(2018)粤09行再3号广东省茂名市中级人民法院行政判决书
发文时间:2019-2-17
来源:广东省茂名市中级人民法院
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抗诉机关:茂名市人民检察院。

申诉人(一审原告):茂名市和*医疗器械有限公司。

被申诉人(一审被告):茂名市国家税务局第一稽查局。

申诉人茂名市和*医疗器械有限公司(以下简称和*医疗器械有限公司)与被申诉人茂名市国家税务局第一稽查局(以下简称市国税第一稽查局)税务行政决定纠纷一案,不服茂名市茂南区人民法院(2014)茂南法行初字第36号行政判决,向茂名市茂南区人民检察院申请监督,茂名市茂南区人民检察院于2016年7月28日作出茂南检民(行)监[2016]44090200001号再审检察建议,茂名市茂南区人民法院于2016年11月4日复函答复不予再审。2017年9月7日,茂名市茂南区人民检察院移送茂名市人民检察院审查。茂名市人民检察院于2018年3月29日作出茂检民(行)再监[2017]44090000002号行政抗诉书,向本院提出抗诉。本院作出(2018)粤09行抗2号行政裁定,本案由本院提审。本院依法组成合议庭,公开开庭审理了本案。茂名市人民检察院指派检察员李玉阁、郑贵活出庭履行职务。申诉人茂名市和*医疗器械有限公司的委托诉讼代理人杨济源、被申诉人茂名市国家税务局第一稽查局副局长陈凡岳及其委托诉讼代理人杨金星到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

和*医疗器械有限公司不服市国税第一稽查局作出的茂国税一稽强扣﹝2014﹞1号《税收强制执行决定书》,于2014年8月7日向茂名市茂南区人民法院提起行政诉讼请求:1.依法撤销市国税第一稽查局作出的茂国税一稽强扣﹝2014﹞1号《税收强制执行决定书》;2.诉讼费用由市国税第一稽查局承担。理由:一、市国税第一稽查局据以作出的茂国税复决字﹝2014﹞第1号《税务行政复议决定书》适用法律错误,应当依法撤销。和*医疗器械有限公司通过个人在茂南区国家税务局代开发票,是由于其公司会计从业人员业务能力较低,对税务知识理解存在偏差,和*医疗器械有限公司本身没有偷税的主观故意。和*医疗器械有限公司在市国税第一稽查局查处违规问题后,能主动消除违法行为危害后果,积极补缴税款,没有给国家造成实际损失,应当依法对和*医疗器械有限公司从轻、减轻或者不予行政处罚。二、市国税第一稽查局据以作出的茂国税一稽罚﹝2014﹞4号《税务行政决定处罚书》程序严重违法,应当依法撤销。市国税第一稽查局向和*医疗器械有限公司送达的《税务文书送达回证》并未显示送达税务人员姓名以及是否已出示检查证等信息,市国税第一稽查局的检查程序严重违法,其所据以该检查结果作出的《税务行政复议决定书》应当依法撤销。三、市国税第一稽查局作出的茂国税复决字﹝2014﹞第1号《税务行政复议决定书》认定事实错误,应予纠正。市国税第一稽查局认定“申请人(即和*医疗器械有限公司)收到《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》后,没有依照税务机关根据法律、法规确定的期限缴纳税款和滞纳金,或者提供相应的担保。”与事实严重不符。根据和*医疗器械有限公司提交的《纳税担保书》显示,和*医疗器械有限公司的法定代表人李儒成已于2014年5月8日提供相应的纳税担保,市国税第一稽查局认定的事实错误,应予纠正。

