(2019)新0105行初72号新疆增泰国际贸易有限责任公司;国家税务总局新疆维吾尔自治区税务局行政判决书
发文时间: 2020-03-06
来源:新疆维吾尔自治区乌鲁木齐市水磨沟区人民法院
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行 政 判 决 书


(2019)新0105行初72号


原告:新疆增泰国际贸易有限公司,住所地:乌鲁木齐市水磨沟区华凌市场国际商贸广场负一层A座53号。


法定代表人:王兰花,新疆增泰国际贸易有限公司经理。


委托代理人:武礼斌,北京明税律师事务所律师。


委托代理人:施志群,北京明税律师事务所律师。


被告:国家税务总局新疆维吾尔自治区税务局,住所地新疆维吾尔自治区乌鲁木齐市天山区青年路397号。


法定代表人:刘培平,国家税务总局新疆维吾尔自治区税务局党委书记、副局长。


行政机关负责人:闻传国,国家税务总局新疆维吾尔自治区税务局党委委员,总经济师。


委托代理人:李永玲,1983年3月10日出生,女,国家税务总局新疆维吾尔自治区税务局主任科员,住乌鲁木齐市天山区。


委托代理人:孟晓辉,新疆同泽(东莞)律师事务所律师。


原告新疆增泰国际贸易有限公司(以下简称增泰公司)与被告国家税务总局新疆维吾尔自治区税务局(以下简称自治区税务局)税务行政其他一案,原告增泰公司于2019年4月8日向本院提起行政诉讼。本院于2019年4月15日向被告自治区税务局送达了起诉状副本及应诉通知书等。本院依法组成合议庭,于2019年5月28日公开开庭审理了本案。原告增泰公司法定代表人王兰花、委托代理人施志群、武礼斌,被告自治区税务局行政机关负责人温传国及委托代理人李永玲、孟晓辉到庭参加诉讼,本案现已审理终结。


被告自治区税务局于2019年1月22日依据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款、《中华人民共和国行政复议法》第十七条第一款作出新税复不受【2019】1号《不予受理行政复议申请决定书》。


原告增泰公司诉称,国家税务总局乌鲁木齐市税务局稽查局(以下简称“乌市税务稽查局”)于2018年12月10日对原告作出《税务处理决定书》(乌税稽处【2018】330号)(以下简称“《处理决定书》)。原告不服,于法定期限内向被告提起行政复议申请。2019年1月29日原告收悉被告作出的新税复不受【2019】1号《不予受理行政复议申请决定书》(以下简称“《复议决定书》”)。


原告对被告上述具体行政行为不服,特向法院提起诉讼,理由如下:


一、《处理决定书》包含税务处罚内容,原告有权直接提起行政复议。


(一)《处理决定书》包含税务处罚内容


出口货物适用“零税率”或出口退(免)税制度的初衷,是鼓励出口产品以不含税价格参与国际竞争,提高本国产品在国际市场的竞争力。《处理决定书》既然已认定原告采购环节不存在真实的货物交易、取得的发票为虚开发票、出口环节不存在真实的出口交易,并且要追缴原告已取得的退税款,本身足以避免国家的税款损失。但同时,《处理决定书》要求对原告涉案年度“报关离境出口实现外销收入300,959,518.00元,应视同内销征税,应计提增值税销项税43,729,160.73元应补缴增值税43,729,160.73元,应补缴城市维护建设税3,061,041.26元,补缴教育费附加1,311,874.82元,补缴地方教育费附加874,583.22元”。《处理决定书》上述“视同内销”计提税费的行为明显属于“以征代罚”。乌市税务稽查局以“处理”代“处罚”的行为违法,滥用纳税前置规则,侵害了纳税人的税收法律救济权。


