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1464 案 由 装饰装修合同纠纷
案 号 （2022）最高法民再286号
发布日期 2023-04-04
中华人民共和国最高人民法院
民 事 判 决 书
（2022）最高法民再286号
再审申请人（一审被告、二审上诉人）：广安市富盈酒店有限公司。住所地：四川省广安市广安区大寨社区。
法定代表人：黄伦平，该公司执行董事兼经理。
委托诉讼代理人：施培，北京市通商律师事务所律师。
委托诉讼代理人：邓徐娟，北京市通商律师事务所实习律师。
被申请人（一审原告、二审上诉人）：深圳市郑中设计股份有限公司（原深圳市亚泰国际建设股份有限公司）。住所地：广东省深圳市福田区中心区益田路与福华路交汇处卓越时代广场4B01、4B02。
法定代表人：刘云贵，该公司总经理。
委托诉讼代理人：胡玉芳，北京市盈科（深圳）律师事务所律师。
委托诉讼代理人：张艳姿，北京市盈科（深圳）律师事务所律师。
再审申请人广安市富盈酒店有限公司（以下简称富盈酒店）与被申请人深圳市郑中设计股份有限公司（以下简称郑中公司）装饰装修工程合同纠纷一案，不服四川省高级人民法院（2021）川民终373号民事判决，向本院申请再审。本院于2021年12月16日作出（2021）最高法民申7036号民事裁定，提审本案。本院依法组成合议庭，开庭审理了本案。再审申请人富盈酒店的委托诉讼代理人施培、邓徐娟，被申请人郑中公司的委托诉讼代理人胡玉芳、张艳姿到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
再审申请人富盈酒店再审请求：1.撤销四川省高级人民法院（2021）川民终373号民事判决第一项中关于维持一审民事判决第一项和第二项的内容；2.撤销四川省高级人民法院（2021）川民终373号民事判决第二项中关于撤销一审民事判决第六项的内容；3.一、二审案件受理费、诉讼保全费由郑中公司承担。本院再审审理期间，富盈酒店变更再审请求为：撤销四川省高级人民法院（2021）川民终373号民事判决，改判驳回郑中公司全部诉讼请求。一、二审案件受理费、诉讼保全费由郑中公司承担。主要事实和理由：1.《广安富盈铂尔曼酒店装修工程施工合同》（以下简称《装修合同》）约定在富盈酒店支付相应款项前，郑中公司须向富盈酒店开具增值税发票，否则富盈酒店有权拒付任何款项。由于郑中公司未开具剩余工程款发票，富盈酒店付款条件未成就。二审判决认定郑中公司开票义务为附随义务，进而认定富盈酒店不能以此对抗支付工程款的合同主义务错误。2.《装修合同》约定富盈酒店在收齐郑中公司递交的竣工结算报告及结算资料后60个工作日内提出修改意见，约定办理工程结算手续完毕后14个工作日内，富盈酒店支付当期工程总价的95%。因郑中公司提交结算资料不完整，工程尚未结算，富盈酒店付款条件未成就。判决生效之日为结算完成之日，在此之前不应计算逾期利息。3.富盈酒店正式营业时间为2019年2月23日，二审判决以试营业时间2018年11月23日为基准计算进度款10255582.50元的逾期付款利息错误，二审判决亦重复计算该笔进度款自2019年7月10日起至付清之日止的利息，应予纠正。4.二审法院关于欠付工程款的认定错误。二期纳入一期工程造价不应按照综合单价3750元/㎡×面积计算，应以郑中公司投标报价各分部分项单价×各分部分项实际工程量再下浮6.03%计算。此外，还应扣除工期延误违约金118.5万元、更换材料违约金22317826.74元、水电费106068.49元、月饼款4675元，剩余欠付工程款仅为4949520.69元。5.郑中公司交付的装修工程存在质量问题，质保金不应退还，更不应计收逾期利息。6.因二期工程剩余部分尚未施工、郑中公司未提交过请款申请等，履约保证金不应退还。此外，根据郑中公司提交的《招标文件》，履约保证金不应计算逾期退款利息。
被申请人郑中公司答辩称：1.郑中公司未开具发票的原因系富盈酒店不认可付款金额。根据付款流程，郑中公司开具发票的前提是富盈酒店审核确认付款金额，富盈酒店未审核确认付款金额导致郑中公司无法开具发票。2.郑中公司未完善的结算资料均需酒店工程部、监理或富盈酒店现场人员签名，富盈酒店不配合导致郑中公司无法提交。根据《中华人民共和国合同法》第四十五条规定，应当视为付款条件成就。另外，双方已在诉讼中办理结算，无须补充资料，欠付工程款违约金应自2020年7月30日起算。3.《装修合同》并未将“开业”限定于正式开业，富盈酒店关于开业时间的主张不能成立，认可二审判决存在重复计算进度款利息问题。4.本案工程价款应依据合同约定及双方诉讼中对签证增加部分确定的金额计算，投标文件系双方磋商文件，不具备合同约束力。案涉工程因富盈酒店原因延期，工期延长责任不应由郑中公司承担。富盈酒店关于工期违约金的主张应该以反诉方式提起，但其并未提起过反诉。双方并未约定水电费、月饼费用由郑中公司承担，此类费用不应扣除。郑中公司所用材料均按《装修合同》第七条约定报送富盈酒店和监理公司审批同意后进场使用，郑中公司不存在违约变更材料的情形。5.富盈酒店关于质保金和履约保证金的再审请求已超出六个月的再审申请期限，法院不应予以审理。履约保证金系一期工程保证金，郑中公司已完成一期工程全部施工义务，富盈酒店应按约向郑中公司退还履约保证金。
被申请人郑中公司向四川省广安市中级人民法院（以下简称一审法院）起诉，请求：1.判令富盈酒店向郑中公司支付工程款10255582.50元；2.判令富盈酒店向郑中公司支付工程款10255582.50元的违约金（违约金以10255582.50元为基数，自2018年12月5日至2019年8月19日按照中国人民银行同期贷款利率计算，自2019年8月20日起至实际付清之日止按全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率计算，暂计算至2019年12月31日为511354.74元）；3.判令富盈酒店向郑中公司支付工程款26046483.84元；4.判令富盈酒店向郑中公司支付工程款26046483.84元的违约金（违约金以26046483.84元为基数，自2019年7月10日至2019年8月19日按照中国人民银行同期贷款利率计算，自2019年8月20日起至实际付清之日止按全国银行间同业拆借中心公布贷款市场报价利率计算，暂计算至2019年12月31日为962815.51元）；5.确认郑中公司就前四项诉讼请求所主张的款项对广安富盈铂尔曼酒店装修工程折价、拍卖所得款项享有建设工程价款优先受偿权；6.案件受理费、保全费由富盈酒店承担，以上暂合计为37776236.59元。2020年4月21日郑中公司增加诉讼请求：判令富盈酒店向郑中公司支付履约保证金22万元及利息（利息以22万元为基数，自2019年7月10日起按照中国人民银行规定的同期贷款利率计算至2019年8月19日，自2019年8月20日起按全国银行间同业拆借中心公布贷款市场报价利率计算至实际付清之日止）。
一审法院认定事实：2017年1月22日，富盈酒店（发包方、甲方）与深圳市亚泰国际建设股份有限公司（承包方、乙方）在广安区××路××号富盈地产签订了《装修合同》，主要载明：第一部分专用条款。第一条工程概况：1.工程名称：广安富盈铂尔曼酒店装修工程。2.工程地点：四川省广安市广安区大寨片区市民广场旁；第二条工程范围及内容：一、施工范围：广安富盈铂尔曼酒店一、二期装修工程。二、施工内容：详见附件3《广安富盈铂尔曼酒店装修工程具体施工界面划分表》；三、本装修工程为ＥＰＣ交钥匙工程，工程竣工交付甲方后，除需达到国家规范标准、地方规范标准外，还应达到甲方五星级酒店的使用标准；第三条工期：1.本工程分两期进行开发，第一期工程总工期为270个日历天，开工时间为2016年12月1日，完工时间为2017年8月30日。第二期工程总工期时间暂定，具体开工时间以收到甲方书面通知为准。上述工期包括星期六、星期日、法定节假日，也包括因雨水、停水、停电、材料订货、市场变化、停工待工、停工待款、停工待工资等原因造成的时间损失（连续八小时停水停电的工期可以顺延）；第四条本工程按双方确认的施工图纸（含甲方提供的湃怡特艺术品公司设计的艺术品施工图纸）内容及施工界面包工包料、包质量、包工期、包验收合格、分部分项工程费、措施施工费、其他项目费、规费、税金、保险等一次性总价大包干方式进行承包。第五条合同价款：1.本合同采用一次性总价包干方式承包，合同含税总价为159114637.50元（详见附件2）《广安富盈铂尔曼酒店各区域建筑面积及造价汇总表》，第一期分为Ａ区、Ｂ区、Ｃ区，Ａ区的含税总价为42288825元，Ｂ区为15565950元，Ｃ区为44701050元，一期含税总价为102555825元。二期分为Ａ区和Ｄ区，Ａ区的含税总价为25761075元，Ｄ区为30797737.50元。二期含税总价为56558812.50元。一期＋二期含税总价合计为159114637.50元。3.若因乙方设计变更导致费用增加的，合同总价将不做任何调整。4.合同价款不得因人工、材料、机械设备、施工环境及国家政策性调整等影响价格因素变化以及市场变化有所调整。第六条付款方式：1.项目分二期开发，分期开发，分期支付预付款。合同签订及乙方全部管理人员进场后15个工作日，甲方支付乙方当期进场工程总价的5%作为预付款（同时乙方需向甲方开具当期预付款等额的银行保函）。2.每一期按分区域节点支付工程进度款：每个节点完成，乙方在当月25日后10个工作日内向甲方一次性提交当期已完成节点及节点价款，甲方根据实际工程完成情况审核完相应价款后在次下月10日予以支付，乙方每月最多只能上报一次进度款。具体支付节点……，酒店开业后7个工作日内支付当期合同工程总价的10%。4.办理工程结算手续完毕后14个工作日内，甲方向乙方支付当期工程结算总价的95%（含已付款）。5.留当期工程结算总价的5%作为本合同工程的质量保证金。装修工程（占结算总价的4.5%）质保期为两年，防水工程（占结算总价的0.5%）质保期为五年，均自酒店正式开业之日算起，质保期满未出现问题的，则甲方在相应保修期满后14个工作日内无息退还相应质量保证金。第七条材料设备：1.乙方供应的工程所需材料设备，均须按合同中所载明的材料（详见下表品牌：表中对材料名称、品牌／生产厂家范围、型号／等级进行了明确一其中大理石明确为Ａ级板）执行。未按照约定的材料施工时，必须进行无偿返工，工期不予顺延。2.乙方应就本工程涉及的主要材料、设备向甲方出具厂家材料设备的合格证、材质证明书及检测报告（以上均为原件）；材料和设备到达现场后乙方应通知甲方、监理共同验收，验收合格方可使用。如乙方所购材料未经甲方及监理公司验收和书面确认而擅自使用的或所购材料不是甲方所确认的品牌、规格、厂家、产地或使用不合格材料的，视为乙方违约。违约责任按甲方或监理方要求无条件更换为合格材料，由此造成的直接损失由乙方负责，除甲方原因变更材料外，乙方不能任意改变材料。如果工程需要变更材料须经甲方书面同意，未经同意，不得变更。第九条质量等级：1.本工程应达到国家或专业的质量检验评定标准的合格等级。2.本工程采用的建筑、装修材料必须是甲方指定品牌且达到国家或行业质量检验评定的合格标准，满足国家消防与节能环保规范。3.本装修工程必须达到甲方要求的展示效果。第十条工程变更：1.依据本合同约定，在甲方提供或确认的图纸范围内，由于设计变更、基础变更、通知及甲方要求增减工程内容等原因，涉及材料（含品牌变更）、工程量变化、工程价款的变化，乙方应在30日内报甲方审核（如属乙方已经施工但甲方要求拆除重新施工的，应先通知甲方到现场做好记录，并在10天内报甲方审核）。经甲方审核盖章确认后再经甲、乙双方签订补充协议后方有效。如增加工程未经甲方审核确认造价的，乙方不得进场施工。乙方超过时间上报或价格未经甲方确认进场施工的，甲方将不做确认。第十一条工程验收：1.按审定的施工图纸、图纸会审记录、设计变更通知书，以及国家颁布的施工及验收规范操作规程、国家工程质量检验评定标准进行隐蔽分部分项工程的竣工验收。验收部门：甲方、监理方、乙方。3.装修工程竣工时，乙方应按强制性国家标准要求委托有资格的检测单位对室内有害物质进行检测，并提交合法有效的检测报告给甲方。4.工程完工乙方自检通过后，甲方应在收到乙方申请验收书面通知并确定乙方具备验收条件后一周内组织验收。7.工程竣工资料按项目当地建设主管部门要求整理，除按要求备案的资料外，并向甲方和监理各提供一套完整的竣工资料。第十二条工程结算：1.经甲方确认，乙方是完全按照双方确认的施工图纸即合同约定的材料、品牌等合同要求进行施工的，工程竣工验收合格后，甲方按照合同约定的价格执行。2.施工过程当中，如发生工程量增减的，工程竣工验收合格后60天内，乙方向甲方递交竣工结算报告及完整的结算资料（详见附件5《竣工结算资料清单》）。双方按合同约定的方式进行工程竣工结算。4.结算时，甲方应扣除乙方向甲方的借款、违约金、本合同规定及双方约定的其他款项。5.若工程结算时，乙方未按合同约定品牌施工的，乙方同意结算时甲方扣除结算总价20%价款作为违约金，另应承担对甲方造成的其他损失。