背景简述：

　　A（不限于自然人或者法人）为B公司的股东，B公司对外投资持有对C公司的股权（下简称“标的股权”），B公司将注销。

　　探讨要点：

　　B公司注销后，其股东A是否可以自然继受标的股权，继而拥有C公司的股东身份；如果不能自然继受，股东A有哪些救济途径；股东A在日常交易中，如何规避法律障碍。

　　此文拟对上述问题进行探讨。

　　问题一：股东A是否可以自然继受标的股权，继而拥有C公司的股东身份？

　　根据《公司法》第七十五条的规定：自然人股东死亡后，其合法继承人可以继承股东资格；但是，公司章程另有规定的除外。

　　最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定（四）第十六条规定：有限责任公司的自然人股东因继承发生变化时，其他股东主张依据公司法第七十一条第三款规定行使优先购买权的，人民法院不予支持，但公司章程另有规定或者全体股东另有约定的除外。

　　上述条款可知，自然人股东死亡后，其合法继承人可以自然继承股东资格；其他股东主张优先购买权的，人民法院不予支持；除非公司章程、初始投资协议等另有相反约定。自然人继承是一种身份关系，继承股权是为了保护继承人的合法权益，同时也防止公司其他股东非法侵害死亡人的股权。虽然公司法人注销与自然人死亡具有相同的法律后果，但《公司法》及相关司法解释，并未对公司法人注销后的股东资格继受问题予以明确规定。

　　目前，司法裁判主流观点为：法人股东注销后，已不再具有民事权利能力和民事行为能力，其股东要求直接继受公司股权，不满足股东资格取得要件，也不符合公司法的立法本意，不能得到法院支持。【案例来源：石河子协和医院有限责任公司诉吴俊柏股东资格确认纠纷再审案：（2017）兵民再21号】。

　　因此，公司法人股东注销后，其原股东的权利基础为对公司法人股东剩余财产的分配权，但不等同于对注销公司的股权有自然继受的当然权利。

　　问题二：股东A有哪些救济途径？

　　司法实践中，对于公司法人股东注销后其股权的继受问题，裁判思路大体如下：

　　1.优先审查标的公司的公司章程或者投资协议，是否就法人股东注销后所持股权继受问题有所约定，如有约定从约定处理；

　　2.如果没有相关约定，就有限公司部分人合性的特点，注销的法人股东的原股东不能当然继受标的股权，其基础权利仅仅为对B公司的剩余财产分配权。

　　对照以上裁判思路，股东A可以有以下途径实现自身的剩余财产分配权：

　　1.如公司章程或者投资协议等就法人股东注销后的股权处理有所约定，可以直接依据约定进行相关交易安排；

　　2.协商交易，与标的公司即C公司的其余股东就是否可以将标的股权变更至A名下进行协商；

　　3.请求标的公司即C公司进行标的股权的回购；

　　4.股东A基于为对B公司的剩余财产分配权，直接处置B公司对外的标的股权；此时标的公司即C公司的其余股东可以依据公司法第七十一条第三款规定行使优先购买权。

　　问题三：股东A在日常交易安排中，如何规避法律障碍？

　　公司法及相关司法解释中，就法人股东注销后，其原始股东是否可以自然继受股东资格并无明确规定。相关投资主体可以在标的公司设立时的投资协议或者公司章程中，就法人股东注销后其原始股东是否可自然继受股权进行约定；此约定在未见导致条款无效的事由下，当属有效；在日后处理相关问题时，应当遵从优先适用原则。

　　“先分后税”，是合伙企业所得税管理的一大特点。实务中，不少合伙企业的法人投资人错误认为，利润分到手后才需要缴税。然而，根据规定，合伙企业的法人投资者当年应分得的利润，应该并入本企业的所得额，计算缴纳企业所得税。目前，一年一度的企业所得税汇算清缴工作已经开始，建议相关企业税务人员加强政策学习，准确理解“先分后税”的实际含义，并积极借助税务信息化工具，及时发现和防控潜在税务风险。

