《中华人民共和国行政复议法实施条例》(以下简称“《实施条例》”，本文未注明修订前的均指修订后的《实施条例》)新近修订，在5月8日正式发布，将于2026年7月1日施行。修订后的《实施条例》亮点颇多，诸多规定根据实践情况进行了细化，相信本次修订能够在很大程度上促进行政争议的实质化解，更好地保护公民、法人和其他组织的合法权益，进一步发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用。

　　作为代理过较多税务行政复议案件的税务律师，我们在初读《实施条例》具体条文之时，会自然地联想到税务行政复议实务的个中况味，或新规对税务行政复议的潜在影响。在此，我们索性边初读边记录，对相关变化及影响做非常初步的梳理和简析。

　　一、 对行政行为适当性进行全面审查

　　对行政行为合法性、适当性进行审查，是行政复议程序与行政诉讼程序的一个区别点。《中华人民共和国行政复议法》(以下简称“《行政复议法》”)及修订前的《实施条例》并未以单独条文直接规定对适当性进行审查，而是在审查内容、举证责任等规定中体现。《实施条例》在第二条直接明确“行政复议机关应当对行政行为的合法性、适当性进行全面审查”，强化了对行政行为适当性进行审查的要求。

　　具体到税务行政争议，由于税法的制定、更新往往存在一定的滞后性，无法全面、准确地规范复杂商业活动中的各类事项，或无法实时跟进商业行为的快速变化，叠加税务机关在行政执法方面的自由裁量权，使得税务行政争议中存在较多适当性问题。《实施条例》强化适当性审查的相关要求，有望在一定程度上促使税务行政行为适当性的提升。

　　不止停留在原则层面，《实施条例》第四十一条进一步提出具体要求，“被申请人提交书面答复时，应当就行政行为合法性、适当性和申请人的行政复议请求说明相关事实和理由”。也就是说，被申请人原则上在答复书中应对适当性有所说明，而不能简单地强调行政行为合理、合法，含糊带过。

　　二、 进一步强化税务行政复议调解

　　如果我们回顾的时间足够长，会清楚看到行政复议经历了由不适用调解到逐渐放开调解，再到鼓励调解的发展过程。1991年开始施行的《行政复议条例》曾明确规定“复议机关审理复议案件，不适用调解”;后续出台的《行政复议法》虽未明确禁止适用调解，但也未通过法律条文明确适用情形;2007年公布的《实施条例》开始明确规定部分情形可以适用调解;直至2023年《行政复议法》的修订，将“行政复议机关办理行政复议案件，可以进行调解”作为一项原则固定下来;而本次修订《实施条例》则明确体现出鼓励的政策导向。

　　《实施条例》在第四条明确“组织开展行政复议调解”是行政复议机构法定职责之一，通过第六条进一步强调“行政复议机关应当加强行政复议调解工作，支持和保障行政复议机构依法开展调解工作，有关行政机关应当予以配合”，同时在第四十八条通过“当事人在调解过程中对协商条件、方案等所作的认可，不得在其后行政复议案件审理过程中作为对其不利的证据”的规定，打消当事人的相关顾虑。

　　可以预见，后续将有越来越多的税务行政复议案件有可能通过调解方式结案，这对于税务行政争议的彻底解决、维护良好征纳关系，均有重要意义。税务行政复议实际案件中，各参与方也可以主动探寻通过调解结案的可能性。

　　三、 提升行政复议开展的便利性

　　此前，行政复议相关规定通过明确邮寄递交申请、互联网来往资料等方式，已经为行政复议的开展提供了一定的便利性，《实施条例》进一步要求“国务院行政复议机构通过统一的行政复议信息化平台，为公民、法人或者其他组织申请、参加行政复议提供便利，提高行政复议工作质效”，并明确“行政复议活动通过信息网络平台在线进行的，与线下行政复议活动具有同等法律效力”。后续不排除行政复议可以实现类似于诉讼程序的信息平台的功能及使用便利程度。

　　四、 被申请人委托律师参与行政复议

　　《行政复议法》第十七条第一款规定：“申请人、第三人可以委托一至二名律师、基层法律服务工作者或者其他代理人代为参加行政复议”。由于未明确被申请人可否委托律师参与行政复议程序，实践中不乏被申请人不能委托律师参与行政复议程序的观点与口径。这种情况下，就会造成申请人委托的律师只能直接与行政执法人员沟通的局面，就税务行政复议案件而言，如果需要通过民事法律关系、法律行为的分析作为解决税务争议的基础，不排除行政执法人员对于民事法律规定的理解与律师存在一定差异的可能，造成沟通效果不佳。

　　《实施条例》规定“被申请人应当指定1至2名工作人员作为代理人参加行政复议，不得仅委托律师担任代理人”。一个“仅”字的巧妙连接，既明确了被申请人可以委托律师担任代理人，又强调了必须有行政机关工作人员参与，如此组合能够促进各方充分沟通，很大程度上保障行政争议得到有效化解。

　　五、 列举式规定明确复议申请期限

　　《实施条例》第二十三条以列举式规定明确了各种情形下行政复议申请期限的计算口径，其中包括直接送达、邮寄送达、电子送达、公告送达等方式，这与《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八章税务文书送达的规定，形成了较为理想的匹配关系，从而会在一定程度上减少因复议申请期限不明确而产生新的征纳矛盾。

　　六、 附带审查规定的更新及完善

　　实践中，税务规范性文件众多的特点，叠加税企征纳双方对部分规范性文件在理解上存在较大分歧，使得在部分税务行政复议案件中，申请人会提出附带审查的申请。但实际操作中会遇到一个难解之题，《行政复议法》要求在申请行政复议时，就要一并向行政复议机关提出对规范性文件的附带审查申请，而一旦行政机关在执法文书中只引用了上位规定而未直接引用该规范性文件，而是在进入复议程序后的答复书中或相关程序中才提及规范性文件的适用，申请人将错过提起附带审查申请的时间窗口。

　　《实施条例》第五十三条第一款明确：“申请人在对行政行为提出行政复议申请时尚不知道该行政行为所依据的规范性文件的，可以在行政复议机关作出行政复议决定前向行政复议机关提出对该规范性文件的附带审查申请”，从而给附带审查相关规定打了一个比较完美的“补丁”，更为周全地保护申请人的合法救济权利。

　　七、 行政复议决定种类实现清晰对应

　　《实施条例》进一步完善行政复议决定制度，充分细化了变更、撤销、确认违法、确认无效、驳回行政复议请求等决定适用情形，此种优化使得复议机关在作出复议决定时、申请人在明确复议请求时、甚至是被申请人在审视自身行政行为时，均可做到清晰对应，严格匹配。

　　结语

　　“法者，治之端也”。修订后的《实施条例》以便民为初心、以纠错为核心、以监督为抓手、以化解为目标，既是行政复议制度的自我革新，更是加强法治政府建设，提升营商环境的大国担当。在税务行政复议案件数量不断创下新高[1]，税企双方对通过行政复议手段解决涉税争议更为接受的新形势下，此次《实施条例》及其他不断完善的税收法制建设将会发挥更为积极的作用，促进“税收法定”、“依法治税”的真正践行。

　　注：

　　[1] 根据国家税务总局公布的数据，近些年全国税务系统办理(或受理)行政复议案件分别为：2021年2445件，2022年2088件，2023年3131件，2024年5243件，2025年暂未公布相关数据。

　　本文作者

　　董刚　　合伙人

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