虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪的区别
发文时间:2019-11-12
作者:刘金涛
来源:法税先锋刘金涛
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一、案例简介


  1、基本事实


  2012年8月至2013年3月间,被告单位合慧伟业公司在没有真实交易的情况下,以购进钢材名义取得被告单位天正博朗公司、恩百泽公司虚开的增值税专用发票,虚开税款数额为人民币1600余万元,涉案增值税专用发票已抵扣。被告人赵伟作为合慧伟业公司的实际负责人、被告人刘会洋作为天正博朗公司、恩百泽公司的法定代表人全面负责上述公司的经营,并由其决策、指派公司员工从事相关活动。


  2、一审判决:犯虚开增值税专用发票罪


  法院判决:一、被告单位合慧伟业商贸(北京)有限公司、北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司犯虚开增值税专用发票罪,判处罚金。二、被告人赵伟、刘会洋犯虚开增值税专用发票罪,均判处有期徒刑十年六个月。三、责令被告单位合慧伟业商贸(北京)有限公司退缴因虚开增值税专用发票犯罪已非法抵扣的税款,移交税务机关补缴税款。四、被告单位北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司对于因虚开增值税专用发票犯罪已非法抵扣的税款负连带退缴责任。


  3、二审判决:犯非法购买增值税专用发票罪


  判决如下:一、撤销北京市西城区人民法院(2018)京0102刑初153号刑事判决。二、合慧伟业商贸(北京)有限公司、北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司犯非法购买增值税专用发票罪,判处罚金。三、赵伟犯非法购买增值税专用发票罪,判处有期徒刑两年六个月。四、刘会洋犯非法出售增值税专用发票罪,判处有期徒刑三年。五、继续追缴北京天正博朗商贸有限公司、北京恩百泽商贸有限公司人民币四百七十五万元作为违法所得予以没收。


  二、法院观点


  一审判决定性为虚开增值税专用发票罪,二审判决定性为犯非法购买增值税专用发票罪;前者判处有期徒刑十年六个月,后者判处有期徒刑两年六个月。不论是案件定性还是处罚结果,差异可说是天壤之别。问题的关键就在于,如何区别虚开增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪。


  我们先来看看,北京市第二中级人民法院的重要评述。


  1、增值税是以商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税,增值税的征收以有实际商品流转或应税劳务发生且有增值为事实基础,同样开具增值税专用发票也应以实际发生商品流转或应税劳务为事实基础,在没有真实贸易的情况下开具增值税专用发票,就是一种虚假开具的行为,本质上属于虚开增值税专用发票行为,此种行为严重扰乱了增值税专用发票的正常管理秩序,已构成行政违法。


  但作为刑事犯罪的虚开增值税专用发票罪,不仅要从形式上把握是否存在虚假开具增值税专用发票的行为,还要从实质上把握行为人虚开增值税专用发票的主观心态以及客观后果。


  最高人民法院在2018年12月4日召开新闻发布会,公布了“人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)”,其中第一个案例为“张某强虚开增值税专用发票案”,在该案例中,最高人民法院指出,“被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同,由该单位收取货款、开具增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪”,这就意味着在认定构成虚开增值税专用发票罪时,需要行为人主观上具有骗取国家税款目的,客观上造成了国家税款损失。


  2、在整个交易过程中,天正博朗公司、恩百泽公司一不要提供资金,二不用联系客户,三无需进行购货、运输、交货等任何经营行为,其所谓交易成本只有虚开的增值税专用发票,因此,不论以何名义、采取何种形式,天正博朗公司、恩百泽公司在此过程中获取的“利润”本质上就是通过虚开增值税专用发票所得的好处,就是变相出售增值税专用发票的违法所得。而合慧伟业公司在此过程中,除了从天正博朗公司、恩百泽公司处得到了虚开的增值税专用发票外,一无所获,其所支出的费用本质上就是变相购买增值税专用发票所花费的对价。


  非法出售、购买增值税专用发票罪侵犯的是我国对增值税专用发票严格的领购制度,增值税专用发票只能由增值税一般纳税人到指定的税务机关凭相应凭证采取“以旧换新”方式进行领购,其他任何单位和个人都不得实施买卖增值税专用发票的行为。


  非法出售、购买增值税专用发票犯罪是一种行为犯,主观上行为人只要对非法买卖的行为有认知即可,无需附加其他主观目的;客观上只要实施了非法买卖的行为,无需造成一定的危害后果。行为人是否获利、出于何种目的买卖、是否造成了国家税款流失不是本罪罪与非罪的界限,只是在量刑时可以作为情节考量。


  三、有何区别?