　　误解：利润没分到手不用缴税

　　甲市S公司是一家大型服务企业，兼有部分投资业务。2017年3月，S公司与乙市A投资管理合伙企业共同出资，在丙市设立B有限合伙企业。合伙协议约定，S企业共出资8000万元，每年可按50%的比例分配B有限合伙企业利润。B有限合伙企业于2017年6月以股权投资方式，投资丁市C公司2亿元。2019年9月，B有限合伙企业将持有的C公司股权全部转让，取得股权转让收入3亿元。因有新的投资项目，B有限合伙企业2019年度未向投资人分配股权转让收入。

　　S公司在会计处理中，将对B有限合伙企业的投资，作为长期股权投资进行核算。S公司税务人员在填报2019年度企业所得税纳税申报表时认为，按照《企业所得税法实施条例》规定，企业取得的权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。由于被投资方B有限合伙企业未分配利润，S公司未确认投资收益，企业所得税上也未做纳税调整。

　　填报报表数据后，为保证汇算清缴的准确性，S公司运用信息化系统进行了数据分析。系统提示，企业所得税纳税申报表附表《纳税调整项目明细表》(A105000)的“有限合伙企业法人合伙人应分得应纳税所得额”栏次存在纳税疑点，需进一步核实。

　　分析：“已经分配”并非必需要件

　　鉴于合伙企业的特殊性，在所得税处理上，税收法律法规有明确规定。根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。其中，生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

　　从上面的规定可以看出，此处的“分”是“划分”的意思，并不是实际的分配。换句话说，按现行政策规定，只要合伙企业实现了收入，不管是否向投资方分配利润，投资方都需要按规定确认当期收入，计算缴纳企业所得税。具体来说，投资企业首先需要计算合伙企业的应纳税所得额，对于税会差异之处，需进行纳税调整;然后，根据分配比例，计算应分得的所得额，并入投资企业，计算缴纳企业所得税。需要注意的是，被投资合伙企业如果发生亏损的，计算的亏损不能抵减投资方的盈利。对于同时投资多个合伙企业的，其中一个被投资合伙企业发生亏损，也不能抵减其他合伙企业的盈利。

　　最终，S公司对B有限合伙企业的投资进行分析，并获取了B有限合伙企业的相关财务资料。B有限合伙企业除对C企业的投资外，并无其他业务发生。2017年度，B企业共发生费用200万元，2018年度发生费用300万元，2019年度发生费用500万元，相关费用均为内部管理费及基金管理人管理费。

　　据此，2019年，S公司应确认应税所得(30000-20000-200-300-500)×50%=4500万元。在《纳税调整项目明细表》(A105000)“有限合伙企业法人合伙人应分得应纳税所得额”栏次的账载金额中填入0，税收金额填入4500万元，纳税调增4500万元。

　　(作者系注册会计师)

　　合伙企业“先分后税”，到底分的是什么？

　　关于合伙企业合伙人所得税的问题，《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号）文件中早已明确。

　　第一、该文件的享受主体是依照中国法律、行政法规成立的合伙企业。

　　第二，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。

　　合伙人是自然人的，缴纳个人所得税。

　　合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

　　第三、合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

　　什么是先分后税？分的到底是什么？

　　这个“分”字显然很容易让人误解。

　　有人甚至认为，只要合伙企业不向合伙人分配所得，合伙人就不用缴税。

　　首先，该文件第三条还明确：生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。

　　也就是说，合伙企业当年的所得，无论是分配给合伙人，还是不分配留作企业资本金，都要缴税。

　　这也就规避了合伙人为了避税，选择不分配所得的行为。

　　所以，现在再来看“先分后税”，我们就明白：

　　分，是先按照一定的比例和方法分配合伙企业的应纳税所得额（应纳税所得额的计算方法详见财税〔2000〕91号和财税〔2008〕65号）。

　　再按照分配的应纳税所得额进行纳税。

　　剩下的部分才是应该分配给合伙人的净利润。

　　再让我们总结一下：

　　合伙人包括两类：自然人和法人、其他组织。

　　所得指生产经营所得和其他所得，包括分配给合伙人的和未分配，企业当年留存的所得。

　　分，指按比例和方法分配应纳税所得额，而不是分配净利润。

　　税，指纳税。自然人缴纳个人所得税，法人或其他组织缴纳企业所得税。

　　来源：非税不可