一则判例刷屏财税人士朋友圈

事件的起因，源自某企业2010年初向个人股东提供借款。2010年初，博皓投资咨询有限公司（以下简称博皓公司）借款给其股东苏某300万元、洪某265万元、倪某305万元，共计870万元。上述借款均未用于博皓公司的生产经营。2012年5月，三位股东归还了借款。

2013年2月28日，主管税务机关对博皓公司涉嫌税务违法行为立案稽查，于2014年2月20日作出税务处理决定，认定博皓公司少代扣代缴174万元个人所得税，责令其补扣、补缴。

博皓公司认为，虽然三位股东向其借款，但在税务机关税务检查前已经归还，三位股东并未取得所得，因此不产生纳税义务，公司也就没有产生代扣代缴个人所得税的义务。而税务机关认为，三位个人股东的借款在借款纳税年度并未归还，且借款也未用于博皓公司的生产经营，应视为博皓公司对三位股东的利润分配，博皓公司应当履行代扣代缴个人所得税义务。

双方无法达成一致，博皓公司遂提出行政复议申请，行政复议机关作出行政复议决定，维持了税务机关关于补扣、补缴的决定。博皓公司不服，在法定期限内提起行政诉讼。一审中，人民法院维持了税务机关行政处罚决定。博皓公司提起上诉。二审中，人民法院驳回了博皓公司上诉请求。经再审，安徽省高级人民法院作出裁定：驳回博皓公司的再审申请。

至此，本案宣告终结，博皓公司需就个人股东借款履行代扣代缴个人所得税义务，补扣、补缴相应税款。

股东借款涉税问题引发热议

终审判决书发布后，尽管专业人士对此案存在不同观点，但都不约而同地提到，个人股东借款的后续税务处理问题，值得企业和个人股东共同关注。

纳税无忧网创始人唐守信告诉记者，实务中，个人股东向持股企业借款的情形并不少见。个人股东向其投资公司借款，除非属于抽逃出资，否则法律并不禁止。从商事角度来看，个人股东向其投资公司获得的借款，一般分为与经营有关和与经营无关两种。与经营有关的借款一般包括差旅费借款、为购买商品服务暂借款等；与经营无关的借款则包括个人财务用途借款等。个人股东发生的与经营有关的借款行为，在税法中没有特别的规定，其借款个人及出借企业不涉及税务处理问题。企业与其股东发生与经营无关的借款，应严格履行公司章程等约定的内部审批程序，界定借款行为，并关注可能产生的税收义务。

针对个人股东发生的与经营无关的借款行为，税务处理主要包括代扣代缴个人所得税、针对借款利息计算缴纳增值税及附加税费，和就借款利息收入计算缴纳企业所得税。

北京华标律师事务所律师胡晓锋告诉记者，为了防止个人股东无限期从企业借款不归还，财政部、国家税务总局于2003年7月11日发布了《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号，以下简称158号文件），其中规定，对于个人股东从企业获得的借款，在借款年度不归还而又未用于生产经营，可以视为个人股东从企业取得的红利分配，个人股东依照视为“利息、股息、红利所得”项目计算缴纳个人所得税。此时，企业应按规定代扣代缴个人所得税。

除了个人所得税扣缴义务，企业向个人股东提供借款，还会涉及相关利息的税务处理。北京明税律师事务所高级合伙人施志群告诉记者，正常情况下，个人股东向企业获取借款，需要支付一定的借款利息。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的规定，企业向个人股东提供借款，属于将资金贷与他人使用而取得利息收入的贷款服务。因此，企业向个人股东收取的借款利息，应当按照规定计算缴纳增值税，并按照相关规定，缴纳相应的城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加。对于这笔利息收入，企业还需根据《企业所得税法》的规定，计入应税收入，统一申报缴纳企业所得税。

管控税务风险，功夫在平时

采访中，专业人士认为，实务中，企业向个人股东提供借款，却忽略相应的税务处理，进而给企业带来税务风险的案例并不少见。因此，企业要准确把握向个人股东提供借款中的涉税问题，在平时就做好税务风险的管控。

施志群提醒，企业向个人股东提供借款，需按照税收法律法规的规定，合规进行税务处理，尤其是无偿向股东提供借款的行为，容易引发税务风险，需要企业重点把握。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1第十四条的规定，除用于公益事业或者以社会公众为对象外，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，应视同销售，计算缴纳增值税。

因此，如果企业无偿向个人股东提供借款，应视同销售，按照贷款服务申报缴纳增值税，并按人民银行公布的同期贷款利率计算确认利息收入，按照《企业所得税法》的相关规定计算缴纳企业所得税。值得关注的是，企业和个人股东之间的无偿借款，如果被税务机关认为属于利用关联交易逃避缴纳税款，企业也会面临补缴企业所得税的风险。

唐守信则建议，结合158号文的具体规定，企业向个人股东提供借款，应注意12月31日这一时间节点，尽量要求个人股东在此之前归还借款。

此外，唐守信还建议，企业发生与经营无关的借款，应履行公司章程等约定的审批程序防范税务风险。具体来说，企业可在公司章程中，对关联方和个人股东借款的具体细节进行约定；建立相对严格的借款审批程序，并在借款合同中明确约定借款的利息费率、还款时间等细节。

