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1530 编者按：两高涉税司法解释施行后，虚开增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪与逃税罪的适用边界始终存在争议，实务定性易陷入混乱。厘清罪名适用的关键，在于判断行为人实际利用的是发票的何种功能。依据两高司法解释精神，仅当利用发票的增值税抵扣功能时，才可能适用虚开专票罪，若利用的是发票的其他记载功能，则不构成该罪。本文以石化企业倒卖成品油库存数据逃税案为引，从立法本意、法益保护、构成要件等角度，分析三罪的差异与适用规则，以期为涉税刑事辩护提供有益参考。
一、案例引入
在某石化企业涉税案件中，企业A先向企业B开具石脑油发票，随即对该发票作红冲处理，为企业B在成品油模块中留存了对应的石脑油库存数据。随后，企业B向下游企业C开具石脑油发票。企业C取得该库存数据后，同理可向企业D开具石脑油发票，最终由企业D完成配货并对外销售。对于这一业务模式中的行为该如何评价?
实务中，部分司法机关仅聚焦发票使用的表面行为，忽略背后成品油库存数据倒卖的核心本质，进而指控相关企业构成虚开专票罪。需明确的是，此类行为的核心是利用发票记载成品油库存数据的功能，通过倒卖该库存数据逃避缴纳消费税。笔者认为，这类行为利用的是发票的其他功能，而非抵扣功能，其社会危害实质是造成国家消费税流失，而非骗抵增值税。对该类行为以逃税罪定罪处罚，符合罪刑法定和罪责刑相适应原则。下文将首先从虚开专票罪与逃税罪的关系展开分析。
二、虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关系
两高涉税司法解释为虚开专票罪设置了专门的出罪规则，其中第十条第一款规定了五类虚开犯罪行为，即行为犯入罪;第十条第二款则规定了出罪情形，即目的犯、结果犯出罪。第十条第二款的功能在于，若依据第一款规定已被界定为犯罪的行为，同时符合第二款规定的情形，则需对该已入罪行为予以出罪。
上述两款规定对公诉机关指控虚开专票罪的举证责任影响巨大，也对法院审理虚开专票罪的事实调查工作提出了更高的要求。司法机关在指控和审理虚开专票罪案件时，必须要综合考察行为人是否存在不以骗抵税款为目的、没有因抵扣造成税款被骗损失的情形。只要存在这种情形的，就必须改变罪名的适用。换言之，若仅能提供证明虚开行为与抵扣税款行为存在的证据，尚不足以直接认定虚开专票罪成立，还应进一步考察抵扣行为是否实际造成税款被骗损失，即抵扣行为是否为骗抵税款行为。
(一)虚开骗抵增值税本质是“骗取”国家财产，侵害国家税收物权
要想准确考察第十条第二款规定的出罪情形，就必须准确理解何为骗抵税款、何为税款被骗损失。虚开专票之所以能够骗抵税款，核心就在于增值税的征税原理是纳税人与负税人相分离，以及国家与纳税人之间存在委托代征关系。举例而言，某企业销售自产产品，从下游客户处收取价税合计339元货款。因销售货物产生增值，该企业成为增值税纳税人，按13%税率计算，需向国家缴纳39元增值税，剩余300元为企业实际收入。需要明确的是，这39元税款并非由作为纳税人的企业实际承担，而是由其下游客户在支付货款时一并支付，这是典型的纳税人与负税人分离的状况。与此同时，该企业需向客户开具增值税专用发票，票面注明不含税金额300元、税额39元、价税合计339元。开出这张发票，就意味着纳税人告知他的受票客户：我已受国家委托向你代收了39元税款，我将有义务按照规定将这39元税款上缴国家。也即，纳税人开具发票代表了国家和纳税人建立委托代收代付的关系，国家是委托人，开票的纳税人是受托人。
那么，虚开行为是如何实现骗税的呢?实务中操作并不复杂，该企业只需花费少量成本购买一张价税合计113元的发票，在账面上虚构13元的进项税额(对应发票不含税金额100元、税率13%)，那么在核算当期增值税应纳税额时，企业便会以“销项税额39元-进项税额13元”为计算依据，仅向国家缴纳26元税款。此时，国家就会受到欺骗，明明是负税人交了39元的税款给纳税人，但却被纳税人用骗抵税款的方式私自克扣了13元的税款非法地据为己有。这便是典型的骗抵税款行为。换言之，骗抵税款就是用虚假的进项税额抵扣真实的销项税额而实现将负税人支付的税款据为己有的行为。其原理与“偷盗”“诈骗”类似，重在一个“骗”字，即将所有权系他人的财物据为己有，非法取得经济利益的正向增长，原归属于国家的经济利益直接减少，是一种对国家“物权”的侵害。这种行为将在根本上推翻国家征收增值税的机制，对增值税的征管秩序产生毁灭性的危害。根据《刑法》规定，诈骗类犯罪最高法定刑多为无期徒刑，故虚开专票罪的法定刑区间系比照诈骗罪，设立了最高无期徒刑的法定刑。这是罪责刑相适应原则的体现。
