解读破产重整,以房抵债不抵税

近来,大型房地产开发商爆雷信息频发,房地产行业进入“黑铁时代”,更有部分房地产开发企业已经进入或者即将进入破产程序,生存还是毁灭,破产重整还是清算,终将有个答案。


破产重整VS破产清算:


  进入破产程序的企业,无非两种结局,一是破产重整,二是破产清算。


  破产重整:仍有挽救希望的企业,在征得各方利害关系人的同意后,债权人以豁免部分债务、宽限债务偿还期限、以物抵债等方式对破产企业给予一定程度的救助,使破产企业可以持续经营,并有机会挣扎存活下来。


  破产清算:破产企业终止经营,变卖其全部资产,按优先级偿还债务,债权人可能承受不同程度的损失。


  为说服债权人大会给与一个转危为安、涅槃重生的机会,破产企业得拿出具有说服力的重整方案,体现出重整的价值大于清算的价值。例如,如果直接破产清算,烂尾楼的价值并不高,变卖也不能还多少负债,但如果债权人愿意宽限时日,让破产企业重整旗鼓,把烂尾楼修完修好,变成商品房,则资产价值明显增长,以房抵债也能实现债务的清偿。因此,房开企业破产重整方案中往往会包含以房抵债的方式。


  本来以现金清偿债务的方式只是资金流的问题,与税费无关,那现在变成以房抵债,是不是也只是资金流的问题,不会产生税费负担呢?接下来,小必带大家具体了解一下以房抵债的涉税事项。


  以房抵债常见操作路径:


  路径一:以指定商品房作担保,以该商品房对外销售获取的房款偿还债务;


  路径二:将指定商品房作价销售给债权人,形成新的债权,再以债权债务抵消的方式偿还原债务;


  路径三:将指定商品房作价投资到子公司,再将子公司的股权作价销售给债权人,债权债务相抵消。


  实务中,路径三还有更多可能的延申路径,比如利用信托产品,把同一类的债权人放在一个信托计划中,最终通过信托计划的实现退出偿债,这样就不会让所有的债权人都成为显名股东,可以实现分类管理不同类型债权人的共同利益的目的。


  路径一


  涉税分析:


  企业正常销售房产,应根据房款销售金额缴纳增值税及附加、土地增值税、企业所得税,按照产权转移书据缴纳印花税,业主购买房产则应缴纳契税及印花税。


  企业以房款偿还债务,不涉及其他税费。


  路径二


  涉税分析:


  企业以房抵债属于取得其他经济利益的销售,房屋的对价即为抵债金额,应以抵债金额作为计税基础,计算缴纳增值税及附加。房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务,发生所有权转移时应视同销售房地产,按照同一年度内销售同类房产的平均价格确定收入,计算缴纳土地增值税和企业所得税。此外,企业还应按照产权转移书据缴纳印花税。


  债权人收到房产则应缴纳契税及印花税,持有期间还可能涉及房产税和土地使用税,若将房产再对外出售,则还应根据增值情况缴纳增值税及附加、土地增值税、印花税以及企业所得税或个人所得税,业主购买房产则应缴纳契税及印花税。


  路径三


  涉税分析:


  企业将房产作价设立全资子公司,应视同销售缴纳增值税及附加、企业所得税。房开企业将房产作价投资,不能享受税收优惠政策,应正常缴纳土地增值税。


  全资子公司接受其母公司以房产增资,视同划转行为,可享受免征契税的优惠政策,同时应按照资金账簿缴纳印花税。


  企业以子公司的股权抵债时,应视同销售股权,仅涉及产权转移书据印花税。


  子公司持有房产期间需缴纳房产税及土地使用税;将房产对外销售的过程中,应根据增值情况缴纳增值税及附加、土地增值税、印花税以及企业所得税或个人所得税,业主购买房产则应缴纳契税及印花税。


  债权人最终通过收回投资以及获取分红两种方式收回资金,若债权人通过收回投资的方式收回资金,该行为不涉税;若债权人通过获取分红的方式收回资金,则需分情况讨论,债权人若为居民企业,从子公司获取分红可享受企业所得税免税政策,债权人若为居民企业以外的法人主体,分红需缴纳企业所得税,债权人若为自然人,分红需缴纳个人所得税。


  路径涉税义务对比:


  为方便大家对比,小必帮大家将以上三种路径的涉税义务梳理如下

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 为了更直观地进行比较,小必再给大家举个简单的案例。A企业欠B企业100万元,房产直接建造成本60万元,在不考虑房产税、土地使用税和其他事项的情况下:


  路径一:A将房产以100万元的价格销售给C,再将收到的100万元还给B。A需缴纳增值税8.26万元(税率9%,不考虑进项),三项附加0.99万元(合计税费率12%),土地增值税6.6万元,企业所得税6.03万元,印花税0.05万元(税率0.05%);B没有纳税义务;C需缴纳契税2.75万元(税率3%),印花税0.05万元;合计总体税费24.73万元。


