日前，证监会发布的《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》(以下简称《报告》)第五部分专题分析了所得税相关问题，指出部分上市公司所得税处理存在的共性问题，具体包括预缴土地增值税相关所得税会计处理不恰当、未恰当确认递延所得税资产和负债、计量递延所得税资产和负债时采用的税率不正确等。所得税处理是企业财务报告中的重要组成部分，如果处理不当，不仅可能引发税务风险，而且可能对公司财务状况、经营成果和品牌声誉造成不利影响，需要引起上市公司高度重视。

　　预缴土地增值税

　　所得税会计处理方法不一致

　　审阅分析发现，上市公司对于预缴土地增值税相关所得税会计处理方法不一致——部分上市公司就此确认了递延所得税负债，部分上市公司未确认相关递延所得税负债。若根据相关税收政策，上市公司预缴的土地增值税已在当期计算应纳税所得额时予以扣除，则预缴土地增值税形成了一项应纳税暂时性差异，上市公司应相应确认递延所得税负债。

　　2023年，M房地产公司取得房屋预售款10亿元(不含税)，适用2%的土地增值税预征率，预缴土地增值税2000万元。根据企业会计准则，预缴土地增值税对应的预售款不符合收入确认条件。按照配比原则，企业在会计处理时，没有将这部分税款计入当期损益。在税务处理上，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号) 第十二条，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。据此，M公司预缴的土地增值税，可以在企业所得税税前扣除。

　　那么，M公司因预缴土地增值税产生的税会差异，应当如何处理呢?《报告》指出，若根据相关税收政策，上市公司预缴的土地增值税已在当期计算应纳税所得额时予以扣除，则预缴土地增值税形成了一项应纳税暂时性差异，上市公司应相应确认递延所得税负债，即根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付所得税的金额。

　　浙江财经大学财政税务学院硕士研究生导师吴伟强分析，根据《报告》的要求，M公司应当在2023年确认与预缴土地增值税相关的递延所得税负债2000×25%=500(万元)，待以后房产交付年度会计收入实现后，将递延所得税负债转回。需要注意的是，由于M公司在2023年已经将预缴的土地增值税在企业所得税税前扣除，在会计收入实现年度，不能再就这部分税款重复进行税前扣除。

　　外购无形资产

　　账面价值与计税基础可能有差异

　　审阅分析发现，部分上市公司递延所得税相关会计处理不恰当——有的上市公司相关无形资产购买成本按照规定可在所得税税前全额抵扣，无形资产账面价值与计税基础存在差异。但是，这些上市公司认为，该无形资产使用寿命不确定、未来没有处置计划，因此未就已进行税前扣除的无形资产确认递延所得税负债。

　　上市公司N公司位于海南自由贸易港，适用25%的企业所得税税率。2023年7月，N公司与某公司签订特许权使用合同，支付了400万元的特许权使用费，合同约定的使用期限为5年。企业将支付的特许权使用费作为无形资产入账核算，并按直线法进行摊销。2023年末，企业在会计上计提了无形资产摊销400÷5÷2=40(万元)，无形资产账面价值为360万元。

　　根据《财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税[2020]31号)，对在海南自由贸易港设立的企业，新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元(含)的，允许一次性计入当期成本费用，并在计算应纳税所得额时扣除。据此，N公司在税务处理时，将其支付的400万元特许权使用费全部计入2023年度成本费用，并在企业所得税税前扣除。

　　那么，N公司应当如何处理相应的税会差异呢?根据企业会计准则及相关规定，对于既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)，且初始确认的资产和负债未导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异、亦非企业合并交易中产生的资产或负债相关初始确认形成的暂时性差异，不确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债(即初始确认豁免)。吉林财经大学中国大企业税收研究所研究员孔令文介绍，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，形成无形资产的，可按照无形资产成本的200%在税前摊销。这种情况属于可以初始确认豁免的情况，由此产生的暂时性差异不确认递延所得税资产。

