解读浅谈破产语境下建设工程价款优先受偿权

在企业破产案件中,经常有债权人向管理人申报建设工程价款债权,其是否具有优先受偿权呢?在非破产语境下,《合同法》及最高人民法院出台的司法解释对此已有明确规定,但是在破产语境下,应当如何确认和理解建设工程价款优先受偿权,在司法实践中存在争议。为此,笔者从以下几个方面进行分析,与各位“破人”探讨破产语境下建设工程价款优先受偿权的有关问题。


  一、建设工程价款优先受偿权的法律依据


  1.法律条文层面


  根据《合同法》第二百八十六条规定:发包人未按照约定支付价款的,承包人可以催告发包人在合理期限内支付价款。发包人逾期不支付的,除按照建设工程的性质不宜折价、拍卖的外,承包人可以与发包人协议将该工程折价,也可以申请人民法院将该工程依法拍卖。建设工程的价款就该工程折价或者拍卖的价款优先受偿。


  从上述规定来看,国家从法律层面明确了建设工程价款优先受偿权的概念和适用前提,但需要指出的是,在该条文中并没有具体操作规定。


  2.最高人民法院的司法解释和批复


  根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》:


  第十七条与发包人订立建设工程施工合同的承包人,根据合同法第二百八十六条规定请求其承建工程的价款就工程折价或者拍卖的价款优先受偿的,人民法院应予支持。


  第二十二条承包人行使建设工程价款优先受偿权的期限为六个月,自发包人应当给付建设工程价款之日起算。


  在上述司法解释中,最高人民法院明确了行使建设工程价款优先受偿权的期限为六个月,且自发包人应当给付建设工程价款之日起算。


  二、管理人对于建设工程价款债权人要求行使优先受偿权应如何审查


  1.建设工程价款优先受偿权能否适用于破产案件


  笔者认为,建设工程价款优先受偿权可以适用于破产案件中。在实践中有观点认为,目前为止没有明确规定建设工程价款优先受偿权可以适用于破产案件中,《企业破产法》也没有明确规定建设工程价款的优先受偿权。


  但是笔者认为,建筑工程款优先受偿权是法律上赋予建设工程价款债权的一种特殊效力,以保障该项权利能够较之普通债权而优先实现。


  另外,从《最高法院关于建筑工程价款优先受偿权问题的批复》(法释[2002]16号)规定:一:人民法院在审理房地产纠纷案件和办理执行案件中,应当依照合同法第二百八十六条的规定,认定建筑工程的承包人的优先受偿权优于抵押权和其它债权。


  根据上述批复内容,我们不难看出,从最高人民法院的角度来说,之所以进一步确认建设工程价款优先受偿权同时还将该权利优先于抵押权及其他债权,其解释的本意是,要切实解决发包人拖欠工程款的问题,但更深层次要解决的是保护广大劳动者的劳动报酬,体现出生存权高于经营权的价值理念。


  该权利不应进入破产程序而被否定。同时,该优先受偿权的背后还会影响着发包人、承包人、抵押权人、建筑工人及第三人的权利平衡问题,如因破产程序而被打破,将必然引发复杂的社会风险因素。


  故此,在破产程序中适用建筑工程价款优先受偿权符合《合同法》《企业破产法》等相关法律的立法本意和目的。


  2.建设工程价款优先受偿权的范围


  根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》:


  第二十一条:承包人建设工程价款优先受偿的范围依照国务院有关行政主管部门关于建设工程价款范围的规定确定。


  承包人就逾期支付建设工程价款的利息、违约金、损害赔偿金等主张优先受偿的,人民法院不予支持。


  另外,现行有效的国务院有关行政部门关于建设工程价款的规定主要有两个文件:(1)住建部、财政部于2013年修订的《建筑安装工程费用项目的组成》规定:建筑安装工程费用项目按费用构成要素组成划分为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金。


  (2)原建设部《建设工程施工发包与承包价格管理暂行办法》规定:工程价格由成本(直接成本、间接成本)、利润(酬金)和税金构成。


  二者虽然表述不同,但内涵基本一致。


  根据上述规定进行分析,对于承包人主张的人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金等应属于可以优先受偿范围,而对于利息、违约金、损害赔偿金等不应认定。


  需要指出的是,在追索建设工程价款中还会产生诉讼费、律师费、调查费等,但笔者认为,这些费用不宜列入优先范围。


  理由是,在确认建设工程价款优先受偿权时实际更多是从生存价值的角度考虑,该优先受偿权的确认必然影响到了抵押权及其他债权,还有市场的交易安全秩序。因此,对于优先受偿权的范围应严格按照法律及司法解释的规定确认,不宜作出扩大解释。


  3.实际施工人能否享有建设工程价款优先受偿权


  笔者认为,实际施工人不能享有建设工程价款优先受偿权。


  虽然在司法实践中,实际施工人是否享有建设工程价款优先受偿权争论较大,各省高院对此有不同认定,包括最高院对此都有不同结论的案例。但随着2019年2月1日开始实施的《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》以来,越来越多的法院倾向认定了实际施工人不享有优先受偿权。


  笔者就此归纳判决理由如下:(1)建设工程价款优先受偿权以合法有效的施工合同为基础,实际施工人作为违法合同主体,不具有享有建设工程价款优先受偿权的合法性事宜。


  (2)建设工程价款优先受偿权系法定优先受偿权。因其具有优于普通债权和抵押权的属性,故对其权利的享有和行使必须具有明确的法律依据,实践中亦应加以严格限制。行使优先受偿权的主体应仅限于建设工程承包人。


  综上,实际施工人无法享有优先受偿权的理由是:首先,其不是承包人,不具有享有优先受偿权的法定主体资格;其次,优先受偿权系法定权利,应有明确法律规定,不应扩大解释。故此,实际施工人不能享有建设工程价款优先受偿权。


  4.未竣工工程的建设工程价款是否有优先受偿权


  笔者认为,未竣工工程的建设工程价款应当具有优先受偿权,理由是:建设工程价款优先受偿权实际保护的是为建设工程价款付出劳动的劳动者利益,生存权益才是立法本意的根本出发点及根本价值观。而享有建设工程价款优先受偿权的前提是,发包人欠付工程款,至于工程是否竣工并不影响该权利的行使和确认,未竣工不构成阻却承包人行使该权利的条件。另外,承包人必须保证其所施工的工程质量合格,工程进度符合约定,否则其就无权要求发包人支付工程款,当然,所谓的优先受偿权就无从谈起。


