(2020)闽08行终182号 长汀中城投广场开发有限公司、长汀县自然资源局资源行政管理:其他(资源)二审行政判决书
发文时间:2021-04-22
来源:中国裁判文书网
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长汀中城投广场开发有限公司、长汀县自然资源局资源行政管理:其他(资源)二审行政判决书

案由:其他(资源)

案号:(2020)闽08行终182号

发布日期:2021-04-22


福建省龙岩市中级人民法院

行 政 判 决 书

(2020)闽08行终182号

上诉人(原审原告)长汀中城投广场开发有限公司,住所地龙岩市XX县汀州镇腾飞一路6号,统一社会信用代码91350821060364180G。

法定代表人:魏X明,董事长。

委托代理人:戴X忠、吴X华,福建XX律师事务所律师。

被上诉人(原审被告)XX县自然资源局,住所地龙岩市XX县汀州镇横岗岭7号,组织机构代码11350821004100789J。

法定代表人:马X如,局长。

委托代理人:范X飞,福建XX律师事务所律师。

上诉人长汀中城投广场开发有限公司(以下简称中城投公司)因诉长汀县自然资源局行政协议履行一案,不服福建省龙岩市永定区人民法院(2020)闽0803行初6号行政判决,向本院提起上诉。本院受理后依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。

上诉人中城投公司的一审诉讼请求:一、判决撤销被告长汀县自然资源局于2019年7月25日作出的汀自然资[2019]339号《限期移交安置房决定书》;二、判令被告在原告向其交付27000㎡安置房前向原告交付27000㎡安置房的等值土地出让金发票;三、判令被告承担因移交27000㎡安置房产生的一切税收及办理产权转移登记手续产生的费用;四、判令被告按市场价回购“中城投·龙都”小区中的197个车位;五、本案的诉讼费用由被告承担。

原审查明,2××2年7月27日,原长汀县国土资源局与魏宗明签订了《国有建设用地使用权出让合同》(以下简称“出让合同”),合同约定主要如下:第四条、出让宗地编号为×××-9,宗地总面积37647平方米,出让宗地坐落于××村××期路口)……第八条、宗地的国有建设用地使用权出让价款为69300000元,每平方米1840.78元……第十五条、受让人同意在本合同项下宗地范围内同步修建下列工程配套项目,并在建成后无偿移交给政府:提供27000平方米安置房,按小区普通商品房建设。……”。2013年2月4日,原长汀县国土资源局与长汀县中城投广场开发有限公司(公司法定代表人:魏宗明,以下简称“中城投公司”)签订了出让合同的补充协议,约定“鉴于魏宗明于2013年1月30日在长汀县工商行政管理局注册办理了以其为法人代表的长汀中城投广场开发有限公司。长汀县国土资源局同意魏宗明提出的申请将2××2年7月27日与甲方签订的《国有建设用地使用权出让合同》中的受让人更改为长汀中城投广场开发有限公司,作为该地块的受让人,并将合同中约定的权利义务也转移到长汀中城投广场开发有限公司”。2017年8月7日,原长汀县住房和城乡规划建设局就中城投公司在案涉地块竣工的中城投广场一期A组团项目建设工程出具《建设工程竣工规划条件核实意见书》(编号:2017016号),认定该项目各项经济技术指标及建设内容基本符合规划建设要求。2017年9月4日下午,长汀县人民政府召开专题会议研究中城投广场27000平方米安置房移交及项目完整性有关事宜,并形成长汀县人民政府专题会议纪要[2017]104号《关于中城投广场开发有限公司安置房移交及房屋征收有关事宜的专题会议纪要》。2017年9月22日,中城投公司向长汀县人民政府提交《关于长汀中城投广场开发有限公司27000㎡商品房移交问题的报告》。2017年10月12日,长汀县人民政府作出汀政综[2017]450号《长汀县人民政府关于将中城投广场27000㎡安置房资产产权划归县国投公司所有的通知》,该通知主送长汀县国有资产投资经营有限公司,并抄送长汀县国土局、县住建局、县国资办和中城投公司。2017年10月25日,长汀县国有资产投资经营有限公司向中城投出具汀国投函[2017]4号《长汀县国有资产投资经营有限公司关于将中城投广场27000㎡安置房房产移交我司的函》,要求中城投公司在2017年11月25日将27000㎡安置房的实物及所有权利凭证移交给长汀县国有资产投资经营有限公司,并办理相关手续。2017年12月22日,长汀县不动产登记中心根据中城投公司的申请将实际建筑面积27002.23平方米的案涉安置房初始总登记在中城投公司名下。2018年10月16日,原长汀县国土资源局出具汀国土资函[2018]115号《函》,要求中城投公司按合同约定尽快向政府移交已经建成的27000㎡安置房,该函于2018年10月23日送达给中城投公司。2018年7月26日,福建天采律师事务所受原长汀县国土资源局委托向中城投公司送达(2018)天采函字第058号《律师函》,催告中城投公司于2018年8月15日前履行合同约定,按汀政综[2017]450号文的规定向长汀县国有资产投资经营有限公司履行27000㎡安置房的产权移交手续。2019年4月12日上午,长汀县人民政府召开2019年第3次常务会议,其中第一项议题为关于中城投公司代建安置(商品)房移交工作事项,其中明确中城投公司代建安置房的建设成本和所缴纳的土地出让金均属于案涉地块的土地成本,并就安置房移交、相关税费核定征收、车位回购等事宜形成意见。2019年4月15日,长汀县委召开县委常委会,就案涉27000㎡安置房的产权移交事项,会议议定内容主要如下:1.由县土地收购储备中心代表县政府作为接收单位;2.县税务局负责重新核定并征收安置房移交产生的相关税费;3.原则同意回购安置房配套197个停车位;4.同意已安置的5户征迁户按原规定执行;5.组织有关部门专题讨论研究委托中城投公司代售安置房事宜。2019年7月17日,长汀县自然资源局作出汀自然资告〔2019〕2号《限期移交安置房告知书》,告知中城投公司拟作出的行政决定及陈述、申辩、听证的权利,该告知书于2019年7月18日送达中城投公司。2019年7月25日,长汀县自然资源局作出汀自然资〔2019〕339号《限期移交安置房决定书》,作出决定如下:限中城投公司自收到决定之日起三十日内向长汀县土地收购储备中心移交须无偿提供政府的27000平方米安置房(按同小区普通商品房标准移交),同时协助将已首次登记在中城投公司名下的该27000平方米安置房不动产权登记至长汀县土地收购储备中心名下。该决定于2019年7月25日送达中城投公司。原告中城投公司对被告作出的《限期移交安置房决定书》不服,遂提起本案诉讼。