  路径二:A直接将房产过户给B以偿还债务,B将房产平价出售给C以收回资金。A的纳税义务不变,需缴纳增值税8.26万元,三项附加0.99万元,土地增值税6.6万元,企业所得税6.03万元,印花税0.05万元;B收到房产需缴纳契税2.75万元,印花税0.05万元;B再销售时房产未增值,仅需缴纳印花税0.05万元;C需缴纳契税2.75万元,印花税0.05万元;合计总体税费27.58万元。


  路径三:A以房产投资成立全资子公司D,将D的股权转让给B以偿还债务,D再将房产平价出售给C,B通过从D分红及撤资收回资金。A需缴纳增值税8.26万元,三项附加0.99万元,土地增值税6.6万元,企业所得税6.03万元,产权转移书据印花税0.05万元;B需缴纳产权转移书据印花税0.05万元;D需缴纳印花税0.03万元(税率0.05%,减半征收);D再销售时房产未增值,仅需缴纳印花税0.05万元;C需缴纳契税2.75万元,印花税0.05万元;BD之间符合居民企业分红免税政策,B无需缴纳企业所得税;合计总体税费24.85万元。


  综合比较,若债权人选择路径一,企业以房产作为担保,直接用房款偿还债务,总体税负最低,但该方式下,债权人的利益难以得到实际保障,偿还时间可能也遥遥无期,因此通常不被债权人认可。路径二以房产抵债与路径三以股权抵债比较,总体税负上多一次契税缴纳,少一笔较低的资本金印花税,因此从税收角度看路径三更实惠。


  受多因素影响,税金的测算结果不一定是精确的落地数据,但企业一定要在重整方案里面充分地测算税金,而且有必要把后面计划安排的税金在重整方案里面体现出来,否则可能产生后续跟债权人之间的纠纷。


  小必总结:


  破产重整是多方谈判追求各方平衡及共同利益最大化的过程,实务中,税费的分析会更加复杂,涉及的因素也更多更广,例如以房抵债的各税种纳税义务时点如何确认,破产重整是否能享受改制重组有关的契税优惠,视同销售收入如何取数,多债权人多房产的情况用路径三如何操作,信托计划有哪些涉税义务,均得在提出重整方案时多角度全方位进行考量。欢迎感兴趣的朋友来和小必进一步探讨哦~


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发文时间:2022-03-02
作者:贺丹雅
来源:税律风云

解读破产清算中税收优先权的“欠税”界定

一、问题的提出


  《企业破产法》第一百一十三条确立了企业破产清算程序中的税收优先权制度,规定“破产人所欠税款”应优先于“普通破产债权”受偿,然并未就“破产人所欠税款”(以下简称“欠税”)的内涵及范围予以明确。学术界有关欠税的定义也较为混乱,或定义为“超过纳税期限未缴或者少缴的税款”,或认为是该欠缴行为亦或是该欠缴状态,但均未就税收优先权条款中欠税之定义、性质、要件等得出合理定论,有关税收优先权适用范围的理论研究也争议颇多。


  此问题在实践中亦聚讼不已。如就“税款滞纳金”是否属于欠税的问题,税务机关与人民法院的观点并不一致:税务机关认为滞纳金与滞纳税款不可分割,主张税收优先权执行时包括税款及其滞纳金;而法院认为税款滞纳金不属于《企业破产法》第一百一十三条规定的欠税,不应适用税收优先权。同样引起争议的还有“须返还税收优惠”是否属于欠税范围:在苏州盛隆光电公司破产债权确认纠纷案中(以下简称“苏案”),纳税人主张须返还税收优惠不属欠税而仅能要求返还,但两审法院均认为须返还税收优惠属于欠税,优先于普通债权受偿。但须返还税收优惠毕竟不直接等同于欠税本身,仅依据该判决仍不足以就须返税收优惠是否属于“破产人所欠税款”这一问题定性。概言之,欠税范围的模糊性使税收优先权的适用陷入了现实困境。


  此实践困境也导致了一定的现实危害。一方面,会引发法律实施的不确定。税务机关与法院、法院与法院、纳税人与法院之间对滞纳金、罚款和须返还税收优惠是否属于欠税从而得以适用“税收优先权”的看法不一致,加剧了实践适用的不确定性。另一方面,将损害私法秩序的稳定性。对于年度欠税而言,欠税公告制度(《税收征管法》第四十五条第三款)可起到公示欠税情况的作用,普通债权人尚可提前知悉纳税人财产不足的交易风险;但欠税罚款、欠税滞纳金和须返还税收优惠缺乏类似的公告制度,第三人无从知晓其是否存在、发生时间及具体数额,也难以合理评估自己的交易风险。此第三人可能是市场上任何主体,倘若都因惧怕交易风险而放弃市场交易,将极大损害市场交易的安全性与积极性。


  鉴于此,本文将对欠税范围进行系统而深入的讨论,厘清《企业破产法》第一百一十三条所指欠税的外延,并合理限定税收优先权的适用范围,以破解上述理论和实践困境。


  二、欠税的初步梳理及理论基础


  (一)欠税范围的初步梳理


  税收征管中的涉税债权,除欠税本身,一般还包括滞纳金、欠税利息、罚款等。这些债权是否能够全盘准用税收优先权,仍有待探讨。“苏案”的出现,又加入了企业须返还税收优惠,因此对欠税范围予以初步梳理实属必要。