(二)原告的行政复议,也是对处罚行为的复议申请。被告以原告未按《处理决定书》的要求缴纳税款及滞纳金或提供相应的担保为由作出不予受理的《复议决定书》,依法不能成立。《税收征收管理法》第六十六条规定:“以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款的,由税务机关追缴其骗取的退税款,并处骗税款一倍以上五倍以下的罚款。”《税收征收管理法》第八十八条则规定了纳税前置和复议前置规则,即:纳税人与税务机关在纳税上发生争议需先缴纳税款或提供担保后,方可依次提起复议和诉讼;而对于税务机关的处罚决定,则可直接提起复议或诉讼。乌市税务稽查局不单独下发处罚文件,而是在《处理决定书》中通过对原告“视同内销征税”的“以征代罚”方式,剥夺了原告本来享有的对实质上的“罚款”进行处罚听证、行政复议和行政诉讼等税收法律救济权,不仅程序违法,而且存在大量的事实认定错误、证据不足、适用法律错误的情形。


二、“充分保障民营企业法律救济权利”是国税总局支持民营企业发展的具体要求,各级税务机关理应落到实处。


《国家税务总局关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》(税总发【2018】174号)第四点“严格规范税收执法,保障民营企业合法权益”中,第(二十二)条“充分保障民营企业法律救济权利”规定:“各级税务机关对民营企业反映的执法问题、提出的行政复议申请要积极依法办理、及时办理。”对民营企业因经营困难一时无力缴清税款、滞纳金或无法提供担保等原因,不符合行政复议受理条件的,复议机关在依法处理的同时,要甄别情况,发现主管税务机关税收执法行为确有错误的,应当及时督促其依法纠正”。税总发【2018】174号文已经明确要求各级税务机关不能一刀切的不受理所有尚未缴清税款、滞纳金或者提供纳税担保的行政复议申请,被告收到原告的行政复议申请后不查明任何事实,直接以原告尚未缴清税款、滞纳金为由不予受理,被告没有将税总发【2018】174号要求支持民营企业的精神落实到实处,并且严重违反了税总发【2018】174号文。


综上,被告作出的不予受理的决定,侵害了原告的合法权益,现诉至法院,请求:1、判令被告撤销2019年1月22日作出的《不予受理行政复议申请决定书》(新税复不受【2019】1号),并责令被告受理原告的行政复议申请;2、判令被告承担本案诉讼费用。


原告针对其诉讼请求向本院提交的证据如下:


证据1、《不予受理行政复议申请决定书》(新税复不受【2019】1号);证明被告不予受理原告行政复议申请的事实。


证据2、《行政复议申请书》和《关于行政复议申请的情况说明》;证明原告向被告提起行政复议申请的事实。


证据3、《税务处理决定书》(乌税稽处【2018】330号)证明国家税务总局乌鲁木齐市税务局稽查队对原告作出的处理决定并且包含行政处罚内容,原告有权对行政处罚直接提起行政复议申请。


证据4、EMS面单(1072072463430);证明原告2019年1月29号收到《不予受理行政复议申请决定书》。


被告自治区国税局辩称,一、答辩人作出的行政行为事实清楚,适用法律正确,程序合法。


被答辩人因不服国家税务总局乌鲁木齐市税务局稽查局作出的《关于对新疆增泰国际贸易有限公司的税务处理决定》(乌税稽查处【2018】330号),于2019年1月16日向答辩人提出行政复议申请。经答辩人审查认为,被答辩人同乌鲁木齐市税务局稽查局在纳税上发生争议,但是,截至2019年1月21日,申请人未按照税务处理决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保。为此,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先按照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉”和《中华人民共和国行政复议法》第十七条第一款“行政复议机关收到行政复议申请后,应当在五日内进行审查,对不符合本法规定的行政复议申请,决定不予受理,并书面告知申请人”的规定,答辩人决定不予受理,于2019年1月22日作出的《不予受理行政复议申请决定书》(新税复不受【2019】1号),并与当日邮寄送达被答辩人。答辩人认为,被答辩人在接到税务机关的税务处理决定后,向答辩人提出复议申请前,没有缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保的事实清楚,答辩人依据《中华人民共和国税收征收管理法》以及《中华人民共和国行政复议法》的规定,在法定期限内作出不予受理决定,适用法律正确,程序合法,也符合《国家税务总局关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》文件精神。


二、税务处理决定书没有税务处罚的内容


《税务处理决定书》是税务机关在对各类税收违法行为依据有关税收法律、行政法规、规章作出征税处理决定时使用;税务机关对税收违法当事人作出处罚决定时,按照行政处罚的规定使用的是《税务行政处罚决定书》。本案中,乌税稽处【2018】330号《税务处理决定书》是对被答辩人作出的征税决定,没有税务行政处罚的内容,原作出税务处理决定的税务机关对被答辩人尚未进行税务行政处罚。