　　但是，N公司的情况并非如此。孔令文分析，N公司因外购无形资产享受一次性税前扣除优惠产生暂时性差异，不属于初始确认豁免情形，应当确认递延所得税影响。2023年资产负债表日，N公司此项无形资产的账面价值(360万元)大于其计税基础(0)，企业应当按照应纳税暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确认递延所得税负债(360-0)×25%=90(万元)。此后5年，N公司每年需要相应转回递延所得税负债。

　　计量递延所得税

　　错误适用当期优惠税率

　　审阅分析发现，部分上市公司处在企业所得税优惠期内，未来5年其适用的企业所得税率将逐步提高，但在本期计量递延所得税资产和负债时，错误地采用当期优惠税率。

　　G公司是一家提供节能服务的公司。2018年，G公司实施合同能源管理项目，符合享受企业所得税“三免三减半”优惠的条件。2019年，G公司取得第一笔经营收入。为加快技术改造，提升研发能力，促进技术创新，降低经营风险，G公司决定对部分固定资产采取加速折旧方法，即2023年6月1日以后新购入并专门用于研发活动的仪器、设备，单位价值不超过200万元的，采取一次性计入当期成本费用的方法，不再分年度计算折旧。

　　G公司在2023年6月购置一台价值200万元的节能设备，预计无残值，并于2023年7月予以加速折旧，一次性计入当期成本费用。但是根据税法规定，该设备应该按直线法折旧，在使用年限10年内平均摊销，2023年可税前抵扣的折旧额为200÷10÷2=10(万元)。由于固定资产加速折旧导致会计上的折旧费用大于税法上的折旧费用，固定资产账面价值低于计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异。G公司应就暂时性差异确认递延所得税资产。

　　那么，在以后年度税率可能会发生变化的情况下，G公司应如何确认递延所得税资产呢?根据企业会计准则及相关规定，资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。国家税务总局滁州市税务局所得税科科长黄郭峰认为，实务中，企业产生的暂时性差异预计转回期限可能比较长，如果按照发生当期优惠税率计算递延所得税负债，将导致确认的递延所得税减少，不符合谨慎性原则。因此，企业会计准则规定，企业应按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。

　　黄郭峰结合G公司案例分析，2019年—2021年，G公司可享受企业所得税免税优惠，2022年—2024年，G公司可享受减半征收优惠，实际税率为12.5%，2025年起适用25%税率。2023年资产负债表日，G公司就该固定资产确认的递延所得税资产金额为20×12.5%+(8×20+10)×25%=45(万元)。G公司应在后续的资产负债表日进行复核并根据实际情况予以调整。

近期，A科技公司收到税务部门风险提示：其上下游合作方发票存在不合规风险。受A科技公司委托，笔者梳理了其相关业务资料。笔者发现，A科技公司在与上下游企业的合作过程中出现的各类发票风险，很具有典型性。笔者提醒科技类企业，应吸取A科技公司教训，严把发票取得、开具等各环节的税务风险。

　　取得平台发票 重点判定业务真实性

　　A科技公司目前处于初创期，规模和技术较为有限。为解决A科技公司研发人员不足的问题，A科技公司与平台公司B科技有限公司、平台公司C信息技术有限公司分别签订相关合同。合同主要内容为B公司、C公司具备共享经济资源平台，可接受A科技公司委托为其提供技术服务(包含技术开发)，包括但不限于为其筛选适合的自由职业者并向自由职业者支付相应的税后收入，为自由职业者代开等额发票等事项。A科技公司根据业务工作量验收情况和协议相关规定如实生成结算单，按时足额向B公司和C公司支付总包服务费，并取得“信息技术服务”增值税专用发票。

　　◆分析建议◆

　　从业务本质看，A科技公司上述行为属于服务外包性质，即A科技公司将技术服务发包给承包方B公司和C公司，A科技公司只需在规定的时限内对提交的服务成果进行验收，按发包金额支付给B公司和C公司。技术开发人员则由平台公司自行安排，按照A科技公司要求完成相应的技术开发任务，并根据A科技公司完成的工作量进行结算，B公司和C公司具体安排哪些人员提供服务与A科技公司并无关系，其合同标的为“事”，即平台属于购买服务再转售的行为。