另查明,中共长汀县委办公室、长汀县人民政府办公室于2018年12月24日印发汀委办发〔2018〕7号《长汀县机构改革实施方案》,其中载明“组建县自然资源局,将县国土资源局的职责……等整合,组建自然资源局,作为县政府工作部门,正科级。……不再保留县国土资源局”。

原审认为,根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第六款规定,因汀委办发〔2018〕7号《长汀县机构改革实施方案》于2018年12月24日实施后,长汀县国土资源局的职责已经全部划归长汀县自然资源局,故长汀县自然资源局依法承继长汀县国土资源局在出让合同中的所有权利和义务,为本案适格被告,原告中城投公司对此亦未提出异议,本院予以确认。本案争议焦点如下:一、被告作出的汀自然资〔2019〕339号《限期移交安置房决定书》是否合法;二、被告是否应当向原告出具27000平方米安置房等值的土地出让金发票;三、移交安置房过程中产生的税收和相关费用是否全部应由被告负担;四、被告是否应当回购安置房配套的197个车位。

一、关于被告作出的汀自然资〔2019〕339号《限期移交安置房决定书》是否合法问题。首先,根据原、被告双方签订的出让合同的约定,因被告已经交付案涉地块,履行了合同主给付义务,故原告应当支付合同约定的土地出让金6930万元并向政府提供27000平方米安置房作为取得案涉地块的合同对价,现27000平方米安置房已经竣工验收且产权已初始登记于中城投公司名下,按照合同约定安置房建成后原告即应当将其移交给政府,故被告要求原告限期向政府移交27000平方米安置房有充分的事实和法律依据。其次,根据《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》第二十四条第一款“公民、法人或者其他组织未按照行政协议约定履行义务,经催告后不履行,行政机关可以作出要求其履行协议的书面决定。公民、法人或者其他组织收到书面决定后在法定期限内未申请行政复议或者提起行政诉讼,且仍不履行,协议内容具有可执行性的,行政机关可以向人民法院申请强制执行。”的规定,因案涉安置房建成后,原告未按照合同约定向政府移交安置房,被告于2019年7月25日向中城投公司送达《限期移交安置房决定书》并告知其在法定期限内申请复议或提起行政诉讼的权利。故被告依法履行了催告、告知、作出要求限期履行合同义务的决定、送达等程序,符合《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》第二十四条第一款的规定,被告作出的行政决定程序合法。最后,根据《中华人民共和国合同法》第六十条第一款“当事人应当按照约定全面履行自己的义务。”的规定,除非有合同约定或法律规定的抗辩事由,否则合同双方应严格按照合同约定履行合同义务。原告主张被告未提供案涉安置房等值的土地出让金发票、未承担移交安置房产生的税收和费用、未回购车位且未交付43亩土地(非出让合同中约定的地块),未全面履行合同约定的义务,故无权要求原告移交案涉安置房。但原告所主张的上述义务均未在合同中明确约定,故原告主张被告未按照合同约定履行义务没有依据。根据权利义务对等的原则,在被告已经履行合同主给付义务的情形下,原告应当履行相应的对等给付义务,即使因履行出让合同需要产生了附随义务,原告亦只能要求被告履行相应的附随义务,不得以被告未履行合同附随义务为由作为不履行合同主给付义务的抗辩。综上,一审法院认为,被告作出的汀自然资〔2019〕339号《限期移交安置房决定书》,事实清楚,依据充分,程序合法,适用法律正确,原告主张《限期移交安置房决定书》应予撤销,依据不足,本院依法不予支持。

二、关于被告是否应当向原告出具27000平方米安置房等值的土地出让金发票问题。本案中,原、被告签订的出让合同虽然约定原告无偿向政府提供27000平方米安置房,但通过龙中恒(2××2)汀估字第B021号《估价报告》、龙中恒(2××2)汀估技字第B021号《土地估价技术报告》、《国有建设用地使用权出让合同》、长汀县人民政府的2019年第3次常务会会议纪要均能证实,在土地评估时,基于土地受让方须向政府提供27000平方米安置房,故评估结论中的平均地价1761元/平方米、出让合同中约定的平均地价1840.78元/平方米均低于当时周边同期小区的成交地价,可见27000平方米安置房实际上并非无偿提供给政府,而是用27000平方米安置房价值折抵了部分土地价款,与土地出让金6930万元共同构成了原告取得案涉地块的土地成本。因此,原告根据合同约定向政府无偿提供27000平方米安置房具有折抵与27000平方米安置房同等价值9798.3万元的土地出让金的性质。