  需要指出的是,在笔者查询的最高人民法院的案例【(2016)最高法民申1993号、(2017)最高法民终410号、(2017)最高法民终762号、(2018)最高法民申4627号、(2018)最高法民申5719号】)中,对于未竣工的建设工程价款优先受偿权均是支持态度。


  综上可知,建设工程未竣工,不会导致承包人丧失建设工程价款优先受偿权。


  5.承包人是否应在起诉时明确诉求享有建设工程价款优先受偿权


  笔者倾向认为,承包人在起诉时,应当明确诉求享有建设工程价款优先受偿权,而且,这个诉求的确认也是其在破产案件申报债权中能否最大程度维护其合法权益的根本保证。


  目前而言,关于承包人在起诉时是否应当明确诉求享有建设工程价款优先受偿权,存在较大争议,且司法实践中没有较为明确统一的操作。


  一种观点认为,根据最高人民法院《关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》第一条:人民法院在审理房地产纠纷案件和办理执行案件中,应当依照《合同法》第二百八十六条的规定,认定建筑工程的承包人的优先受偿权优于抵押权和其他债权。


  最高人民法院(2007)执他字第11号批复:建设工程价款优先受偿权是一种法定优先受偿权,无需当事人另外予以明示。


  结合上述两个条文可以推断出,建设工程价款优先受偿权系一项法定权利,无需明确即可享有,无需另行提出确权之诉。


  另一种观点认为,优先受偿权是一项复杂的权利,里面涉及到诸多利益,从保护债权人利益及节约司法资源来看,应当在法院审判程序中对优先受偿权的有关问题进行确认。


  笔者同意第二种观点,理由是:首先,建设工程价款优先受偿权是一项关系诸多群体利益的复杂权利,该权利不止涉及到承包人权利,还涉及到银行等抵押权人、其他普通债权人的利益,甚至有时候还会关系到消费者的生存权。如果承包人不在审判程序中明确是否享有优先受偿权的诉求,而是在执行程序中主张其优先受偿权,那么,执行机构客观上决定了无法像审判机构那样,全面审查该优先受偿权是否成立,是否与其他权利存在竞合,是否会侵害其他债权人的利益。


  其次,审判程序能够保证各方当事人和其他利益关联方可以获得充分抗辩的机会,发表各自意见,最大程度解决各方权益确认的问题。而其他债权人再通过提出执行异议或另行起诉的方式来否认承包人的工程价款优先受偿权,无异于浪费司法资源,增加了执行的负担。而且,承包人提出享有优先受偿权的诉求不会增加任何诉讼成本。


  再次,从管理人审查债权角度而言,破产企业往往存在工程资料丢失,无法查找知晓工程进展人员的情况。同时,承包人的申报建设工程价款的债权资料也未发现能够充分证明其享有优先受偿权的证据,那么,管理人必然作出不确认建设工程价款债权或不具有优先受偿权的认定。最终又回到诉讼过程中来解决债权及优先受偿权的认定。


  因此,为节约司法资源、保障其他债权人的利益,承包人在诉讼过程中,应注意提出对工程款具有优先受偿权的诉求,且一定要在法定期间内予以明示。在上述保障的前提下,承包人才会获得最大程度的利益保护。


  三、破产语境下,建设工程价款优先受偿权衍生问题的解决建议


  1.对于承包人要求行使建设工程价款优先受偿权所产生的费用,是否列入管理人报酬范围?


  企业进入破产程序后,公司名下的建筑物等财产往往需移交给管理人管理。在此前提下,承包人要求依法行使其优先受偿权时,必然是由管理人依法处置上述资产,而上述建筑物在一般情况下都设立了抵押,则管理人在管理、处置这些建筑物时必定会产生对建筑物的保管、维护、评估、变现、交付等费用。


  根据《最高人民法院关于审理企业破产案件确定管理人报酬的规定》第十三条之规定,管理人有权向担保权人收取有关报酬,但是对于承包人能否收取未有明确规定。


  因此,笔者建议参考最高人民法院对担保权人收取报酬的规定执行,确认管理人可以向承包人收取相应报酬。


  2.承包人以行使建设工程价款优先受偿权为由,要求管理人提前处置地上建筑物的,管理人应如何处理?


  根据《全国法院破产审判工作会议纪要》第25条规定:担保权人权利的行使与限制。在破产清算和破产和解程序中,对债务人特定财产享有担保权的债权人可以随时向管理人主张就该特定财产变价处置行使优先受偿权,管理人应及时变价处置,不得以须经债权人会议决议等为由拒绝。但因单独处置担保财产会降低其他破产财产的价值而应整体处置的除外。


  笔者建议,因建设工程价款优先受偿权的债权优先于担保物权的债权受偿,故此,管理人原则上可以按照《全国法院破产审判工作会议纪要》第25条规定执行,但应审慎综合考虑处置资产是否会降低整体资产价值。


  作者:施远涛 (江西鸿韵律师事务所合伙人  民商业专业团队破产重组部负责人)


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发文时间:2020-11-30
作者:施远涛
来源:江西鸿韵律师事务所

解读最高院最新企业破产涉税立法解读

9月18日,最高人民法院和国家发改委公布了《关于完善企业破产配套制度 保障管理人依法履职进一步优化营商环境的意见》(征求意见稿),对企业破产涉及的主要税收问题,包括发票供应、欠税核销、税务注销、纳税信用修复和企业所得税处理提出解决之道。随着这些问题的妥善解决,我国企业破产税收征管体系也将基本成型。


  01、保障破产企业必要发票供应


  征求意见稿规定,破产程序中的企业及其管理人应当接受税务机关的税务管理,履行法律规定的相关纳税义务。破产企业因履行合同、处置财产或者继续营业等原因在破产程序中确需使用发票,管理人可以以纳税人名义到主管税务机关申领、开具发票。税务机关在督促纳税人就新产生的纳税义务足额纳税的同时,按照有关规定合理满足其发票领用需要,不得以破产企业存在欠税情形为由拒绝。


