前言

　　11月11日，北京、广东、深圳、福建、厦门和四川税务部门同时曝光了6起对取得境外收入未依法申报人员开展引导规范的典型案件。

　　北京税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民王某存在取得境外收入未申报缴税疑点。税务机关对其进行提示提醒、政策辅导和约谈警示后，王某已按要求进行自查整改，补充申报境外所得并依法补缴税款、滞纳金合计51万元。

　　广东税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民刘某存在取得境外收入未申报缴税疑点，税务机关对其进行提示提醒和政策辅导后，该纳税人积极配合自查整改，补充申报境外所得并依法补缴税款、滞纳金合计170万元。

　　深圳税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民周某某存在取得境外收入未申报缴税疑点，税务机关对其进行提示提醒和政策辅导后，该纳税人积极配合自查整改，补充申报境外所得并依法补缴税款合计336.2万元。

　　福建税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民刘某某存在取得境外收入未申报缴税疑点，税务机关对其进行提示提醒和政策辅导后，该纳税人积极配合自查整改，补充申报境外所得并依法补缴税款、滞纳金合计561.45万元。

　　厦门税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民富某存在取得境外收入未申报缴税疑点，税务机关对其开展风险提醒和督促整改。该纳税人在税务机关政策辅导后，对其存在的取得境外所得未依法申报缴纳个人所得税问题积极配合说明情况，并依法补缴税款、滞纳金合计698.7万元。

　　四川税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民李某存在取得境外收入未申报缴税疑点，税务机关对其进行提示提醒和政策辅导后，该纳税人积极配合自查整改，补充申报境外所得并依法补缴税款、滞纳金合计665.9万元。

　　税务部门提醒，依法纳税是每个公民应尽的义务，居民个人在规定期限内未申报或未如实申报境外所得，均属税收违法行为。相关个人除须补缴税款外，还会被加收滞纳金。税务部门在发现纳税人存在涉税问题后，将通过提示提醒、督促整改和约谈警示等方式，提醒督促纳税人整改。对于拒不整改或整改不彻底的纳税人，情形严重的可能被税务部门立案检查，依法依规进行处理处罚，对违法情节特别严重的还将公开曝光。

　　事实上，自今年3月起，上海、山东、湖北、浙江等税务部门陆续发布了“依法对取得境外收入未申报的纳税人开展风险应对”的新闻，表明税务部门对境外收入监管力度正在显著加强，税务部门的监管重点已从信息收集迈向日常监管及检查。

　　一、居民个人境外所得相关税法规定

　　根据2019年1月1日起实施的《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称“《个人所得税法》”)第一条规定，在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，应当依法缴纳个人所得税。纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日止。该法第二条规定了九项个人所得应当缴纳个人所得税：1. 工资、薪金所得；2. 劳务报酬所得；3. 稿酬所得；4. 特许权使用费所得；5. 经营所得；6. 利息、股息、红利所得；7. 财产租赁所得；8. 财产转让所得；9. 偶然所得。

　　根据2019年1月1日起实施的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称“《个人所得税法实施条例》”)第二条规定，在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住；从中国境内和境外取得的所得，分别是指来源于中国境内的所得和来源于中国境外的所得。条例第六条对各项所得的范围进行了解释，如利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利所得；财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

　　为贯彻落实《个人所得税法》及《个人所得税法实施条例》，财政部 税务总局颁布了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)，进一步细化了境外所得有关个人所得税政策。根据该公告规定，居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税。居民个人取得境外所得的境外纳税年度与公历年度不一致的，取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度，为境外所得对应的中国纳税年度。居民个人在一个纳税年度内来源于中国境外的所得，依照所得来源国家(地区)税收法律规定在中国境外已缴纳的所得税税额允许在抵免限额内从其该纳税年度应纳税额中抵免。

　　综上可见，中国居民个人须就境外所得申报纳税，源于《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》及相关税收规范性文件的明确规定，并非税务部门推出的新政策。

　　二、金融账户涉税信息自动交换标准(CRS)

　　从税务部门公布的案例来看，税务部门对居民个人境外收入情况的掌握主要来自于税收大数据分析。近年来，中国税务部门参与国际税收征管合作和交流协作持续深化，特别是积极实施金融账户涉税信息自动交换制度，国际税收征管水平全面提升。

　　据国家税务总局官网的介绍，随着经济全球化进程的不断加快，纳税人通过境外金融机构持有和管理资产，并将收益隐匿在境外金融账户以逃避居民国纳税义务的现象日趋严重，各国对进一步加强国际税收信息交换、维护本国税收权益的意愿愈显迫切。受二十国集团(G20)委托，2014年7月，经济合作与发展组织(OECD)发布了金融账户涉税信息自动交换标准，获得当年G20布里斯班峰会的核准，为各国加强国际税收合作、打击跨境逃避税提供了强有力的工具。在G20的大力推动下，截至2023年4月，已有119个国家(地区)签署实施“标准”的多边主管当局协议，其中，中国的交换伙伴有106个。2014年9月 ，经国务院批准，中国在G20财政部长和央行行长会议上承诺将实施“标准”，首次对外交换信息的时间为2018年9月。

　　金融账户涉税信息自动交换标准(AEOI)由主管当局间协议范本(CAA)和统一报告标准(CRS)两部分内容组成。主管当局间协议范本(CAA)是规范各国(地区)税务主管当局之间如何开展金融账户涉税信息自动交换的操作性文件，以互惠型模式为基础，分为双边和多边两个版本。统一报告标准(CRS)规定了金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的相关要求和程序。