  从时间上理解,《企业破产法》第一百一十三条中“破产人所欠税款”的固有含义应当是破产程序启动之前企业欠缴的税款本金,破产程序启动后产生的税收则不被囊括其中。在破产程序启动后产生的税收,是否已届至纳税期限都难以确定,当然不能被认定为“破产人所欠税款”。当然,破产程序启动后产生的税收仍可作为破产费用或共益费用优先受偿。


  从性质上分析,欠税范围理当包括破产程序启动前欠税本金所致利息。利息是纳税人不当占有税款而理当给付的孳息,是国家基于税款的主债权而形成的附属债权,具有补偿性、非罚性,应与欠税本金一起适用税收优先权。


  从逻辑上讨论,欠税罚款不属于欠税范围,这一点虽在立法上仍有争议但于法理上已可得出合理结论。《全国法院破产审判工作会议纪要》(法〔2018〕53号)将罚款作为劣后债权处理无疑是符合法理逻辑的。从体系解释上看,《税收征管法》第四十五条第二款确认罚款有别于税收本身,并规定罚款的清偿顺序劣后于税收;从目的上看,欠税罚款是一种对纳税人不及时缴纳税款行为的惩罚措施,区别于主要目的为取得财政收入的税收,是纳税人在纳税义务以外负担的附加惩罚;从适用结果上看,破产程序中纳税人已资不抵债,若再将惩罚性债权作为普通债权甚至破产债权优先予以清偿,只能使全体破产债权人应分得的财产减少,本应该由违法债务人承担的处罚负担会转移给无辜的债权人,一味适用优先权制度会不当转移风险。税收罚款在应然逻辑上不属于税收,劣后清偿将更符合其设立目的并避免处罚负担的不当转移。


  经初步梳理后,税收优先权中“破产人所欠税款”可暂作如下认定:税收优先权中欠税当然包含破产程序启动前的年度欠税本金及涉税利息,而不包括税收罚款及破产程序启动后产生的税收。此外,《企业破产法》对欠税的认定还存在疑义较大的内容,即是否包含税款滞纳金、须返还税收优惠等。后文将对此予以着重分析。


  (二)欠税模糊的理论调适


  税法和破产法都未界定破产程序中欠税的范围,破产欠税的外延在理论上也具有模糊性,折射出破产法与税法之间的理念分歧和规则冲突。“破产人所欠税款”涉及具有公法属性的税法和作为民事法律的破产法,竞合法域下“破产人所欠税款”的界定不仅涉及规范选择和技术运用方面的难题,还存在不同法律的立法主旨和立法性质之间的冲突,遵循不同价值和立场作出的规定难免大相径庭。期初税法作为特别行政法而存在,归属于财政行政或税务行政的范畴,“权力关系说”是税收法律关系的主要特征,税收权力处于财政权力的附属地位,恪守国家税收利益本位;而破产法作为商法的重要组成部分被归类为私法的特别法,应遵守私法中民事权利优先受到保护的原则,企业破产时如果一般民事债权与税收债权并存,税收债权应作为“劣后债权”而存在。如此,欠税范围之界定呈现出二法上的角力与碰撞。若遵循税法的最初属性,欠税范围之界定应符合国家税收债权本位;若贴合破产法的传统定位,欠税范围之界定当优先考虑普通债权人权益。


  这种角力与撕扯的存在,使得滞纳金、税收利息、须返还税收优惠是否属于欠税的认定也可划分为宽松主义立场和严格主义立场。以滞纳金为例,宽松主义立场论者倾向于从宽认定欠税范围,认为滞纳金比率仅为万分之五,惩罚性质并不明显,故坚持其为因占用税款给国家造成损失的利息或补偿,应纳入欠税范围。而严格主义立场论者坚持处罚说,认为滞纳金远超银行存款利息故带有惩罚性质,不宜纳入欠税受偿。基于上述角逐与论争,应采取何种立场界定“欠税”范围?只有寻找理论契合点才能拉近二法距离,更好实现法际融合与协调。自税法取得独立,公众对其的认知不再仅为“征税之法”,更是“纳税人权利保护之法”,保护国家税收利益和维护纳税人、公民的利益同等重要,税法秩序和权利保护二者应相得益彰,税收优先权因而逐渐呈现弱化甚至消亡之势。以美国税收优先权为例,税收债权的优先顺位仅排在第八顺位,其因正在于“应让破产案件的更多当事人‘分享财富’而不是让税收债权‘吞噬’整个破产财团”;而现代破产法的定位业已转向非典型私法,呈现公法与私法融合的趋势,突显社会整体利益本位,除保障债权人与债务人合法权益外,还应权衡各类债权与破产债权背后承载的社会公共价值。基于此种转向的需要,应对税收优先权予以必要的限缩。


  本文赞成严格主义立场,在破产涉税领域从严界定欠税范围。在公私法融合的领域,更应注重私人权益的保障和避免公权力的不当扩张,故在税法理论和破产法理论有关欠税界定的价值排序有冲突时,税法应向破产法稍作避让。从国家税收债权本位转向国家与纳税人、公民之间的利益平衡,从而实现与现代破产法价值的吻合。