根据税收相关规定,原告向政府部门移交27000平方米安置房的行为视同销售,依法应当缴纳房地产项目的增值税,而在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除的土地价款,应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。如被告不能就27000平方米安置房出具等值的省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据,即土地出让金发票,则原告以27000平方米安置房的实物折抵的土地价款不能用于申报企业所得税和房地产项目增值税等相关税项的税前扣除,可能导致原告的税务负担明显超出合理预期,造成原告严重经济损失。根据《中华人民共和国合同法》第五条“当事人应当遵循公平原则确定各方的权利和义务。”和第六十条第二款“当事人应当遵循诚实信用原则,根据合同的性质、目的和交易习惯履行通知、协助、保密等义务。”的规定,鉴于土地大宗交易的交易习惯,原告向政府移交27000平方米安置房的同时,被告应当出具相应的凭证。且基于公平原则和诚实信用原则,为避免原告负担的税务超出合理预期,被告出具的凭证应当是原告依法能够用于申报税前扣除的省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据,即与原告应向政府移交的27000平方米安置房等值(9798.3万元)的土地出让金发票。

综上,被告应当以案涉地块拍卖成交之日(2××2年7月16日)27000平方米安置房的价值9798.3万元向原告出具土地出让金发票。

三、移交安置房过程中产生的税收和相关费用是否全部应由被告负担。原告主张合同约定原告在安置房建成后无偿移交给政府,但并未约定办理产权转移登记的相关税收和费用由原告负担,因27000平方米安置房是案涉土地的土地出让金组成部分,故实际所有人为被告,因此办理产权转移登记所产生的所有税收和费用应当由被告负担,在审理过程中,原告进一步明确相关税收和费用包括增值税、土地增值税、教育费附加、城市维护建设税、住宅共用部位共用设施设备维修基金、契税。本院认为,原、被告双方签订合同时,应当预见安置房建成后办理产权转移登记会产生相关税收和费用,但双方均未在合同中明确约定。对于合同未约定的事项,应当遵照相关法律法规规定执行。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条、《征收教育费附加的暂行固定》第二条、《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、《住宅共用部位共用设施设备维修基金管理办法》第五条、《中华人民共和国契税暂行条例》第一条、《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条和第二条的规定,增值税、土地增值税、教育费附加、城市维护建设税应当由销售(含视同销售)的单位负担,住宅共用部位共用设施设备维修基金及契税应当由受让方负担,印花税根据实际发生情形,如订立产权转移书据产生的印花税由书据订立双方共同负担,如为取得产权凭证产生的印花税由取得产权凭证一方负担。但因原告未就其主张的相关税收和费用提供相应的证据,该项诉讼请求无法明确,事实无法查明,本院依法予以驳回。原、被告双方应当根据法律法规规定各自负担相应的税收和费用。

四、关于被告是否应当回购安置房配套的197个车位的问题。原告认为根据原长汀县住房和规划建设局2××2年5月26日出具的汀建规[2××2]33号文件的要求,住宅停车位须达到总户数的70%以上,因27000平方米安置房共计281套商品房,故而产生配套的197个车位,该197个车位系因安置房产生,故被告应当按照市场价进行回购。本院认为,原、被告双方签订的出让合同并未约定建设安置房需配套车位,原告系根据长汀县住房和规划建设局的规划建设要求在27000平方米安置房配套建设了197个车位,且该197个配套车位均有单独的产权,并非与配套27000平方米安置房不可分割,也不会因27000平方米安置房移交给政府导致其价值贬损,原告对安置房的197个配套车位可以另行出售以实现其权利。据此,原告主张被告应当回购安置房配套的197个车位既非出让合同明确约定的义务,也不属于履行出让合同产生的附随义务,不属于本案的审理范畴,依法予以驳回。对该197个车位问题双方可另行协商解决。

综上,原审认为,被告长汀县自然资源局作出的汀自然资〔2019〕339号《限期移交安置房决定书》,认定事实清楚,依据充分,程序合法,适用法律正确,依法应予维持。但为维护合同双方的合法权益,被告应当在原告向其交付27000平方米安置房的同时以案涉地块拍卖成交之日27000平方米安置房的价值9798.3万元向原告出具等值的土地出让金发票。因原告未就其主张的相关税收和费用向本院提供相应的证据,本院对原告主张的税收和费用负担主张依法不予支持。原告主张被告应当按市场价回购案涉安置房配套的197个车位,不属于本案行政协议审理范畴,依法予以驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十三条,《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》第二十四条第一款,《中华人民共和国合同法》第五条、第六十条的规定,判决:一、被告长汀县自然资源局应在原告长汀中城投广场开发有限公司向其交付27000㎡安置房前向原告出具金额为9798.3万元的土地出让金发票。二、驳回原告的其他诉讼请求。本案受理费50元,由被告长汀县自然资源局负担。