7.发生工期延误且乙方不能在结算时提供工程延误说明的，甲方有权按合同约定追究乙方工程延误的违约责任。笫十三条质保期：1.装修工程质保期为二年，防水工程质保期为五年，均自酒店正式开业之日起计算。第二部分通用条款第一条双方职责：1.3甲方指定冯小强为本工程驻工地代表，对工程质量、进度进行监督检查。甲方代表在授权范围内向经理乙方发出的任何书面形式的条件和指令，乙方应予执行。若甲方需要更换驻工地代表，须提前七天向乙方发出书面通知。乙方职责……，2.3指定邓图虎为项目经理。2.4乙方负责酒店装修、消防、机电、空调等各专业工程施工的总协调。第二条违约责任：1.本工程质量未达到合同所约定的质量标准，甲方三次（含三次）以上要求乙方进行重做、维修（含修复）仍未达到质量标准的，甲方可以停止支付与本合同工程有关的一切款项，工期不予顺延，同时乙方应向甲方支付本合同总价5%的违约金，违约金不足以弥补因此给甲方造成的一切损失的，乙方还赔偿其损失。2.因乙方因素而未能按本合同约定准时完工的，每逾期一天，按3000元／天支付违约金给甲方。如逾期超过30天（除甲方书面同意外）的，甲方有权单方解除合同，且乙方应按本合同总价的5%支付违约金。4.非乙方和不可抗力原因，甲方未按合同约定付款的，每逾期一天，甲方应向乙方支付当期应付而未付款项按中国人民银行同期贷款利率计算的违约金。如甲方按合同约定超过三个月仍未付款的，由甲乙双方另行协商。第四条通知送达：1.根据本合同的需要，双方发出的全部通知或函件，均采用书面形式，双方的通知或函件按照本合同中对方的联络地址发出3日（以邮戳时间起算）视为送达。若经邮局或快递公司退回的邮件，同样是视为已经送达对方。附件：附件1施工图《含湃怡特艺术品公司设计的艺术品施工图纸》；附件2《广安富盈铂尔曼酒店各区域建筑面积及造价汇总表》（该造价汇总表中按面积每平方米的含税单价为3750元）；附件3《广安富盈铂尔曼酒店装修工程具体施工界面划分表》；附件4《项目工程变更操作流程》；附件5《竣工资料结算清单》；附件6《施工进度计划表》。
2016年6月30日，被申请人郑中公司依据富盈酒店《广安富盈铂尔曼酒店一期一标段室内精装修工程招标文件》《广安富盈铂尔曼酒店客房样板房精装修工程招标文件》的约定，转账支付酒店一标段投标保证金20万元和酒店样板房投标保证金2万元给富盈酒店。根据约定，签订书面合同后，投标保证金转为履约保证金，工程结算完毕后与工程尾款一起退回。
被申请人郑中公司根据富盈酒店于2016年12月1日签发的《进场通知》，2016年12月5日进场施工。2018年8月22日至11月14日，郑中公司陆续将已完工程移交给富盈酒店，并经富盈酒店质量验收合格使用。2018年11月23日，富盈酒店开业（试营业）。2018年12月27日，郑中公司向富盈酒店移交竣工图及资料。2019年4月12日，郑中公司向富盈酒店报送结算资料。郑中公司于2019年3月11日、11月18日向富盈酒店发出《联系函》和《律师函》，要求富盈酒店及时支付工程款，但富盈酒店拖延结算和付款，郑中公司遂诉至一审法院。
2020年4月，被申请人郑中公司向一审法院对总价包干外的工程造价申请鉴定，后双方对签证增量工程的价款达成一致意见，确认签证增加工程量为593352.92元，郑中公司撤回该部分鉴定申请。2020年9月16日，郑中公司向一审法院再次提交鉴定申请，请求对“广安富盈铂尔曼酒店装修工程”中二期纳入一期装修面积进行测绘鉴定。一审法院组织双方选定鉴定机构时，因郑中公司与富盈酒店已就二期纳入一期装修面积达成一致，共同确认为2537.05㎡，故郑中公司撤回此次鉴定申请。
一审法院还查明，对案涉装修工程的结算金额，根据合同约定，一期含税总价102555825元，二期含税总价56558812.5元，一、二期含税单价3750元/㎡。双方确认增加签证工程价款593352.92元，双方确认二期纳入一期施工部分面积为2537.05㎡，该部分价款应为3750元/㎡×2537.05㎡=9513937.5元，故郑中公司已完工程价款应为102555825元+593352.92元+9513937.5元=112663115.42元，富盈酒店实际付款77366475.77元，尚欠郑中公司工程款35296639.65元。根据合同对质保期的约定，装修工程质保期两年（占结算价4.5%的质保金应为112663115.42元×0.045=5069840.19元），防水工程质保期五年（占结算总价0.5%，该部分质保金应为112663115.42元×0.005=563315.58元），装修工程质保期于2020年11月22日到期，质保期满后14个工作日内（即2020年12月10日）无息退还质保金（结算价的4.5%）。
一审法院另查明，2020年5月8日，经深圳市市场监督管理局审批同意，“深圳市亚泰国际建设股份有限公司”变更为“深圳市郑中设计股份有限公司”，并重新核发营业执照，法定代表人为郑忠（执行董事长），统一社会信用代码：914403001923003657。
2019年12月30日，一审法院根据被申请人郑中公司诉前财产保全申请作出（2019）川财保11号民事裁定，冻结富盈酒店三个银行账号（以********.59元为限）。2020年5月25日，一审法院根据郑中公司诉讼保全申请以（2002）川16民初9号民事裁定书裁定查封广安市广安区牌坊路61号广安富盈国际会议中心酒店1-1号房屋（《商品房买卖合同》备案号201708280001141，建筑面积58477.94㎡，以37776236.59元为限）。后富盈酒店以法院超标的查封为由向一审法院申请复议，郑中公司以冻结的银行账户将到期为由申请续冻。2020年10月15日，一审法院作出（2020）川16民初9号之二民事裁定，冻结富盈酒店除基本账户外其他两个银行账户（冻结金额以37776236.59元为限）。两个账户实际冻结金额321706.10元。郑中公司为此支付诉讼保全费5000元。
一审法院认为，本案一审的争议焦点为：1.案涉工程施工合同是否有效；2.郑中公司主张的工程款和进度工程款及违约金是否应当支持；3.郑中公司主张的履约保证金及其利息是否应当支持；4.郑中公司主张的优先受偿权是否应当支持；5.双方当事人在合同履行中是否存在违约行为，如果存在，违约责任应当如何承担。
一审法院认为，案涉施工合同体现双方当事人真实意思表示，不违反法律法规强制性规定，且郑中公司具有建筑装饰装修的主体资格，故双方签订的合同依法应属有效。
关于案涉工程价款结算给付及郑中公司主张的违约金是否应予支持。一审法院认为，案涉工程经郑中公司装修后，于2018年11月14日移交富盈酒店，并经富盈酒店验收合格投入使用，此后郑中公司向富盈酒店依约移交竣工资料和结算书，富盈酒店应按约与郑中公司办理结算并支付尚欠工程款，未按期支付工程款，依约应承担逾期付款的违约责任。虽富盈酒店辩称郑中公司提交竣工资料不全，不具备结算条件，但不影响郑中公司主张案涉工程结算的诉请。1.郑中公司应得工程款。总工程包括合同约定一期装修工程、二期纳入一期装修的工程和签证增加工程，故合同总价款应为102555825元+593352.92元+9513937.5元=112663115.42元。富盈酒店实际付款77366475.77元，尚欠郑中公司工程款35296639.65元。2.工程质保金的扣除及给付。双方合同约定，2020年11月22日，装修工程4.5%的质保金5069840.19元到期，富盈酒店应在2020年12月10日前支付给郑中公司。合同总价0.5%的防水工程质保金为563315.58元，应于2023年12月10日支付给郑中公司。3.合同约定的进度款、工程尾款的给付及逾期付款利息的承担。（1）合同约定酒店开业7个工作日应给付工程款总价的10%，即10255582.5元（根据郑中公司的诉请）。因此，富盈酒店应于2018年12月5日给付郑中公司10255582.5元。如果富盈酒店在此日期前未付应承担相应资金占用的利息损失。利息从2018年12月5日起按中国人民银行规定的同期贷款利率计息至2019年8月19日止，从2019年8月20日起按全国银行间同业拆借中心公布的一年期贷款市场报价利率计算利息。（2）因2018年12月27日郑中公司向富盈酒店移交了竣工资料、2019年4月12日郑中公司向富盈酒店报送了结算资料，根据合同约定，富盈酒店应于60个工作日审核完毕并支付工程款，故工程欠款应于2019年7月10日支付，该日期后富盈酒店应向郑中公司承担相应资金占用的利息损失。因此，富盈酒店应向郑中公司支付29663483.88元（已扣除5%质保金）本金及资金占用的利息损失。利息从2019年7月10日起按中国人民银行规定的同期贷款利率计息至2019年8月19日止，从2019年8月20日起按全国银行间同业拆借中心公布的一年期贷款市场报价利率计算利息至2020年12月10日止，该日期后应以总额34733324.07元（含应退还的4.5%装修工程质保金，质保期内如无质量问题，应全额退还该部分质保金）为基数按全国银行间同业拆借中心公布的一年期贷款市场报价利率计算。防水工程0.5%的质保金在质保期内如无质量问题，应全额退还质保金，即应于2023年12月10日由富盈酒店向郑中公司退还563315.58元。4.富盈酒店主张的应扣除款项。（1）富盈酒店主张郑中公司用料质量不达标，合同约定应使用A级材料，而郑中公司使用C级大理石380㎡，B级瓷砖1200㎡，应减少价款74788.32元。郑中公司关于大理石未分等级的答辩与其举证使用厂家C级大理石的证据相矛盾，一审法院对富盈酒店的该项主张予以支持。（2）富盈酒店主张为郑中公司垫付的水电费106065.49元应予扣除。因富盈酒店无支付依据且与郑中公司电表移交记录记载的内容相矛盾，故一审法院对富盈酒店该项扣除主张不予支持。（3）富盈酒店主张应扣除为郑中公司定购月饼款4675元。因该月饼定购款无郑中公司接收人签字也无支付依据，一审法院对富盈酒店的该项扣除主张不予支持。（4）富盈酒店主张因郑中公司施工出现死亡事故，应扣除郑中公司安全文明施工费1772164.66元（安全文明施工费包括环境保护费、文明施工费、安全施工费和临时设施费四项费用）。富盈酒店举示的证据为四川省住建厅2017年8月施行的规范性文件，但是案涉合同2016年12月签订。郑中公司在投标本项目时对该项费用报价不详，且合同约定工程价款为固定单价包干，合同只对施工提出要求但未约定出现安全事故应扣除安全施工费。实际履行中，郑中公司已经全额赔偿工伤损失，富盈酒店未遭受实质性损失，故一审法院对富盈酒店的该项扣除主张不予支持。（5）富盈酒店主张应扣除的其他六项款项共计734224.82元，包括：郑中公司未提供客房晾衣绳应扣除工程款19445.31元、擅自将客房防盗扣变更为防盗链应扣除工程款3294.82元、雪茄吧自动门未安装自动感应装置应扣除工程款13914.82元、酒店大堂至日料餐厅楼梯扶手未施工应扣除工程款30429.73元、二层宴会厅LED大屏后扪布饰面及墙面基层板、墙面基层骨架未施工应扣除工程款167140.17元、郑中公司提供的艺术品与报价清单不符应扣除工程款50万元。一审法院认为，关于该六项费用，富盈酒店只提供了现场照片和郑中公司投标时的各单项报价清单，不能证明郑中公司未履行以上项目的装修安装义务，也不能证明郑中公司履行内容与酒店移交验收清单记载的内容明显不符，加之富盈酒店对酒店投入使用已近两年，故一审法院对富盈酒店的该六项扣除主张不予支持。
关于郑中公司主张的履约保证金的返还及其利息问题。根据合同约定，22万元的履约保证金应在结算后随工程尾款一并返还，即富盈酒店应于2019年7月10日将该款返还给郑中公司。该日期前未返还应计算该项资金的占用利息，利息从2019年7月10日起按中国人民银行规定的同期贷款利率计息至2019年8月19日止，从2019年8月20日起按全国银行间同业拆借中心公布的一年期贷款市场报价利率计算。
关于郑中公司主张的优先受偿权是否应予支持。虽然富盈酒店购买后未取得产权，但办理了购买登记，具有准物权性质，故郑中公司主张对其装修价款的本金就装饰装修部分折价变卖或拍卖的价款享有优先受偿权符合法律规定，一审法院予以支持。