  企业进入破产程序后,无论基于历史交易还是新生行为,都会产生用票需求。但由于存在欠税,按照正常操作,发票使用往往受到限制。因此,该规定着重解决破产程序中的发票供应问题。笔者认为,从其表述来看,至少传达了四个信息:一是处于破产程序中的企业,纳税人身份和义务并未消灭,仍然要接受税务管理、履行税法义务。如果发生税收违法行为,税务机关依然可以做出处理处罚,追究相应责任。二是税务机关应当认可破产管理人的履职资格,管理人在破产程序中可以代表纳税人申领和开具发票。三是税务机关有责任督促纳税人就破产程序中新产生的纳税义务足额纳税,督促方式包括下发有关税务文书。四是在破产程序中个别清偿无效,作为公债的税收债权,也应当按照企业破产法的有关规定申报和受偿,这是欠税追缴的法定特殊情形,因此,税务机关不得以存在欠税为由,拒绝为破产企业提供发票供应服务。


  需要注意的是,从前后语境来看,此处提及的“破产企业”既包括破产清算程序中的企业,又包括破产重整与破产和解程序中的企业。但在企业破产法上,破产企业仅指宣告破产后的企业,即破产清算程序中的企业。为了保持法律概念的统一性和准确性,笔者建议,将此处的“破产企业”改为“债务人”或者是“进入破产程序中的企业”。


  02、依法核销破产企业欠缴的税款


  征求意见稿规定,税务、海关在破产清算程序中依法受偿破产企业欠缴的税款本金、滞纳金、罚款后,应当按照法院裁定认可的财产分配方案中确定的受偿比例,办理欠缴税款本金、滞纳金的入库,并依法核销未受偿的税款本金、滞纳金、罚款。


  破产清算程序终结后,企业应当依法办理注销登记,彻底退出市场,对于其未清偿的税收债权不再清偿,这类剩余债权在税法上属于“死欠”性质,理应核销。因此,该规定着重解决破产清算程序中未受偿税收债权的核销问题。笔者认为,从其表述来看,至少传达了三个信息:一是可以核销的范围,包括税款本金、滞纳金和罚款;二是办理入库手续时,按照法院裁定认可的分配方案执行;三是适用核销的情形,仍然限于破产清算程序终结后注销的情形,不包括破产重整与破产和解后企业仍然存续的情形,因此,按照重整计划与和解协议未受偿的税收债权,不得核销。


  需要注意的是,对于破产清算终结后的“死欠”核销问题,《国家税务总局关于印发[欠缴税金核算管理暂行办法]的通知》(国税发[2000]193号)曾有过规定。但是,由于193号文件出台于现行企业破产法制定之前,距今时间较长,有关表述已落后于现实需要。例如,对于法人资格消灭的情形,对于裁定书和判决书的区别,此次征求意见稿的表述更科学、更准确。


  03、便利税务登记注销


  征求意见稿规定,管理人持人民法院终结破产清算程序裁定书申请注销税务登记的,税务机关即时出具清税文书,按照有关规定核销“死欠”,不得按照企业注销税务登记一般程序要求额外提供证明文件,或者以税款债权未获全部清偿为由拒绝办理。


  破产企业的税务注销曾经是一个大难题,该规定着重解决破产清算程序终结后的注销税务登记问题。根据税收征管法实施细则第十六条规定,纳税人在办理注销税务登记前,应当结清应纳税款、滞纳金、罚款,缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。注销税务登记不仅包括自行清算后注销,还包括破产清算后注销,而后者是基于更高位阶、更加特殊的企业破产法规定,它对于注销登记并未附加包括必须结清欠税在内的任何前置条件。但对于基层税务机关来说,企业破产法并非直接的执法依据。鉴于这种情况,《国家税务总局关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》(税总发[2019]64号)明确:“经人民法院裁定宣告破产的纳税人,持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的,税务机关即时出具清税文书,按照有关规定核销‘死欠’。”此次征求意见稿进一步明确,税务机关不得按照企业注销税务登记一般程序要求额外提供证明文件,或者以税款债权未获全部清偿为由拒绝办理。


  不过,鉴于目前税务机关征收管理的范围不限于税款、滞纳金和罚款,还包括社会保险费和其他非税收入。笔者建议,将这类情况也纳入注销即办规定范围,即不得以税务机关征管的其他类别债权未获全部清偿为由拒绝办理注销。但是,该规定的适用应该存在一个不言自明的前提条件,即破产事务办理过程中均是严格依法进行,充分保障了税务机关的参与权和税收债权的依法清偿,并且在破产程序中也未发生新的税收违法行为,否则,税务机关应当有权不准适用即办注销规定。


  04、修复企业纳税信用


  征求意见稿规定,重整程序或者和解程序中,税务机关按照人民法院裁定批准的重整计划或者和解协议受偿后,管理人或破产企业可以向税务机关提出纳税信用修复申请,税务机关可以参照“新设立企业”评价其纳税信用级别,对企业破产前欠缴的税款(滞纳金)和罚款不再纳入纳税信用评价指标。已经公布重大税收违法失信案件信息的上述破产企业,经实施检查的税务机关确认,停止公布并从公告栏中撤出,并将相关情况及时通知实施联合惩戒和管理的部门。有关部门应当依据各自法定职责,按照法律法规和有关规定解除惩戒,保障企业正常经营和后续发展。


  企业重整成功后,面临着包括纳税信用在内的各类信用修复需求,该规定着重解决纳税信用修复问题。在存续式重整模式下,虽然重整前后在形式上仍然是同一纳税主体,但是重整企业在投资主体、股权结构、公司治理模式、经营方式等与原企业相比,往往发生了根本变化,从原理上讲应当按照新设立市场主体对待。但目前的纳税信用管理制度并未考虑这种特殊情况,如果重整前的企业纳税信用等级为D级,想要快速修复几乎没有希望,加上联合惩戒机制的存在,使得重整企业仍然举步维艰。此次征求意见稿明确,管理人或破产企业可以向税务机关提出纳税信用修复申请,税务机关可以参照“新设立企业”评价其纳税信用级别(即M级),对企业破产前欠缴的税款(滞纳金)和罚款不再纳入纳税信用评价指标,对重整企业是极大的帮助。