宣判后,原审原告中城投公司不服,向本院提出上诉,请求:一、对原判决第一项补正为“被告长汀县自然资源局应在原告长汀中城投广场开发有限公司向其交付27000㎡安置房前向原告长汀中城投广场开发有限公司出具等值金额为9798.3万元的土地出让金发票”。二、撤销原判决第二项,依法改判:1、判令被上诉人承担因移交27000㎡安置房产生的增值税、企业所得税、土地增值税、教育费附加、城市维护建设税等税费;2、判令被上诉人以市场交易价回购“中城投·龙都”小区中的197个车位。事实和理由:一、因案涉楼房需缴纳相应的税费,为避免税务机关的重复定额征缴,建议在原判决第一项中补正“出具等值金额为9798.3万元的土地出让金发票”。二、依法判决被上诉人承担因移交27000㎡安置房产生的增值税、企业所得税、个人所得税、土地增值税、教育费附加、城市维护建设税等税费。27000㎡安置房是代建房,被上诉人是其实际的不动产权利人。上诉人自建房至移交房屋,自始不产生任何的收益,也不应当承担额外的“负担”。该“负担”是因2016年起实施的《营业税改征增值税试点实施办法》规定“视同销售”所产生的,是签订《国有建设用地出让合同》时未预见的“负担”。合同未明确约定该“负担”,就应当遵循公平原则确定各方的权利和义务。现上诉人实际没有经营、没有销售,不收益、就不应当承担该“负担”,而被上诉人是27000㎡安置房的收益者,是《国有建设用地出让合同》格式合同的提供者,就应当承担由此产生的“负担”,才能体现“权利和义务相一致”的精神,真正做到公平、公正。三、被上诉人应当按市场交易价回购配套的197个车位。197个车位是代建27000㎡安置房配套而建,长汀县人民政府也同意回购,并做出相应的会议纪要,是对《国有建设用地出让合同》的补充约定。因此,是本案的审理范畴,被上诉人应当回购。

被上诉人长汀县自然资源局答辩称,1、上诉人诉请要求我局应在其交付27000平方米安置房前向其出具等值金额为9798.3万元的土地出让金发票问题,根据权利义务对等原则,为确保安置房顺利完成移交,提高办事效率,答辩人同意在上诉人移交27000平方米安置房时向其出具等值金额为9798.3万元的土地出让金发票,但应确定双方履行各自义务的时限。2、上诉人关于要求答辩人承担移交27000平方米安置房产生的增值税、企业所得税、个人所得税、土地增值税等税费的上诉请求,既无合同依据,又不符合法律规定。3、关于上诉人要求答辩人按照市场交易价格回购配套的197个车位的上诉请求,长汀县人民政府于2019年4月12日召开的2019年第3次常务会议、中共长汀县委于2019年4月15日召开的县委常委会议均已议定同意按配比回购,但指出应由有关部门测算回购价格。答辩人认为上诉人的该项上诉请求不在案涉土地使用权出让合同的原约定范围之内,亦不在案涉移交安置房决定的范围之内,但为彻底解决纠纷,请二审法院一并判决由政府指定的接收单位即长汀县土地收购储备中心于上诉人将27000平方米安置房不动产权过户登记至长汀县土地收购储备中心名下之日,按双方委托评估的平均价格回购该配套的197个车位。

经本院审理查明,双方当事人对原审判决认定的事实均无异议,亦无提交新的证据。本院对原审判决认定事实予以确认。本院查明事实与原审法院认定事实一致。

另查明,本案诉讼期间,双方当事人对与27000平方米安置房配套的197个车位回购问题已达成一致意见,即由双方各自委托评估机构对车位价格进行评估后,由被上诉人以两份评估报告确认的评估价的平均值予以回购。双方当事人一致要求本院对该197个车位一并作出判决,并提交了各自委托评估机构所出具的评估报告。上诉人中城投公司委托的龙岩冠力土地房地产评估有限公司出具的岩冠力估价字【2020】CT90号《房地产市场价值估价报告》显示估价结果:可售标准车位均价14.4万元/个,人防车位-标准车位均价13.7万元,人防车位-微型车位均价13.0万元,人防车位-子母车位均价13.8万元。被上诉人长汀县自然资源局委托的福建中恒资产评估土地房地产估价有限公司出具的中恒(汀)房估字(2021)第021号《房地产估价报告》显示的估价结果:非人防标准车位10.87万元/个,不具有产权的人防标准车位8.15万元/个,人防微型车位6.97万元/个,人防子母车位13.2万元/个。

本院认为,上诉人中城投公司与原长汀县国土资源局签订《国有建设用地使用权出让合同》及补充协议后,因中城投公司未按合同约定移交27000平方米安置房,被上诉人作出《限期移交安置房决定书》,要求中城投公司应于三十日内移交安置房,同时协助办理产权登记。中城投公司为此诉至法院,请求撤销上述《决定书》,并判令被上诉人开具27000平方米安置房等值土地出让金发票、承担安置房产权转移登记产生的税费及回购197个配套车位,双方争议实质为履行《国有建设用地使用权出让合同》中产生的争议,故本案属行政协议履行纠纷。根据已查明事实,中城投公司需无偿移交的27000平方米安置房的价值折抵了部分土地价款,与土地出让金6930万元共同构成了案涉土地成本,具有折抵土地出让金的性质,故一审判决被上诉人应以案涉土地拍卖之日该27000平方米安置房价值9798.3万元向上诉人开具土地出让金发票正确。鉴于该9798.3万元系27000平方米安置房等值价值而非现金缴交,上诉人要求变更一审判决第一项中“出具金额为9798.3万元的土地出让金发票”为“出具等值金额为9798.3万元的土地出让金发票”符合本案实际,被上诉人亦无异议,本院予以支持。关于回购配套的197个车位问题。虽双方当事人未在出让合同中明确约定移交27000平方米安置房时配套车位问题,但出让合同第十三条“其他土地利用”项中,要求按长汀县城乡规划建设局汀建规(2××2)33号方要求建设,该文载明“住宅停车位须达到总户数的70%以上”,上诉人按此要求建设停车位,属履行出让合同约定。现要求被上诉人按27000平方米安置房配比回购197个车位,被上诉人对此不持异议,且双方当事人对回购价格已达成一致意见,本院予以支持。原审判决认为车位问题不属于本案行政协议审理范畴不当。关于27000平方米安置房转移登记产生的税费问题。因双方在签订出让合同时未约定产权转移登记时的税费承担问题,应当遵照法律规定执行。上诉人请求判令被上诉人承担因移交27000平方米安置房产生的增值税、企业所得税、个人所得税、土地增值税、教育费附加、城市维护建设税等税费,缺乏法律依据。一审判决驳回上诉人该项诉讼请求正确,应予维持。综上,上诉人部分上诉请求本院予以支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第(一)(二)项之规定,判决如下:

一、变更福建省龙岩市永定区人民法院(2020)闽0803行初6号行政判决第一项“被告长汀县自然资源局应在原告长汀中城投广场开发有限公司向其交付27000㎡安置房前向原告出具金额为9798.3万元的土地出让金发票”为“被上诉人长汀县自然资源局应在上诉人长汀中城投广场开发有限公司向其交付27000㎡安置房前向上诉人出具等值金额为9798.3万元的土地出让金发票”。

二、撤销福建省龙岩市永定区人民法院(2020)闽0803行初6号行政判决第二项。

三、被上诉人长汀县自然资源局在上诉人长汀中城投广场开发有限公司向其移交27000平方米安置房时,按下列价格回购与27000平方米安置房配套的197个车位:标准车位12.635万元/个,人防标准车位10.925万元/个,人防微型车位9.985万元/个,人防子母车位13.5万元/个。

四、驳回上诉人的其他诉讼请求。

二审案件受理费50元,由被上诉人长汀县自然资源局负担。

本判决为终审判决。

审判长  卢宝报

审判员  黄智勇

审判员  丁建岩

二〇二一年三月九日

书记员  邱渟婷


附:相关法律条文

《中华人民共和国行政诉讼法》

第八十九条人民法院审理上诉案件,按照下列情形,分别处理:

(一)原判决、裁定认定事实清楚,适用法律、法规正确的,判决或者裁定驳回上诉,维持原判决、裁定;

(二)原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的,依法改判、撤销或者变更;

(三)原判决认定基本事实不清、证据不足的,发回原审人民法院重审,或者查清事实后改判;

(四)原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的,裁定撤销原判决,发回原审人民法院重审。

原审人民法院对发回重审的案件作出判决后,当事人提起上诉的,第二审人民法院不得再次发回重审。

人民法院审理上诉案件,需要改变原审判决的,应当同时对被诉行政行为作出判决。


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同案不同判!两高司法解释下如实代开应构成非法购买或逃税

编者按:近日,检察日报报道了一起用煤企业实控人从小煤窑不带票购煤后,找第三方代开发票的案件,该实控人最终以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。然而,司法实践中,同样案情的案件,不少司法机关改以非法购买增值税专用发票罪定罪量刑。虚开犯罪最高可处无期徒刑,而非法购买犯罪最高刑期为5年。两罪定性差别如此之大,“同案不同判”有损于司法的公正性与权威性,更损害了被告人的合法权益。两高司法解释出台以后,对于如实代开行为的定性,最高法与最高检相继发布《理解与适用》的观点又存在不同。基于此,本文拟从该两则案例出发,在两高司法解释出台的背景下,力争厘清如实代开行为的罪与非罪、此罪与彼罪,以期使刑法的罪责刑相适应基本原则在涉税犯罪中真正得以实现。

  01、同案不同判:从小煤窑购煤如实代开,一案判虚开另一案判非法购买

  (一)案例一:如实代开被判虚开,受票方等相关人员被处以3年至12年有期徒刑

  1、基本案情

  据检察日报报道,2022年7月21日,检察官魏某在办案中发现甲公司与乙公司之间存在100万资金流水异常,遂进行调查取证。最终查明,2020年10月至2021年12月,乙公司实际控制人张某接受他人虚开煤炭、沥青增值税专用发票合计5.728亿元,造成国家税款损失6590万元。

  审查起诉阶段,针对辩护人提出张某“有货虚开”行为,基于真实煤炭交易,没有骗税的主观故意,不存在国家税收损失,不构成虚开犯罪的意见,检察机关一方认为,张某等人从小煤窑收煤,明知小煤窑无法开具增值税专用发票仍与之交易,其实际上在该真实交易中并没有缴纳增值税,国家也未基于该真实交易征收到增值税,而张某等人仍用从别处购买的增值税进项发票进行进项抵扣,给国家造成税收损失。同时,张某等人与开票公司之间不存在挂靠关系,也没有真实的煤炭货物交易,虚开增值税专用发票也并非纯粹为了提高公司业绩或者显示公司实力,而是全部用于认证抵扣税款,其主观上具有骗取抵扣税款的故意,客观上造成国家税款大量流失,该案应认定构成虚开增值税专用发票罪。

  最终,2023年3月9日,开江县检察院以涉嫌虚开增值税专用发票罪对张某等12人提起公诉。

  2、裁判结果

  2024年1月20日,开江县法院全部采纳检察机关指控的犯罪事实和提出的量刑建议,判处被告人张某等12人有期徒刑三年至十二年,各并处罚金。

  (二)案例二:如实代开被判非法购买,受票方被处拘役5个月

  1、基本案情

  杨某系湖南某石油化工有限公司的实际控制人,其公司因从小煤窑购进煤炭对方不能开具增值税专用发票,于是2018年3月通过孙某等中间人从弋阳县某煤炭销售等公司以票面额8.8个点的费用购买了增值税专用发票223份,价税共计2587万余元,杨某在国税部门进行认证抵扣税款375余万元。2018年11月公安机关以涉嫌虚开增值税专用发票罪对杨某刑事拘留,2020年12月1日,江西省弋阳县人民检察院以杨某犯非法购买增值税专用发票罪向江西省弋阳县人民法院提起公诉,并提出对杨某判处有期徒刑三年,缓刑四年,并处罚金10万元的量刑建议。