关于双方当事人在合同履行中是否存在违约行为，如果存在，违约责任应当如何承担的问题。富盈酒店主张，根据合同专用条款，由于郑中公司未按合同规定品牌施工，工程结算中应扣除20%价款作为郑中公司承担的违约金；通用条款违约责任中约定工期每逾期一天按3000元承担违约金，郑中公司应承担违约金为21828165元（其中延误工期439天违约金为1317000元，变更材料厂家品牌违约金20511165元）。关于郑中公司装修是否延误工期问题，合同约定一期装修270日（从2016年12月5日至2017年8月30日），实际完工日应为2017年9月4日，装修交付验收日期为2018年11月14日，工期延长434日。因存在工程变更签证的工程量和二期纳入一期装修的事实（增加工程价款约1010万元），相应工期应当予以顺延。根据增加工程价款与总价款的比例和装修增加签证工程的复杂性计算，一审法院酌定合理延长工期45天。从郑中公司施工期间发给富盈酒店的函件看，2017年4月10日，郑中公司函告富盈酒店，因公区未能确定设计图纸，施工场地未全面移交导致工期延长45天；2017年5月6日，郑中公司函告富盈酒店，因客房、公区消防、空调、弱电等未按原施工计划（2017年3月16日）完成，影响郑中公司施工进度53天；2017年6月12日、7月12日郑中公司函告富盈酒店，因富盈酒店5月24日暂停公区一层康体中心和会议室施工，致使郑中公司停工49天；以上合理延长工期192天。富盈酒店对郑中公司的函件未回复，应当视为认可郑中公司所发函件关于工期延误的内容，故郑中公司工期实际延误242天（434天-192天），按合同约定郑中公司应承担工期延误违约金3000元/天×242天=72.6万元，对富盈酒店主张的超出该部分延误工期的违约金，一审法院不予支持。郑中公司虽举示2017年7月26日、2018年1月25日、3月20日、5月4日的函件，拟证明因多区域烟感未完成、玻璃幕墙未完善、消防未完工、多处漏水、交叉施工等影响郑中公司施工进度，致郑中公司窝工、半停工、工期延误，但上述函件未明确延误工期的时限，对其主张的未延误工期，一审法院不予支持。关于郑中公司未按约定厂家品牌使用材料、设施是否应承担违约责任问题，虽然郑中公司存在用材等级比约定等级低的问题，但一方面其向富盈酒店承担了相应价差损失，另一方面，装修过程中郑中公司用材均经过富盈酒店签字认可，变更材料也经过富盈酒店的审核同意，且所用材料均有相应品牌的检验报告和合格证，故对富盈酒店主张郑中公司应承担未按合同约定使用材料品牌扣款20%的违约责任，一审法院不予支持。
综上，一审法院认为郑中公司的诉讼请求成立，予以支持。该院依照《中华人民共和国合同法》第四十四条第一款、第一百零七条、第一百一十一条、笫二百七十九条第一款、第二百八十六条，《中华人民共和国民事诉讼法》（2017年修正）第一百四十八条第一款、第二款、第三款规定，于2020年12月10日作出（2020）川16民初9号民事判决：一、由富盈酒店向郑中公司支付下欠工程款10255582.50元的逾期付款的利息损失（从2018年12月5日起按中国人民银行规定的同期贷款利率计息至2019年8月19日止，从2019年8月20日起按全国银行间同业拆借中心公布的一年期贷款市场报价利率计算利息至付清之日止）；二、由富盈酒店向郑中公司支付下欠工程款29588695.56元及利息损失（已扣除5%质保金和材料价差款74788.32元，利息的计算从2019年7月10日起按中国人民银行规定的同期贷款利率计息至2019年8月19日止，从2019年8月20日起按全国银行间同业拆借中心公布的一年期贷款市场报价利率计算利息至付清之日止）；三、由富盈酒店向郑中公司于2020年12月10日退还质保金5069840.19元；四、由富盈酒店向郑中公司返还履约保证金22万元并承担相应资金占用的利息损失（从2019年7月10日起按中国人民银行规定的同期贷款利率计息至2019年8月19日止，从2019年8月20日起按全国银行间同业拆借中心公布的一年期贷款市场报价利率计算利息至付清之日止）；五、郑中公司对判决第二、三、四项的本金就富盈酒店享有房产（广安市广安区牌坊路61号广安富盈国际会议中心1-1号房屋，合同备案号201708280001141）的装修部分拍卖、变卖的价款享有优先受偿权；六、郑中公司向富盈酒店承担延误工期的违约责任72.6万元；七、驳回郑中公司的其他诉讼请求。上述判项的给付义务在判决生效后十日内给付，如果未按判决指定的期间履行给付金钱义务，应当按照《中华人民共和国民事诉讼法》（2017年修正）第二百五十三条规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。一审案件受理费227264元，诉讼保全费5000元，共计232264元，由富盈酒店负担。
郑中公司与富盈酒店均不服一审民事判决，向四川省高级人民法院（以下简称二审法院）提起上诉。
郑中公司上诉请求：1.撤销一审判决第二项，改判为“由富盈酒店向郑中公司支付下欠工程款29663483.86元及利息损失（利息以29663483.86元为基数，从2019年7月10日起按中国人民银行同期贷款利率计算至2019年8月19日，2019年8月20日起按全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率计算至付清之日）”；2.撤销一审判决第三项，改判为“由富盈酒店向郑中公司支付质保金5069840.19元及利息损失（利息以5069840.19元为基数，从2020年12月11日起按全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率计算至实际付清之日止）”；3.撤销一审判决第六项；4.本案受理费、保全费、上诉费由富盈酒店承担。（上诉请求要求改判增加金额为800788.32元）。
富盈酒店上诉请求：1.撤销一审判决，依法将本案发回重审或改判驳回郑中公司的全部诉讼请求；2.本案一审案件受理费、保全费、二审案件受理费均由郑中公司负担。
四川省高级人民法院二审庭审中，富盈酒店除认为“验收合格发生在诉讼中、一审判决遗漏事实以及二期纳入一期施工工程价款金额为9513937.5元的结果和计算方法存在错误”外，双方对一审判决认定的其他事实均无异议，对双方均无异议的事实二审法院予以确认。
二审法院认为，本案二审的争议焦点为：一、郑中公司的上诉主张是否成立（包括：1.郑中公司应否支付违约金；2.应否从工程款中扣除大理石价差、具体金额及依据；3.应否支付质保金的利息）；二、富盈酒店的上诉主张是否成立（包括：1.一审判决郑中公司支付违约金是否属于程序严重违法；2.应如何计算工程结算价款；3.是否存在逾期付款，其责任及起算时间应如何认定；4.关于是否存在工期延误以及延误时间和责任的认定问题；5.郑中公司应否承担变更材料品牌的违约责任；6.郑中公司应否支付水电费；7.郑中公司应否享有优先受偿权）。
一、关于郑中公司的上诉主张是否成立问题。
关于郑中公司应否支付违约金问题。二审法院认为，根据《中华人民共和国民事诉讼法》（2017年修正）第一百四十条“原告增加诉讼请求，被告提出反诉，第三人提出与本案有关的诉讼请求，可以合并审理”的规定，本案中，富盈酒店未提出反诉，一审超出诉讼请求的范围进行审理并判决“郑中公司向富盈酒店承担延误工期的违约责任72.6万元”违反上述法律规定，属于适用法律错误，二审法院予以纠正。
关于应否从工程款中扣除大理石价差、具体金额及依据问题。二审法院认为，2017年1月22日双方签订的《装修合同》第七条明确约定：郑中公司提供的大理石须按A级板执行。如果工程需要变更材料须经富盈酒店书面同意，未经同意，不得变更。本案中，富盈酒店向一审法院提供了《建筑材料报审表》，拟证明郑中公司未按约使用主材，擅自变更品牌、厂家，以次充好，应承担装修总价20%的违约金。同时提交了酒店装修应扣除金额的说明和郑中公司应承担责任的补充说明。对此，郑中公司一审质证认为，富盈酒店如果主张不同厂家的价差，应证明实际的价差金额，根据应扣款《补充说明》，其主张的大理石、瓷砖减少的价格是74788.32元，与其主张的20%的违约金相差甚远。郑中公司未否认其变更使用主材的事实，仅认为具体金额与富盈酒店主张的违约金相差甚远，但其未能提供证据证明富盈酒店所测算的减少的价格金额与实际的金额相差甚远，二审中亦未能提供证据证明其主张，据此，根据双方一审证据及本案的客观事实、当事人的主张和双方陈述，一审认定郑中公司使用C级大理石380平方米和B级瓷砖1200平方米，与双方约定用料不相符，而富盈酒店经过测算，该项价款相应减少了74788.32元并无不当，郑中公司该上诉理由缺乏依据，二审法院不予支持。
关于应否支付质保金的利息问题。二审法院认为，根据双方合同约定，富盈酒店在相应的保修期满后14个工作日内无息退还相应质量保证金。该约定表明双方约定无息退还，且对退还质保金未约定逾期利息，故一审判决不支付利息符合双方合同约定，二审法院予以维持。郑中公司该上诉理由缺乏依据，二审法院不予支持。
二、关于富盈酒店的上诉主张是否成立问题。
关于一审判决郑中公司支付违约金是否属于程序严重违法问题。二审法院认为，根据《中华人民共和国民事诉讼法》（2017年修正）第一百七十条第一款第四项、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》（2020年修正）第三百二十五条规定，超出诉讼请求的范围进行审理和判决不属于严重违反法定程序，富盈酒店上诉主张一审程序严重违法缺乏法律依据，其该上诉理由不成立，二审法院不予支持。
关于应如何计算工程结算价款。二审法院认为，《装修合同》第五条约定一、二期含税总价分别为102555825元、56558812.50元，合同附件2约定按面积每平方米的含税单价为3750元。结合双方在诉讼中已就二期纳入一期的部分装修面积达成一致，共同确认为2537.05平方米，以及双方确认的签证增量工程价款593352.92元，郑中公司已完工程价款应为112663115.42元，一审判决认定正确，予以维持。富盈酒店认为，含税单价是综合平衡推算出的价格，工程价款应按照郑中公司的投标报价金额下浮6.03%,但双方签订合同并无上述约定，富盈酒店的上诉理由缺乏依据，二审法院不予支持。
关于是否存在逾期付款，其责任及起算时间应如何认定问题。二审法院认为，根据专用条款第六条约定，富盈酒店在酒店开业后7个工作日内支付当期合同工程总价的10%,办理工程结算手续完毕后14个工作日内支付当期工程结算总价的95%（含已付款）。专用条款第十二条第三款约定，富盈酒店在收齐郑中公司递交的竣工结算报告及结算资料后60个工作日内提出修改意见。结算资料必须一次提供，不得补充结算资料，郑中公司补充的结算资料，富盈酒店一律视为无效文件。该约定表明，双方约定了明确的付款时间点，开具发票属于合同履行中的附随义务，富盈酒店不能以郑中公司未履行开具发票的附随义务对抗支付工程款的合同主要义务，富盈酒店未按约付款应当承担相应的利息，一审判决根据双方上述约定中的时间节点认定利息起算时间正确，予以维持。富盈酒店称增量工程存在争议导致逾期付款不应承担责任。二审法院认为，根据双方合同约定，郑中公司向富盈酒店报送结算资料，富盈酒店应于60个工作日审核完毕并支付结算尾款。2019年4月12日，郑中公司向富盈酒店报送结算资料，富盈酒店应按约于2019年7月10日审核完毕并支付欠付的工程款。据此，一审依据双方合同的约定及本案客观事实认定富盈酒店存在逾期付款行为正确，二审法院予以维持。富盈酒店主张不存在逾期付款且不应支付欠款利息的理由不成立，二审法院不予支持。
关于是否存在工期延误以及延误时间和责任的认定问题。二审法院认为，富盈酒店上诉主张郑中公司应承担延误工期违约责任，如前所述，富盈酒店未提出反诉，故该项争议不属于本案的审理范围，不应在本案中处理，据此，对富盈酒店该项上诉理由二审法院不作处理。
关于郑中公司应否承担变更材料品牌的违约责任问题。二审法院认为，如前所述，《装修合同》第七条明确约定：郑中公司提供的大理石须按A级板执行。如果工程需要变更材料须经富盈酒店书面同意，未经同意，不得变更。本案中，富盈酒店向一审法院提供了《建筑材料报审表》，结合本案工程施工的客观事实，表明郑中公司使用变更材料之前已按约报经富盈酒店同意后才用于了工程施工，故一审判决认定郑中公司对此不承担违约责任正确，二审法院予以维持。富盈酒店该上诉理由不成立，二审法院不予支持。
关于郑中公司应否支付水电费问题。二审法院认为，富盈酒店未举证证明其主张的106065.49元项下的水电费系因郑中公司使用产生的费用，也未举证证明双方对106065.49元水电费约定由郑中公司支付，富盈酒店称已发函催收，但其并不是收费义务主体，无权收取该费用，故富盈酒店上诉要求郑中公司负担该费用缺乏依据，其上诉理由不成立，二审法院不予支持。
关于郑中公司应否享有优先受偿权问题。二审法院认为，根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（二）》第十八条“装饰装修工程的承包人，请求装饰装修工程价款就该装饰装修工程折价或者拍卖的价款优先受偿的,人民法院应予支持，但装饰装修工程的发包人不是该建筑物的所有权人的除外”的规定，二审庭审中，郑中公司答辩称案涉的房屋没有进行不动产所有权的初始登记，但富盈酒店已经就案涉房屋签订了《商品房预售合同》，且在房产交易部门备案，既已具有准物权性质。本案中，郑中公司主张富盈酒店对所涉房屋已具有准物权性质与其答辩称案涉房屋未进行初始登记相矛盾，且郑中公司未提供证据证明富盈酒店已将案涉房屋进行首次登记,且已首次登记在富盈酒店名下,故郑中公司主张富盈酒店对案涉房屋具有准物权性质并主张享有优先受偿权缺乏依据，一审判决认定郑中公司享有优先受偿权与法律规定不符，二审法院予以纠正。富盈酒店该项上诉理由成立，二审法院予以支持。