  (三)欠税界定的税法要件


  欠税范围的界定取决于一个前提性判断,即厘清欠税的法律性质。迄今为止,有关欠税性质的认知,大体可分为三类。一是“行为说”,认为欠税是指在纳税单位和个人发生纳税义务时,因故超过税务机关核定的纳税期限,未缴或少缴税款的行为。二是“状态说”,认为欠税是指纳税义务人通过实施不法行为,致使国家税款超过法律规定的期限或税务机关许可的期限仍未完全缴纳的一种状态。三是“税款说”,认为欠税是指纳税人、扣缴义务人等纳税主体在法定的纳税期限内,未缴或者少缴应纳或应解缴的税款。三种观点均折射出一定的欠税构成要素,可以此为核心,并秉持严格主义立场对欠税要件予以剖析。


  第一,欠税的违法要件是“税收要件充足后未履行纳税义务”。“行为说”所指“超期未缴纳或少缴纳税款”和“状态说”中的“通过实施不法行为”均体现了欠税的违法性。当然,这种违法性须经税务机关确认并依法发出《限期缴纳税款通知书》后才能予以认定。换言之,并非全部逾期应缴未缴或少缴税款的行为均属欠税。


  第二,欠税的时间要件为“纳税义务超过法律规定的或者税务机关核定的纳税期限”。这在前述三种观点中均有体现。作为欠税时间要件的“纳税期限”应是清晰的、确定的,判断纳税人是否超过纳税期限须明确起算点(纳税义务的发生时间)和结算点(履行纳税义务的最后期限)。


  第三,欠税的行为要件是“未缴或少缴应纳税款”,是纳税人应作为而不作为或不完全作为产生的现象。当期已经依法足额缴纳应纳税款,而后税务机关责令纳税义务人补缴原本不满足条件的税款,不宜认定为欠税。


  第四,欠税的后果要件是补缴税款并缴纳税款滞纳金。根据《税收征管法》第三十二条和第五十二条,除极少数情况外,欠税一般须补缴税款并缴纳滞纳金。前述三种观点中虽未提及这一点,但欠税的违法性决定其具有惩罚性,缴纳滞纳金是欠税这一税收违法行为的必然结果。应否或是否需要缴纳滞纳金,是侧面验证该情形是否属于欠税的重要内容。


  三、欠税范围排除税款滞纳金之分析


  因税款滞纳金带有补偿性和惩罚性的双重性质,欠税滞纳金是否属于《企业破产法》第一百一十三条所指“欠税”在理论界和实务界都存较大争议。有观点认为滞纳金属于逾期缴税给国家造成损失的补偿,且无法在实务中将滞纳金中的利息和处罚截然分开,应将其归入破产债权的范围并予以优先受偿;另一种观点认为滞纳金远高于银行存款利息,惩罚性质明显,优先受偿将损害债权人利益,不应享有税收优先权,应属普通债权或劣后债权;还有一种观点认为,可参考货币市场基准利率将滞纳金分为惩罚性和补偿性两部分,惩罚性部分不应纳入破产债权范围,而补偿性部分可视作利息,按照从债权依附主债权的理论优先受偿。


  该问题在法律规范上也存在冲突,国家税务总局和最高人民法院的意见相左。《税收征管法》第五十三条规定:“对审计机关、财政机关依法查出的税收违法行为,税务机关应当根据有关机关的决定、意见书,依法将应收的税款、滞纳金按照税款入库预算级次缴入国库,并将结果及时回复有关机关。”按该条规定,滞纳金当从属于税款,在收缴过程中与税款一同管理。国家税务总局在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》(国税函〔2008〕1084号)中指出:“税款滞纳金在征缴时视同税款管理……《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”亦即,税务实践中欠缴税款产生的滞纳金被归为优先债权。而2012年《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号)则直接表明破产企业在破产案件受理前因欠税产生的滞纳金属于普通破产债权,破产受理后产生的税款滞纳金不属于破产债权。对此争议,本文认为滞纳金不属于“所欠税款”,不应享有优先受偿权,理由有三。


  一是从法律文义上看,《企业破产法》第一百一十三条的“所欠税款”不包含滞纳金,若包含则应表述为“所欠税款及其滞纳金”或“税收债权”。且相关法律中,滞纳金和税收本金往往分开称呼,不存在统称情形。如2005年《欠税公告办法(试行)》(国家税务总局令第9号)规定,税务机关每季度公告企业欠税,每半年公告个体欠税,且公告的欠税不包括滞纳金和罚款。由此,“所欠税款”应仅指税款本金而不包含滞纳金。


  二是从法律性质上看,现有税款滞纳金具有一定惩罚性,不宜纳入“所欠税款”范围从而适用税收优先权。对于滞纳金的法律性质一般有损害赔偿说、行政执行罚说、行政秩序罚说、行政执行罚兼损害赔偿说等观点。本文认为滞纳金具有明显执行罚性质。《税收征管法》第三十二条有关于“按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定,万分之五的日加收率远高于我国银行贷款的利率,明显具有惩罚性。因此,滞纳金中不超过一般银行利息的部分作为补偿性滞纳金可纳入税收优先权适用范围,超出一般银行利息的非补偿性滞纳金则不能与税款利息相提并论,将如此高额的滞纳金视作税款优先受偿,可能会过度损害破产企业的债权人利益。