  2、裁判结果

  2020年12月24日弋阳县法院对该案作出裁判。法院认为,被告人杨某违反国家对增值税专用发票管理规定,非法购买增值税专用发票,其行为已构成非法购买增值税专用发票罪。法院支持了公诉机关指控的罪名,但没有采纳公诉机关提出的量刑建议,最终判处杨某犯非法购买增值税专用发票罪,判处拘役5个月,并处罚金四万元。

  (三)疑问:如实代开“同案不同判”之缘由

  从两则案例可以看出,行为人所控制的公司均因为从小煤窑购煤,但小煤窑未能向其开具增值税专用发票,遂找到了其他公司代开增值税专用发票进行进项抵扣。同种行为、同种案情,两地检察机关提起的罪名及法院的裁判结果为何如此悬殊?

  从时间线来看,两则案例的裁判结果均发生在两高司法解释之前。其主要原因是最高法《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号)明确规定“代开属于虚开”。

  尽管《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研[2015]58号)明确,“即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系,但如行为人进行了实际的经营活动,主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上也未造成国家增值税款损失的,不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的,可以其他犯罪论处。”

  但实践中,各地司法机关的认识与理解存在不同,自由心证裁量结果不一致,进而导致了“同案不同判”窘境的出现。

  (四)两高司法解释解决上述争议了吗?

  两高司法解释废止了法发[1996]30号全文,“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票”的代开行为按虚开增值税专用发票罪处理的明确规定随之被废止。但现有观点认为,“代开”并没有完全从虚开犯罪圈中拿出。

  最高法文章认为,第十条第一款第二项规定的“有实际应抵扣业务,但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票”,囊括了代开发票业务,指的是“虽有真实交易,但发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额,包括以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的虚开”的行为。

  最高检文章认为,第十条第一款第三项规定的“对依法不能抵扣税款的业务,通过虚构交易主体开具增值税专用发票”,囊括了代开发票业务甚至是如实代开发票业务。

  据此,最高法及最高检文章对两高司法解释作的有关如实代开之解析,存在一定的争议,并未能解决上述遗留问题。尽管最高法及最高检文章对如实代开行为的观点存在差异,但笔者认为,过多批判立法对维护如实代开行为人合法权益没有过多实质意义,如何在两高司法解释、最高法及最高检文章的理解与适用下,为如实代开行为人寻求一条罪责刑相适应的出口,以求在司法实践中能够实现实质正义,才是司法实践的重要任务。因此,笔者结合两文的理解,对如实代开行为进行展开论述。

  02、最高法文章观点:“以不含税价购买商品而从第三方取得发票”的行为,属于“有货虚开”

  (一)如何理解“以不含税价购买商品而从第三方取得发票”

  所谓如实代开,实际上是指受票方采购应税项目所支付的含税价款与从开票方取得发票上的价税合计具有一致性。但按照最高法文章“有货虚开”的观点,如果行为人“以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本”,依然属于“有货虚开”。考虑到读者可能对上述规定存在误解,本文引用姚龙兵法官《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》一文对上述观点进行解释。

  按照姚龙兵法官的观点,受票方行使抵扣权的前提是其向销售方支付的价款为含税价。如果交易双方约定了所谓的“不含税价格”,则“这种情形因购买方在购买环节没有缴税,故其不能享有抵扣的权利”。此时,即便受票方取得代开发票的金额与实际货物价格金额一致,但由于受票方并没有在该笔真实交易中向国家缴纳增值税税款,基于没有缴纳就无权申请抵扣的原理,依然构成虚开。

  为了更加形象的理解,举例而言:甲公司与乙公司约定,甲公司以100元的“不含税价格”购买了货物,未取得发票。甲公司遂以6%的开票费,从丙公司处取得了价税合计为100元的发票,增值税税率为13%,其中金额为88.49元,税额为11.51元。按照上述观点,因甲公司支付了“不含税价格”,不享受抵扣权益,故而属于“有货虚开”。

  具体到本文的案例一中,检察机关认为“张某等人从小煤窑收煤,明知小煤窑无法开具增值税专用发票仍与之交易,其实际上在该真实交易中并没有缴纳增值税,国家也未基于该真实交易征收到增值税,而张某等人仍用从别处购买的增值税进项发票进行进项抵扣,给国家造成税收损失。”实际上为姚龙兵法官观点的翻版。

  (二)税收征管实践:不存在所谓的“不含税价格”

  笔者认为,上述观点“不含税价”的观点存在对增值税原理误读之嫌。从税收征管实践中来看,笔者认为,“不含税价格”只能是一个计算得出的、拟制的价格,并不实际存在于现实生活中。换言之,一切销售价格均为含税价格。具体而言:

  首先,无论销售方是否开具发票,其均具有纳税义务,换言之,销售方的纳税义务系法定,不因是否开具发票而改变。根据增值税征管的要求,如果纳税人未开具发票的,将整个未开票收入视作为含税价格,计算缴纳增值税,在“未开具发票”一栏中填写销售额与销项税额,进行纳税申报;其次,无论购销双方是否约定“不含税价格”,税务机关并不会放弃向销售方追征不缴、少缴增值税的职责,其必然是将购销双方实际发生的金额,视作为含税价格,以此计算增值税税额。