　　根据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)规定，纳税人购进货物或应税劳务、支付运输费用、所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。从严格意义上来说，“三流合一”是指货物流、发票流、资金流的相对方一致，也即销售方、开票方和收款方为同一主体;购买方、受票方和付款方为同一主体。如果“三流”不一致，就无法抵扣增值税进项税额。

　　就A科技公司而言，其与B公司和C公司签订合同并向其支付价款，B公司和C公司提供服务并向A科技公司开具增值税专用发票，且A科技公司能够提供相应资料予以佐证，符合“三流合一”的要求。

　　取得服务费发票 重点判定是否为佣金

　　基于“XX资金管理软件及配套设备产品”软件平台的移动互联网企业级在线服务，D公司为A科技公司提供有资金软件需求的客户线索，包括但不限于客户名称、联系方式、基本需求等，并与A科技公司共同承担客户必要的售前咨询服务。基于D公司提供的客户线索和售前服务，A科技公司采取按年收费的模式向客户收取费用，与客户成单且收到客户所支付的全部费用后，根据A科技公司成单的回款累计数额，按伙伴等级对应的比例，向D公司支付信息服务费用，取得D软件集团有限公司开具的“信息技术服务”增值税专用发票。

　　◆分析建议◆

　　根据企业现有合同和取得票据资料，D公司从A科技公司取得的收入，若按照信息技术服务收入处理，需要D公司具备如下三个条件：一是D公司是否有相应的技术;二是D公司是否将技术应用到实际业务之中;三是D公司是否因技术而取得相应的收入，即相关性。满足上述三个条件的收入，本质上属于信息技术服务收入，A科技公司在此前提下取得的“信息服务费”增值税专用发票就是合规的，支出额度也不受5%佣金手续费的限制。若D公司没有任何技术手段，仅是简单居间服务取得的收入，则属于佣金手续费收入，在企业所得税处理上，A科技公司则需要就超出5%的支出，按照税法规定进行纳税调整。

　　经过与A科技公司与D公司进一步沟通，D公司是凭借其技术性手段，从海量市场客户信息中遴选出A科技公司潜在客户信息资料，并协助最终转化为现实客户，因此D公司取得的收入属于信息技术服务收入，A科技公司支付的款项可以据实在其企业所得税前列支。笔者提醒，科技类企业应结合有关合同、协议、付款记录等资料，合理分析判断其业务实质。若不能准确判断时，尽可能咨询主管税务机关或者专业人士，避免产生税务风险。

　　开具增值税发票 重点判定服务性质

　　A科技公司与管理有限公司E企业签订合同，为实现E公司账户管理与自动化运作，约定A科技公司向E公司提供不同规格机器人产品系统的开发与维护，但需要与A科技公司开发的云盾宝等硬件搭配使用，A科技公司对E公司开具“信息技术服务”增值税专用发票。

　　◆分析建议◆

　　A科技公司提供的服务，究竟是信息技术服务还是软件产品?不同的判定结果，直接影响后续的税务处理。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定，信息技术服务，是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动，具体包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务和信息系统增值服务。《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税[2011]100号)将软件产品界定为信息处理程序及相关文档和数据。软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。从两者的适用税率看，信息技术服务增值税税率为6%，软件产品按货物征收增值税，税率为13%。

　　上述案例中，A科技公司并不是仅提供一种信息系统服务，实质上是提供一种机器人软件产品，该产品需要与其开发的云盾宝等硬件搭配使用，属于销售软件产品的行为。按照《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)规定，纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。所以，A科技公司应适用13%的税率缴纳增值税。需要提醒的是，科技类企业应及时了解相关税收政策及原理，准确判断其适用税率及税收优惠政策，避免产生税务风险。