  三是从法律价值上看,若将滞纳金视作“所欠税款”,有违公平原则。讨论滞纳金的受偿顺序不可脱离破产程序的特殊性,破产意味着破产人资金本就十分匮乏,优先偿还“所欠税款”更不应随意扩张。此外,将滞纳金视作税款一同处理,将无法适用《企业破产法》第四十六条“破产申请受理时起停止计息”的规定,仅能依据《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干问题的通知》(国税发〔2003〕47号),从纳税人应缴税款的期限届满之次日起至实际缴纳税款之日止计算滞纳金。受破产案件期限的影响,就极易出现滞纳金无限接近甚至高于税款本身的情况。将税款滞纳金作为优先债权与税款本金一起参与破产财产的分配,实际上是将对债务人的处罚转嫁到全体债权人身上。如此,既违背了公平正义理念,也起不到法律制裁的原有目的。


  四、“欠税”范围排除须返还税收优惠之证成


  如果企业在破产程序启动前丧失税收优惠资格,税务机关就会根据情节要求补征以往年度已享有的税收优惠税款。而税收优惠资格的丧失,有可能是正常经营风险所致,也可能是因滥用优惠资格所致。上文提及的“苏案”为第一种情形,该案中原告原享受企业所得税“两免三减半”的税收优惠,后因原告破产而未达十年经营期限,不再满足税法规定的税收优惠条件,需补缴已享受的减免税待遇;第二种是因纳税人滥用资格而被撤销税收优惠资格,代表性案例是天下图公司不服北京市海淀区国家税务局的行政诉讼案(以下简称“天下图案”),天下图公司的税收优惠资格因往年偷税而被溯及取消,需要返还已减免的税款。从形成之因看,须返还税收优惠的形成原因是企业丧失税收优惠资格,故须返还业已享受的税收优惠,似乎区别于因在规定期限内不缴或少缴税款而产生的欠税。因此,须返还税收优惠与欠税具有本质区别,具体有以下不同。


  (一)形成原因不同


  欠税的法律构成要件包括税收构成要件充足后不履行义务的违法要件、纳税义务超过纳税期限的时间要件和不履行或不充分履行义务的行为要件等;但须返还税收优惠的形成经历了享有税收优惠、出现客观事件使过往税收优惠资格消失、税收优惠资格从有变无后须返还税收优惠的三个阶段,是失去税收优惠资格后产生的不当得利,其产生与税收要件是否充足、是否履行纳税义务、纳税义务是否超过履行期限全然无关,二者在形成原因上截然不同。此外,与形成即具有违法要件的欠税不同,须返还税收优惠本身不体现违法性。


  (二)形成时间不同


  补缴义务发生时间是欠税时间要件的重要组成,对应在须返还税收优惠之上则反映为确认须返还优惠的时间点。实践中二者在该时间节点上差异较大、不宜混淆。欠税的形成时间由纳税义务发生时间和纳税义务履行期限共同决定。其中,纳税义务履行期限法定或由税务机关事先核定,较为确定;纳税义务发生时间的确认,因税种不同而存在一定差异,主要以收讫价款或取得凭据、取得所得或支付所得、办理法定手续或税法规定时点为主。概言之,虽然不同税种甚至同一税种的纳税义务发生时间不尽相同,但是无论采取哪种确定方法,其发生时点终可确定,即满足法定税收构成要件的时点就是纳税义务发生时点。


  反观须返还税收优惠义务之产生则取决于某种税法事实行为的出现,其形成时间始终处于不确定状况。申言之,如“苏案”的起因是不可归责于纳税人的客观原因而产生须返还税收优惠的,其债权确定时间将受到税收优惠规定、客观事件发生与否(如企业经营状况和企业破产进程等)的影响;如果如“天下图案”般因滥用资格而被取消享受税收优惠资格,那么税收优惠返还中债权发生的时间节点应为纳税人被宣告税收优惠资格被取消之时。无论是哪种情况,须返还税收优惠之承担既不符合当事人的预期,也难以确认纳税义务发生时点,其确认时间与《税收征管法》明确的欠税存在明显区别。


  (三)法律后果不同


  具有违法要件的欠税一般的法律后果为产生滞纳金和罚款,不具有违法性的须返还税收优惠却不一定会导致滞纳金和罚款的产生。相关法律法规并未明确须返还税收优惠是否产生滞纳金和罚款,基于“法无授权不可为”的控权原则,不应对须返还税收优惠追缴滞纳金和罚款。在司法实践中,也尚未出现对须返还税收优惠课予滞纳金和罚款的情形,如“苏案”只对纳税人须返还税收优惠进行追缴,未课予滞纳金和罚款。当然,如果税收优惠资格的获取本身是通过骗税手段获取的,那么税收优惠返还与骗税偷税情形竞合,当然可加收滞纳金和罚款,但此时滞纳金和罚款的加收是针对具有可罚性的骗税情形进行的,并不能说明返还税收优惠本身会导致滞纳金和罚款的产生。


