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946 企业之间是否存在真实的货物交易是判断企业是否构成虚开的重要标准，而对真实交易的判断，税务机关通常将“三流一致”作为认定标准。其中，货物若未跟随发票及资金流转，被认定为虚开的风险较大，纳税人不仅面临被追缴税款、滞纳金以及罚款，甚至还会被追究刑事责任。本期华税律师通过一则案例分享虚开案件中如何对“交易真实性”进行判断。
一、案例简介
基本案情：
W公司成立于2015年3月，经营范围为再生资源产品的收购、加工、销售等。杨某为公司业务经理。
C公司成立于2016年6月，经营范围为不锈钢废钢、金属原辅材等加工及销售。C公司的法定代表人为张某，李某为公司财务总监。
2016年11月至2017年3月，W公司向C公司开具增值税专用发票共计28张。价税合计23659000元，税款3437632.5元。
C公司对公账户向W公司支付款项23659000元。根据银行流水显示，W公司在收到C公司货款的当日或者次日，即向杨某的银行账户进行转账。其后，杨某的银行账户又向李某的银行账户转账。
涉案交易材料：
W公司与C公司的《购销合同》；C公司制作的《过磅单》；W公司、C公司的记账凭证、银行流水；杨某、李某的银行流水等。
涉案人员供述：
C公司的上游供货散户无法提供增值税专用发票，C公司通过W公司进行业务再造，由W公司对供应商的废钢铁进行收购、签订购销合同，再将收购的废钢铁出售给C公司。W公司向C公司开具增值税专用发票，并收取对应货款。
W县公安局起诉意见书的主要内容为：
W公司在明知没有真实货物往来的情况下以自身名义开具增值税专用发票的行为系单位犯罪，涉案企业及人员的行为触犯了《刑法》第二百零五条的规定，涉嫌虚开增值税专用发票罪，依法需追究涉嫌犯罪单位和相关人员的刑事责任。
二、“三流一致”应更注重交易实质而非形式
（一）“三流一致”的法律规定
《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）关于增值税一般纳税人进项税额的抵扣问题，规定如下，（三）购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。在这一背景下，为加强税收征管，遏制虚开增值税专用发票，“票、货、款一致”逐步成为税务执法机关判定行为是否构成虚开增值税专用发票的标准之一。但是，这一标准不仅没有足够的理论基础支撑，而且不满足这一标准的行为在事实上也并非必然构成虚开行为。
《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定：纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：
一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；
二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；
三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
（二）几种常见的没有“货物流”的贸易形式
1、在途货物所有权移转交易形式
在途货物买卖，指出卖人与买受人就正在运输旅途中的标的物订立的买卖合同。
乙企业从甲企业处购进一批原材料，甲企业负责运输。在运输途中，乙企业与丙企业达成该批原材料的购销合意，将该批原材料转让给丙企业，货物不再运至乙企业的仓储地点，而是改为直接运往丙企业。在该笔业务中，甲、乙企业之间没有发生物理意义上的货物流，货物直接从甲企业运至丙企业。
2、指示提单与不记名提单的转让交易形式
《海商法》第七十一条规定：“提单，是指用以证明海上货物运输合同和货物已经由承运人接收或者装船，以及承运人保证据以交付货物的单证。提单中载明的向记名人交付货物，或者按照指示人的指示交付货物，或者向提单持有人交付货物的条款，构成承运人据以交付货物的保证。”
甲企业与乙企业签订原油的购销合同，甲企业作为托运人与承运人签订运输合同，提单由承运人经发货人甲企业转发给收货人乙企业，乙企业持提单提货。在该笔购销交易完成后，乙企业与丙企业签订该批原油的购销合同，转让了该批原油的所有权，将提单交于丙企业，丙企业自承运人处提取货物。
（三）形式上“三流不一致”，不能直接认定“虚开”
在认定行为人是否构成虚开，突破点往往在于行为人是否存在真实的货物交易，然而对于交易行为如何进行判断，是该类案件中需要攻破的难点。
一次真实的且应当缴纳增值税的交易活动中一定包含由交易一方向另一方作出的给付和因该给付而获得的对价。我国《物权法》第十五条规定，“当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力。”在基于法律行为的物权变动中，应在观念和制度上区分物权变动效果的发生与债权效果（法律行为的生效）的发生。也就是说，交易主体之间合同一旦生效，无论货物所有权是否移转，是否发生货物流，交易主体之间的债权债务关系即形成，以上交易就是一次真实的交易。
三、虚开案件中如何判断“交易真实性”
（一）X公司与W公司之间发生了货物所有权的移转
在大宗商品贸易中，由于运输、仓储环节需要耗费大量的成本，而从散户处采购废旧物资的交易零散且数量众多，进行现实的运输入库、再运输出库将使购销成本加大，因此，企业之间进行货物转卖时往往会约定货物暂时不发生现实上的交付，而是通过“指示交付”或“占有改定”的方式完成货物所有权的转让。待购进方与下游企业达成购销协议时，再由下游企业从上游直接提走货物，中间环节的运输也就不再发生。虽然货物本身没有发生空间上的转移，但已经发生了法律意义上的“交付”，货物所有权已经转让，受让人间接占有货物。
货物流转痕迹在交易环节中并不影响货物所有权的移转，其实际上只是贸易终端购进企业将货物从间接占有变成直接占有状态，而不是真正意义上的转移货物所有权。因此，贸易过程中没有“货物流”并不代表没有真实交易。
（二）W公司与C公司、散户之间发生了货物价款的支付
在涉案货物购销交易中，W公司依照合同约定从C公司收取了货款，并向散户支付了货款。W公司在向散户付款时，部分采用了向散户直接转账的方式，部分采用了废旧物资行业惯例方式，即货款先在特定的个人银行账户归集，再根据购货方指示通过委托付款的方式由该特定个人银行账户集中向散户完成付款。
认定是否构成虚开增值税专用发票，关键在于开具发票时是否存在真实的经营业务,是否存在资金回流只是对该问题的辅助证明。W公司与C公司、散户之间因废旧物资购销交易而产生资金流转的实质是委托付款的过程，W公司、C公司以及相关个人之间的资金流转是以W公司与C公司、散户之间的货物买卖关系为前提的，而非单纯的“资金回流”。
在认定行为人是否构成虚开增值税专用发票时，一般是从行为人主观上是否存在骗抵国家增值税税款的目的，客观上是否会造成国家增值税税款的损失进行判断，而不仅从交易真实形态上进行判断，没有货物流的交易在现实中普遍存在，并不能因此而否定交易行为的真实性。没有“货物流”并不能否定交易主体之间贸易的真实性，没有“货物流”的商贸行为并不必然构成虚开。
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