综上,请求人民法院依据《《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定,驳回原告的诉讼请求。


被告自治区国税局向本院提交了证明其行政行为合法性的证据、依据:


证据1、《不予受理行政复议申请决定书》(新税复不受【2019】1号);


证据2、金税三期税收管理系统查询页面截屏打印件;


上述证据证明被告不予受理行政复议申请决定书认定事实清楚,适用法律正确,证据2上有入库查询为零,说明截止到2019年4月22日还未缴纳税款。


证据3、特快、挂号信函登记表以及王兰花邮政特快专递单;


证据4、李永玲邮政特快专递单以及运单查询信息截屏打印件两页;


上述证据证明2019年1月16收到王兰花申请,2019年1月22日作出《不予受理行政复议申请决定书》(新税复不受【2019】1号)并在当日送达,2019年1月28日原告王兰花收到,说明被告在法定期限内作出行政行为,程序合法。


证据5、《关于对新疆增泰国际贸易有限责任公司的税务处理决定》(乌税稽处【2018】330号);证明原作出税务处理决定的税务机关已经明确告知了原告申请行政复议的条件、期限包括复议机关等内容。


证据6、国家税务总局办公厅关于印发《全国税收征管规范(1.2版)》的通知(税总办发【2016】133号);证明税务处理决定和行政处罚适用不同的法律文书,税务处理决定书中没有税务行政处罚的内容。


证据7、关于新疆增泰国际贸易有限责任公司案件移送书;证明乌鲁木齐市税务局没有对原告进行行政处罚。


法律依据:《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第八十八条,《中华人民共和国行政复议法》第十二条第二款、第十七条,《中华人民共和国行政复议法实施条例》第十三条。


经庭审质证,对被告自治区税务局提交的证据:原告对证据1真实性、合法性及关联性认可;对证据2的合法性认可,真实性不认可,只是电子证据,无法核实;关联性有异议,稽查局下发的处理决定是包含处罚内容的;对证据3、4的真实性、合法性及关联性认可;但我们签收的日期是2019年1月29日;对证据5的真实性、关联性认可,合法性不认可,包含了大量“以征代罚”;对证据6的真实性、合法性认可,关联性不认可,这只是一个参考的文本,并不能证明稽查局下发的处理决定;对证据7的真实性认可,合法性及关联性不认可,被告只是移送,并不能证明公安机关已立案。


对原告增泰公司提交的证据,被告对证据1、2、4的真实性、合法性及关联性认可;对证据3的真实性、合法性认可,关联性不认可,税务处理决定书就是税务处理内容,不包含行政处罚内容,该证据不能达到原告的证明目的。


本院综合全案情况审查对当事人提交的证据作如下确认:


对被告自治区税务局提交的所有证据的真实性、合法性、与本案的关联性均予以确认。


对原告增泰公司提交的所有证据的真实性、合法性、与本案的关联性均予以确认。


根据上述有效证据,本院查明下列事实:


2018年12月10日国家税务总局乌鲁木齐市税务局稽查局对原告增泰公司作出乌税稽查处【2018】330号《关于对新疆增泰国际贸易有限公司的税务处理决定》。原告增泰公司不服该决定,2019年1月16日向被告自治区税务局申请行政复议。经被告审查,原告未按照税务处理决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保。2019年1月22日被告作出新税复不受【2019】1号《不予受理行政复议申请决定书》,并于当日邮寄送达原告。原告不服,遂向本院提起诉讼。


本院认为:《中华人民共和国行政复议法》第十二条第二款规定,对海关、金融、国税、外汇管理实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的,向上一级主管部门申请行政复议。被告自治区税务局作为国家税务总局乌鲁木齐市税务局稽查局的上一级主管部门具有受理不服垂直领导的下一级行政机关作出的具体行政行为申请行政复议的行政职权。