  在本文案例一中,检察机关基于“推定”,径直认定张某“明知小煤窑无法开具增值税专用发票仍与之交易”的行为,也就是说,检察机关直接认为张某支付的是所谓的“不含税价格”,以此推定其没有支付增值税款,笔者认为,这是一种错误的做法。前已述及,根据《增值税暂行条例》之规定,销售方系增值税纳税义务人,销售方取得收入,即便没有向购买方开具发票,在做纳税申报时,应当按照无票收入向国家缴纳增值税,如果不进行申报,属于隐匿收入的偷税行为。而且如果上述小煤窑被税务机关稽查,税务机关恐怕不会认可检察机关提出的“不含税价格”的观点,从而不追征小煤窑的增值税。因此,笔者认为,即便在本案中存在增值税税款损失,其亦并非张某所导致,而是小煤窑隐匿收入造成的,应该追究其偷逃税款的责任,而不应错误地认定张某系虚开犯罪。

  (三)小结:只要发票价税合计与实际交易金额一致,就属于如实代开

  综上所述,笔者认为,有真实交易的,如果受票方向销售方所支付的价款与发票价税合计金额一致,就属于如实代开。如果取得发票属于多开,才为“有货虚开”。

  03、最高检文章观点:虚构与交易无关的第三方取得发票属于虚开,囊括如实代开行为

  (一)“依法不能抵扣税款的业务”被扩张为“受票方不符合抵扣条件”

  最高检文章将第二项行为解读为“有实际业务但超出实际应抵扣业务对应税款的“有货虚开”,超出部分实质也是虚开”。据此,最高检没有将如实代开的行为归入此,而是将第二项行为解读为交易主体与开受票方相一致的多开。因此,笔者认为,在最高检的解读下,如实代开不属于第十条第一款第二项的虚开行为。

  最高检文章认为,“第3项参考公安部、国家税务总局的建议,针对实践中实际交易的受票方不符合抵扣条件,但通过虚构一个与交易无关的第三方取得发票后进行抵扣,也属于虚开行为。”显然,最高检文章将两高司法解释规定中的“依法不能抵扣税款的业务”,解读为了“受票方不符合抵扣条件”,进而导致了范围的扩大化。

  “依法不能抵扣税款的业务”,核心落脚点为“业务”,而且在于这项业务是否属于增值税相关规定中实质可以抵扣税款的业务,而非其形式条件是否符合抵扣条件。换言之,如果受票方因发票不合规、未开具发票等形式条件,从而导致不符合抵扣条件的,也不影响业务的实质,依然属于可以抵扣税款的业务。

  (二)最高检观点或有违“限缩虚开犯罪圈”的核心

  最高检文章解读的“受票方不符合抵扣条件”,显然将没有取得发票、取得不合规发票等形式要件条件,亦纳入到不能抵扣税款的范围内。因销售方不开票,受票方当然不符合抵扣条件,但受票方为实现其实质的抵扣权益,从第三方取得发票并抵扣,在最高检的观点下,该行为亦属于虚开。笔者认为,这一观点直接退回法发[1996]30号文代开行为即为虚开的立场,或有违两高司法解释旨在缩小虚开犯罪圈的核心。

  此外,亦有观点认为,即便法研[2015]58号也并未直接认定如实代开不是虚开行为,而是如实代开“主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上也未造成国家增值税款损失”,不宜认定为虚开犯罪。换言之,尽管最高检文章认为如实代开属于虚开,但是如实代开可以适用第十条第二款的“出罪条款”,进而不构成犯罪。但出罪条款有将举证责任转至行为人之嫌,在实践中,被告人如欲举证证明自己“未造成国家税款损失”,可谓难上加难。正如案例一中,公诉机关直接以“与不能开具增值税专用发票的主体进行交易”行为来推定存在税款损失,对行为人而言,应如何证明如实代开没有造成税款损失呢?

  04、两高司法解释下,如实代开行为应如何实现归责?

  (一)如实代开行为不构成虚开增值税专用发票罪

  如前文所述,尽管笔者认为如实代开行为不属于虚开行为,但考虑到最高法文章与最高检文章对如实代开行为的定性尚存争议,基于取“最大公因数”的共识出发,即便存在如实代开行为,其仍可根据第十条第二款出罪。首先需要明确的是,前已述及,在税收征管实践中不存在所谓的“不含税价格”,一切交易价格均为含税价,则销售方不履行增值税纳税义务,没有将税款按照“未开票收入”计算缴纳,此部分税款损失应由销售方承担,更为重要的是,如果税务机关对其展开稽查,该部分税款是可以入库的,如此一来,国家税款并没有任何损失。

  据此,在如实代开的情况下,受票方取得的发票金额与实质抵扣进项税额的权益具有一致性,不会造成多抵扣、骗抵扣税款的损失,行为人主观上并没有骗抵税款的目的,客观上即便税务机关没有追缴销售方税款,国家税款损失亦并非因抵扣行为导致,而是因销售方偷税行为所导致。因此,如实代开行为不构成虚开犯罪。

  但如实代开行为确实扰乱国家税收管理秩序,在保障人权的同时,亦不可放过犯罪行为。那么,如实代开行为究竟应如何实现归责?

  (二)如实代开行为应以非法购买增值税专用发票罪定罪量刑?