企业在经营过程中的资金需求，完全依赖金融机构常常无法解决，企业资金困难时候的第一选择往往是从关联企业和关联个人调集资金。实务中出现大量关联方借贷业务，这类业务往往因为利息的缘故无法进行正常的财税处理，最终给企业带来巨大损失或者风险。下面分为收取利息和不收利息两种情况分析：

一、关联方借款收取利息

关联企业或者关联个人向目标公司提供资金，签署协议并收取利息，虽然这些企业通常没有从事借贷业务的许可，但实践中只要不触及非法集资的红线，企业和个人间的资金拆借是被默许的。这部分利息账务列支和税前扣除时应注意以下关键要点：

1、利息发票问题

收取利息的一方应按照增值税纳税义务中的“提供贷款服务”项目缴纳6%增值税，如果是小规模纳税人，应按照3%征收率缴纳增值税，那么应当开具增值税发票，下游企业入账的合规票据也应当是发票。需要注意的是，贷款服务发票在下游企业不能抵扣进项，因此实务中最好不要开具增值税专用发票。

如果收取利息的是个人，应到企业所在地国税机关代开增值税发票，缴纳3%增值税后还应缴纳个人所得税。这里的个人所得税通常按照20%缴纳，个别地方税务机关也可能按照一定的税率，如1——3%进行核定，个人在代开发票之前一定要咨询清楚，避免风险。

2、利息高低问题

国家税务总局2011年34号公告规定了非金融企业和个人借款利息扣除的限额问题：不高于金融机构同期同类借款利率的部分可在当期所得税前扣除。但实务中这个标准一片混乱，有按照标准利率执行的，有按照浮动利率执行的，还有按照税务机关自行理解执行的，我们的理解是只要能够找到一个参照标准，如其他金融机构贷款利率标准内，证明公司的借款利率不高即可。

有人认为不高于基准利率四倍部分均可扣除，这是一个误区，四倍利息是司法机关在处理借贷纠纷案件中对于民间借贷利息保护的最上限，而不能适用于税务机关对利息扣除的认定。

3、关联方利息扣除限额问题

《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）文件对关联方利息扣除还做了特殊限额规定：

在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分（金融企业为5：1；其他企业为2：1），准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 

但同时做了补充规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。也就是说虽然超出这个比例，但没有逃税嫌疑和事实，也可以扣除。这个问题常常在实务中引发争议，税务机关要求强行按照债资比一刀切，而企业要因用这个补充条款进行解释。

4、投资未到位部分利息扣除问题

企业注册资本不一定一次到位，可能分期分批投入，那么未到位部分如果缺乏资金可能对外借款，这种情况下利息能不能扣除？

《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）文件规定：

凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

也就是说该到位没到位，结果还要去借款，这笔账应该算到股东头上，不能算到公司头上。

二、关联方借款不收取利息

企业从关联方借款，尤其是股东方和紧密关联企业借款，实务中多半未收取利息。按照现行税法规定，风险巨大：

1、增值税风险

财税[2016]36号文件中，首次将无偿提供服务列入了视同销售范围，借款不收利息同租房子不收房租一样，属于典型的无偿提供服务，必须视同销售缴纳增值税。实际操作中，税务机关根据企业的具体情况酌情进行处理，一般情况下会对于资金占用时间较长、资金数额较大的借款进行调整，调整的标准通常按照金融机构基准利率计算利息缴纳增值税。

需要关注的是，很多人认为如果被税务机关调整缴纳了增值税，下游企业是不是就能够税前扣除，这是两码事，上游按照视同销售处理不意味着下游实际发生了利息支出，因此下游企业不能够在税前扣除。

2、所得税风险

《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。 

实务中，如果关联方同属境内企业，所得税之间又无税率落差，不会因为不收取利息而减少双方应纳税所得额，因此一般不涉及调整。

《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发[2009]2号)文件第三十条也进一步对这个思路进行阐述：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。”

严格来讲，关联企业之间资金调拨非常正常，如果笔笔计算利息，缴纳的增值税又不能构成抵税链条，会导致增值税税负的增加，但不计算还要视同销售缴纳增值税，确实有些不够合理。这个问题其实已经开始有政策松动的空间，针对集团公司内部资金调拨不收取利息的情况，税务总局在2019年出台了补充规定，《财政部税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税[2019]20号）第三条规定，自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

这个规定的关键是两个，一个是针对企业集团，而且这里的企业集团是工商登记认可的企业集团；还有一个是时间限制，只给了两年时间，这个两年是指借款发生时间，还是指借款延续时间，颇有争议，个人认为是借款延续时间为准，也就是无论借款何时借到，只要是在这个期间内就不需要视同销售。

企业发生关联方借款，收取利息时往往拿不到发票，不收利息又存在调整风险，这就是实务中面临两难境地。但站在税法角度，收到利息产生纳税义务就应单按规缴税，并向下游出具发票。既不想交税，还想没风险，这种事情会越来越不靠谱。