  但是,征求意见稿将和解企业也纳入纳税信用快速修复范围,笔者认为值得商榷。相比重整制度,我国企业破产法上的和解制度尚不成熟。并且,和解前后的纳税主体,无论从形式上看还是实质上看,都没有发生根本变化。因此,笔者认为,对和解企业适用纳税信用快速修复机制,法理上的正当性不够充分。并且,由于破产和解程序的门槛不高、程序简单,在债权人较少的情况下容易被操控,对和解企业适用纳税信用快速修复机制的话,在实践中很容易被滥用。


  05、落实重整与和解中的企业所得税税前扣除政策


  征求意见稿规定,允许破产企业根据资产处置结果或者重整计划、和解协议中资产作价低于计税成本的差额,作为资产损失并准予在税前申报扣除。允许破产企业根据资产处置结果、人民法院裁定批准或认可的重整计划、和解协议中确定或造成的资产损失,依照税法有关规定进行资产损失扣除。


  该规定着重解决重整与和解中的企业所得税税前扣除问题,它是征求意见稿中唯一涉及税收实体政策如何适用的条款。根据立法法和税收征管法规定,税收实体政策一般属于法律保留事项,各部门联合发文无权变通。那么,应该如何理解征求意见稿中的这条规定?笔者认为,该规定并未对税收法律法规规定作出任何变通,只是对已有规定能否适用的一种强调,并无越权之嫌。


  根据现行企业所得税有关规定,企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失,属于实际资产损失,本来就准予在企业所得税税前扣除。但在重整程序与和解程序中,重整计划与和解协议约定的资产处置价格可能比较低,税务机关出于担心存在逃避和减少缴纳税款的嫌疑,从而不准许扣除这类资产损失。征求意见稿明确这类情形准予扣除,打消了基层税务机关的顾虑。


  近年来,关于企业破产税务问题的处理,部分税务机关进行了行之有效的探索,这些经验被上述64号文件和《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)等文件承认和吸收,破解了税收债权申报、税收债权顺位、税务注销登记等难题。这份包括破产涉税处理规定的征求意见稿正式通过之后,我国企业破产税收征管体系也将基本成型,笔者对此充满期待。


  (选自中国税务报,原题目为“对企业破产涉税问题处理的几点建议”,作者系国家税务总局浙江省税务局公职律师、中国人民大学破产法研究中心研究员)


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发文时间:2020-10-03
作者:徐战成
来源:中国税务报

解读销售方破产,购买方凭借法院文书如何取得发票

销售方破产,购买方收到法院的文书要求付款,甚至要求向销售方以外的法人或组织付款,此时付款方是否需要取得发票?如果不能取得发票,能否仅凭法院的文书进行企业所得税前扣除?这样的问题不仅涉及税法,还涉及民法、民诉法和破产法等相关知识,本文就此问题分析如下。


  本文中的“债务人”是破产法中债务人的概念,指不能清偿到期债务,并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力或者有明显丧失清偿能力可能的企业法人。此“债务人”,作为“销售方”也是税法上的纳税人。根据《发票管理办法》第十九条规定,销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下,由付款方向收款方开具发票。规定,收取款项应当开具发票。


  一、法院受理破产案件,并不必然导致销售方无法开具发票。


  破产程序是通过司法程序处理的无力偿债事件,包括和解、重整和破产清算。重整是对可能或已经发生破产原因的法人企业,置备重整计划,进行营业债务整理,通过重整计划并经法院批准后生效的程序。和解是债务人提出与债权人达成了结债务的协议,并经法院认可后生效的程序。清算是清理债务人的财产和债务,于破产宣告之后,对全体债权人公平分配的程序。


  重整是对债务人的积极拯救;和解是对债务人的消极拯救;清算是破产宣告后,对全体债权人公平分配的程序,也就是说债务人必然走向终止。


  通过上面的分析,我们知道人民法院受理破产案件后,破产案件的债务人,也有可能经过拯救起死回生,恢复正常的生产经营,没有理由不能开具发票。只有破产宣告后,进行清算,债务人才不可避免地走向终结,有可能不能开具发票。


  《企业破产法》第二条规定,企业法人不能清偿到期债务,并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的,依照本法规定清理债务。企业法人有前款规定情形,或者有明显丧失清偿能力可能的,可以依照本法规定进行重整。第七条规定,债务人有本法第二条规定的情形,可以向人民法院提出重整、和解或者破产清算申请。债务人不能清偿到期债务,债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请。企业法人已解散但未清算或者未清算完毕,资产不足以清偿债务的,依法负有清算责任的人应当向人民法院申请破产清算。第七十条规定,债务人或者债权人可以依照本法规定,直接向人民法院申请对债务人进行重整。债权人申请对债务人进行破产清算的,在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前,债务人或者出资额占债务人注册资本十分之一以上的出资人,可以向人民法院申请重整。第七十一条规定,人民法院经审查认为重整申请符合本法规定的,应当裁定债务人重整,并予以公告。第九十五条规定,债务人可以依照本法规定,直接向人民法院申请和解;也可以在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前,向人民法院申请和解。债务人申请和解,应当提出和解协议草案。


  第九十六条规定,人民法院经审查认为和解申请符合本法规定的,应当裁定和解,予以公告,并召集债权人会议讨论和解协议草案。对债务人的特定财产享有担保权的权利人,自人民法院裁定和解之日起可以行使权利。第一百零七条规定,人民法院依照本法规定宣告债务人破产的,应当自裁定作出之日起五日内送达债务人和管理人,自裁定作出之日起十日内通知已知债权人,并予以公告。债务人被宣告破产后,债务人称为破产人,债务人财产称为破产财产,人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权称为破产债权。


  二、法人被宣告破产,完成清算、注销登记之前,是清算法人,仍是民事主体,开具发票是民事主体的义务。


  作为法人的企业,依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织,其民事权利能力和民事行为能力,从法人成立时产生,到法人终止时消灭。法人被宣告破产后,成为清算法人,清算期间法人存续,不得从事与清算无关的活动。法人被宣告破产并完成清算、注销登记的,法人消灭。