综上，二审法院认为郑中公司的上诉请求不能成立，应予驳回；富盈酒店的部分上诉理由成立，应予支持。一审判决认定事实清楚，但适用法律错误，二审法院予以纠正。该院依照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民法典>时间效力的若干规定》第一条第二款，《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（二）》第十八条，《中华人民共和国民事诉讼法》（2017年修正）第一百七十条第一款第二项规定，于2021年7月3日作出（2021）川民终373号民事判决：一、维持四川省广安市中级人民法院（2020）川16民初9号民事判决第一项、第二项、第三项、第四项；二、撤销四川省广安市中级人民法院（2020）川16民初9号民事判决第五项、第六项、第七项；三、驳回郑中公司其他诉讼请求。上述判项的给付义务在判决生效后十日内给付，如果未按判决指定的期间履行给付金钱义务，应当按照《中华人民共和国民事诉讼法》（2017年修正）第二百五十三条规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。一审案件受理费227264元，诉讼保全费5000元，共计232264元，由富盈酒店负担23万元，郑中公司负担2264元。二审案件受理费239071.88元，由富盈酒店负担22.5万元，郑中公司负担14071.88元。
本院再审期间，再审申请人富盈酒店围绕再审请求依法新提交了六组证据。本院组织当事人进行了证据交换和质证。
再审申请人富盈酒店提交的第一组证据是2份《工作联系函》及签收记录、郑中公司结算资料缺失内容汇总，拟证明郑中公司递交的结算资料缺失严重，导致富盈酒店无法结算，付款条件不成就，不应计算迟延履行利息。第二组证据是郑中公司向富盈酒店开具的84张增值税发票、20张付款凭证和《工程款发票开具情况与支付情况表》，拟证明已付工程款均按照“先票后款”的方式支付，由于郑中公司未开发票，富盈酒店付款条件未成就。第三组证据是富盈酒店支付水电费的银行转账回单，拟证明应从工程款中扣除水电费106065.49元。第四组证据是郑中公司一期和二期工程投标报价总价及清单，拟证明《装修合同》约定的单位面积工程款系在郑中公司报价基础上下浮6.03%确定，二期工程由于未完工不应按照综合单价3750元/㎡×面积计算，应以郑中公司投标报价各分部分项单价×各分部分项实际工程量再下浮6.03%计算。第五组证据是3份《工程联系函》、电子邮件截图、EMS邮递单及郑中公司官网网页截图，拟证明郑中公司移交工程存在质量问题，质保金不应退还。
被申请人郑中公司发表质证意见称：第一组证据不予认可。郑中公司无法提交《工作联系函》所载缺失结算资料的原因是富盈酒店不配合，且一审中双方已就工程量达成一致，缺失资料不影响结算。郑中公司结算资料缺失内容汇总是富盈酒店在合同附件清单上的备注信息。第二组证据不是新证据，但对发票与付款凭证真实性予以认可，关联性不予认可；对《工程款发票开具情况与支付情况表》中水电费、月饼款抵销110304.74元数据不认可，对其他数据认可。第三组证据不是新证据，但对真实性予以认可，关联性不予认可。由于工程存在多方施工，该证据无法证明所付水电费为郑中公司使用水电产生的费用。第四组证据不是新证据，对其证明目的亦不予认可。该投标文件仅是双方协商的过程性文件，工程价款应以最终签订的《装修合同》为准。对于第五组证据的证明目的不予认可，该证据可以证明郑中公司已经履行维修义务，且该证据所载问题为常见情况，进行日常养护即可。
对于一、二审法院查明的事实，富盈酒店认为应补充《装修合同》第5条第7款、第8款、第12款，第6条第6款、第7款，第10条，第12条第3款，合同附件四和附件五的内容。富盈酒店开业时间应以正式开业时间2019年2月23日为准。2018年12月27日，郑中公司并未交齐竣工图及资料。2019年4月12日，郑中公司并未向富盈酒店报送完整结算资料。《装修合同》并未约定富盈酒店应于60个工作日审核完毕并支付结算尾款。富盈酒店未拖延结算和付款。法院应补充查明，双方对签证增量工程价款达成一致时间为2020年6月12日，双方对二期纳入一期部分装修面积达成一致时间为2020年10月15日。防水工程与装修工程质保期应分别于2021年2月22日和2024年的2月22日到期，返还日期应分别为2021年的3月12日和2024年的3月14日。
关于富盈酒店主张的原审应补充查明《装修合同》部分条款，本院认为，相关条款已在《装修合同》载明，原审法院依据合同约定和已查明事实对本案的基本事实认定清楚。对上述新的证据的认定和富盈酒店异议的事实，本院将在本院认为部分一并论述。本院对一、二审法院查明的其他事实予以确认。
本院认为，本案再审的主要争议焦点为：1.富盈酒店再审审理期间新增加的再审请求应否审理；2.富盈酒店能否以郑中公司未开具发票、提交结算资料不完整为由拒绝付款；3.二期纳入一期工程结算价款如何确定及工期延误违约金、更换材料违约金、水电费、月饼款应否从工程款中扣除；4.逾期付款利息如何计算；5.二审判决是否重复计算了进度款利息。
本院再审认为，案涉《装修合同》是双方当事人真实意思表示，不违反法律、行政法规的强制性规定，且郑中公司具有建筑装饰装修主体资格，原审认定合同有效正确，本院予以确认。
关于富盈酒店再审审理期间新增加的再审请求应否审理问题。在本院再审审理期间，富盈酒店变更其再审请求为“撤销二审判决，驳回郑中公司全部诉讼请求”。本院认为，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第四百零三条第二款规定：“被申请人及原审其他当事人在庭审辩论结束前提出的再审请求，符合民事诉讼法第二百一十二条规定的，人民法院应当一并审理。”《中华人民共和国民事诉讼法》第二百一十二条规定：“当事人申请再审，应当在判决、裁定发生法律效力后六个月内提出；有本法第二百零七条第一项、第三项、第十二项、第十三项规定情形的，自知道或者应当知道之日起六个月内提出。”因本案为再审审理案件，富盈酒店在本院再审审理中再行变更再审请求，不符合上述法律规定，本院再审仍以其申请再审时的请求为准，对其新增加的再审请求不予审理，对其针对新增加的再审请求而提交的《工程联系函》、电子邮件截图等质保金相关证据材料，本院也不予审查。
关于富盈酒店能否以郑中公司未开具发票、提交结算资料不完整为由拒绝付款问题。本院再审认为，本案已查明，案涉工程经郑中公司装修后已于2018年11月14日交付富盈酒店，富盈酒店验收合格后已投入使用。2018年12月27日，郑中公司向富盈酒店移交竣工图及资料。2019年4月12日，郑中公司向富盈酒店报送结算资料。《装修合同》专用条款第十二条第三款约定：“富盈酒店在收齐郑中公司递交的竣工结算报告及结算资料后60个工作日内提出修改意见。”依据上述约定，富盈酒店在收齐郑中公司递交的竣工结算报告及结算资料后60个工作日内提出修改意见，而郑中公司已于2019年4月12日向富盈酒店报送结算资料，富盈酒店应于2019年7月10日审核确认结算款并向郑中公司支付工程款。富盈酒店提交的《工作联系函》等虽载明郑中公司提交的部分材料无酒店工程部和监理单位签字、艺术品变更方案及清单缺失、部分材料无合格证，但以上问题不影响富盈酒店办理整体工程结算。《装修合同》专用条款第六条第四款虽约定“办理工程结算手续完毕后14个工作日内，富盈酒店向郑中公司支付当期工程结算总价的95%。”但由于富盈酒店未依约在郑中公司递交的竣工结算报告及结算资料后60个工作日内提出修改意见，导致后续工程结算办理手续无法推进，原审法院认定2019年7月10日富盈酒店审核确定工程款条件成就，并无不当。根据《装修合同》专用条款第六条第六款的约定，在富盈酒店支付相应款项前，郑中公司须向富盈酒店开具增值税发票，否则富盈酒店有权拒付任何款项。但是，从富盈酒店提交的已付款增值税发票、付款凭证等证据来看，双方历次收付款过程中，富盈酒店和监理单位先审核确定工程款，然后再由郑中公司开具发票。郑中公司未开具后续发票的原因是富盈酒店未审核确定郑中公司的请款金额，故富盈酒店以“先票后款”约定为由拒不付款的理由不能成立。因此，原审认定富盈酒店应按约于2019年7月10日审核完毕并支付欠付的工程款，并无不当，本院再审予以维持。
关于二期纳入一期工程结算价款如何确定及工期延误违约金、更换材料违约金、水电费、月饼款应否从工程款中扣除问题。本院再审认为，郑中公司已经履行《装修合同》约定的装修义务，富盈酒店应依约向郑中公司办理结算并支付相关工程款。《装修合同》第五条约定一、二期含税总价分别为102555825元、56558812.50元，合同附件二约定按面积每平方米的含税单价为3750元。结合双方在原审诉讼中已就二期纳入一期的部分装修面积达成一致，共同确认为2537.05平方米，二期纳入一期装修工程结算价款为9513937.50元。原审诉讼中双方又确认签证增量工程价款593352.92元，因此，原审判决认定郑中公司已完工程价款为112663115.42元正确，本院再审予以维持。本院再审审理期间，富盈酒店举示了郑中公司一期和二期工程投标报价总价及清单，认为二期纳入一期工程造价不应按照综合单价3750元/㎡×面积计算，应以郑中公司投标报价各分部分项单价×各分部分项实际工程量再下浮6.03%计算。本院认为，《装修合同》并无上述约定，富盈酒店的该项再审理由缺乏依据，本院不予支持。此外，在本案二审期间，富盈酒店就曾上诉提出郑中公司应承担延误工期、更换材料违约责任的主张。因延误工期违约金请求具有独立给付内容，富盈酒店如主张应以反诉方式提出，但原审中富盈酒店并未提起反诉，二审法院对其该项请求未予支持，并无不当。《装修合同》第七条明确约定，郑中公司提供的大理石须按A级板执行。如果工程需要变更材料须经富盈酒店书面同意，未经同意，不得变更。原审已查明，郑中公司使用变更材料之前已按约报经富盈酒店同意，故原审判决认定郑中公司对此不承担违约责任正确，本院再审予以维持。富盈酒店再审主张扣除为郑中公司垫付的水电费106065.49元，为此，富盈酒店提交了支付水电费的银行转账回单。但经本院审核，上述证据尚不能充分证明该笔水电费系因郑中公司使用产生的费用，故其该项再审理由亦不能成立。富盈酒店再审主张扣除为郑中公司订购月饼款4675元，因该月饼订购款无郑中公司接收人签字也无支付依据，本院亦不支持。原审已查明，富盈酒店已付工程款77366475.77元。因此，原审在已完工程价款112663115.42元基础上扣除已付款77366475.77元、5%工程质保金和大理石差价款74788.32元后，认定富盈酒店欠付郑中公司工程款29588695.56元正确，本院予以确认。
关于逾期付款利息如何计算问题。根据上述分析，富盈酒店应于2019年7月10日审核确认结算款并向郑中公司支付工程款29588695.56元，因其未按期支付该笔工程款，一、二审法院认定自2019年7月10日起计算富盈酒店欠付工程款29588695.56元的逾期利息，依法有据。依据《装修合同》专用条款第六条第三款的约定，“酒店开业后7个工作日内，支付当期合同工程总价的10%。”在合同未明确酒店开业不包括试营业的情况下，一、二审法院以富盈酒店试营业时间2018年11月23日为基准，自2018年12月5日起计算进度款10255582.50元的逾期利息，亦无不当。根据郑中公司主张，一、二审法院认定2019年8月19日前利息按照中国人民银行同期贷款利率计算，2019年8月20日起至实际付清之日利息按全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率计算依法有据，本院予以确认。
关于二审判决是否重复计算进度款利息问题。富盈酒店再审主张，二审判决重复计算进度款10255582.50元自2019年7月10日起至付清之日止的利息，郑中公司对此表示认可。经本院核实，二审判决关于欠付工程款29588695.56元利息的判项已包含进度款10255582.50元自2019年7月10日起至付清之日止的利息，富盈酒店和郑中公司也均认可二审判决重复计算进度款10255582.50元利息，二审判决第一项关于10255582.50元逾期付款利息自2018年12月5日计算至付清之日止的内容错误，本院将该判项依法纠正为“广安市富盈酒店有限公司向深圳市郑中设计股份有限公司支付进度款10255582.50元的逾期付款利息损失（利息以10255582.50元为基数，按中国人民银行规定的同期贷款利率，自2018年12月5日起计算至2019年7月9日止）”。
综上，原审判决认定的基本事实清楚，适用法律正确。本院除对富盈酒店关于原审重复计算进度款利息的请求成立予以支持外，对富盈酒店的其他再审请求均予以驳回。本院依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百一十四条第一款、第一百七十七条第一款第二项规定，判决如下：
一、撤销四川省高级人民法院（2021）川民终373号民事判决和四川省广安市中级人民法院（2020）川16民初9号民事判决；