  滞纳金作为一种执行罚,和罚款同为对欠税行为的一种惩罚,以促使欠税人及时缴纳所欠税款。而税收优惠应返还之因是失去享受税收优惠的资格,导致纳税人失去税收优惠资格的行为或许是可罚的,但失去税收优惠资格本身则不具有可罚性,无须课予滞纳金和罚款。可见,须返还税收优惠与具有可罚性的欠税具有较大区别。


  五、余论


  基于税法与破产法的共同价值走向,界定欠税范围应秉持严格主义立场,其包含一般欠税与涉税利息(要求低于或等于银行利率),但滞纳金、税收罚款、须返还税收优惠等则当被排除。应针对法律实施的混乱情况完善《企业破产法》,从正反两面提炼欠税范围的界定规则。一是为避免解释的混乱,建议在《企业破产法》第一百一十三条“破产人所欠税款”后增加正面解释——“所欠税款,包括纳税人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款、税款利息以及补偿性滞纳金”。“补偿性滞纳金”可参照人民币贷款基准利率和市场借贷利率进行计算。二是对争议较大、相互冲突的情形作出统一回应,建议再通过反面列举方式进一步明确范围——“所欠税款,不包括因破产变现而发生的税收债权、税收罚款、非补偿性滞纳金以及须返还税收优惠等”。


  此外,为从严界定“欠税”范围,《税收征管法》修订应对“税”本身予以限定。一方面可对税收优先权进行期限限制,即有权不用、过期作废。具体规定可借鉴美国的相关立法经验,确定优先权期限为三年,超期将丧失优先权。毕竟我国《税收征管法》除税收优先权外,还确认了纳税担保、税收保全、税收强制执行等系列手段来维护税收债权,对税收优先权进行期限限制是避免过度维护公共利益和防止过度抑制私人利益的应有之义,同时,亦可督促税务机关积极履行法定职责,尽到必要勤勉义务。另一方面可从税收种类设定优先程度,即分类规定、区别对待。比如规定税收优先权分为“一般优先权”和“特别优先权”:部分税种享有特别优先权,其次序优先于有担保债权和抵押权;其他税种只享有一般优先权,仅优于普通债权。鉴于此,《税收征管法》完善亦可根据税种特性进行具体考量,区分不同税收、不同情形的优先受偿程度。如因司法拍卖行为产生的增值税款,应赋予其特别优先受偿地位,即通过保障买受人的增值税进项税额的抵扣权,以改善司法拍卖所代表的税收营商环境。


  总之,从严界定“欠税”范围,既须维护税法所代表的社会公共利益,又不能无限制地凌驾于《企业破产法》所强调的平等清偿原则和企业整体价值最大化原则之上。这是因为,国家税收本身依存于私法交易秩序和权利保护基础,必须遵循市场经济的基本逻辑和运行秩序,如果与私法权利的规定发生过度冲突,不仅会引起整体价值体系的迷惑,也将妨害市场交易活动的正常运行,缺乏权利保障基础的税收将犹如无源之水、无根之木,最终也将陷入征管困境。税法作为整体法律秩序的一环,不能依仗自身独特的税法价值,而过度冲击甚至破坏其他法律领域的基本价值,否则将损害法律秩序的统一性,在与其他法域发生价值竞合的情形下也应在法域容许的范围内,力求实现价值的调和甚至融合,以兼顾法律秩序安定性和法律秩序统一性。这是完善市场经济法律体系的必然选择。


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发文时间:2022-01-26
作者:胡明 关儒
来源:税务研究

解读企业破产前欠税产生的滞纳金和罚款能否申请破产债权

 问题:A房地产公司2021年9月份向法院申请破产,10月份法院正式受理,预计破产期间较长(可能需要几年时间),企业在破产前有800万元税款未交,由此产生的滞纳金和罚款60万元,在企业进入破产清算程序后,税款滞纳金和罚款是否计入破产债权?法院受理破产申请后所欠税款是否计算滞纳金申报债权?


  DJZ回复:按照问题分类回复如下:


  (1)企业破产前产生的滞纳金计入破产债权,按照普通债权申报。根据法释2012年9号规定,依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定,破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。


  (2)企业欠税在破产后产生的滞纳金不属于破产债权,不能列入债权申报。根据最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条,下列债权不属于破产债权:(二)人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金,包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金。


  (3)无论企业破产前后欠税产生的罚款都不属于破产债权,不能列入债权申报。根据最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条,下列债权不属于破产债权:(一)行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用。


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发文时间:2021-10-18
作者:石波
来源:德居正财税咨询

解读房企破产项目越来越多,涉房债权如何处理

管理人解除权与买受人交付房屋请求权


  根据《企业破产法》第十八条第一款的规定,在合同双方均未履行完毕的情形下,管理人享有解除权。除双方均未履行完毕的合同之外,管理人是否有权解除,管理人如不享解除权是否需要继续履行?本文认为破产申请受理前债务人订立的合同,应区分情况处理:


  第一种是债务人已履行完毕而相对方尚未履行完毕的合同,管理人无权依照企业破产法的规定解除,也无需解除。债务人因履行完毕而享有的债权属于债务人财产,管理人应依法予以追回,履行债权催收职责。