  以往司法实践中,多将如实代开行为以非法购买增值税专用发票罪加以责罚。部分法院包括案例二法院认为,行为人从小煤窑采煤,未依法取得增值税专用发票发票,而选择从其他公司取得如实代开的发票行为,主观上具有破坏国家发票管理秩序的故意和目的,客观上违反了国家关于增值税专用发票的禁止性规定,实施了以支付开票费等方式从无权出售增值税专用发票的主体购买增值税专用发票的行为,破坏了国家关于增值税专用发票管理秩序,其行为符合非法购买增值税专用发票罪的构成要件,最终以非法购买增值税专用发票罪定罪。

  在两高司法解释未出台前,笔者认为,法院将如实代开行为认定为非法购买增值税专用发票罪并无不当,但解释出台后,如仍一概将该行为如此定性,恐有所不妥。

  最高法文章认为,“受票方非法购买增值税专用发票后,不是用以骗抵税款,而是用于其他目的的,如果其他目的不构成犯罪的,则系构成非法购买增值税专用发票罪一罪;如果其他目的构成其他犯罪的,则系构成非法购买增值税专用发票罪与其他目的罪的牵连犯。”前已述及,如实代开行为不属于虚开行为,其目的并非骗抵税款,也没有造成税款损失,不构成虚开增值税专用发票罪,构成非法购买增值税专用发票罪。

  因此,除了非法购买犯罪外,如果行为人如实代开发票抵扣税款构成逃税罪的,按照牵连犯的规定,应从一重处原则定罪处罚,可以以逃税罪对受票方定罪处罚。

  (三)如实代开行为是否构成逃税罪?

  1、如实代开行为属于虚抵进项税额的行为

  两高司法解释第一条第一款第三项规定“纳税人进行虚假纳税申报,具有下列情形之一的,应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的‘欺骗、隐瞒手段’:(三)虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的。”

  同时,最高法文章解读“税务机关认为,对于虚抵进项行为,根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)规定,“受票方利用他人虚开的专用发票,向税务机关申报抵扣税款进行偷税的,应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款,处以偷税数额五倍以下的罚款”,因此,建议应当将上述手段予以列举。需要特别说明的是,这里的“虚抵进项税额”,是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。”

  “虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意,还是基于逃避纳税义务的目的。在应纳税义务范围内,通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的,即便采取了虚开抵扣的手段,但主观上还是为不缴少缴税款,根据主客观相统一原则,应以逃税罪论处。”

  据此,如果纳税人虚抵进项税额,在应纳税范围内是为少缴、不缴税款,即还是为了逃税,不构成虚开犯罪,而是构成逃税罪。

  具体到如实代开行为,前已述及,其不构成虚开增值税专用发票罪,按照税法规定,行为人通过如实代开的方式取得发票系不合规发票,不符合国税发[1995]192号规定,不可作进项抵扣,行为人为了不缴税款,在应纳税义务范围内以此抵扣税款,构成逃税罪。

  2、应纳税义务范围应当为实际应抵扣范围内抵扣税款

  何为应纳税义务范围,语焉不详,在实务界引发较大的争议。有观点认为,应纳税义务范围则为实际销售增税应税项目产生的销项税额,如果按照此观点,如果行为人没有销售应税项目,销项税额则为0,取得如实代开发票超过了应纳税义务范围,则还是构成虚开犯罪,显然有所不妥。笔者认为,应纳税义务范围应当为实际应抵扣范围内抵扣税款,如此一来,如实代开行为构成逃税罪的逻辑才更为严密。

  从增值税计税原理来看,应纳税义务范围亦应理解为实际应抵扣范围内抵扣税款。增值税本就应商品、劳务、应税行为在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税,据此,理论上,应该按照企业在生产经营过程中新创造的那部分价值,包括工资、利息、租金、利润等增值项目的金额作为计税依据,再乘以相应的税率得出应当向国家缴纳增值税额,即为应纳税义务的数额,按照此种直接方法计算,不存在销项税额、进项税额、留抵税额等问题,亦不存在应纳税义务“范围”,这也应该是增值税理论上计算方式。但在实行增值税的国家包括我国,多按照各自的国情,在增值税制度中确定法定的增值额,同时在我国采取的是抵扣计算方式,如此才有销项税额、进项税额的抵扣问题。但无论采取何种计算方式,在理论增值额与法定增值额相等的前提下,应纳税义务的数额所计算的结果应该具有一致性。

  因此,笔者认为,从这个角度来看,应纳税义务范围内不可能是销项税额,而应当是实际应抵扣范围内抵扣税款。据此,行为人通过如实代开的方式虚抵进项,没有超过实际抵扣范围内抵扣税款,构成逃税罪。

  故而,笔者认为,行为人为了不缴纳税款,通过如实代开取得发票进行抵扣税款的行为,属于以非法购买增值税专用发票的犯罪手段,达到不缴税款的目的,构成牵连犯,可以按照逃税罪论处。


一般纳税人购进农产品时如何抵扣增值税进项税额

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 一、向农业生产者购进农产品

  购买方直接向农业生产者购进农产品可以凭借农产品销售发票或农产品收购发票进行抵扣。若购进农产品用于生产9%税率货物,以农产品销售发票或收购发票注明的买价,按9%抵扣进项税额;若用于生产销售或委托加工13%税率货物,可按10%抵扣进项税额;若购买方既用于生产13%税率货物又用于其他货物服务,未分别核算的,应按照9%抵扣进项税额。

  二、购进流通环节征税的农产品

  若销售方是一般纳税人,购买方可凭一般纳税人开具的增值税专用发票进行抵扣。若销售方是小规模纳税人,购买方可凭小规模纳税人代开或自开3%或1%征收率的专用发票进行抵扣,其中,取得3%征收率的专用发票按9%或10%抵扣进项税额,取得1%征收率的专用发票按照1%抵扣进项税额。若进口农产品,可凭海关进口增值税专用缴款书进行抵扣。

  三、购进流通环节免税的农产品

  纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票,不得作为计算抵扣进项税额的凭证。

  政策依据

  《中华人民共和国增值税暂行条例》

  《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(2019年第39号)

  《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税[2017]37号)

  《财政部 国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》(财税[2011]137号)

  《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》(财税[2012]75号)


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