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939 境内居民企业向境外关联方借款并支付利息，通常会涉及境内居民企业税前扣除和境外非居民企业享受税收协定待遇两方面问题。同时，还可能需要判定利息支付是否符合独立交易原则，是否存在资本弱化情况。当这些情况同时出现时，税务处理就具有高度复杂性，不少纳税人对此“焦头烂额”，期望找到一种既简便高效又准确合规的税务处理方式。笔者根据多年工作经验，梳理出了“两审核，四步走”的税务处理方式，供读者参考。
何为“两审核，四步走”
“两审核，四步走”中的“两审核”指合理性审核和防范资本弱化比例的审核。当境内居民企业与境外关联方发生借款并支付利息时，应当对境内居民企业和境外关联方(非居民企业)分别进行合理性审核和处理、防范资本弱化比例的审核和处理，也就是“四步走”。
“四步走”的第一步是对境内居民企业发生的利息支出能否在企业所得税税前扣除进行合理性审核和处理。根据《企业所得税法实施条例》和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)，非金融企业间发生的借款利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分准予在企业所得税税前扣除。其中，同期同类贷款利率指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同的情况下，金融企业提供贷款的利率，既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。需要提醒的是，境内居民企业应在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。
第二步是就向境外关联方支付利息不符合独立交易原则的部分，对非居民企业是否享受税收协定待遇进行处理。根据《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》(联合国范本)和《关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》(OECD范本)，居民企业向境外关联方借款并支付其利息的数额，应当符合独立交易原则，不符合独立交易原则的部分，不可享受税收协定待遇。我国与很多国家签订税收协定时，在利息条款中也会规定，关联方在支付利息时，只能就符合独立交易原则的部分享受税收协定待遇，不符合独立交易原则的部分不被视作利息，不能享受税收协定中利息条款的待遇。
第三步是就允许税前扣除的利息支出部分，对境内居民企业进行防范资本弱化比例的审核和处理。根据《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发[2009]2号，以下简称“《实施办法》”)，企业为接受关联方超过规定标准债资比(债权性投资与权益性投资的比例)的债权性投资所支付的利息，不属于可以在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度。企业应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例在各关联方之间进行分配，其中分配给实际税负高于企业境内关联方的利息准予扣除。值得关注的是，根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)，企业能够准备资本弱化特殊事项文档，以证明其关联债资比超过标准比例符合独立交易原则的，超出部分利息允许扣除。
第四步是就超出标准债资比支付境外关联方利息部分，对非居民企业如何享受协定的非居民所得税进行处理。根据《实施办法》，企业为接受境外关联方超过规定标准债资比的债权性投资直接或间接实际支付的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补缴企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应缴所得税税款，多出的部分不予退税。也就是说，居民企业向境外关联方支付的超出标准债资比的利息，境内居民企业视同股息分配不得税前扣除，非居民企业也应按股息条款来享受协定。
例说“两审核，四步走”
接下来，笔者结合具体例子来说明如何实践“两审核，四步走”。
我国居民企业A向境外关联方B企业借款2000万元，约定利率为10%，支付给B企业利息200万元。两国税收协定规定，利息的优惠税率为7%，股息的优惠税率为5%，A企业扣缴非居民企业所得税14万元。假设A企业仅与一家关联方发生资金借贷，同关联方的债资比为4：1，当年实际支付的关联方债权性投资的利息总额为200万，当年银行同期贷款利率为5%。
先看第一步，对境内居民企业发生的利息支出能否在企业所得税税前扣除进行合理性审核和处理。A企业支付的200万利息中，超出银行同期贷款利率5%的部分为不合理利息，不允许在企业所得税税前扣除。A企业可以在企业所得税税前扣除的利息支出为100万元(2000×5%)。
再看第二步，就向境外关联方支付利息不符合独立交易原则的部分，对非居民企业是否享受税收协定待遇进行处理。由于A企业与境外关联方B企业约定的利率(10%)大于银行同期贷款利率(5%)，在其支付的200万元利息中，有100万元的利息不符合独立交易原则，不能享受7%的优惠税率，需要根据国内法源泉扣缴的规定，按照10%的税率补缴税款。A企业需要补代扣代缴税款3万元[100×(10%-7%)]。
其次看第三步，就允许税前扣除的利息支出部分，对境内居民企业进行防范资本弱化比例的审核和处理。根据我国资本弱化管理的相关规定，非金融企业与其关联方的标准债资比为2：1。A企业的债资比明显高于标准债资比，在计算应纳税所得额时，应当按照公式计算出不得扣除的利息支出，具体公式为：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例÷关联债资比例)。由此，A企业当年不可扣除的利息支出为50万元[100×(1-2÷4)]。由于A企业无法提供符合条件的同期资料，这50万元最终无法税前扣除。
最后看第四步，就超出标准债资比支付境外关联方利息部分，对非居民企业如何享受协定的非居民所得税进行处理。A企业超过标准债资比支付给B企业的利息为50万元，应视同分配的股息，按照5%的优惠税率计算企业所得税。在扣缴税款时，利息优惠税率高于股息优惠税率，根据规定，B企业按照利息优惠税率多缴纳的税款不予退税。
最终，境内A企业发生的200万元关联利息支出中，只有50万元可以在税前扣除，同时还需要补代扣代缴非居民企业B企业的所得税税款3万元。
(作者单位：国家税务总局湖州市税务局 )
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