  第二种是相对方已履行完毕而债务人尚未履行完毕的合同,该种情形下如果继续履行将构成个别清偿的话,管理人不应继续履行。但管理人不继续履行是否意味着管理人享有解除权呢?破产法并未规定此种情况下管理人享有解除权,已经履行完毕的相对方只能根据破产法的规定依法申报债权。具体到房地产企业破产案件中,如果购房人对房屋依法享有优先权且满足交付条件,管理人继续履行不够成个别清偿,购房人又要求继续履行的,那么管理人应当继续履行。


  第三种是债务人和相对方均未履行完毕的合同,管理人有权依据《企业破产法》第十八条第一款的规定选择解除或继续履行。管理人决定继续履行合同的,相对方有权要求管理人提供担保,管理人不提供担保的,视为解除合同。虽然管理人依据破产法十八条第一款的规定可以决定继续履行合同,但并不代表合同相对方无解除权。


  购房者的优先权与实现交付房屋请求权的条件


  房地产企业破产案件中,基于对消费性购房者的基本生存权的考虑,最高院的多项批复、规定等内容均认为消费性购房人、具有物权期待权的购房人具有优先权。亦明确指出购房人在房屋建成情况下的房屋交付请求权、在房屋未建成等情况下的购房款返还请求权均享优先于建设工程价款优先权。


  本文认为,参照相关依据,具有消费者身份的购房者、经预告登记具有物权期待权的购房者享有优先权,可以对抗建设工程价款优先权和其他权利,此种优先权具体体现为在房屋未竣工验收合格不满足交付条件情况下的购房款返还请求权,在房屋满足交付条件时的房屋交付请求权。


  在房地产企业破产案件中,购房人实现房屋交付请求权还需考虑是否符合前提条件,即建设工程是否竣工验收合格,或者能否续建并竣工验收合格且达到法律法规规定及合同约定的交付条件。只有经竣工验收合格的房屋才能具备交付的条件,才能满足购房者交付房屋的请求权。


  涉房债权处理方式


  (一)因拆迁而签订的房屋买卖合同


  被拆迁人的权利在破产程序中应当予以特别保护,其债权在破产债权范围内享有优先受偿的权利,优先于其他各种债权,包括建设工程款债权和抵押债权。理由如下:


  第一,被拆迁房屋是被拆迁人赖以生存和生产的基本物质条件。


  第二,被拆迁房屋的产权属于被拆迁人所有,在签订产权置换协议后,应视为被拆迁人原房屋所有权因拆迁而转移至调换后的房屋或相应房屋对价补偿款上。


  第三,被拆迁人与房地产开发企业签订相关安置补偿协议的时间一般早于土地使用权抵押或在建工程抵押及工程承包人的施工时间,相关担保物权人及工程承包人通过审查及相应安排,可以防控被拆迁人的优先受偿权带来的信用风险。


  第四,依据《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第七条第一款规定,拆迁人与被拆迁人按照所有权调换形式订立拆迁补偿安置协议,明确约定拆迁人以位置、用途特定的房屋对被拆迁人予以补偿安置,如果拆迁人将该补偿安置房屋另行出卖给第三人,被拆迁人请求优先取得补偿安置房屋的,应予支持。该司法解释虽已修改并删除了该条内容,但笔者理解,这是由于《国有土地房屋征收和补偿条例》颁布后政府均统一采用征收模式,将国有土地上房屋征收和补偿的主体限定为市、县级人民政府,不包括房地产开发企业。而现在正在进行的房企破产项目大都系在此条例颁布之前取得拆迁许可证的,故仍存在该类情况,仍可参考适用。


  (二)预约合同


  在房屋销售过程中,开发商往往会与购房人签订订购协议书、意向书等预约合同。《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第五条规定,商品房的认购、订购、预订等协议具备《商品房销售管理办法》第十六条规定的商品房买卖合同的主要内容,并且出卖人已经按照约定收受购房款的,该协议应当认定为商品房买卖合同。


  上述协议如不能视为商品房买卖合同,那么与开发商签订预约合同的债权人不具有房屋买受人的身份,在破产程序中,如管理人决定不再继续履行预约合同,则其定金债权只能确认为普通债权。通常情况下,管理人本着债务人财产价值最大化原则,一般不再继续履行预约合同。


  (三)消费者购房人签订的房屋买卖合同


  我国《企业破产法》中对于破产债权清偿顺位的规定中并未对房地产企业破产案件中购房消费者的权益应当如何保护进行明确规定,但在实践中,大多均参考《批复》《答复》《执行异议和复议的规定》给与消费性购买人优先权。如何认定消费性购房人笔者认为可从下列角度出发:


  1、所购商品房系用于居住


  对于该条,争议往往在于商铺能否适用,笔者认为给与消费性购房人的初衷在于保护其居住权与生存权,而商铺与其居住权无关,且商铺性质上偏向于投资,若赋予其优先权对于建设工程价款的优先受偿权及抵押权人而言缺乏公平性。故对于商铺不应在优先权范围内。