二、广安市富盈酒店有限公司向深圳市郑中设计股份有限公司支付进度款10255582.50元的逾期付款利息损失（利息以10255582.50元为基数，按中国人民银行规定的同期贷款利率，自2018年12月5日起计算至2019年7月9日止）；
三、广安市富盈酒店有限公司向深圳市郑中设计股份有限公司支付下欠工程款29588695.56元及利息损失（已扣除5%质保金和材料价差款74788.32元，利息以29588695.56元为基数，自2019年7月10日起按中国人民银行规定的同期贷款利率计息至2019年8月19日止，自2019年8月20日起按全国银行间同业拆借中心公布的一年期贷款市场报价利率计算利息至付清之日止）；
四、广安市富盈酒店有限公司向深圳市郑中设计股份有限公司退还质保金5069840.19元；
五、广安市富盈酒店有限公司向深圳市郑中设计股份有限公司返还履约保证金220000元及利息损失（以220000元为基数，自2019年7月10日起按中国人民银行规定的同期贷款利率计息至2019年8月19日止，自2019年8月20日起按全国银行间同业拆借中心公布的一年期贷款市场报价利率计算利息至付清之日止）；
六、驳回深圳市郑中设计股份有限公司其他诉讼请求。
上述判项的给付义务在本判决生效后十日内给付，如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当按照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百六十条规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。
本案一审案件受理费227264元，诉讼保全费5000元，共计232264元，由广安市富盈酒店有限公司负担230000元，深圳市郑中设计股份有限公司负担2264元。二审案件受理费239071.88元，由广安市富盈酒店有限公司负担225000元，深圳市郑中设计股份有限公司负担14071.88元。
本判决为终审判决。
审 判 长 李相波
审 判 员 王朝辉
审 判 员 蒋 科
二〇二三年一月三日
法官助理 牛伟强
书 记 员 邓 志
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2024年度企业会计准则实施情况分析报告
企业会计准则是国家统一的会计制度的重要组成部分，是企业进行会计处理、生成会计信息的基本依据。企业会计准则的有效实施，对于如实反映企业财务状况和经营成果、优化资源配置、维护市场秩序、促进经济高质量发展具有重要支撑保障作用。为落实《中华人民共和国会计法》、《中共中央办公厅 国务院办公厅印发〈关于进一步加强财会监督工作的意见〉的通知》、《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》(国办发[2021]30号)等有关要求，进一步指导企业规范执行会计准则，促进会计信息质量持续提升，财政部在全国范围内向各地财政厅(局)、财政部各地监管局、各地注册会计师协会等单位全面征集2024年度准则实施情况和问题，组织开展上市公司2024年年报分析，并加强与有关监管部门的工作协同，持续收集2024年度监管中发现的准则实施问题，在此基础上，组织专门力量全面汇总梳理企业会计准则实施情况和典型问题，形成了《2024年度企业会计准则实施情况分析报告》。
总体来看，随着准则实施指导和监管力度进一步加强，2024年企业会计准则在全国范围内得到平稳实施，会计信息质量持续提升，有效发挥了促进经济社会健康发展的基础性作用。但是，仍有企业存在对准则部分内容的理解和掌握不到位、会计判断和会计处理有偏差、信息披露不充分等问题。本报告对典型实施问题进行了梳理，并根据准则规定作出针对性分析和正确做法提示，旨在引导企业准确把握和规范执行准则要求，进一步提升准则执行效果。
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2024年度企业会计准则实施情况分析报告
企业会计准则是国家统一的会计制度的重要组成部分，是企业进行会计处理、生成会计信息的基本依据。企业会计准则的有效实施，对于如实反映企业财务状况和经营成果、优化资源配置、维护市场秩序、促进经济高质量发展具有重要支撑保障作用。为落实《中华人民共和国会计法》、《中共中央办公厅 国务院办公厅印发〈关于进一步加强财会监督工作的意见〉的通知》、《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》(国办发[2021]30号)等有关要求，进一步指导企业规范执行会计准则，促进会计信息质量持续提升，财政部在全国范围内向各地财政厅(局)、财政部各地监管局、各地注册会计师协会等单位全面征集2024年度准则实施情况和问题，组织开展上市公司2024年年报分析，并加强与有关监管部门的工作协同，持续收集2024年度监管中发现的准则实施问题，在此基础上，组织专门力量全面汇总梳理企业会计准则实施情况和典型问题，形成了本分析报告。
一、企业会计准则实施情况概述
总体来看，随着准则实施指导和监管力度进一步加强，2024年企业会计准则在全国范围内得到平稳实施，会计信息质量持续提升，有效发挥了促进经济社会健康发展的基础性作用。
(一)准则实施主体范围广泛。企业会计准则目前已在我国上市公司、发债企业、金融机构、国有及国有控股企业、部分民营企业等各类型企业中广泛实施，已成为资本市场、金融市场、国有经济、民营经济等方面建设和发展的重要基础性制度，其广泛实施为宏观经济管理、微观经济决策和市场监管提供了坚实的会计信息支撑。
(二)准则实施整体平稳有序。企业会计准则总体实施情况较为良好，收入、金融工具、租赁等近年来全面实施的具体准则执行较为平稳，实施中发现的普遍性、典型性问题多已通过企业会计准则解释、年报工作通知、实施问答、应用案例等形式予以指导。截至2025年4月30日已披露2024年年度财务报告的5405家上市公司中，96.43%的上市公司被出具标准无保留审计意见。
(三)准则国际趋同成效明显。企业会计准则与国际财务报告会计准则、香港财务报告准则等持续趋同。截至2025年4月30日已披露2024年年度财务报告的151家A+H股上市公司中，60家直接采用企业会计准则编制H股财务报表，较上年度增加3家。
二、企业会计准则实施问题提示与分析
分析发现，在企业会计准则总体平稳实施的同时，仍有企业存在对准则部分内容的理解和掌握不到位、会计判断和会计处理有偏差、信息披露不充分等问题。本报告以下内容对典型实施问题进行了梳理，并根据准则规定作出针对性分析和正确做法提示，旨在引导企业准确把握和规范执行准则要求，进一步提升准则执行效果。
(一)长期资产准则相关实施问题。
1.固定资产准则相关实施问题。
一是未将已达到预定可使用状态的在建工程及时转为固定资产。例如，有的企业的工程项目已建成并投入使用，已达到预定可使用状态，仅以未办理竣工决算手续为由，仍将其作为在建工程核算，未及时转为固定资产并计提折旧。
根据固定资产准则等有关规定，对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。企业应恰当评估在建工程是否已达到预定可使用状态，准确判断将在建工程转为固定资产的时点。
二是固定资产的折旧计提不准确。例如，有的企业对厂房、办公楼等固定资产长期不计提折旧；有的企业设定的固定资产折旧年限远高于资产正常使用寿命；有的企业随意调整固定资产的折旧年限。
根据固定资产准则等有关规定，企业通常应当对所有固定资产计提折旧。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式等实际情况合理确定固定资产折旧方法、预计净残值和使用寿命，除有确凿证据表明经济利益的预期消耗方式发生了重大变化，或者取得了新的信息、积累了更多的经验，能够更准确地反映企业的财务状况和经营成果，否则不得随意变更。
三是固定资产核算存在简单错误。例如，有的企业购买的机器设备符合固定资产的定义和确认条件，但将相关支出确认为管理费用；有的企业从小规模纳税人处购入设备作为固定资产，取得不允许抵扣进项税额的增值税普通发票，仍以扣除进项税额后的金额作为固定资产的入账价值；有的企业采用分期付款方式购买固定资产，合同中规定的付款期限较长，超过了正常信用条件，该合同实质上具有融资性质，但企业直接以各期付款额之和确定固定资产成本，而未以各期付款额的现值之和为基础确定。
2.无形资产准则相关实施问题。
一是土地使用权的会计处理不正确。例如，有的非房地产开发企业购置土地使用权并将其用于自行建造生产经营用房屋，将取得土地使用权发生的相关支出计入在建工程，而未单独作为无形资产核算。
根据无形资产准则等有关规定，非房地产开发企业取得的土地使用权通常应当确认为无形资产，在将土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。
二是研发支出归集以及资本化时点不准确。例如，有的企业将非研发性质的支出(如行政管理部门人员工资等)计入研发费用；有的企业对处于开发阶段的内部研究开发项目，人为调节研发支出资本化的开始或结束时点，如在技术方案未通过可行性验证的情况下，即认定已满足“技术可行性”的资本化条件，将本应费用化的研发支出予以资本化。
根据无形资产准则等有关规定，企业应当准确归集研发支出，正确区分内部研究开发项目的研究阶段与开发阶段，恰当判断开发阶段有关支出的资本化时点。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
(二)非金融资产减值相关实施问题。
1.存货跌价准备的会计处理不正确。
例如，有的企业持有的产成品存货因已过时或消费者偏好改变而基本失去市场需求，或者市场价格持续下跌且在可预见的未来无回升希望，此时通常表明存货的可变现净值已明显低于存货成本，但企业未对其计提存货跌价准备；有的企业为执行销售合同而持有一批存货，在资产负债表日持有存货的数量多于销售合同订购数量，且合同价格与一般销售价格之间存在明显差异，但企业在资产负债表日未针对有销售合同约定和无销售合同约定的存货分别确定其可变现净值。
根据存货准则等有关规定，企业应当在资产负债表日确定存货的可变现净值，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备。企业在确定存货的可变现净值时，关键问题是确定估计售价，其中为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算；企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。
2.未按资产减值准则规定进行减值测试并计提减值准备。
例如，有的企业未对长期闲置的生产设备、长期停工的在建工程等存在减值迹象的长期资产进行减值测试；有的企业的联营企业存在长期亏损、净资产为负数、估值持续下降等情况，该项长期股权投资的账面价值已显著高于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额，但企业未对相关长期股权投资进行减值测试；有的企业持有的固定资产连续多年存在减值迹象，但企业从未对其进行减值测试并计提减值准备，导致在处置时确认大额固定资产处置损失。
根据资产减值准则等有关规定，企业应当在资产负债表日结合外部信息来源和内部信息来源两方面，判断有关资产是否存在可能发生减值的迹象，如果存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额。如果减值测试表明资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
3.与商誉相关的资产组或者资产组组合的认定或商誉的重新分摊不恰当。
例如，有的企业同时收购两家从事不同业务、属于不同经营分部的子公司，企业将这两家子公司认定为一个与商誉相关的资产组组合，并在购买日合并计算收购两家子公司形成的商誉，将商誉全部分摊至该大于经营分部的资产组组合，后续在此基础上对商誉进行减值测试；有的企业在不同年度先后收购两家位于不同国家的子公司，在完成对新子公司的收购后，两家子公司分别属于不同的经营分部，财务、经营管理及资产组产生现金流量的方式相互独立，也无其他证据表明企业因重组等原因改变了其报告结构，企业仅以新收购子公司能从原收购子公司的协同效应中受益为由，将原收购子公司产生的商誉在原资产组及新收购子公司构成的资产组组合中重新分摊。
根据资产减值准则等有关规定，因企业合并形成的商誉，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，且不应当大于按照分部报告准则、《企业会计准则解释第3号》第八项等规定所确定的经营分部。因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组或者资产组组合，相关资产组或者资产组组合一经确定不得随意变更，除非企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，才能按照合理的方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