  销售方发生增值税应税行为,收取价款,应当开具发票。开具发票的行为,是在清算活动中,也是作为民事主体的义务。


  《民法总则》第五十七条规定,法人是具有民事权利能力和民事行为能力,依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。第五十九条规定,法人的民事权利能力和民事行为能力,从法人成立时产生,到法人终止时消灭。第六十八条规定,有下列原因之一并依法完成清算、注销登记的,法人终止:(一)法人解散;(二)法人被宣告破产;(三)法律规定的其他原因。法人终止,法律、行政法规规定须经有关机关批准的,依照其规定。第七十三条规定,法人被宣告破产的,依法进行破产清算并完成法人注销登记时,法人终止。第七十二条规定,清算期间法人存续,但是不得从事与清算无关的活动。法人清算后的剩余财产,根据法人章程的规定或者法人权力机构的决议处理。法律另有规定的,依照其规定。清算结束并完成法人注销登记时,法人终止;依法不需要办理法人登记的,清算结束时,法人终止。


  三、宣告破产后,由管理人接管,债务人丧失对财产的处分权、管理权,管理人代表破产企业办理全部涉税事宜,包括开具发票


  破产受理后,债务人丧失对财产的处分权、管理权。第三人应向管理人给付,第三人故意向债务人给付,损害债权人利益的,不免除其清偿责任。


  管理人是为实现破产程序的目的而设定的履行法定职能的中立机构。管理人人民法院裁定受理破产申请时应当同时指定。管理人可以由有关部门、机构的人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任。


  人民法院指定管理人之日起,管理人应当按照《中华人民共和国企业破产法》第二十五条的规定,以破产企业(纳税人)的名义代表破产企业办理全部涉税事宜。管理人应按照《中华人民共和国发票管理办法》的规定,妥善管理和使用发票。


  进入破产程序后,企业因履行合同、处置债务人财产或者继续营业确需使用发票的,管理人可以使用债务人的原有发票,债务人没有发票的,管理人可以企业(纳税人)的名义向主管税务机关申领并自行开具增值税发票,或申请代开增值税发票,申请书可使用企业印章或管理人印章;开具的增值税发票应加盖企业发票专用章。在破产程序中,发现债务人的税控设备、发票等在接管前有丢失情形的,应及时向主管税务机关报告,按照相关规定处理。主管税务机关应当将因丢失税控设备、发票等产生的罚款进行债权申报。


  《企业破产法》第十三条规定,人民法院裁定受理破产申请的,应当同时指定管理人。第十四条规定,人民法院应当自裁定受理破产申请之日起二十五日内通知已知债权人,并予以公告。通知和公告应当载明下列事项:(一)申请人、被申请人的名称或者姓名;(二)人民法院受理破产申请的时间;(三)申报债权的期限、地点和注意事项;(四)管理人的名称或者姓名及其处理事务的地址;(五)债务人的债务人或者财产持有人应当向管理人清偿债务或者交付财产的要求;(六)第一次债权人会议召开的时间和地点;(七)人民法院认为应当通知和公告的其他事项。第二十五条规定,管理人履行下列职责:(一)接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料;(二)调查债务人财产状况,制作财产状况报告;(三)决定债务人的内部管理事务;(四)决定债务人的日常开支和其他必要开支;(五)在第一次债权人会议召开之前,决定继续或者停止债务人的营业;(六)管理和处分债务人的财产;(七)代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序;(八)提议召开债权人会议;(九)人民法院认为管


  四、破产企业如果被列为非正常户,在解除非正常户后可以开具发票。


  自2020年3月1日起,已认定为非正常户的纳税人,就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款,并补办纳税申报的,税收征管系统自动解除非正常状态,无需纳税人专门申请解除。对于已经由税务机关按照政策规定和流程解除非正常户的纳税人,主管税务机关应当在2个工作日内恢复其税控系统开票功能,保障纳税人正常开具发票。


  五、缴销发票、注销增值税税控系统专用设备前,管理人可以自开发票。注销税务登记后,不能自开发票。


  管理人自行开具发票,一是要有增值税税控系统专用设备,二是需要有增值税发票。注销税务登记之前,需要缴销发票和增值税税控系统专用设备,没有发票和增值税税控系统专用设备后,就不具备自行开具发票的条件了。法人被宣告破产,完成清算、注销登记之前,是清算法人,仍是民事主体,管理人可以企业(纳税人)的名义申请代开发票。法人被宣告破产,并依法完成清算、注销登记后,法人终止,不再是民事主体,不能自开或申请代开发票。


  企业发生破产管理人应当自破产程序终结之日起十日内,持人民法院终结破产程序的裁定,向破产人的原登记机关办理注销登记(注:注销营业执照)。纳税人发生破产情形,依法终止纳税义务的,应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前,持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记。经人民法院裁定宣告破产的纳税人,持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的,税务机关即时出具清税文书。纳税人发生清税等涉及增值税税控系统专用设备需注销发行的,税务机关在增值税税控系统中注销纳税人发行信息档案。需收缴设备的,收缴纳税人金税盘(税控盘)、报税盘。


  需要说明的是:持人民法院裁定宣告破产的纳税人,税务机关按照《全国税务机关纳税服务规范》中的“税务注销即时办理”业务来办理,即时出具清税文书,不再需要按照《税务登记管理办法》第二十九的规定,结清应纳税款、多退(免)税款、滞纳金和罚款。主要原因是,主管税务机关作为破产程序中税收债权的申报主体,已向管理人申报企业所欠税款(含教育费附加、地方教育附加)滞纳金、罚款、因特别纳税调整产生的利息及已经划转给税务机关征收的其他非税收入。


  六、法院的裁判文书,不属于税前扣除凭证,不能仅凭法院文书在企业所得税前扣除。


  购买方收到法院的文书要求将应付某公司的款项支付给法院,现因对方公司破产无法提供发票,购买方凭法院执行函列账,可以在税前扣除吗?《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第九条规定,企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。税务总局对应税项目开具发票另有规定的,以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。


  在公告解读中第三条第(四)项明确,企业在经营活动、经济往来中常常伴生有合同协议、付款凭证等相关资料,在某些情形下,则为支出依据,如法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书。以上资料不属于税前扣除凭证,但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料,企业也应按照法律、法规等相关规定,履行保管责任,以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。