(二)倒卖成品油库存逃避消费税本质是“逃避”对国家的债务，侵害国家税收债权
增值税专用发票不仅是增值税抵扣的凭证，还是企业所得税、消费税等其他税种确定计税依据的重要载体。以本案所涉的消费税举例来说，某炼化企业采购1吨原油用于生产，加工后产出1吨石脑油对外销售，此时企业会取得1吨原油的进项发票，同时对外开具1吨石脑油的销项发票。根据消费税征管规则，该企业当期应缴纳消费税为“生产销售数量1吨×石脑油2105元/吨的消费税税率”。但倘若该企业通过购买取得1吨石脑油的发票，便可以虚列原材料已含消费税的税款作为扣除，此时的消费税应纳税额=销售的石脑油吨数×2105元-虚列的石脑油原材料吨数×2105元，最终结果是零元。
从经济实质来看，该企业没有取得经济利益的增长，而是非法减少了自身应承担的税收债务。根据消费税是价内税的征税原理，国家并不会预先对消费税税款进行确认，而是需要纳税人自主如实申报缴纳。换言之，这部分消费税税款国家尚未确认并取得，而是需要纳税人通过纳税申报方式申报债务，再依法向国家履行。其本质上属于国家的“预期税收利益”，而非“既得税收利益”。企业通过购买成品油发票虚增原材料库存数量虚假扣除消费税的方式非法减少了其应申报缴纳的税款金额，造成国家预期税收利益的流失，其本质是逃避税收债务。其原理与恶意逃废债类似，对国家财物的所有权没有任何破坏和影响，而仅仅侵害了国家的债权，重在一个“逃”字。这种行为属于虚假纳税申报的行为，虽将造成国家税收的流失，但不会危及国家税收征管秩序的根本。根据《刑法》规定，逃废债类犯罪，如妨害清算罪、虚假破产罪等，最高法定刑多为五年有期徒刑以下，故逃税罪法定刑区间系比照逃废债类犯罪，设立了最高七年有期徒刑的法定刑。
综上，根据我国现行刑法规定，即便逃税100亿元、获利10亿元，最高法定刑仅为七年，而虚开骗税500万元、获利50万元，最高法定刑可达无期徒刑。原因在于，逃税行为和虚开骗税行为的危害实质存在根本差异，与具体金额和数量是无关的。对于倒卖成品油库存数据逃避缴纳消费税的行为，应以逃税罪而非虚开专票罪定罪量刑。
(三)税局未作行政处罚不影响逃税罪本身的成立
实践中，部分案件初期按虚开犯罪启动刑事追诉，后续审查却发现定性错误，此类案件能否转而追究逃税罪?笔者认为，原则上是可以的。《刑法》第二百零一条第四款的规定是处罚阻却事由，即行为虽已构成犯罪，但由于特定事由的存在，法律规定不予处罚的情形。其核心特征是“犯罪成立但免于处罚”，需与直接阻却犯罪成立的“犯罪阻却事由”相区分。在逃税案件中，如果公安机关先立案，那么就会导致处罚阻却事由无法发生，所以实践中，公安机关通常会对税务机关尚未处理处罚的案件不予立案追责，给处罚阻却事由发生的机会，当税务机关作出处理处罚后，纳税人就可以享有一个补税免罚的机会。但是，实践中，确实存在处罚阻却事由无法发生的情况，例如，公安机关先以虚开犯罪立案，如果案件进展到审查起诉阶段或者是法院审理阶段，才查明案件实质上为逃税案件、行为人已经成立逃税犯罪，那么处罚阻却事由就没有发生的机会。由于这种不利的法律后果是行为人复杂而隐蔽的逃税行为所导致，所以对于这种情形，笔者认为，司法机关可以直接追究行为人的逃税罪刑事责任，不受处罚阻却事由无法发生的约束。
三、虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪的关系
实践中或有观点认为，对于倒卖成品油库存数据逃避缴纳消费税的行为，又能否以非法出售专票罪定罪量刑呢?答案显然是否定的，此二罪所侵害的法益同样存在本质差异。下文将梳理非法出售专票罪的历史背景、立法目的，明确其构成要件，进而区分两罪的适用边界。
(一)非法出售增值税专用发票罪出台的历史背景和立法目的
非法出售增值税专用发票罪的设立并非偶然，而是源于特定历史时期的税收征管需求，其前身是已被废止的“投机倒把罪”，承载着打击特定发票犯罪的历史使命。上世纪九十年代，我国刚建立增值税制度，增值税专用发票通常是由税务机关向一般纳税人成本成套出售，纳税人在使用发票时均为手填发票，且当时税务机关的发票稽查能力不足，自1994年初便立即出现了大量伪造、倒卖、盗窃空白增值税专用发票的现象。