       具体如下：

以中国为例，统一报告标准(CRS)的运行机制如下图所示：

由此可见，中国税务部门与其他CRS参与国的金融账户信息交换早于2018年已启动，并在持续进行中。

　　三、未申报或未如实申报境外所得的法律责任

　　根据《个人所得税法》第二十条规定，个人所得税的征收管理，依照《个人所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“《税收征管法》”)的规定执行。因此，居民个人境外所得的征收管理主要依据《税收征管法》。

　　《税收征管法》第二十五条规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。第三十二条进一步规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。同时，第六十三条则对“偷税”行为及相应的法律责任进行了明确，即纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　此外，根据《税收征管法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

　　目前，税务部门对未申报境外所得的纳税人开展风险应对的方式，主要是综合运用“提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查、公开曝光”的五步工作法，对其开展风险提醒和督促整改。对于拒不整改或整改不彻底的纳税人，税务机关将依据《个人所得税法》和《税收征管法》追究其相应的法律责任。

　　结语

　　由于居民个人境外所得的复杂性，在居民个人积极配合税务部门进行境外所得申报过程中，产生了若干政策适用的疑难点，如居民身份的认定、纳税年度的适用、股票盈亏的跨国别互抵和亏损结转、不同形式投资收益的盈亏互抵、境外已纳税款的境内抵免等等，期待主管部门进一步明确和细化相关政策，以统一各地税务部门的执法口径。

第一章 总 则

　　第一节 指引背景

　　第一条 专业要求：企业并购重组业务通常具有标的额巨大、涉税事项复杂和程序不可逆转的特点，但处理并购重组涉税事项所依据的主要是财政部和国家税务总局发布的办法、通知、公告等行政规章和规范性文件，且文件数量众多、分散。这就对律师承办并购重组涉税业务的专业能力提出了极高的要求。

　　第二条 政策支持：2024年，财政部、国家税务总局出台并购重组政策指引文件以降低企业并购重组税收负担、激发市场主体活力、促进经济高质量发展。上海也在地方层面发布了支持并购重组的行动方案，并明确提出要提高包括律师事务所在内的中介机构的专业服务能力。在上述利好政策的背景下，将会有越来越多的商业层面的并购重组涉税业务需要专业税法律师的介入。

　　第三条 新业务需求：与商业层面的并购重组业务相辅相成，民营企业面临自然人股转法人股、业务板块剥离、员工股权激励等一系列企业内部重组需求。这些企业内部重组业务需要有专业税法律师为民营企业家提供股权架构设计、企业重组路径规划和合法合规降低重组税收成本的法律服务。

　　第二节 指引目的

　　第四条 在上述专业要求、政策支持和新业务需求三个方面的大背景下，为更好地帮助承办律师以高职业素养和专业能力参与企业并购重组业务，制定本指引。

　　第五条 通过常见税种、交易路径、税收待遇、一般性税务处理和特殊性税务处理等基础专业技能的阐述，希望能帮助承办律师加强税法基础法律服务能力，帮助客户在做到依法纳税的同时，又能依法享受到现行有效的税收优惠政策。

　　第六条 通过思维逻辑模型、核心税种抓取、税负转嫁风险识别等方面的阐述，希望能帮助承办律师快速准确地把握具体并购重组案件的核心税法要素，为客户提供合规基础上的涉税法律增值服务。

　　第三节 业务处理原则

　　第七条 合理商业目的原则：承办律师在办理并购重组涉税业务过程中，应始终把握“合理商业目的”原则，不得在不具有合理商业目的情形下，仅以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，为客户提供涉嫌违法违规的并购重组税务法律服务。

　　第八条 不承诺不保证原则：鉴于税收法律法规目前的完善程度、规范性政策文件的时效性和分散性以及不同地域/层级的主管税务机关对税收政策认识和操作上的差异，可能会出现税企双方对某一涉税事项在理解上存在分歧的现象。承办律师不得就具体涉税事项的税收待遇向客户做出任何承诺与保证。

　　第九条 服务和促成交易原则：承办律师在涉及税负转嫁风险、并购交易条款等涉及己方委托人利益的问题上必须依法依规维护好委托人的合法权益。但并购重组业务的对抗性有别于争议解决业务，在不违反利益冲突原则的情况下，承办律师需要具有服务和促成整个并购重组交易顺利完成的理念，帮助交易双方实现各自的合理商业目的。

　　第十条 其他一般性原则：承办律师在办理并购重组涉税业务过程中应严格按照律师法开展业务，遵守保密原则、诚实守信原则、勤勉尽责原则等一般性执业原则。

　　第四节 指引适用环节

　　第十一条 一项并购重组业务大致分为战略决策、初步谈判、尽职调查、正式谈判及签约、实施与交割、并购后整合等六个基本环节。本指引主要适用于尽职调查完成后、正式并购重组协议签订前，重组交易方案的设计、谈判和最终确定环节。

　　第十二条 重组交易尽职调查收集的信息和报告将构成重组涉税服务的基础资料，是对企业重组的当事各方相关涉税事项进行调查分析。在税务尽职调查的基础上，本指引旨在对于重组交易中如下涉税事项提供业务指引，如核心税种的抓取与测算、交易路径的选择与规划、并购重组协议涉税条款的谈判、并购重组正式协议签订及实施、交割过程中的涉税事项处理等。

　　第五节 指引适用范围

　　第十三条 本指引适用于居民企业之间的并购重组业务。不适用于涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易，如具有海外架构的跨境重组及间接股权转让业务等。

　　第十四条 本指引未将上市公司监管和披露等方面的要求纳入考量。若涉及上市公司的并购重组业务，需在本指引的基础上，另行参照上市公司有关监管和披露的法律法规和政策文件。