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千呼万唤的《中华人民共和国增值税法实施条例》(以下简称“实施条例”)终于出来了!当然，还有一堆的部门规章、规范性文件在路上，比如元旦当天税务总局就加班发布了极为重要的《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2026年第2号)。本文先就实施条例十大亮点进行解析，需要说明的是，解析亮点是基于实施条例，至于增值税法中已明确的重要变化，如视同应税交易大幅简化、无偿提供服务无需再视同应税交易等不再赘述。
第一，小规模纳税人隐匿所得超500万按适用税率补税
一直以来，因为制度设计漏洞，小规模纳税人隐匿所得超500万，也只需要按征收率补税，由此导致补税成本极低。互联网平台企业涉税信息报送实施之后，很多“小电商”隐匿所得被发现，还有“黑中介”教唆他们，“你们就藏，等税务局查，补不了几个钱的!”
关于这个问题，本来增值税法可以有更好的解决办法，很遗憾，没走那条路。而实施条例维持了征求意见稿的写法“并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税”，因为有了“当期起”三个字，很多人以为之前的漏洞就被堵上了，一个小规模纳税人隐匿所得超500万就可以按税率13%补税了。但其实不是，光靠条例这句话解决不了，得配套改《增值税一般纳税人登记管理办法》中关于“年应征增值税销售额”的界定。
终于，具有划时代意义的《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2026年第2号)在元旦当天就迫不及待地来了!其中最重要的一句话：纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整的销售额，应按纳税义务发生时间计入对应税款所属期销售额。这意味着一个小规模纳税人三年之前隐匿所得超过500万元，现在稽查查出来之后不再计入查税的当期，而是追溯到隐匿所得逃税的时候判断其身份，转一般纳税人按税率直接补税。巨大的漏洞终于被堵上了，虽然不是以最好的方法，依然大快人心!
由此会带来一系列连锁反应，比如，上市公司持股平台减持股票原来可以按1%的征收率纳税的，往事已成云烟。
同时，税务总局也非常贴心，按照“法不溯及既往”的原则，明确“因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整2025年及以前税款所属期销售额，年应征增值税销售额超过规定标准的，一般纳税人生效之日不早于2026年1月1日。”这意味着“既往不咎”，从现在开始，放弃幻想，重新做“人”。
第二，贷款利息的进项税额暂不得抵扣，留有余地
增值税法把贷款利息从不得抵扣进项税额中删除，给大家留下了美好的期待：贷款利息进项抵扣终于要来了!但是又加了一个兜底条款“国务院规定的其他进项税额”，果然在实施条例征求意见稿里告诉你贷款利息的进项还是不能抵。很多人大失所望，我在课上解释，贷款利息进项抵扣指日可待，但是不能要求26年1月1日起所有行业贷款利息无条件进项抵扣，因为财力不允许，所以我们希望是分行业分阶段逐步推开。
实施条例给了大家积极回应，第21条加了一个字“暂”不得抵扣，就是告诉你将来一定可以抵扣。又补充了一段话“国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估购进贷款服务利息及相关费用支出对应的进项税额不得从销项税额中抵扣政策执行效果”。这表明立法部门非常重视大家的呼声，在行政法规里直接打明牌：摊牌了，不装了，我们会研究评估，合适的时候把贷款利息纳入进项抵扣。
第三，“不得抵扣非应税交易”横空出世，将带来重大影响
此前，征求意见稿中出现了一个新概念“非应税交易”，明确其进项税额不得抵扣。非应税交易的范围实在太广，实施条例进行了适当限缩，并命名为“不得抵扣非应税交易”。同时满足两个条件：一是发生增值税法第三条至第五条(即应税交易和视同应税交易)以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益，这条感觉是把“非经营活动”的概念又拿回来了。二是不属于增值税法第六条规定的四种情形：员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务；收取行政事业性收费、政府性基金；依照法律规定被征收、征用而取得补偿；取得存款利息收入。
由此带来的影响巨大，这就改变了过去不征税项目对应的进项税额正常抵扣的规则。接下来不征税的进项税额能不能抵扣要分情况：增值税法第六条对应的四种情形和非经营活动的进项税额正常抵扣，其他的基本不得抵扣。比如，保险赔款是典型的非经营活动，对应的进项税额正常抵扣；而股权转让就属于不得抵扣非应税交易，做股权转让的纳税人，你们向事务所支付的为股权转让发生的咨询费和评估费的进项税额就不能抵扣了。所以我们看到2025年12月31日好多企业逼着事务所抓紧把股权转让相关的咨询费和评估费的专票给我开出来。
但是，无偿提供服务的进项税额能不能抵扣呢?因为不需要再视同应税交易，所以不征税，那是否属于经营活动，有没有取得经济利益，啥叫经营啊?啥叫利益啊?中文博大精深，似乎还有很大的讨论空间，实务中会带来不少争议。“不得抵扣非应税交易”的征管口径可能需要在实践中逐步明确。
与此同时，实施条例第23条把“不得抵扣非应税交易”加入到公共进项税额转出的计算中，明确“一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。”
第四，混合应税交易明确“主要业务”的判断方法
增值税法并没有直接使用“混合应税交易”的表述，本质上就是之前的“混合销售”，“应税交易的主要业务”怎么界定，条例跟征求意见稿表述基本一致，强调业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。
这意味着不是简单粗暴地看金额占比，而是要发出灵魂拷问：你有什么梦想?你的初心是啥?看着有点儿费解，但官方已经非常贴心地通过快递行业按收派服务纳税的政策举例。快递行业是一项应税交易有两个业务：收派服务6%，交通运输服务9%，而快递的主要目的是把件给你送上门，之所以会有交通运输，是因为你在天边，我在上海，所爱隔山海，我得通过交通运输给你送过去，交通运输服务的发生完全以收派服务为前提，收派服务是主要业务，交通运输服务处于附属地位。
需要注意的是，这一政策的影响重大，每个行业需评估在新的政策之下税率适用的变化，认真考虑是否需要重构商业模式做好税务合规。
第五，征收率明确只有3%，5%退出历史舞台
这个其实不是靠条例明确的，而是通过个人销售住房增值税政策的公告猜出来的。《财政部税务总局关于个人销售住房增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2025年第17号)明确：个人(不含个体工商户中的一般纳税人，下同)将购买不足2年的住房对外销售的，按照3%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售的，免征增值税。这意味着征收率由5%降低为3%。网上有业余选手在断章取义，说卖房免税优惠是新政，其实并不是；更过分的在胡说八道，说现在卖房加税3%，但其实是减税，从5%降低了。也有吃瓜群众发出了灵魂拷问：这两年谁卖房还有增值的?