茂名市茂南区人民法院一审查明:市国税第一稽查局根据税务稽查任务通知将和*医疗器械有限公司确定为待稽查对象,经审批立案,决定对和*医疗器械有限公司2010年1月1日至2012年12月31日期间的涉税情况进行立案检查。2013年6月25日,市国税第一稽查局向和*医疗器械有限公司发出《税务检查通知书》和《调取账簿通知书》。依法定权限和程序,市国税第一稽查局采取了实地检查、调取账簿资料、询问等方法,对和*医疗器械有限公司的货物、资金往来进行检查、分析、对比。通过调查取证,查实和*医疗器械有限公司如下涉税情况:在2010年1月1日至2012年12月31日之间,和*医疗器械有限公司与电白县妇幼保健院、信宜市人民医院、茂名市中医院、高州市妇幼保健院和广东省电白县人民医院发生应税业务,以李东仔等人(即个人)名义在茂南区国家税务局代开发票共129份,合计金额5222574.57元(含税),其中2010年共代开21份,金额合计1190728.4元;2011年共代开46份,金额合计1659185.69元;2012年共代开62份,金额合计2372660.48元。和*医疗器械有限公司在上述发票上加盖公司的发票专用章给医院入账及付款。和*医疗器械有限公司未按规定缴纳该部分销售收入的税款,少缴2010年至2012年增值税合计607029.66元,少缴2010年至2012年企业所得税合计107462.23元。市国税第一稽查局于2014年3月21日作出茂国税一稽处﹝2014﹞5号《税务处理决定书》,限和*医疗器械有限公司在收到决定书之日起十五日内到茂名市茂南区国家税务局办税服务厅将少缴税款和滞纳金缴交入库。和*医疗器械有限公司若同市国税第一稽查局在纳税上有争议,必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向茂名市国家税务局申请行政复议。市国税第一稽查局于2014年3月21日向和*医疗器械有限公司送达茂国税一稽处﹝2014﹞5号《税务处理决定书》。和*医疗器械有限公司对市国税第一稽查局作出的处理决定不服,向市国税第一稽查局提出和*医疗器械有限公司应补缴的税款714491.89元及滞纳金由李儒成个人提供纳税担保,并于2014年4月28日向茂名市国家税务局针对处理决定申请行政复议。2014年5月5日,茂名市国家税务局以和*医疗器械有限公司未能依照市国税第一稽查局根据法律、法规确定的税额、期限,缴纳税款和滞纳金,或者提供相应的担保为由,作出茂国税复不受字﹝2014﹞第1号《不予受理决定书》,并于同年5月6日将该不予受理决定书送达和*医疗器械有限公司。后市国税第一稽查局于2014年7月28日作出涉案的茂国税一稽强扣﹝2014﹞1号《税收强制执行决定书》,决定从2014年7月28日起从和*医疗器械有限公司在工商银行存款账户扣缴税款和滞纳金合1051569.66元。如对该决定不服,可自收到本决定之日起六十日内依法向茂名市国家税务局申请行政复议,或自收到本决定之日起三个月内依法向人民法院起诉。

茂南区人民法院一审认为:市国税第一稽查局于2014年3月21日作出茂国税一稽处﹝2014﹞5号《税务处理决定书》,同日向和*医疗器械有限公司送达该处理决定。和*医疗器械有限公司对市国税第一稽查局作出的处理决定不服,向市国税第一稽查局提出和*医疗器械有限公司应补缴的税款及滞纳金由李儒成个人提供纳税担保,并于2014年4月28日向茂名市国家税务局申请行政复议,茂名市国家税务局于2014年5月5日以和*医疗器械有限公司未能依照市国税第一稽查局根据法律、法规确定的税额、期限,缴纳税款和滞纳金,或者提供相应的担保为由作出茂国税复不受字﹝2014﹞第1号《不予受理决定书》,该决定书明确告知和*医疗器械有限公司如不服该不予受理决定,可以根据《中华人民共和国行政复议法》第十九条的规定,在收到决定书之日起15日内向茂南区人民法院起诉。茂名市国家税务局于2014年5月6日将茂国税复不受字﹝2014﹞第1号《不予受理决定书》送达和*医疗器械有限公司。和*医疗器械有限公司未对该不予理决定书进行起诉,则茂国税一稽处﹝2014﹞5号《税务处理决定书》于2014年5月21日发生法律效力。根据已经发生法律效力的茂国税一稽处﹝2014﹞5号《税务处理决定书》,按照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款,纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款,由税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关可以采取下列强制执行措施:(一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款;(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产,以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时,对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品,不在强制执行措施的范围之内。”的规定,市国税第一稽查局于2014年7月28日作出涉案的茂国税一稽强扣﹝2014﹞1号《税收强制执行决定书》,决定从2014年7月28日起从和*医疗器械有限公司在工商银行存款账户中扣缴税款和滞纳金合计1051569.66元。市国税第一稽查局作出茂国税一稽强扣﹝2014﹞1号《税收强制执行决定书》程序合法,有事实和法律依据。和*医疗器械有限公司主张依法无据,不予认可。