  通过对比《刑法》第二百零五条与第二百零八条,可知:犯虚开增值税专用发票罪,最高可判处无期徒刑;犯非法购买增值税专用发票罪,最高只可判处五年以下有期徒刑。这是从法定处罚结果来看的,并未涉及两罪的核心区别。实务中,还有一种观点,认为虚开增值税专用发票一定是购买的填写完毕增值税专用发票(不论真假),而非法购买增值税专用发票一定是购买的真的空白增值税专用发票。这也是表现,未涉及两罪的核心特征。通过上述案例二审发票评析,结合本人实务经验。个人认为,两罪有如下四大区别:


  1、目的犯与行为的区别。认定构成虚开增值税专用发票罪时,需要行为人主观上具有骗取国家税款目的,客观上造成了国家税款损失。而非法购买增值税专用发票犯罪是一种行为犯,主观上行为人只要对非法买卖的行为有认知即可,无需附加其他主观目的;客观上只要实施了非法买卖的行为,无需造成一定的危害后果。


  2、侵害对象不同。虚开增值税专用发票侵犯的是增值税专用发票内容如实开具制度,非法购买增值税专用发票犯罪侵犯的是增值税专用发票领购制度。所以,《发票管理办法》第二十二条规定,开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目,全部联次一次性如实开具,并加盖发票专用章。第十五条规定,需要领购发票的单位和个人,应当持税务登记证件、经办人身份证明、按照国务院税务主管部门规定式样制作的发票专用章的印模,向主管税务机关办理发票领购手续。


  3、经济收益不同。虚开增值税专用发票罪并不要求开票方有获得直接的经济收益,但至少受票方得有骗取国家税款目的,且客观上也造成了国家税款损失。非法购买增值税专用发票犯罪则要求购买方至少认知到会获得超过购买发票费用金额的发票经济收益。


  四、延伸思考


  如果是非法购买增值税普通发票,会构成刑事犯罪吗?首先,非法购买增值税普通发票,在《刑法》没有被确定为一种罪名。根据罪行法定原则,可说其不构成犯罪。其次,虽然没有所谓的“非法购买增值税普通发票罪“,但对于出售方,《刑法》第二百零九条规定,会涉嫌触犯非法出售发票罪。至关重要的是,《刑法》第二百零五条之一有规定,虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票以外的其他发票,情节严重的,处二年以下有期徒刑、拘役或者管制,并处罚金;情节特别严重的,处二年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。如果非法购买增值税普通发票的目的是具有骗取国家税款,客观上也造成了国家税款损失。此时,也构成虚开发票罪。


我要补充
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建议调整虚开增值税专用发票罪的刑罚标准

2018年8月,最高人民法院发布《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号),就适用刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的有关规定做出解释。此后,未有新的司法解释出台。笔者注意到,在司法实践中,对这一解释存在法律适用上的不同理解。同样的情形,有些法院判决构成了虚开增值税专用发票罪,而有些法院则判决不构成犯罪。


  目前对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准是:虚开的税款数额在5万元以上的,以虚开增值税专用发票罪处3年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额在50万元以上的,处3年以上10年以下有期徒刑;虚开的税款数额在250万元以上的,处10年以上有期徒刑或者无期徒刑。这个标准多年都没有调整,从现在的情形来看,不符合罪刑相适应的原则。


  笔者建议,最高人民法院、最高人民检察院尽快联合颁行涉发票类犯罪的司法解释。按照中央全面深化改革委员会提出的深入推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治,大幅提高税法遵从度和社会满意度,明显降低征纳成本的要求,合理设计和完善增值税税制,简化增值税缴纳方式,与时俱进调整涉税、涉发票犯罪量刑标准。


  建议明确规定“不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失的虚开行为不构成犯罪”。检察院和法院在办案和审判过程中,要严格区分案件对象之间的关系,如果是上游开票公司或者开票团伙,其行为存在主观故意卖售虚开增值税专用发票的,应该绳之以法。而下游受票企业的行为,如果具有逃税行为,可按逃税罪处理,如果在接受专票上存在非主观故意,没有虚开行为,不具有骗取国家税款目的,未造成国家税款损失的,不建议定罪量刑。


  建议明确规定“初犯补缴税款的,免予刑事处罚”。从提高全社会税法遵从度和社会满意度出发,在司法解释中可以创新性提出初犯免予刑事处罚的规定。只要受罚对象接受税务机关的处罚,补缴税款的态度积极,司法机关应该与税务、公安等部门联手,侧重积极救济和引导,依法从宽处理。建议参考逃税罪的刑事处罚,也不予追究刑事责任,或者免予立案、免予起诉等,公平公正地保障纳税人的法定权利。


  [作者单位:北京盈科(上海)律师事务所、国家税务总局上海市税务局税收科学研究所]


单位犯虚开增值税专用发票罪如何确定罚金金额

问:房地产开发企业实行新收入准则后,销售佣金在发生时计入“合同取得成本”科目,待确认收入时摊销计入“销售费用”科目。企业所得税年度汇算清缴时,处于预售阶段的项目公司,在销售佣金税前扣除限额内,当期发生的计入“合同取得成本”科目的销售佣金是否应调整为当期费用税前扣除?