  法院的裁判文书,不属于税前扣除凭证,属于证明业务真实性的相关材料。如果法院裁判应支付的款项属于于增值税应税项目,仍需要取得对方提供的发票。企业在进入破产程序之后,尚未注销之前,仍属于民事主体,仍可以开具发票。


  七、销售方破产后注销,无法开具发票,购买方实际发生的支出符合条件的,还可以在企业所得税前扣除。


  对方因为破产,已经注销,购买方无法取得发票,还可以税前列支吗?《国家税务总局关于发布&lt;企业所得税税前扣除凭证管理办法&gt;的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第十四条规定,企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,可凭以下资料证实支出真实性后,其支出允许税前扣除:


  (一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);


  (二)相关业务活动的合同或者协议;


  (三)采用非现金方式支付的付款凭证;


  (四)货物运输的证明资料;


  (五)货物入库、出库内部凭证;


  (六)企业会计核算记录以及其他资料。


  前款第一项至第三项为必备资料。


  根据上述规定,销售方破产宣告后并清销后,销售方无法开具发票,购买方实际发生的支出,销售方可凭破产公告、相关业务活动的合同或者协议、采用非现金方式支付的付款等资料,可以在企业所得税前扣除。


  八、法院的文书具有法律强制力,发生代位执行时仍需要向销售方取得发票。


  《履行到期债务通知书》针对债务人的到期债权。比如A企业不能清偿欠B企业的到期债务,但A企业对C企业拥有一项到期债权,B企业向人民法院提出申请,人民法院向C企业发出履行到期债务的通知,通知C企业向B企业付款。此时C企业仍需要向销售方A取得发票。当然如果C企业对到期债权有异议,申请执行人请求对异议部分强制执行的,人民法院不予支持。


  《协助执行通知书》是法院文书的一种,也具有强制力,如果拒不执行,单位除被责令履行协助义务外,还有可能被处罚款;主要负责人或者直接责任人员可能面临罚款、拘留及纪律处分。


  最高人民法院关于适用《中华人民共和国民事诉讼法》的解释(法释〔2015〕5号)第五百零一条人民法院执行被执行人对他人的到期债权,可以作出冻结债权的裁定,并通知该他人向申请执行人履行。


  该他人对到期债权有异议,申请执行人请求对异议部分强制执行的,人民法院不予支持。利害关系人对到期债权有异议的,人民法院应当按照民事诉讼法第二百二十七条规定处理。


  《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定》第六十一条第一款规定:“被执行人不能清偿债务,但对本案以外的第三人享有到期债权的,人民法院可以依申请执行人或被执行人的申请,向第三人发出履行到期债务的通知(以下简称履行通知)。履行通知必须直接送达第三人。”


  《中华人民共和国民事诉讼法》第一百一十四条规定,不履行协助调查或执行义务


  有义务协助调查、执行的单位有下列行为之一的,人民法院除责令其履行协助义务外,并可以予以罚款:


  (一)有关单位拒绝或者妨碍人民法院调查取证的;


  (二)有关单位接到人民法院协助执行通知书后,拒不协助查询、扣押、冻结、划拨、变价财产的;


  (三)有关单位接到人民法院协助执行通知书后,拒不协助扣留被执行人的收入、办理有关财产权证照转移手续、转交有关票证、证照或者其他财产的;


  (四)其他拒绝协助执行的。人民法院对有前款规定的行为之一的单位,可以对其主要负责人或者直接责任人员予以罚款;对仍不履行协助义务的,可以予以拘留;并可以向监察机关或者有关机关提出予以纪律处分的司法建议。


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发文时间:2020-05-14
作者:李春梅
来源:中国税务网

解读破产重整中债务重组所得能否递延纳税

2019年,上市公司破产重整的案例频频出现。对许多企业来说,破产重整,是“涅槃重生”的重要机会。企业破产重整过程中产生的债务重组所得,能否递延缴纳所得税,不少企业都很关注。


  你试过硬盘或者U盘格式化吗?一键清零,重新再用。在资本市场,堪比“格式化”操作的当属破产重整。2019年可谓A股市场破产重整大年,截至目前,2019年已有近50家上市公司(包括其控股股东或子公司)提交了破产重整申请,数量相比2018年增加一倍多。企业破产重整过程中产生的债务重组所得,其企业所得税处理一旦出现问题,很容易产生税务风险,并有可能导致重整进程的停滞。实施破产重整的企业普遍关注:债务重组所得究竟能否递延纳税?


  重整寻求重生


  通过破产重整寻求重生的公司在2019年骤然增加。


  今年7月下旬,国家发改委、最高人民法院等13部门联合印发了《加快完善市场主体退出制度改革方案》(以下简称《改革方案》),提出推动国有“僵尸企业”破产退出,倡导积极重建的破产重整理念,充分利用破产重整制度促进企业重组重生,激发市场主体竞争活力,推动经济高质量发展(相关解读见2019年8月23日《中国税务报》)。


  随着《改革方案》的稳步推开,越来越多的企业利用以破产重整为契机,盘活资产,寻求新生。据《上海证券报》统计,2019年,A股市场上共有48家上市公司涉及破产重整,其中15家的重整主体是上市公司,10家公司是针对旗下子公司,还有23家的重整对象是上市公司控股股东。而2016年~2018年,涉及破产重整的上市公司(包括其控股股东或子公司)数量分别为11家、15家和23家。


  时至年底,一批陷入困境的公司抓紧时间展开自救。12月19日,ST金贵披露,有债权人向法院申请对公司进行重整;12月17日,ST安通披露,子公司被申请重整;12月20日~21日,重整中的ST盐湖对旗下的三宗资产进行了第四次资产拍卖……12月22日,ST银亿和ST河化分别公告,控股股东母公司银亿集团、控股股东宁波银亿控股已分别收到浙江省宁波市中级人民法院《民事裁定书》,法院受理了两家公司的破产重整申请。今年6月,两家公司的债权人已经向法院提出申请。


  确认所得时点


  梳理上市公司的《破产重整计划》不难发现,债务重组是比较常见的重整方式之一。


  A公司于2019年1月经法院裁定,通过了《破产重整计划》,暂定执行期限2年。《破产重整计划》规定,按照重整计划减免的债务,自重整计划执行完毕起,A公司不再承担清偿责任。对于普通债权,A公司选择按照债权金额的一定比例予以清偿,预计债务重组所得较大,超过该企业当年应纳税所得额50%以上。