综上,市国税第一稽查局对和*医疗器械有限公司作出茂国税一稽强扣﹝2014﹞1号《税收强制执行决定书》程序合法,有事实和法律依据,应予维持。和*医疗器械有限公司的主张没有事实和法律依据,不予认可。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第(一)项、最高人民法院《关于执行

广东省茂名市人民检察院抗诉认为,(2014)茂南法行初字第36号行政判决存在认定事实不清,适用法律错误。理由如下:1.茂南区国家税务局对和*医疗器械有限公司少缴税款的行为负有直接责任。2010年1月1日至2012年12月31日期间,和*医疗器械有限公司通过医药代表在茂名市茂南区国家税务局代开129份发票。发票开出前,由医药代表向茂南区国家税务局提出开票申请,经茂南区国家税务局审核后,和*医疗器械有限公司合作的医药代表才能以个人名义开出发票。茂南区国家税务局作为税法实施与执行机关,对代开发票的行为负有全面审查的义务。在医药代表(即个人)申请代开发票时,茂南区国家税务局应当知道个人不能销售药品,不能代开该类发票,但是茂南区国家税务局在2010年1月1日至2012年12月31日连续三年默认医药代表(即个人)申请代开发票,并且多达129份。因此,茂南区国家税务局对和*医疗器械有限公司少缴税款的行为负有直接的责任。2.和*医疗器械有限公司不存在偷税的主观故意。和*医疗器械有限公司以医药代表(即个人)的名义在茂南区国家税务局代开发票的行为是经过咨询茂南区国家税务局并征得其同意的情况下实施的,茂南区国家税务局对其开票、缴税的行为并未提出异议。即使和*医疗器械有限公司存在少缴税款的行为,其责任在茂南区国家税务局,和*医疗器械有限公司不存在偷税的主观故意,不构成偷税。3.和*医疗器械有限公司代开发票行为并未造成国家损失。和*医疗器械有限公司收到《税务处理决定书》后,一直积极主动配合税务机关,愿意补缴税款。茂南区国家税务局于2014年7月28日划扣了和*医疗器械在工商银行存款账户中少缴税款和滞纳金合计1051569.66元,和*医疗器械有限公司的行为未造成国家损失。

本院再审过程中,申诉人茂名市和*医疗器械有限公司称赞同抗诉机关的抗诉意见。

被申诉人茂名市国家税务第一稽查局答辩称:原审判决认定事实清楚,理由如下:1.国家税务机关对开具发票不负全面审查义务,只是负形式审查义务,根据国税函[2004]1024号通知第三条第二款中代开发票的基本要求,税务机关应当对代开发票单位及个人申请资料进行核对,包括代开发票申请表,合法的身份证件以及靠购货方出具的书面确认证明核对一致的才可以开具发票,从这个法律规定可以看出税务机关对代开发票只是负形式审查的义务,只要资料完善就可以代开,税务局已经尽其责任。2.根据税务局的现状可见,申诉人代开发票是向原茂名市茂南区国家税务局的办事大厅的窗口所办理,工作人员不可能对全国的法律法规包括对医疗方面的法律行政法规全部了解,他们不可能清楚个人是不能销售药品的。3.根据税收细则的八十条规定,税务局的责任法律列出了列举式的阐述,属于税务机关的责任适用税收法律及行政法规不当或执行行为违法,只有这三种情况才属于税务机关的责任,本案中办税大厅人员不存在上述的情况,最多属于业务不熟悉。4.本案当中和*医疗器械有限公司明显是具有偷税的主观故意,和*医疗器械有限公司所为医药公司,明知道是应当按照17%的税率缴税的情况下,利用税务机关办税大厅的人员不知个人不能销售药品的情况,采取变更多个自然人,以3%的税率进行纳税,并且以个人所代开的发票加上自己公司的发票专用章交给五家医院入账,这种行为明显存在故意,因此本案认定和*医疗器械有限公司存在偷税的行为,是具有法律依据的