4.资产组减值损失的分摊方法不正确。
例如，有的企业在对包含商誉的资产组进行减值测试时，将计算得出的资产组减值损失抵减分摊至该资产组的商誉全部账面价值后仍有余额，企业将剩余减值损失按照资产组内除商誉之外其他各项资产的公允价值(而非账面价值)所占比重进行分摊，按比例抵减其他各项资产的账面价值，且未考虑抵减后各资产的账面价值是否不低于各单项资产的公允价值减去处置费用后的净额、预计未来现金流量的现值和零三者之中的最高者，导致资产组中除商誉之外的其他各项资产确认的减值损失不准确。
根据资产减值准则等有关规定，包含商誉的相关资产组或者资产组组合存在减值损失的，减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于下列三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
(三)金融工具准则相关实施问题。
1.金融资产分类和重分类不正确。
一是特殊金融工具投资的分类不恰当。例如，有的企业将其持有的对不满足权益工具定义的结构化主体(如属于有限寿命工具的封闭式基金、理财产品、合伙企业等)的投资，指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
根据金融工具确认计量准则等有关规定，初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，此处的“权益工具”
应当满足金融工具列报准则关于权益工具的定义。上述情形中的有限寿命特殊金融工具包含交付现金或其他金融资产给其他方的合同义务，不符合权益工具的定义。因此，企业持有的此类特殊金融工具投资不符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件。
二是对金融资产重分类原则把握不准确。例如，有的企业在对以收取合同现金流量为目标的业务模式下持有的应收票据进行后续计量时，仅简单根据当期发生金额重大的应收票据贴现、背书等情况即对在前述业务模式下持有的剩余应收票据进行重分类。
根据金融工具确认计量准则等有关规定，金融资产的分类一经确定，不得随意变更，仅在企业改变其管理金融资产的业务模式时，应按照准则规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。企业管理金融资产业务模式的变更对企业的经营具有重大影响，须由企业的高级管理层进行决策，并能够向外部各方证实。因此，企业不应仅因当期发生金额重大的应收票据贴现、背书即对原业务模式下持有的剩余应收票据进行重分类，但企业在评估应收票据的业务模式时，应当考虑此前贴现、背书等相关情况。
2.金融工具预期信用损失准备计提不正确。
一是未及时、足额计提预期信用损失准备。例如，有的企业对预计无法全额收回、存在减值风险的长期挂账的应收款项，未及时、足额计提预期信用损失准备；有的企业仅因欠款方为关联方或以信用风险较低为由，未对相关应收款项进行减值会计处理并确认损失准备；有的企业未遵循预期信用损失法的相关要求，对应收账款和其他应收款等金融资产仍采用已发生损失法，或在未考虑历史经验和前瞻性信息的情况下简单按照账龄采用固定比例计提损失准备；有的企业在缺乏合理且有依据的信息的情况下，不恰当地变更预期信用损失模型相关假设或参数，导致损失准备计提不正确。
根据金融工具确认计量准则等有关规定，企业应当以预期信用损失为基础，对分类为以摊余成本计量和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、租赁应收款、合同资产等进行减值会计处理并确认损失准备；企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否显著增加，并按照信用风险自初始确认后已显著增加或未显著增加的情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动；企业计量预期信用损失的方法应当反映在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。因此，企业应当按照准则规定，对应收账款、其他应收款等及时、足额地计提预期信用损失准备，对预期信用损失模型相关假设和参数的调整应当以合理且有依据的信息为基础。
二是未恰当按照信用风险特征划分组合并以此为基础计提预期信用损失准备。例如，有的企业未对应收账款合理划分组合，而将所有应收账款作为一个组合并以账龄为基础计提预期信用损失准备，未充分考虑客户的类型、所处行业、信用风险等级、历史回款情况等信息，判断客户是否具有共同的信用风险特征；有的企业仅将金额重大、已发生信用减值作为应收款项坏账准备单项计提的标准，未充分识别出组合中与其他客户存在显著不同信用风险特征而需单独考虑预期信用损失的应收款项。
根据金融工具确认计量准则等有关规定，企业在组合基础上对应收款项进行信用风险变化评估，应当以共同风险特征为依据，并持续关注客户信用风险特征的变化，而不仅限于评估应收款项的金额是否重大或者是否已发生信用减值。若某一客户信用风险特征与组合中其他客户显著不同，或该客户信用风险特征发生显著变化，企业不应继续将应收该客户款项纳入原组合计提损失准备。
三是未正确应用预期信用损失计量的简化处理方法。例如，有的企业对其他应收款采用了始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理方法；有的企业未对不包含重大融资成分的全部应收账款采用简化处理方法，而仅对单项金额重大并单独计提坏账准备的应收账款采用简化处理方法。
根据金融工具确认计量准则等有关规定，对于由收入准则规范的交易形成的应收款项和合同资产，其未包含重大融资成分或企业根据收入准则的规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，企业应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备；对于包含重大融资成分的应收款项、合同资产和租赁应收款，企业可选择采用简化处理方法计量其损失准备。其他应收款不可适用简化处理方法。
3.权益工具投资的公允价值计量不正确。
例如，有的企业以无相关活跃市场、公允价值信息无法准确获取等为由，未按照相关规定评估权益工具投资的公允价值；有的企业持有某项权益工具投资，在本年度追加投资(追加投资后对被投资方仍不具有控制、共同控制或重大影响)的交易价格与前期取得投资时的交易价格存在较大差异的情况下，在本年度资产负债表日评估该项权益工具投资的公允价值时未考虑最新交易价格的影响。
根据金融工具确认计量准则等有关规定，企业对权益工具投资应当以公允价值计量，仅在有限情况下，如用以确定公允价值的近期信息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。企业应当利用初始确认日后可获得的关于被投资方业绩和经营的所有信息，判断成本能否代表公允价值。当成本不能代表公允价值的最佳估计时，企业应当对其公允价值进行估值。权益工具投资存在报价的，企业不应当将成本作为对其公允价值的最佳估计。企业应当按照准则规定，恰当确定权益工具投资的公允价值。
4.未正确核算以摊余成本计量的金融资产。
例如，有的典当企业对分类为以摊余成本计量的发放当金，按合同利率计提利息收入并将收取的综合费用一次性计入当期收入；有的企业持有以摊余成本计量的金融资产，但未将其基于实际利率法计提的利息纳入金融资产的账面余额，而是单独确认为应收利息。
根据金融工具确认计量准则等有关规定，金融资产的摊余成本应当以该金融资产的初始确认金额经扣除已偿还的本金、加上或减去采用实际利率法形成的累计摊销额并扣除累计计提的损失准备的结果确定；企业应当按照实际利率法确认利息收入。对于以摊余成本计量的发放当金，典当企业应当将属于利息性质的综合费用计入发放当金的初始确认金额，作为计算实际利率的组成部分。企业基于实际利率法计算的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中，“应收利息”科目仅反映相关金融工具已到期可收取但于资产负债表日尚未收到的利息。
5.未恰当计量非同一控制下企业合并中的或有对价构成的金融资产。
例如，有的企业在非同一控制下的企业合并中，以向被购买方原股东增发自身股份为对价收购被购买方，被购买方原股东承诺若被购买方的业绩低于承诺水平，将向企业返还最高不超过一定比例的上述增发股份，具体比例根据被购买方的业绩情况确定，该或有对价构成企业的一项金融资产。企业将前述金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并按照约定的最高股份返还比例及对应的注册资本金确定其公允价值。
根据金融工具确认计量准则等有关规定，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并应当根据公允价值计量准则的相关规定，合理确定相关金融资产的公允价值。在上述情形中，企业应当综合考虑被购买方的预计业绩表现、可能返还的股份比例及股份的公允价值等因素，合理确定或有对价相关金融资产的公允价值。
6.金融资产的终止确认不恰当。
例如，有的企业与保理商签订应收账款保理合同，合同中包含“信用风险”等条款导致受让方实质上享有追索权，而企业仅凭相关应收账款的所有权在合同形式上已转移即将其终止确认；有的企业在判断背书或贴现的汇票能否终止确认时，未按规定考虑相关银行承兑汇票和商业承兑汇票的信用风险、延期付款风险等因素；有的担保公司向关联方转让应收代偿款，债权转让协议约定了受让方有权解除协议并向转让方追偿的若干与债务人信用风险相关的“重大事项”，可认定担保公司保留了该应收代偿款所有权上几乎所有风险和报酬，而担保公司仍将其终止确认。
根据金融资产转移准则等有关规定，企业在发生金融资产转移时，应当根据相关合同的经济实质而非仅以合同形式，评估其保留金融资产所有权上的风险和报酬的程度并分别下列情形处理：企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债；企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产；企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当进一步判断其是否保留了对金融资产的控制(未保留控制的，应当终止确认该金融资产；保留了控制的，应当按照其继续涉入程度继续确认有关金融资产并相应确认相关负债)。企业应当按照准则规定，根据相关合同的经济实质，而非仅以其合同形式，综合判断应收账款保理等金融资产转让是否满足终止确认的条件。
7.金融负债和权益工具的区分不正确。
一是永续债分类不正确。例如，有的企业在发行永续债时约定了触发永续债到期的条款(其中包括发行企业无法单方面避免且不属于“几乎不具有可能性”的情形)，一旦发生前述条款约定的情形，企业将被要求立即偿还永续债本息，即不能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务，但企业仍将其列报为权益工具。
根据金融工具列报准则等有关规定，企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具；企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务的，该合同义务符合金融负债的定义。在上述情形中，企业发行的永续债约定的触发永续债到期的条款使其不能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务，企业应将该永续债确认为金融负债。
二是合并财务报表层面金融负债和权益工具区分不正确。例如，有的企业承担了在子公司业绩未达预期时以现金回购子公司其他投资者所持子公司股权的义务，但未在合并财务报表中将其承担的股权回购义务确认为金融负债。
根据金融工具列报准则等有关规定，在合并财务报表中对金融工具进行分类时，企业应当考虑企业集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，将企业集团作为一个整体判断其是否因该金融工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务。在上述情形中，企业集团作为一个整体承担了以现金回购其子公司其他投资者所持子公司股权的义务，应在合并财务报表中将其确认为金融负债。
(四)长期股权投资、企业合并及合并财务报表准则相关实施问题。