根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定,纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先按照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉;《中华人民共和国行政复议法》第十七条第一款规定,行政复议机关收到行政复议申请后,应当在五日内进行审查,对不符合本法规定的行政复议申请,决定不予受理,并书面告知申请人。本案中,国家税务总局乌鲁木齐市税务局稽查局作出乌税稽查处【2018】330号《关于对新疆增泰国际贸易有限公司的税务处理决定》是对原告作出的征税决定,原告在接到税务机关的税务处理决定后,向被告提出复议申请前,必须先按照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议。原告在申请行政复议前未按照税务处理决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保,据此,被告决定不予受理原告的提出的复议申请,认定事实清楚,适用法律、法规正确,程序合法。对原告要求撤销被告被诉行政行为的诉讼请求,于法无据,本院不予支持;对被告的辩解理由,本院予以采信。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定,判决如下:


驳回原告新疆增泰国际贸易有限公司要求撤销被告2019年1月22日作出的新税复不受【2019】1号《不予受理行政复议申请决定书》并责令被告受理原告的行政复议申请的诉讼请求。


案件受理费50元,(原告新疆增泰国际贸易有限公司已预交),由原告新疆增泰国际贸易有限公司负担。


如不服本判决,可在判决书送达之日起十五日内,向本院递交上诉状,并按对方当事人的人数提出副本,上诉于新疆维吾尔自治区乌鲁木齐市中级人民法院。


审 判 长  薛 琳


人民陪审员  王雪峰


人民陪审员  宋 峰


二〇一九年十月四日


书 记 员  杨 鹏


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高温作业企业三种费用支出的财税处理技巧

企业职工在高温环境下工作,企业一般会发生高温津贴、防暑降温品及药品、防暑降温费等支出。现就企业支出这些费用时如何进行财税处理进行分析。


  一、高温津贴的财税处理


  国家安全生产监督管理总局、卫生部、人社部、中华全国总工会联合印发的《防暑降温措施管理办法》(安监总安健〔2012〕89号,以下简称“89号文”)第十七条规定,劳动者从事高温作业的,依法享受岗位津贴。用人单位安排劳动者在35℃以上高温天气从事室外露天作业以及不能采取有效措施将工作场所温度降低到33℃以下的,应当向劳动者发放高温津贴,并纳入工资总额。


  《企业所得税法实施条例》第三十四条规定,企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。前款所称工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。


  《<企业会计准则第9号——职工薪酬>应用指南》规定,职工工资、奖金、津贴和补贴,是指企业按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬等的劳动报酬,为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴,以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。


  无论是税收上,还是会计上以及相关部门的文件规定上,高温津贴均属于职工工资范畴,不属于职工福利费范畴。


  案例:A建筑公司按照省级有关部门规定的标准,于2017年6月向在高温环境下作业的工人发放高温津贴40000元。


  (一)税务处理


  (1)企业所得税处理。由于高温津贴属于职工工资范畴,根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定,企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。


  (2)个人所得税处理。根据《个人所得税法实施条例》第八条规定,工资、薪金所得,是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。因此,职工取得的高温津贴应与当月工资合并计算缴纳个人所得税。


  (二)会计处理(单位:元,下同)


  借:工程施工——合同成本  40000


  贷:应付职工薪酬——工资  40000


  二、防暑降温品及药品的财税处理


  89号文第十一条规定,用人单位应当为高温作业、高温天气作业的劳动者供给足够的、符合卫生标准的防暑降温饮料及必需的药品。不得以发放钱物替代提供防暑降温饮料。防暑降温饮料不得充抵高温津贴。


  《企业所得税法实施条例》第四十八条规定,企业发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。《企业所得税法实施条例释义》明确,本条规定的劳动保护支出,需要满足以下条件:一是必须是确因工作需要,如果企业所发生的所谓的支出,并非出于工作的需要,那么其支出就不得予以扣除;二是为其雇员配备或提供,而不是给其他与其没有任何劳动关系的人配备或提供;三是限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等,如高温冶炼企业职工、道路施工企业的防暑降温品,采煤工人的手套、头盔等用品。


  从上面这两个文件的规定可知,企业为了维护在高温环境下作业的职工的身体健康和安全生产的需要,应当为职工配备防暑降温品及必需的药品等应急物品。而这种应急物品的支出,不属于职工福利费范畴,而属于劳动保护支出范畴。


