研发费用系列之税收政策及会计处理的适用性简析
发文时间:2022-06-08
作者:税屋
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研发费用系列之税收政策及会计处理的适用性简析


  前言


  制造业作为国家重要经济支柱产业之一,在疫情的反复中步履维艰,特别是疫区的工业几乎陷于停摆状态,部分企业不仅是停工停产,更有在封控之际便消失“人海”。


  在此艰难时刻,国家及政府部门频繁出台相关激励政策,希望企业能够在困境中坚持并存活下来,让经济的马车在解封之后再次跑动起来。


  今年减税降费政策尤其多且力度大,但是在整体经济下行,消费端疲软的趋势下,很多企业处于亏损状态,部分减税降费政策并不能给企业直接输血,只是起到了节流的作用。企业在享受具有不同选择项的优惠政策时,可以考虑结合企业生长趋势和财务状况,合理的选择适用优惠政策项目。


  今天本文探讨下制造业企业常见的研发费用相关税收优惠政策及不同会计处理方式适用中的优势与不足之处。


  一、研发费用税收相关政策介绍


  (一)除制造业外的企业研发费用按75%加计扣除


  1、适用主体


  除制造业以外的企业,且不属于烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业。


  2、优惠内容


  企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在2023年12月31日前,在按规定据实扣除的基础上,再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的,在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。


  3、政策依据


  《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税【2018】99号)


  《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(2021年第6号)


  (二)制造业企业研发费用按100%加计扣除


  1、适用主体


  制造业企业,以制造业业务为主营业务,享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例在50%以上的企业。制造业收入占收入总额的比例低于50%的,为其他企业。


  2、优惠内容


  制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,自2021年1月1日起,再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的,自2021年1月1日起,按照无形资产成本的200%在税前摊销。


  3、政策依据


  《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(2021年第13号)


  二、研发费用税收政策的适用分析


  从研发费用加计扣除政策中看出,无论研发支出形成了无形资产或者未形成无形资产,加计扣除金额一致。计入当期损益的研发支出可直接在当年度所得税汇算中加计扣除,而形成的无形资产则是在无形资产摊销期间加计扣除。


  如果考虑时间价值、无形资产未来可能面临的减值风险、税会处理的方式差异等因素,研发支出选择费用化处理,于汇算年度享受加计扣除政策更为简便且有利。


  但是对于盈利状况不好,处于亏损状态的企业而言,研发支出选择费用化处理并不能发挥多大节流的益处。而研发支出形成无形资产,由于未来盈利与否的不确定性,还存在可享受研发费用加计扣除起到的节流作用的可能性,研发支出资本化处理相对有利。


  三、企业内部研发支出的会计处理方式


  《企业会计准则第6号——无形资产》对企业内部研发项目支出做出了指导性规定,企业内部研究开发项目支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。


  其中,研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益;开发阶段的支出可以确认为无形资产,但必须同时满足下列条件:


  (1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;


  (2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;


  (3)无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;


  (4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;


  (5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。


  四、研发支出不同会计处理方式的适用分析


  《企业会计准则》对于无形资产的会计处理规定于2006年颁布后便无更新修订,从准则规定中看出,企业内部研发支出资本化的限制条件较多,且不易量化判断,而采用费用化处理则没有限制条件,对于企业内部研发支出的会计处理,准则规定是偏向费用化的。


  但是对研发支出资本化的规定条件更多的是指导性意义,涉及主观判断较多,企业可以根据自身发展情况及财务状况选择适用。


  (一)研发支出费用化的优缺点


  企业研发活动普遍具有高风险性,能否研发成功并形成无形资产具有较大不确定性,而且即使形成无形资产,其未来收益状况也存在不确定因素。此种情况下,研发支出费用化的处理方式更加符合会计信息质量谨慎性原则要求,且在会计处理及程序操作上更为简单易行。


  在研发支出可形成无形资产的情况下,将研发支出于发生年度费用化处理,并且该研发支出为企业带来的经济利益流入于以后年度确认,这并不符合收入费用之间的配比原则,也可影响企业的资产负债结构,降低了会计报表披露质量的相关性。


  (二)研发支出资本化的优缺点


  企业进行研发活动在于形成相关知识产权、创造经济收益等目的,研发支出资本化也符合企业的经济实质。研发支出资本化的结果是增加企业资产,改善企业资产负债结构,资产带来的经济效益与资产摊销成本之间具备配比关系。且形成的资产主观上可展现企业软实力特征,为财务报表使用者传达积极信号。


  由于监管规定的趋严以及准则对研发支出资本化规定的模糊性,将研发支出资本化可能导致企业面临的监管风险增加,同时较费用化处理而言,资本化增加了会计程序合规处理的复杂性,以及会增加资产后续的核算及管理成本。


  总结


  关于研发支出的处理方式在税务及会计处理层面都给出了不同的选择项,企业应做好不同研发项目的基础核算工作,在保证真实支出、计量准确的前提下,根据企业自身发展情况及财务状态,合理选择适用较为有益的处理方式。