1.长期股权投资的分类或分类转换不正确。
一是对长期股权投资与金融资产的分类判断不正确。例如，有的企业(不属于风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体)直接持有被投资单位20%以上50%以下股权，其关键管理人员在被投资单位担任董事，且无其他事实或情况表明无法对被投资单位施加重大影响，但企业未将该权益性投资作为长期股权投资核算，而是将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，且未披露相关判断和假设；有的企业将持有的对被投资单位不具有控制、共同控制、重大影响的权益性投资确认为长期股权投资，而未按照金融工具确认计量准则进行核算。
根据长期股权投资准则等有关规定，长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。企业应当综合考虑所有相关事实和情况，根据合并财务报表准则中关于控制的规定、合营安排准则中关于合营企业的规定、长期股权投资准则中关于重大影响的规定等有关要求，恰当判断对被投资单位的权益性投资是否属于长期股权投资，如不属于则应当按照金融工具确认计量准则进行会计处理。
二是对重大影响判断的变更不恰当。例如，有的企业持有被投资单位约6%股权，以前年度一直将该投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算，在被投资单位的股权结构、议事决策机制、关键管理人员、董事会成员以及投资方直接及间接持股比例等事项均未发生变化的情况下，企业于2024年判断对被投资单位具有重大影响，将该投资转换为长期股权投资核算，且未披露对重大影响的判断发生变更的有关情况。
根据长期股权投资准则等有关规定，企业应当综合考虑所有事实和情况，正确判断对被投资单位是否具有重大影响，并审慎处理对重大影响判断的变更，只有在取得确凿证据表明投资方对被投资单位由不具有重大影响变更为具有重大影响(或者由具有重大影响变更为不具有重大影响)的情况下，才应当判断发生该变更。
2.企业合并中未充分辨认被购买方的无形资产。
例如，有的企业发生非同一控制下的控股合并交易，被购买方拥有可有效提升购买方市场竞争力的专有技术，该专有技术此前未在被购买方的财务报表中确认为无形资产。尽管该专有技术符合无形资产准则中对于无形资产的界定，且其在购买日的公允价值能够可靠计量，但企业仍未将其在购买日的合并财务报表中确认为无形资产。由于企业在该交易中付出的合并成本远大于其识别出的被购买方可辨认净资产(即未包含该专有技术)的公允价值份额，导致初始确认的商誉金额过高。
根据企业合并准则等有关规定，非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，如果符合无形资产准则中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量，则购买方应当将该无形资产单独予以确认。视合并方式的不同，有关无形资产应当分别在合并财务报表或个别财务报表中确认，对于上述情形中的非同一控制下的控股合并，企业应当将辨认出的无形资产在合并财务报表中予以单独确认。如果未充分辨认被购买方此前未在其财务报表中确认的无形资产，不仅会影响相关可辨认净资产及商誉的初始确认和后续计量，也可能导致财务报表使用者较难理解该项企业合并的交易目的和相关影响。
3.分步实现的非同一控制下企业合并中合并成本的确定不正确。
例如，有的企业通过多次交易分步实现非同一控制下的企业合并(不属于“一揽子交易”)，对于购买日之前持有的被购买方的股权，在合并财务报表中直接按照原账面价值计量，未按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。
根据企业合并准则、合并财务报表准则等有关规定，企业对于通过多次交易分步实现的非同一控制下的企业合并，在合并财务报表中应当对购买日之前持有的被购买方的股权按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并将其作为合并成本的组成部分。
4.对控制及合并范围的判断不恰当。
例如，有的企业对被投资单位持有的表决权比例远低于50%(有的甚至低于20%)，在无其他证据证明存在控制的情况下，仅以是被投资单位的第一大股东为由，即判断对其形成控制，而未综合分析是否满足控制的定义，判断依据不充分。有的企业的子公司被法院裁定破产重整，法院指定第三方律师事务所为破产管理人，并批准子公司可以在破产管理人的监督下自行管理财产和营业事务，子公司在破产重整期间仍维持原有的营业事务，对营业事务的决策机制未发生改变。预计子公司很可能完成重整，并在重整完成后继续营业。企业仅以子公司进入破产重整程序、法院已指定破产管理人为由，在子公司进入破产重整阶段初期即判断对子公司丧失控制权，不再将子公司纳入合并范围。
根据合并财务报表准则等有关规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。企业应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上判断是否控制被投资方，而不能仅依据个别事实和情况进行判断。上述第一种情形中，企业不应当仅以自身是第一大股东为依据，未根据控制的定义综合判断，即认为对被投资单位具有控制。上述第二种情形中，根据控制的定义进行分析：子公司可以在破产管理人的监督下自行管理财产和营业事务，且预期重整完成后将继续营业，此时法院指定破产管理人行使的监督权仅为保护性权利，子公司的日常经营和决策机制未发生改变，企业对子公司的权力只是在破产重整期间受到了一定范围的暂时性限制，未改变其拥有的实质性权利，企业仍然拥有对子公司的权力；企业在子公司破产重整期间请求获得投资收益分配的限制仅仅是暂时性的，子公司很可能完成重整并在重整完成后继续营业，因此完成破产重整之后企业仍享有子公司的经营业绩和股权价值变动等可变回报，包括享有子公司破产重整期间的经营所得及相关股权价值变动等，且无法排除企业在子公司破产重整期间获得除股利以外的其他可变回报的可能性，可见企业享有子公司可变回报的实质未发生改变；在法院终止重整程序之前，子公司自行管理财产和营业事务的情况下，子公司的相关活动和决策机制未发生实质性改变，企业仍能以主要责任人身份运用对子公司的权力并影响其可变回报。因此，该情形下企业仍可以控制子公司，仅以子公司进入破产重整程序、法院已指定破产管理人为由，即判断对子公司丧失控制权不恰当。实务中，企业开展破产重组的具体情形和所处阶段各有不同，投资方对破产重组的子公司是否拥有控制权，应当综合考虑所有相关事实和情况，按照控制的定义进行具体判断。
5.在不丧失控制权的情况下部分处置子公司股权的会计处理不正确。
例如，有的企业原持有子公司80%股权并拥有对该子公司的控制权，为优化资金配置结构，企业将其持有的10%股权转让给外部投资公司，该股权转让未导致企业对该子公司丧失控制权，但企业在合并财务报表中将转让股权的收益全额计入当期投资收益。
根据合并财务报表准则等有关规定，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表层面，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；若资本公积余额不足以冲减该差额，则进一步调整留存收益。
(五)收入准则相关实施问题。
1.收入确认时点不恰当。
有的企业未恰当判断商品控制权转移时点，存在提前或延迟确认收入的情况。例如，有的企业在仅收到客户订单但尚未发货、商品控制权尚未转移的情况下，提前确认收入；有的企业向客户销售商品，相关商品的控制权已经转移给客户，但企业仅以未结算价款为由未及时确认收入，而是在后续实际结算时确认收入。
根据收入准则等有关规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。企业应当根据合同条款和业务实际情况，按照收入准则规定并结合商品控制权转移的有关迹象，恰当判断商品控制权转移的时点，并在此基础上确认收入。
2.主要责任人与代理人的区分不正确。
有的企业在收入确认中未能正确判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，从而不恰当地按照总额法确认收入。例如，有的企业代收水电费、代充广告费等，在向客户转让商品前并不拥有商品控制权，其本质属于代收代付性质，却采用总额法确认收入；有的企业接受委托采购商品，向委托方收取采购金额一定比例的服务费，由供应商直接向委托方交付货物，自身不承担存货风险，无权决定商品价格，也不承担向委托方转让商品的主要责任，在向委托方转让商品前不拥有商品控制权，其本质属于中介服务，却采用总额法确认收入；有的企业未综合判断在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，而仅以承担一定的仓储风险、退货风险，或仅拥有部分定价权等个别迹象为由，认定自身是主要责任人，采用总额法确认收入。
根据收入准则等有关规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。企业应当严格按照收入准则规定，以在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为核心原则，综合考虑相关商品的性质、合同条款约定、与控制权相关的迹象(包括但不限于企业承担向客户转让商品的主要责任、企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险、企业有权自主决定所交易商品的价格等)以及其他具体情况，正确判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。
3.授予知识产权许可业务的时段法和时点法判断不恰当。
例如，有的企业将一项知识产权许可授予给被许可方，对该业务确定的收入确认方法为：若授予被许可方在一定期间内使用该知识产权许可，则在授权期间内分期确认收入；若授予被许可方无限期使用该知识产权许可，则在授予给被许可方的时点一次性确认收入。
根据收入准则等有关规定，企业判断向客户授予知识产权许可属于在某一时段内履行的履约义务还是在某一时点履行的履约义务时，应当判断其是否同时满足下列条件：合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；该活动对客户将产生有利或不利影响；该活动不会导致向客户转让某项商品。如果同时满足上述条件，则应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入，否则应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入。企业不应考虑该许可在时间、地域、排他性以及相关知识产权消耗和使用方面的限制，这是因为这些限制界定了已承诺的许可的属性，并不能界定企业是在某一时点还是在某一时段内履行其履约义务。
4.附有销售退回条款的销售业务会计处理不正确。
例如，有的企业将商品转让给客户，在客户取得商品控制权之后，仍允许客户退回商品，且历史退货率相对稳定，根据历史经验能够对退货率进行合理估计，但企业在确认收入时并未扣除预期后续发生销售退回的金额，而是全额确认收入，并将发出存货的账面价值全额结转营业成本。
根据收入准则等有关规定，对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。
(六)租赁准则相关实施问题。
1.承租人使用权资产和租赁负债确认不正确。
例如，有的承租人企业将符合租赁定义且不属于短期租赁和低价值资产租赁的车位、土地、房屋等租赁的租金在支付时一次性计入当期损益，或将其计入长期待摊费用，未按规定确认使用权资产和租赁负债；有的承租人企业在选择不对“门店租赁+装修服务”合同中包含的租赁部分与非租赁部分(即装修服务)进行分拆的情况下，将租赁支出与装修支出全部计入当期损益，未确认相关使用权资产和租赁负债；有的企业对低价值资产租赁的判断理解不到位，对应当确认使用权资产和租赁负债的租赁应用简化处理。
根据租赁准则等有关规定，承租人在合同开始日，应当评估合同是否为租赁或者包含租赁；合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆；承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁进行会计处理。在租赁期开始日，承租人应当对租赁(应用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外)确认使用权资产和租赁负债。短期租赁是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁；低价值资产租赁是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁；承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应当基于租赁资产全新状态下的绝对价值进行评估，不受承租人规模、性质等影响，也不应当考虑资产已被使用的年限以及该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。企业应当按照准则规定，正确识别租赁合同及合同包含的租赁部分、确定是否进行分拆并判断是否符合应用简化处理的条件，在此基础上正确确认相关使用权资产和租赁负债。