  案例:B钢铁企业为增值税一般纳税人,于2017年6月为炼钢车间的工人购买了防暑降温饮料及必需的药品,取得的增值税专用发票上注明价款20000元,增值税额3400元(已经税务机关认证)。


  (一)税务处理


  (1)增值税处理。《增值税暂行条例》第十条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;(二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;(四)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;(五)本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。


  由于企业为在高温环境下作业的职工配备的防暑降温品及药品,属于劳动保护支出,不属于以上列举进项税额不得从销项税额中抵扣的情形,因此,购买的防暑降温饮料及药品,其进项税额允许从销项税额中抵扣。


  (2)企业所得税处理。由于企业为在高温环境下作业的职工配备的防暑降温饮料及药品,属于劳动保护支出,根据《企业所得税法实施条例》第四十八条规定,企业发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。


  (3)个人所得税处理。由于从事高温作业的职工饮用的防暑降温饮料及药品,不属于《个人所得税法实施条例》第八条规定的工资、薪金所得项目,因此,无须缴纳个人所得税。


  (二)会计处理


  借:生产成本  20000


  应交税费——应交增值税(进项税额)  3400


  贷:银行存款  23400


  三、防暑降温费的财税处理


  (一)《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企〔2009〕242号)第一条规定,企业职工福利费包括:为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利,包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。


  (二)《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号,以下简称“3号文”)第三条规定,企业职工福利费包括:为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。


  (三)根据《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第一条规定,列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴,符合3号文第一条规定的,可作为企业发生的工资薪金支出,按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴,应作为3号文第三条规定的职工福利费,按规定计算限额税前扣除。


  从上面第(一)项和第(二)项文件的规定可知,一般情况下,防暑降温费无论是在会计上还是在税收上均属于职工福利费范畴,但是,从第(三)项文件的规定可知,如果企业把防暑降温费列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放,且符合3号文第一条规定的,可作为企业发生的工资薪金支出,按规定在税前扣除。这也就是说,随同工资一起发放的防暑降温费,在税收上,既可以按照职工福利费进行纳税处理,也可以按照工资薪金进行纳税处理。另外,从这三个文件的规定还可知,防暑降温费支付方式可以是现金,也可以是实物。


  (1)防暑降温费随同工资一起发放


  案例:C公司决定在每年夏季高温季节随同工资一起发放防暑降温费。2017年6月每人获得防暑降温费100元,其中,厂部10人,车间管理人员5人,车间工人300人,销售部门4人。会计处理如下:


  借:管理费用  1000


  制造费用  500


  生产成本  30000


  销售费用  400


  贷:应付职工薪酬——工资(防暑降温费)  31900


  (2)防暑降温费单独发放


  案例:D公司在2017年夏季给每位职工发放防暑降温费300元,其中,厂部7人,车间管理人员3人,车间工人200人,销售部门2人。会计处理如下:


  借:管理费用  2100


  制造费用  900


  生产成本  60000


  销售费用  600


  贷:应付职工薪酬——职工福利(防暑降温费)  63600


  (3)发放防暑降温品


  案例:E公司在2017年夏季给每位职工发放含税价格117元的防暑降温品。其中,厂部5人,车间管理人员3人,车间工人190人,销售部门2人。取得的增值税专用发票上注明价款20000元,增值税额3400元。


  ①增值税处理。根据《增值税暂行条例》第十条规定,购进货物用于集体福利,其进项税额不得从销项税额中抵扣。会计处理如下:


  购进防暑降温品时,


  借:应付职工薪酬——职工福利(防暑降温品)  23400


  贷:银行存款  23400


  发放防暑降温品时,


  借:管理费用  585


  制造费用  351


  生产成本  22230


  销售费用  234


  贷:应付职工薪酬——职工福利(防暑降温品)  23400


  ②企业所得税处理。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条第(三)项规定,企业将资产用于职工奖励或福利,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条规定,企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的,除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。


  从上面的政策规定可知,给职工发放防暑降温品应视同销售行为,按照购买时的价格确认收入,在年终企业所得税汇算清缴时应调增视同销售收入23400元,同时调增视同销售成本23400元。


  (4)发放防暑降温费个人所得税处理。根据《个人所得税法实施条例》第八条规定,防暑降温费无论是随同工资一起发放,还是单独发放,以及发放防暑降温品的,均应当与发放当月工资合并计算缴纳个人所得税。