  在会计处理方面,对上市公司因破产重整而进行的债务重组交易,何时确认债务重组收益的问题,中国证监会会计部发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答(2009年第2期)》(会计部函〔2009〕60号)其实已经作了解答:由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性,因此,上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益,除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。据此,破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性,会计上基于谨慎性原则,暂不应该确认债务重组所得。


  在税务处理方面,《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号,以下简称79号文件)第二条规定,企业发生债务重组,应在债务重组合同或协议生效时,确认收入的实现。由此,有部分观点认为:A公司《破产重整计划》已于2019年由法院裁定通过后已生效,加之企业于2019年进行了债务清偿,其债务重组所得的确认时点,应在2019年。


  但是,企业破产重整计划不同于一般的债务重组合同,《破产重整计划》生效并不一定意味着债务重组合同生效。《破产法》规定,经人民法院裁定批准的重整计划,对债务人和全体债权人均有约束力。按照重整计划减免的债务,自重整计划执行完毕时起,债务人不再承担清偿责任。A公司的《破产重整计划》中规定,按照重整计划减免的债务,自重整计划执行完毕时,企业不再承担清偿责任。


  据此,A公司《破产重整计划》中有关债务清偿的部分,可以视同债务重组合同,且这个合同是一个附条件的合同,只有当合同约定条件满足时,也即重整计划执行完毕时,债务重组合同才会生效,企业才能确认债务重组所得。重整计划生效,并不意味着按照重整计划豁免债务的行为同时生效。


  因此,A公司应在重整计划执行完毕当年,确认债务重组所得,如果法院裁定《破产重整计划》执行期限延期,确认债务重组所得的确认时点还可能延后。


  能否递延纳税


  按照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号,以下简称59号文件)的规定,企业重组要适用特殊性税务处理,须同时满足五个条件。企业重组符合相应条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理:企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。


  有观点认为,按照上述规定,只有股权支付部分的债务重组所得,占该企业当年应纳税所得额50%以上,才可以适用5年递延纳税的政策。由于A公司通过直接豁免方式产生的债务重组所得占该企业当年应纳税所得额50%以上,没有股权支付,不能适用递延纳税政策。


  不过,A公司可以适用债务重组所得递延纳税政策。59号文件中所规定的“交易各方对其交易中的股权支付部分”,针对的是企业重组交易中涉及股份支付的情况,不能简单地将“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上”,限定在股份支付的前提下——这种理解不符合政策制定者扶持企业债务重组的本意。


  《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)附表《企业重组所得税特殊性税务处理报告表(债务重组)》中,对如何计算“债务重组所得占本年度应纳税所得额的比重”作了明确,计算公式为:债务重组所得占本年度应纳税所得额的比重=债务人债务重组所得÷债务人本年度应纳税所得额。其中,债务人债务重组所得=债务人重组业务涉及的债务计税基础-债务人用于偿付债务的资产公允价值。由此可见,该债务重组所得所占比重与股份支付其实并没有关系。


  由于债务重组一般涉及的金额都较大,纳税人在税务处理中,应具体问题具体分析,吃透文件精神,准确把握政策意图,防范税务风险。在实操过程中,应及时征求主管税务机关意见。


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发文时间:2019-12-27
作者:柴成山 史宗明 覃韦英
来源:中国税务报

解读总结破产审判经验 探索涉税处理特别规则

企业破产中的税收问题不仅仅关系到税收债权的实现,也与国家调结构、去产能的进程息息相关。探索破产税收的例外规则,顺利推进僵尸企业破产,促进破产企业重整新生,是优化资源配置、改善营商环境的重要举措。


  相对纳税人而言,税务机关一向被视为强势主体。但当破产申请被法院受理后,情况会出现变化。税务机关的行政程序无法正常适用,只能依破产法规定接受法院指挥,与民事债权人一起,与破产管理人合作,相对被动地推动破产程序往前进行。以往,纳税人向税务机关申报纳税,现在,税务机关向管理人申报债权,不申报或者申报不及时,都可能带来不利后果;以往,税务机关可以对债务人行使检查权、稽查权,甚至处罚权,现在,税务调查程序、保全程序、执行程序都无法启动,已经启动的必须暂停。税务机关仅享有一定程度的优先权,需要和其他债权人一起竞争受偿。对于这种转变,很多税务机关本身也是不适应的,以至于在企业破产制度试行初期,很多税务机关和税务人员主张税款无需申报。即便到现在,由于税法未明确破产程序的涉税处理,税务机关仍面临很多棘手问题,找不到明确的可以规避执法风险的答案。


  比如,税收征管法与企业破产法关于欠税与有担保债权的清偿顺序规定存在冲突,按照依法行政原则,税务机关必须严格执行税法,不得擅自减免税、延迟纳税,而这与破产重整、和解程序所秉持的妥协让步、共渡难关精神不一致;债权申报时,欠缴税款该如何核定,税法没有提供相应的程序,由于担心举证不力,税务机关往往不敢核定税款,而只是申报已经确定的欠税,无暇顾及其他;在破产重整程序中,尤其在重整计划执行过程中,纳税人如何履行纳税义务,税务机关如何行使征管权,税法无明确规定,税务机关是坐等纳税人申报纳税,还是主动向破产管理人主张债权,左右为难;对于税款滞纳金,由于国家税务总局与最高法院的规定不一致,基层税务机关左右为难,明知没有效果,也不能遗漏申报。


  以上大多只是技术层面的程序问题,只要税务机关与法院相互配合,应该可以通过积极探索得到解决。关键是另外一类更深层次的问题,税务机关包括具体参与破产程序的工作人员,还会面临公众的质疑。最容易被提及的问题是,在破产程序中,税务机关为什么要与民争利?为了减轻债务人负担,使其走出困难,普通债权人都可以豁免债务或者推迟偿还,税务机关为什么锱铢必较?税务机关已经拥有了各种行政便利和强制权力,相对于普通债权人已经享有各种优势,为什么还要被赋予优先于普通债权人的清偿顺位?难道只有税款代表公共利益,维护交易安全、尊重私有财产,就不体现公共利益?当德国、澳大利亚破产法取消税收优先权的时候,应该也是经过利益衡量的吧?