2.出租人对转租赁分类不正确。
例如，有的企业在转租赁的租赁期限已覆盖原租赁(非短期租赁)全部剩余期限、实质上已转移与转租使用权资产有关的几乎全部风险和报酬的情况下，仍将转租赁分类为经营租赁。
根据租赁准则等有关规定，转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产，而不是原租赁的标的资产，对转租赁进行分类。但原租赁为短期租赁且转租出租人进行简化处理的，转租出租人应当将该转租赁分类为经营租赁。在上述情形中，转租赁实质上已转移与转租使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，企业应将其分类为融资租赁。
3.出租人经营租赁的租金收入确认不恰当。
例如，有的出租人企业在经营租赁合同约定的每期租金金额不同或存在免租期的情况下，直接按照承租人应付租金的日期及合同约定的每期租金确认租金收入，造成各期间租金收入确认不恰当。
根据租赁准则等有关规定，在租赁期内各个期间，出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入；其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，出租人应当采用该方法。企业应当按照准则规定，合理确认各期间的租金收入。
(七)其他实施问题。
1.股份支付相关成本费用确认不正确。
例如，有的企业实施的员工股权激励计划中，可行权条件包括服务期限条件和收入、利润等业绩条件，但企业未根据历史经验综合考虑各项条件的未来可达成情况并在等待期内的每个资产负债表日对可行权权益工具数量作出合理估计，而是先认为所有可行权条件均能够达到并按照授予的全部权益工具数量计算和确认股份支付相关成本费用，后续在相关条件实际未达到时再冲减前期累计确认的股份支付成本费用，导致各期间股份支付相关成本费用确认不正确。
根据股份支付准则等有关规定，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积；在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。企业应当按照准则规定，正确确认各期间股份支付相关成本费用。
2.对政府补助的识别不恰当。
有的企业将从政府取得的不满足“无偿性”特征的经济资源认定为政府补助。例如，有的企业从政府获得的经济资源实质上与其销售商品或提供服务等活动密切相关，且是商品或服务的对价或者是对价的组成部分，企业将其认定为政府补助进行会计处理；有的企业将政府作为投资者向企业投入的资本作为政府补助进行会计处理。
根据政府补助准则等有关规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产；政府补助必须满足“无偿性”特征，无偿性是指企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当适用收入准则等相关规定。同时，政府以投资者身份向企业投入资本，享有相应的所有者权益，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠性交易，也不适用政府补助准则。
3.借款费用的会计处理不正确。
一是对借款费用资本化期间的判断不恰当。有的企业对借款费用资本化期间开始、暂停和停止时点的判断不准确。例如，有的企业在工程建设项目尚未开工、相关建造活动尚未开始的情况下，即提前将相关借款费用予以资本化；有的企业的在建工程项目发生非正常中断，中断时间连续超过3个月，仍将发生的借款费用资本化，未按照准则规定予以暂停；有的企业的工程建设项目已达到预定可使用状态并投入使用，借款费用资本化期间已经结束，仍继续将借款费用予以资本化处理。
根据借款费用准则等有关规定，借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提，借款费用准则对借款费用资本化的开始、暂停和停止时点作出了规定，企业只有对发生在资本化期间内的有关借款费用才能资本化。
二是对一般借款利息费用的资本化金额计算不正确。例如，有的企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款，该资产的购建或者生产同时占用了企业的部分一般借款。企业未测算对一般借款的占用金额，即简单地将一般借款发生的利息费用全部予以资本化。根据借款费用准则等有关规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
4.未按规定确认递延所得税资产和递延所得税负债。
例如，有的企业预期未来能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异，但没有对因计提资产减值准备而产生的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产；有的企业在近几年连续亏损、持续经营能力存在重大不确定性的情况下，未对未来是否很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额进行判断，直接将所有可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产；有的企业持有的以公允价值计量的金融资产的公允价值发生变动，相关金融资产的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异，但在符合相关确认条件的情况下未按照所得税准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债；有的企业在享受“新购进设备单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除”的税收优惠政策时，未就相关固定资产的暂时性差异确认递延所得税负债；有的承租人企业在租赁期开始日确认使用权资产和租赁负债时，对于产生的等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，未分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。
根据所得税准则等有关规定，存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，企业通常应当按要求确认递延所得税负债或递延所得税资产(后者的确认应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限)，除非满足准则规定的不确认递延所得税负债或递延所得税资产的特殊情况。企业应当在相关交易发生时，判断是否形成递延所得税负债或者递延所得税资产，并进行正确的确认和计量。对于不是企业合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)、且初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易(包括承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易等)，不适用关于豁免初始确认递延所得税负债和递延所得税资产的规定。
5.对会计政策变更的认定不恰当。
例如，有的企业在业务模式和合同条款等未发生变化的情况下，将某业务的收入确认方法由时段法改为时点法，并将其认定为会计政策变更。
根据会计政策、会计估计变更和差错更正准则等有关规定，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。收入准则中对企业采用时段法或时点法确认收入的条件作出了明确规定，企业根据业务实质作出判断的结果应当是唯一的，即采用时段法或时点法两种方法之一确认收入。企业在业务模式和合同条款等未发生变化的情况下，收入确认采用时段法还是时点法同样不应发生变化。如果企业改变了收入确认方法，通常表明企业的会计处理可能存在差错，而非会计政策变更。
6.持有待售的非流动资产分类不正确。
例如，有的企业在仅与其他方签订框架协议而未获得确定的购买承诺的情况下，即将相关非流动资产划分为持有待售类别。
根据持有待售的非流动资产、处置组和终止经营准则等有关规定，非流动资产或处置组划分为持有待售类别应当同时满足下列条件：根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。其中，确定的购买承诺是指企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。企业在仅与其他方签订框架协议而未获得确定的购买承诺的情况下，不应将相关非流动资产划分为持有待售类别。
7.编制财务报表时未评价持续经营假设。
例如，有的企业在资产负债表日已经资不抵债、停产数月，持续经营能力明显存疑，但在编制财务报表时依然采用持续经营假设，且附注中未对相关情况进行披露。
根据财务报表列报准则等有关规定，在编制财务报表的过程中，企业管理层应当利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力，评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的，企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施。
8.附注披露不正确或不充分。
该问题在非金融资产减值、收入、金融工具、套期会计、在其他主体中权益的披露、企业合并、会计政策变更、会计估计变更、前期差错更正、关联方披露等不同领域均存在，有的企业未按准则规定进行披露，或仅援引准则原文而未结合自身实际情况进行披露。例如：
一是在非金融资产减值相关披露方面，有的企业未充分披露存货可变现净值的确定依据；有的企业未披露重大资产减值或商誉减值的原因，以及可收回金额的确定方法、关键假设及其确定依据等。
二是在收入准则相关披露方面，有的企业披露收入确认相关会计政策时仅披露准则原文，未结合企业自身情况披露具体业务收入确认的相关方法；有的企业未披露收入分解信息。
三是在金融工具准则相关披露方面，有的企业未披露指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的性质以及如何满足运用指定的标准等信息；有的企业未披露将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的具体原因，或将指定原因描述为“不具有控制、共同控制、重大影响”、“在活跃市场没有报价、无法获得公允价值”等无关的内容；有的企业未按规定分三阶段披露主要金融资产的账面余额及预期信用损失准备变动情况；有的企业未对特定的市场风险进行敏感性分析；有的企业使用经折现的合同现金流量进行到期期限分析。
四是在套期会计准则相关披露方面，有的企业未按要求披露与套期会计相关的定量信息，如被套期项目的公允价值变动累计金额、计入当期损益和其他综合收益的套期无效部分等。
五是在其他主体中权益的披露方面，有的企业持有其他主体半数或以下的表决权但仍控制该主体，或者持有其他主体半数以上的表决权但并不控制该主体，却未披露相关判断和假设；有的企业未披露关于是否将结构化主体纳入合并财务报表的有关信息；有的企业对重要联营企业或合营企业的信息披露不完整，对不重要联营企业或合营企业的汇总财务信息披露不完整。
六是在会计政策、会计估计变更和差错更正准则相关披露方面，有的企业未披露会计政策变更的原因，以及各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；有的企业未披露会计估计变更的原因，以及对当期和未来期间的影响数；有的企业未披露前期差错的性质，以及各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。七是在关联方披露方面，有的企业未披露或未完整披露关联方及其相关交易的信息，例如，有的企业未将与其受同一母公司控制的其他子公司认定为关联方；有的企业未披露其与母公司、与联营企业之间的关联交易信息。