我要补充
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企业委托境外研发费用加计扣除政策执行指引

为进一步激励企业加大研发投入,加强创新能力开放合作,财政部、税务总局与科技部日前联合发布了《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2018〕64号)。64号文解绑了企业委托境外研发的限制,允许委托境外研究开发费用亦可享受加计扣除优惠政策。64号文自2018年1月1日起执行。

一、委托研发的界定

企业研发活动一般分为自主研发、委托研发、合作研发、集中研发以及以上方式的组合。委托研发则是指被委托单位或机构基于企业委托而开发的项目,企业以支付报酬的形式获得被委托单位或机构的成果。

实务应当注意“委托研发”与“合作研发”的区别:

委托项目的特点是研发经费受委托人支配,项目成果必须体现委托人的意志和实现委托人的使用目的。研发成果的所有权,只有委托方部分或全部拥有时,才可按照委托研发享受加计扣除政策。若知识产权最后属于受托方,则不能按照委托研发享受加计扣除政策。

合作研发是指研发立项企业通过契约的形式与其他企业共同对项目的某一个关键领域分别投入资金、技术、人力,共同参与产生智力成果的创作活动,共同完成研发项目。合作研发共同完成的知识产权,其归属由合同约定,如果合同没有约定的,由合作各方共同所有。可以享受研发费用加计扣除优惠政策的合作方应该拥有合作研发项目成果的所有权。合作各方应直接参与研发活动,而非仅提供咨询、物质条件或其他辅助性活动。

二、委托境外研究开发费用可以税前加计扣除

64号文明确了企业委托境外机构研究开发可以享受委托境内机构进行研发活动的同等待遇:

委托境外进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分,可以按规定在企业所得税前加计扣除。

上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

三、境外机构的定义

《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局2015年第97号)明确受托研发的境外机构的定义。

受托研发的境外机构,是指依照外国和地区(含港澳台)法律成立的企业和其他取得收入的组织。

需要注意的是,64号文依然规定,委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动,即委托境外个人进行研发不得享受加计扣除。

四、技术开发合同登记要求

委托境外进行研发活动应签订技术开发合同,并由委托方到科技行政主管部门进行登记。相关事项按技术合同认定登记管理办法及技术合同认定规则执行。

《国家税务总局 科技部关于加强企业研发费用加计扣除政策贯彻落实工作的通知》(税总发〔2017〕106号) 规定:各级税务部门和科技部门要简化管理方式,优化操作流程,确保政策落地。优化委托研发合同登记管理方式,坚持“实质重于形式”的原则。凡研发项目合同具备技术合同登记的实质性要素,仅在形式上与技术合同示范文本存在差异的,也应予以登记,不得要求企业重新按照技术合同示范文本进行修改报送。

五、享受加计扣除优惠办理办法

《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)的规定,企业委托境外研究开发费用享受加计扣除优惠采用“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。

企业应当自行判断是否符合加计扣除规定的条件,符合条件的自行计算减免税额,并通过填报企业所得税纳税申报表享受税收优惠。同时,归集和留存以下资料备查:

1.企业委托研发项目计划书和企业有权部门立项的决议文件;

2.委托研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单;

3.经科技行政主管部门登记的委托境外研发合同;

4.“研发支出”辅助账及汇总表;

5.委托境外研发银行支付凭证和受托方开具的收款凭据;

6.当年委托研发项目的进展情况等资料。

7.企业如果已取得地市级(含)以上科技行政主管部门出具的鉴定意见,应作为资料留存备查。

企业应当在完成年度汇算清缴后,将留存备查资料归集齐全并整理完成,以备税务机关核查。留存备查资料应从企业享受优惠事项当年的企业所得税汇算清缴期结束次日起保留10年。


企业委托境外研发费用税前加计扣除政策解读

2018年8月30日上午国家税务总局所得税司对国家税务总局2018年第三季度政策进行了解读,小编整理了企业委托境外研发费用税前加计扣除政策的权威解读,供大家学习。


随着我国经济的持续快速发展,较多企业尤其是大中型企业逐步走出国门,吸纳和学习国际先进管理经验和科技创新技术,其研发活动也随之遍布全球,委托境外机构进行研发创新活动也成为企业研发创新的一项基本行为。因此,为促进企业加大科技研发和技术创新,鼓励企业充分利用国内外先进技术资源,加强创新能力的开放合作,促进我国产业转型升级,增强我国在科技研发领域的话语权和竞争力,国务院决定取消企业委托境外研发费用不得加计扣除限制,允许符合条件的委托境外研发费用加计扣除。


1、政策名称


《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2018〕64号)


2、政策解读


[政策条文]


第一条 委托境外进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分,可以按规定在企业所得税前加计扣除。


上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。


[政策解读]


委托境外进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分,可以按规定在企业所得税前加计扣除。上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。