经再审审理查明,原一审认定的事实清楚,再审予以确认。

本院再审认为,本案申诉人和*医疗器械有限公司向原审法院起诉请求撤销市国税第一稽查局作出的茂国税一稽强扣﹝2014﹞1号《税收强制执行决定书》,因此,本案的审理范围应在于审查市国税第一稽查局作出的茂国税一稽强扣﹝2014﹞1号《税收强制执行决定书》是否合法。根据已查明的事实,2014年3月21日市国税第一稽查局作出茂国税一稽处﹝2014﹞5号《税务处理决定书》,并于同日送达和*医疗器械有限公司。和*医疗器械有限公司对该处理决定不服,以李儒成个人提供纳税担保,于2014年4月28日向茂名市国家税务局申请行政复议,茂名市国家税务局于2014年5月5日以和*医疗器械有限公司未能依照市国税第一稽查局根据法律、法规确定的税额、期限,缴纳税款和滞纳金,或者提供相应的担保为由作出了茂国税复不受字﹝2014﹞第1号《不予受理决定书》,该决定书明确告知和*医疗器械有限公司如不服该不予受理决定,可以根据《中华人民共和国行政复议法》第十九条的规定,在收到决定书之日起15日内,向茂南区人民法院起诉。茂名市国家税务局于2014年5月6日将《不予受理决定书》送达和*医疗器械有限公司。和*医疗器械有限公司认为茂国税一稽处﹝2014﹞5号《税务处理决定书》及茂国税复不受字﹝2014﹞第1号《不予受理决定书》认定事实错误,适用法律错误,但和*医疗器械有限公司并未在法定期限内对上述行政行为向法院起诉,茂国税一稽处﹝2014﹞5号《税务处理决定书》已于2014年5月21日发生法律效力,和*医疗器械有限公司偷税行为已依法予以确认。按照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款,纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款,由税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关可以采取下列强制执行措施:(一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款;(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产,以拍卖或者变卖所得抵缴税款。”的规定,和*医疗器械有限公司未按照规定的期限缴纳税款及滞纳金,市国税第一稽查局有权决定采取强制执行措施,从公司的存款中予以强制扣缴税款及滞纳金,因此,市国税第一稽查局作出的税收强制执行决定认定事实清楚、证据确实充分,符合法律规定。申诉人和*医疗器械有限公司的主张以及抗诉机关提出抗诉的理由不充分,本院不予采纳。

综上,原一审判决认定事实清楚,适用法律正确,应予维持。申诉人和*医疗器械有限公司的主张以及抗诉机关提出抗诉的理由不充分,本院不予采纳。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第八十九条第一款第(一)项、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百一十九条之规定,判决如下:

维持广东省茂名市茂南区人民法院(2014)茂南法行初字第36号行政判决

本判决为终审判决。

审判长  吴耕海

审判员  张国桢

审判员  欧卫慧

二〇一九年二月十七日

书记员  谭小红


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审计署通报中国银行“私募”扮“公募”被认定违规或属实,但被定性逃税则未必……

  一、审计署的通报内容

  6月23日,审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告。金融风险领域的一则通报引发市场强烈震动。国有大行中国银行被查实存在系统性涉税违规问题:2023年4月至2025年8月,该行借助两家下属金融机构通道,组织大量本行员工以1元至100元小额出资“凑人头”,将11只私募基金违规包装为公募基金,利用公募基金免征所得税的政策红利,累计逃避缴纳税款23.67亿元。

  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

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       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。