  注:以下分析都满足财税2009年29号文的佣金比例限制及条件。


  正文:


  一、不同观点


  观点1:企业应在收入确认并摊销该资产计入损益时税前扣除该佣金支出


  观点2:属税会差异,进行税会差异调整,发生当期即调整至销售费用扣除


  两个观点的对比,核心差异在扣除期的不同。一个是递延,一个是当期。


  思成个人持的观点是观点2。


  二、分析逻辑


  1、新收入准则的规定


  “合同取得成本”:为了取得合同发生所的增量成本,且该成本预期能够收回。


  什么是增量成本,不取得合同就不会发生的成本,换而言之,如果无论合同是否取得均会发生的成本,就不属于增量成本。最典型的增量成本就是销售佣金。


  合同取得成本的准则列报要求:


  摊销期限不超过一年的:可以选择在发生时计入当期损益,也可以确认为“合同取得成本”,在报表中列报为“其他流动资产”。


  摊销期限超过一年的:在报表中列报为“其他非流动资”,随着时间的推移,即使剩余摊销期少于一年,仍然不改变其列报项目。


  【笔者理解】


  1、新收入准则是对销售费用进行递延处理,完善收入成本的配比问题,更为准确的记录经济交易。


  2、递延的逻辑回归资产的定义:资产是指由企业过去经营交易或各项事项形成的,由企业拥有或控制的,预期会给企业带来经济利益的资源。销售费用带来的预期经济利益是在确认收入时才产生的。


  2、税法相关规定


  (1)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)规定,第二十八条企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本,不得在发生当期直接扣除。


  (2)《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕29号):四、企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出,应当通过折旧、摊销等方式分期扣除,不得在发生当期直接扣除。


  (3)《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发〔2009〕31号),第十二条,企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”……第二十五条计税成本是指企业在开发、建造开发产品(包括固定资产,下同)过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用


  (4)所得税申报表填表说明:第23行“(十一)佣金和手续费支出”:除保险企业之外的其他企业直接填报本行,第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的佣金和手续费金额,第2列“税收金额”填报按照税收规定允许税前扣除的佣金和手续费支出金额,第3列“调增金额”填报第1-2列金额,第4列“调减金额”不可填报。


  【笔者理解】


  1、合同取得成本,在所得税的体系中是收益性支出,而非资本性支出。根据31号文,合同取得成本并不属于按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。那么就属于第十二条的扣除范围,属于期间费用。


  2、①合同取得成本不属于固定资产或者无形资产等相关资产,在财务报表中是在其他流动资产/其他非流动资产进行列报的,在所得税体系中也无其他流动or非流动的资产类型。②所得税的分摊方式下,并无通过收入确认作为触发时点下进行的分摊规则,无论是长期待摊费用还是无形资产的分摊逻辑下。故不符合29号文的相关规定。不应该套用该条款进行税务处理。


  3、根据所得税申报表,佣金和手续费作为单独一项的税会差异事项,税收金额填列的为税收规定允许税前扣除的佣金和手续费支出金额,税收规定下,佣金并无准则下的递延规则,在该栏进行税会差异调整,满足所得税申报表逻辑。


  4、31号文下的预售阶段的预计毛利率的制度下,就是按照预收账款作为收入下进行配比原则扣除,此时附加税费,土地增值税,业务招待费,宣传费等得以扣除。销售佣金可类比附加税费扣除的逻辑。


  综述:


  单纯的以收入准则调整下,销售佣金递延后置,致使权责发生制的内涵变了(销售佣金计入了合同取得成本),那么当期扣除的基础不存在,类比调整企业所得税下佣金扣除,是牵强及站不住脚的,对于所得税的处理还是回归所得税的体系及逻辑,按照税会差异进行处理。


  PS:


  虽新收入准则要求21年均使用,但新收入准则下的合同成本等概念很多财务从业人员是不理解的,相信不少公司的子公司报表还是按照原规定进行核算,在母公司报表进行了调整。也满足合并报表准则的要求。


  《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十二条规定,母公司应当统一子公司所采用的会计政策,使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的,应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。


  con:这样可以满足部分税务机关认定会计处理的逻辑推导,满足佣金在当期扣除的要求,又不影响合并层面对外披露的信息真实性要求。


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