委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。


本条文提到两个比例,一个是80%,委托境外进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。此项规定与委托境内研发费用加计扣除的规定是一致的,并非委托境外研发费用加计扣除政策的特殊规定。另一个是三分之二,委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分,可以按规定在企业所得税前加计扣除。此项规定是委托境外研发费用加计扣除政策与委托境内研发的主要区别之一,设置三分之二的比例主要有以下两点考虑:


第一点是与高新技术企业认定管理办法的规定趋同。高新技术企业认定管理办法规定企业在中国境内发生的研发费用总额占全部研发费用总额的比例不低于60%,换算一下,境外与境内研发费用之比就是2:3,实际与委托境外研发费用加计扣除政策规定的比例是一致的。二是引导企业以境内研发为主。一国创新能力的提升主要依赖于自主研发,委托境外研发仅是有益补充,不应占据主导地位。出于上述考虑,在高新技术企业认定管理办法表述的基础上,财税〔2018〕64号明确委托境外研发费用适用加计扣除政策时,以境内研发费用作为计算比例的基数,即境内发生符合条件的研发费用是委托境外研发费用适用加计扣除政策的前提。


举例说明如下:某企业2018年发生委托境外研发费用100万元,当年境内符合条件的研发费用为110万元。按照政策规定,委托境外发生研发费用100万元的80%计入委托境外研发费用,即为80万元。当年境内符合条件的研发费用110万元的三分之二的部分为73.33万元。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分即为73.33万元,因此最终委托境外研发费用73.33万元可以按规定适用加计扣除政策。


第二点,独立交易原则和委托关联方的要求与委托境内研发费用加计扣除的规定是一致的,并非针对委托境外的特殊规定。


[政策条文]


第二条 委托境外进行研发活动应签订技术开发合同,并由委托方到科技行政主管部门进行登记。相关事项按技术合同认定登记管理办法及技术合同认定规则执行。


[政策解读]


按照委托境内研发费用加计扣除政策的管理要求,委托合同需经科技行政主管部门登记。对于委托境外研发的,为便于管理,财税〔2018〕64号文也要求签订技术开发合同并到科技行政主管部门登记。所不同的是,委托境内研发由受托方登记,但考虑到委托境外的受托方在国外,要求受托方登记不具有操作性,因此财税〔2018〕64号文对此进行了调整,由委托方登记即可。


[政策条文]


第三条 企业应在年度申报享受优惠时,按照《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)的规定办理有关手续,并留存备查以下资料:


(一)企业委托研发项目计划书和企业有权部门立项的决议文件;


(二)委托研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单;


(三)经科技行政主管部门登记的委托境外研发合同;


(四)“研发支出”辅助账及汇总表;


(五)委托境外研发银行支付凭证和受托方开具的收款凭据;


(六)当年委托研发项目的进展情况等资料。


企业如果已取得地市级(含)以上科技行政主管部门出具的鉴定意见,应作为资料留存备查。


[政策解读]


按照国务院“放管服”的要求,税务总局近期修订发布了国家税务总局公告2018年第23号,明确企业享受税收优惠时,采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式,在年度纳税申报及享受优惠事项前无需再履行备案手续、也无需再报送备案资料,原备案资料全部作为留存备查资料保留在企业。财税〔2018〕64号文明确委托境外研发费用适用加计扣除政策的,按照国家税务总局公告2018年第23号规定办理即可。但同时考虑到委托境外研发活动的特殊性,在研发费用加计扣除政策的基础上,增加委托境外研发银行支付凭证和受托方开具的收款凭据、当年委托研发项目的进展情况两项留存备查资料,为后续管理提供有力抓手。


[政策条文]


第四条 企业对委托境外研发费用以及留存备查资料的真实性、合法性承担法律责任。


[政策解读]


由于目前采用“自行判别,申报享受,相关资料留存备案”的方式,以及受托方在境外,税企双方存在着一定程度上的信息不对称,因此64号文对企业应该承担的责任进行了重申和强调,即企业对委托境外研发费用以及留存备查资料的真实性、合法性承担法律责任。


[政策条文]


第五条 委托境外研发费用加计扣除其他政策口径和管理要求按照《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)、《财政部税务总局科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税〔2017〕34号)、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)等文件规定执行。


[政策解读]


除了财税〔2018〕64号的政策口径和管理要求外,委托境外研发费用加计扣除的其他政策口径和管理要求,如加计扣除比例、适用对象、负面清单行业、研发项目费用支出明细情况的具体要求等均按照现行研发费用加计扣除政策的规定执行。


[政策条文]


第六条 本通知所称委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动。


[政策解读]


财税〔2018〕64号文明确委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动,即委托境外个人发生的研发费用不能适用加计扣除政策。经了解,发生委托境外研发活动的企业均是委托境外机构,不涉及委托境外个人的情况,因此明确不包括委托境外个人,并不影响企业享受优惠。


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