其生产的“存货”就是“开发产品”即待售房,因此不满足出售以图资本增值,因而不需要转为将无法售出的现房转为“投资性房地产”。


  二、“投资性房地产”房产税、土地使用税的计算


  经过上述分析,我们可以看出,投资性房地产的入账价值,主要取决于开发产品的账面价值,而“开发产品”如果其本身包含在地上可售面积内,其成本构成应当包含土地成本、建安成本、公共配套成本等可直接或间接归属的成本。


  因此,当“开发产品”转为“投资性房地产”后,租赁期内应当按照租金作为房产税的计税依据,而免租期内按照房产原值计算房产税时应当考虑房屋的全成本而不应当将土地成本进行剥离,即转为“投资性房地产”后不会影响资产计税基础发生变化。(财税[2010]121号)


  同理,土地使用税也是一样的,“投资性房地产”也需要正常计算缴纳土地使用税。


  三、“投资性房地产”税会差异


  1.资产减值损失


  “投资性房地产”成本模式下如发生“资产减值损失”,根据《企业所得税法》第十条与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条相关规定,“除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。”可见,税法并不承认一般性资产减值损失,需要在企业所得税计算时纳税调增。


  2.累计折旧


  主要针对公允价值模式下“投资性房地产”在账面不计提折旧,不减值,但是在每期末需要确认公允价值变动。


  税法层面主要借鉴北京市税务局2019年《企业所得税实务操作政策指引》以及秉持《企业所得税法》及《实施条例》的执法口径,一般认为公允价值模式下“投资性房地产”账面不计提折旧,但是在企业所得税纳税调整时需要考虑折旧金额,并且进行纳税调减,同时,相关资产的公允价值损益波动税法不认可,除非相关资产处置,否则也需要进行纳税调整。


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