第六，价外费用退出历史舞台
作为一个争议特别大的概念，价外费用在增值税法中被删除，但在条例征求意见稿中回归，且范围进一步拓宽，而在最终的实施条例中又被删除，这似乎意味着价外费用真的退出历史舞台了。但取而代之的增值税法中的“与之相关”其实才是狠角色，什么叫“相关”，怎么算“相关”?价外费用的变化也将影响近期争议特别大的电商平台补贴如何纳税的问题，且行且珍惜。
第七，营利性美容医疗机构提供医疗服务不配免税
此前，实施条例征求意见稿明确美容医疗机构提供医疗服务不在免税范围内，医美老板反应强烈，希望把这条删了，现在条例出来，医美老板悬着的心可以死了。实施条例第27条“增值税法第二十四条第一款第二项所称医疗机构，是指依据有关规定设立的具有医疗机构执业资格的机构，包括军队、武警部队各级各类医疗机构，不包括营利性美容医疗机构。”针对性非常强，营利性的医美机构必须得合规纳税了。但是考虑到医美行业严重畸形的商业模式，60%以上的渠道费该怎么抵扣、扣除，在税务合规的背景下商业模式可能也要重构了。
第八，自然人应税交易，支付单位需代扣代缴增值税
实施条例第35条明确“自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人。代扣代缴的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。”这是自然人的增值税征管创新，引入了“支付方代扣代缴义务”。比如，专家教授给高校企业授课，高校企业支付劳务报酬时不仅要代扣代缴个人所得税，还得代扣代缴增值税，这与“劳务费反向申请代开发票”将形成组合拳，这意味着对自然人的税收征管在逐步加强。
第九，明确税务机关可获取出口税收征管相关信息
实施条例新增第52条“税务机关可以依法向有关单位和个人获取与出口税收征收管理相关的物流、报关、货物运输代理、资金结算等信息，有关单位和个人应当予以提供。税务机关及其工作人员应当对相关信息予以保密，不得用于税收征收管理以外的用途。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”因为互联网平台企业涉税信息报送，亚马逊“超预期”地配合报送了信息，跨境电商的一系列问题浮出水面，提醒我们税务与海关的信息共享迫在眉睫，由此可以理解实施条例在征求意见之后补充这一重要条款。接下来，税务机关与跨境电商将会找到“最大公约数”，以明确的规则、完善的征管促进跨境电商税务合规。
第十，“反避税条款”以更稳妥的方式写入条例
此前，征求意见稿中出现了“反避税条款”，引发争议。主要有两方面：一种是认为如此重要的条款应该出现在增值税法，而非实施条例，参考企业所得税法第六章和个人所得税法第八条；一种是批评“税务机关有权按照合理方法予以调整”的表述会极大地扩张征税权，给征管带来不确定性。从逻辑上讲，作为第一大税种的增值税当然应该有反避税条款，但与企业所得税和个人所得税相比，其必要性似乎又没有那么突出，且考虑到商业模式的复杂性和征管上的可行性，最终以更稳妥的方式写入了条例。实施条例第53条“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。”
还有很多亮点，比如出口退税36个月不申报就视同内销的条款从征求意见稿里删除了，改成了更谨慎的表述“规定期限”，这就得靠部门规章和规范性文件来进一步明确了，让子弹飞一会儿，2026年1月我愿称之为“增值税集中学习月”。
解读人
葛玉御，经济学博士，上海国家会计学院副教授、硕士生导师，应用经济系主任，“一带一路”会计研究中心秘书长。2019年12月-2021年1月于财政部条法司挂职。全国税务领军人才，财政部税政管理人才。复旦大学、上海交通大学、上海财经大学课程教授；亚利桑那州立大学凯瑞商学院访问学者；中宣部对外文化类专家；世界银行特聘机构知识分享(OKS)课程专家；上海市市级机关青联常委；第一财经《解码财商》解码人；荣获“青浦区青年五四奖章个人”称号。
(供稿：上海国家会计学院 教研部)
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