  不难看出,破产为我们观察税法提供了非常独特的视角。在这个程序中,税务机关是一个身份特殊的债权人,但并没有去掉执法机关的身份。与此同时,它还是一个类似于股东的角色,可以分享重整成功的成果。另外,它也是政府的代表,需要综合各方面情况,促进社会公共利益的实现。现行的破产法和税法都更多地考虑到了税务机关作为债权人的角色,对其他方面考虑不周,规则过于死板,剥夺了合理的涉税谈判空间,没有照顾到破产程序中税收程序的特殊性。现行税收征管法的逻辑基础是纳税人正常生产经营,破产状态并没有进入其视野。


  我个人认为,解决企业破产中的涉税问题,需要税收征管法和企业破产法分工合作。税收征管法修改时,有必要确认破产税收的特殊性,引入破产税收紧急核定程序,明确税务机关对破产纳税人的特殊管理,在确保不被滥用的前提下,允许税务机关在重整程序中免除部分税收,或者推迟其缴纳期限,同时认可企业破产法对破产税收处理的优先性。至于税收债权的申报、异议、确认,税收债权和滞纳金是否都可以优先受偿,税务机关如何参加债权人会议,涉税罚款和罚金是否列入破产债权,破产程序中新发生的税收如何处理,等等,由企业破产法补充规定更为合适。


  由于特殊的经济原因,温州市在破产审判方面积累了宝贵经验,通过府院联动、多方协调的方式,也探索出不少解决破产涉税问题的方案,在实践中取得了显著效果。不过,由于现行体制下税权集中于中央,地方做法面临着合法性挑战。税法学界有必要与破产法学界紧密协作,从地方破产审判的成熟做法中,总结提炼出明确可行、可在全国推广适用的方案,积极向中央决策部门反馈,推动修改税收征管法和企业破产法,以破解破产审判程序的税务障碍,消除各方参与人的涉税风险,通过特殊方式优化营商环境。


 

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发文时间:2019-01-10
作者:刘天永
来源:华税

解读亟待制定统一的破产涉税优惠制度

 破产清算与破产重整是对市场主体依法退出和挽救的两项极为重要的法律制度。按照“尽可能多兼并重组,少破产清算”的要求,精准识别,分类施策,让无营业价值和清偿能力的“僵尸企业”通过破产清算及时市场出清,推动无清偿能力但仍有营业价值的“僵尸企业”实现破产重整。两项制度对于发挥市场在资源配置中的决定性作用,推动我国产业结构调整、服务供给侧结构性改革具有十分重要的意义。“僵尸企业”通常情况下都是一些经营陷入困境、资不抵债、无力偿还债务的企业,但是在破产审判的司法实践中,却出现了一种奇特的现象:进入破产程序的企业成为“纳税大户”。


  破产程序中,一般会在四个方面涉及税款缴纳问题。一是企业进入破产程序前的欠缴税款,这部分的规定较为明确,即由法院或者管理人通知税务机关依法申报税收债权,经管理人审核确认后,按照破产法第一百一十三条进行分配即可;二是管理人依据破产法规定,按照债权人会议通过的《财产变价方案》对破产财产进行拍卖变现,按照现行税法,在这个变现交易环节就形成当期缴纳增值税、所得税等纳税义务,而不是参与破产财产分配;三是进入破产程序后,破产案件审理期间,资产保有环节的税款等;四是如果一个企业进行重整,通常会涉及企业的债务豁免,即债权人对自己对破产企业享有的债权予以打折减免。对于债务豁免,所得税处理的一般规则是计入收入总额,予以征税。在美国等国家,债务人于破产案件中或资不抵债状态下发生的债务豁免或减让,对这部分豁免债务金额,税法是网开一面的,不予征税,而作调减债务人有关纳税属性处理。但我国没有类似规定。


  以中央一直积极鼓励的重整程序来看,假设一企业进入到破产重整程序中,公司欠债12万元,资产公允价值10万元,若公司与债权人达成重整协议,债权人同意豁免公司10万元。根据现行税法规定,公司需要在当期确认10万元收入,在当期就形成所得税纳税义务是2.5万元。债权人豁免债务不但给债务人带来当期纳税的后果,还使自己本可以从公司剩余财产中拿到的份额进一步减少。豁免债务形成的税收债务2.5万元是从公司剩余财产中支付的。如果债权人不豁免债务,公司就不会形成豁免债务所得,也就不会产生2.5万元税收债务。从这个角度分析,豁免债务使公司剩余财产减少了2.5万元。债权人豁免债务,损失的不仅是豁免的债务金额,债权人还要搭上债务人就债务豁免所得承担的税收负担。


  上述涉税问题,对破产程序产生了三个方面影响,一是降低了债权人的受偿率,二是降低了潜在的重整战略投资人的参与重整积极性,三是消解了相关各方积极运用破产法律制度保护权益的积极性,影响了破产法功能的发挥。破产法律制度的目的在于保护债权人合法权益,尽量让债务人摆脱财务困境,避免破产,进而恢复生产经营,继续生存下去。但我国现行的税收政策,显然与破产法这一目标相悖。实践中,一个企业破产程序终结,缴纳数百万元甚至几千万元税款的情形已经十分常见。有的债权人认为不太合理。


  这种现象的形成,主要是因为我国破产法律制度的建立、实施时间短,破产法律文化缺失等原因所致,造成破产法与税法的立法理念不一致,两个法律体系“不匹配”“不兼容”。


  针对上述问题,笔者提出如下建议:


  一是地方政府出台统一的破产企业资产保有环节的房产税、城镇土地使用税等减免或优惠政策。


  二是全国人大制定涉破产企业的税收管理制度,明确税务机关应按企业破产法规定申报、受偿税收债权,不得要求破产企业提前支付税款;对各类债权依法受偿后仍然欠缴的税款,凭法院裁定书予以核销等。


  三是对现行税收法律、法规进行系统梳理,制定统一的破产涉税优惠制度。全国人大、国务院对相应法律、法规进行修订,将企业正常经营与破产清算、破产重整的税费征收标准区分开来,明确对破产企业减免征收的税费种类、征收率及税收优惠等。


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发文时间:2019-01-10
作者:华税
来源:华税
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