两高一部会同税务总局针对上述不法现象开展了专项斗争。1994年3月28日，四部委联合发布《关于开展打击伪造、倒卖、盗窃发票专项斗争的通知》(公发[1994]5号)，指出专项斗争的打击重点是“伪造、倒卖、盗窃发票的犯罪团伙特别是利用地下印刷厂大量印刷假发票的;以伪造、倒卖发票为常业或牟取暴利的;利用假发票从事偷税、骗取出口退税的违法犯罪分子。”为了给专项斗争配备刑法制度供给，1994年6月3日两高发布《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》(高检会[1994]25号)，规定“以营利为目的，非法印制(复制)、倒卖发票(含假发票)或者非法制造、倒卖发票防伪专用品，情节严重的，以投机倒把罪追究刑事责任。”以及“以营利为目的，非法为他人代开、虚开发票金额累计在五万元以上的，或者非法为他人代开、虚开增值税专用发票抵扣税额累计在一万元以上的，以投机倒把罪追究刑事责任。”
彼时的发票犯罪呈现出鲜明特征，多为税务机关工作人员与外部不法分子相互勾结，通过欺诈、舞弊等手段非法获取空白增值税专用发票，再对外倒卖牟利，而购买此类非法发票的单位，则通过虚开手段套取不法税收利益。根据当时的司法解释，这些行为均按投机倒把罪处理。由于当时我国正大力发展市场经济，必须要彻底废除投机倒把罪，但同时为了适应严厉打击发票犯罪的需要，全国人大常委会便通过制定1995年单行刑法，将原本投机倒把罪这个口袋犯罪一分为四，创设了“虚开罪”“伪造罪”“出售罪”“购买罪”四类发票犯罪。由此，非法出售增值税专用发票罪以单行刑法条文的形式登上刑法舞台。
在当时的立法背景下，该罪的打击对象明确指向利用内外勾结、欺诈舞弊等手段非法获取空白增值税专用发票并倒卖牟利的行为，犯罪对象特指成本成套的空白增值税专用发票，犯罪主体则包括利用职务便利的税务机关工作人员与外部不法分子。从法益保护角度看，该罪侵害的核心是国家对发票的发售专营权。发售，指的是发行和销售，而不仅仅是指销售。本罪对发售专营权的法益侵害也与本罪犯罪对象是空白发票相呼应。
(二)非法出售增值税专用发票罪的构成要件
结合对非法出售专票罪历史背景、立法目的的梳理，其构成要件可总结如下：
1、犯罪主体：税务机关工作人员和外部人员，通常应当形成共犯，两类主体兼而有之并相互勾结。若案件中无税务机关工作人员参与，不存在利用职务便利协助企业非法获取空白发票的税务机关责任主体，则无法形成以取得空白发票为目标内外勾结的共犯结构，不符合本罪主体要求。
2、犯罪对象：空白的增值税专用发票，通常应当是成本、成套的样态。若案件中的行为对象是相关单位开具的石脑油增值税专用发票，依附于具体的购销业务，载明了具体的发票信息和内容，则显然不属于空白发票，不符合本罪的对象要件。
3、犯罪行为：税务机关工作人员利用职务便利、外部人员采取欺诈舞弊等各种不法手段取得成本、成套的空白增值税专用发票再对外转卖牟利。具体到石化涉税案件，将虚构的石脑油库存数据以开具石脑油增值税专用发票的方式对外转卖，并非直接出售空白的增值税专用发票。案件交易的对象表面上看是发票，实际上是发票记载的石脑油库存数据，因此根据实质重于形式原则，该行为本质是出售石脑油库存数据的行为，而非出售发票的行为。
需要注意的是，由于1995年决定出台前，投机倒把罪将印制、倒卖、虚开等行为融为一体定罪，而1995年决定出台后将伪造、出售、购买、虚开行为一分为四个罪名，因此涉及虚开行为的不应再用“非法出售罪”评价。
4、侵害法益：非法出售增值税专用发票罪侵害的是国家对发票的发售专营权。需要注意的是，非法出售、非法伪造等行为并不会直接导致国家税款损失，造成国家税款损失的行为只可能是虚开行为，因此本罪的保护对象不是国家税款，而是国家的发票管理秩序，具体而言就是国家对发票的发售专营权。1995年决定将原来的投机倒把罪一分为四，也遵循了法益保护对象不同的原理，即“虚开罪”保护的法益是国家税款，“伪造罪”保护的法益是国家对发票的印制专营权，“出售罪”和“购买罪”保护的法益是国家对发票的发售专营权。
综上，非法出售增值税专用发票罪有其特定的历史背景和立法目的。在税收治理全面数字化的当下，本罪的适用空间已经大大压缩并要退出历史舞台，司法机关在办理相关案件时应严格遵循罪刑法定原则，不得扩大解释和适用本罪。
四、结语
实践中，对于虚开类案件的认定难度大、争议多，尤其是罪与非罪的判断，虚开专票罪、逃税罪、非法出售专票罪的界分等等。无论是税务争议初期的风险预判，还是案件进入刑事审理阶段的定性辩护，专业税务律师的作用都至关重要，其能够从立法本意、构成要件、税收征管逻辑等维度拆解案件，厘清罪名适用边界，与税务机关、司法机关有效沟通。建议企业在面临涉税争议时，尽早聘请专业税务律师介入，最大限度维护当事人合法权益，有效化解和防范税务风险。
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