房地产企业投资性房地产税会疑难解析

作为房地产开发企业自行开发建造的房产,成本在“开发成本”科目归集,建成后应当属于企业“存货”,即类似于商贸企业持有以备出售的产成品或商品由“开发成本”转入“开发产品”。“开发产品”本身就是房地产企业的存货,不应计提折旧,但需要类比存货期末计量方式进行减值测试。


  此时,开发产品即为地产财务人员熟悉的现售房,如果企业已经完成土地增值税清算,未出售现房即为企业的尾盘,其成本一般按照土增清算中已经确认的单方成本*已售房源建筑面积求出,虽然已经建成可售但是从未投入使用因此销售还是按照新房处理。


  一、“开发产品”转为“投资性房地产”


  首先,从性质上“投资性房地产”是指企业为赚取租金或资本增值,或两者兼而有之而持有的房地产。以下我们分情况解释:


  1.开发产品转自持自用


  比如房开企业建成项目,后续将部分空置房转为办公室或储藏室等自用,这种情况应当将对应的“开发产品”成本转为“固定资产”,后续正常折旧。


  按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》相关规定,房屋、建筑物等折旧年限不得低于20年,因此企业在账务处理时为减少税会差异,建议可以将该类“固定资产”折旧年限确定为20年。


  2.开发产品出租


  有别于上一种,此时开发商是准备或者已经将空置房作为租赁房产,出租给物业或者其他主体以赚取租金收入,按照《企业会计准则》的要求应当将该部分出租房产由“开发产品”转为“投资性房地产”。


  在账务处理时遵循“非投资性房地产”与“投资性房地产”的转换方式进行,同时还要区分“投资性房地产”后续是按照成本模式计量,还是公允价值模式计量。简单地解释,成本模式下的“投资性房地产”其后续计量与“固定资产”其实差别不大,也需要正常按期折旧;相反公允价值模式下投房更像是一种投资,不计提折旧可以在账面反应其价值波动。


  成本模式具体分录如下:


  借:投资性房地产(倒挤账面金额)


  存货跌价准备(如有)


  贷:开发产品


  公允价值模式转换分录


  需要考虑借贷差异的不同影响,将差额计入“公允价值变动损益”(借差)或“其他综合收益”(贷差)。


  注意


  开发产品可售未售不需要转为投资性房地产,原理刚才已经解释过了,房地产企业行业特殊性,其生产的“存货”就是“开发产品”即待售房,因此不满足出售以图资本增值,因而不需要转为将无法售出的现房转为“投资性房地产”。


  二、“投资性房地产”房产税、土地使用税的计算


  经过上述分析,我们可以看出,投资性房地产的入账价值,主要取决于开发产品的账面价值,而“开发产品”如果其本身包含在地上可售面积内,其成本构成应当包含土地成本、建安成本、公共配套成本等可直接或间接归属的成本。


  因此,当“开发产品”转为“投资性房地产”后,租赁期内应当按照租金作为房产税的计税依据,而免租期内按照房产原值计算房产税时应当考虑房屋的全成本而不应当将土地成本进行剥离,即转为“投资性房地产”后不会影响资产计税基础发生变化。(财税[2010]121号)


  同理,土地使用税也是一样的,“投资性房地产”也需要正常计算缴纳土地使用税。


  三、“投资性房地产”税会差异


  1.资产减值损失


  “投资性房地产”成本模式下如发生“资产减值损失”,根据《企业所得税法》第十条与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条相关规定,“除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。”可见,税法并不承认一般性资产减值损失,需要在企业所得税计算时纳税调增。


  2.累计折旧


  主要针对公允价值模式下“投资性房地产”在账面不计提折旧,不减值,但是在每期末需要确认公允价值变动。


  税法层面主要借鉴北京市税务局2019年《企业所得税实务操作政策指引》以及秉持《企业所得税法》及《实施条例》的执法口径,一般认为公允价值模式下“投资性房地产”账面不计提折旧,但是在企业所得税纳税调整时需要考虑折旧金额,并且进行纳税调减,同时,相关资产的公允价值损益波动税法不认可,除非相关资产处置,否则也需要进行纳税调整。


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