  2、房屋买受人系自然人


  《答复》规定,《批复》第二条关于已交付购买商品房的全部或者大部分款项的消费者权利应优先保护的规定,是为了保护个人消费者的居住权而设置的,即购房应是直接用于满足其生活居住需要,而不是用于经营,不应作扩大解释。


  3、已支付的房屋价款超过合同约定总价款的百分之五十


  《批复》第二条规定消费者交付购买商品房的全部或者大部分款项后,承包人就该商品房享有的工程价款优先受偿权不得对抗买受人。实践中对于大部分款项的认定标准存在争议。本文认为达到50%即可认定为已经支付大部分价款。


  但在实践操作中,根据不同的项目情况以及购买人付款情况管理人大多有适当程度的放宽,如认定40%、或30%,以便于稳定债权人情绪,推进破产程序进展。所以对于该标准笔者认为可适当灵活但不可过于宽松。


  4、买受人名下仅有一套住房


  基于购房消费者对于其所购买房产的物权期待权以及其基本的生存权而赋予其优先权,应参照《执行异议与复议的规定》将债权人享有优先权的房屋严格限制为一套,如买受人名下已经有了一套满足生存权的住房,则不能主张优先权。


  但对于该唯一住房的理解,笔者在检索案例时发现法院对于是否系唯一住房,在不是唯一住房时能否认定优先权的问题上,亦有不同程度的理解。部分法院认为虽买受人名下已有一套住房,但考虑买受人名下已有住房的实际面积以及实际居住人口等因素,认为虽已有一套住房,但已有住房面积无法满足家庭生活的必要居住环境时,仍支持买受人的首先受偿权。总而言之,是否支持优先受偿权的关键点在于买受人的生存权及居住权。所以是否系唯一住房不能单纯从唯一这个数量因素决定,而应综合考虑认定。


  (四)经预告登记的房屋合同


  预告登记制度的目的是保障以不动产物权变动为内容的债权请求权能够实现,实际上是物权期待权的一种保全制度,使登记物权人处分物权的行为对预告登记的权利人不生效力。《执行异议与复议的批复》第三十条规定了经过预告登记的物权期待权在执行程序中也应当予以保护。参照上述规定,在破产案件中也应当赋予已预告登记的买受人以优先权。


  (五)假按揭房屋买卖合同


  首先根据相关规定,该合同无效,属于以签订商品房买卖合同之形式,掩盖违规套取银行贷款的目的,破坏社会公共利益,属于法律禁止的行为。应认定为该合同无效。那么在此基础上根据破产法的公平受偿原则以及全体债权人利益最大化原则,依据已被认定无效的合同所取得的债权当然不能获得优先权。


  (六)以房抵债签订的房屋买卖合同


  房地产企业破产案件中,一个企业步入破产程序大概率可认为其已穷尽了所有的贷款和抵账的手段,那么一个房地产企业其资产基本及房产,所以不可避免的会出现以房抵债的现象,这已成为房产企业破产的普遍情况。那么签订以房抵债协议的债权人能否取得优先权呢?


  对于该问题法院及管理人实践操作过程中一直存在两种不同的观点,一种认为《最高人民法院关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》对交付购买商品房全部或者大部分款项的消费者予以优先保护是基于生存利益大于经营利益的社会政策原则,为保护消费者的居住权而设定的特殊规定,在适用中应对其范围予以严格限制,不宜做扩大解释。


  消费者购房应是为了满足生活居住需要,而非出于经营或者抵债等其他原因。故认为以房抵债不应获得优先权。另一种认为以房抵债协议系在破产受理前双方经协商一致将原债权债务关系转化为商品房买卖合同关系,将原债权转变为已付购房款。是双方协商一致后的真实意思表示。那么只要该行为不在破产受理前一年内,且不存在不合理低价、恶意交易等情形的。此种情形下以房抵债的买受人如属于规定的消费性购房者,则其同样具有优先权。


  (七)为民间借贷作担保而签订的房屋买卖合同


  根据《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》第二十四条的规定,对于当事人以签订买卖合同作为民间借贷合同担保的,按照民间借贷法律关系审理作出生效判决后,借款人不履行生效判决确定的金钱债务,出借人可以申请拍卖买卖合同的标的物,以偿还债务。


  该规定赋予出借人在债务人不能还款之时,申请拍卖买卖合同标的物以偿还债务的权利,但并未赋予出借人优先受偿权。在破产程序中,以签订房屋买卖合同作为借款担保的债权人也无法享有优先权,仍然属于普通债权。而且若该担保未进行不动产产权登记,亦不能就房屋主张优先受偿权。


  房地产企业破产案件中,各类债权之间往往存在重大利益冲突,管理人办理案件的过程中,往往需要在解决实际问题与法律规定之间寻找支撑点,以确保法律效果与社会效果的有效统一。


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发文时间:2021-10-13
作者:微法官
来源:微法官

解读破产重整:税收“咋整”

9月23日,国务院新闻办公室举行的新闻发布会上,最高人民法院相关负责人表示,仅2020年,通过重整共计盘活资产4708亿元,让532家企业重获新生,帮助48.6万名员工稳住就业。自破产法实施以来,人民法院共受理了85件上市公司破产重整案件。专业人士表示,破产重整可适用不少税收优惠政策,不同重整方式,税收成本截然不同,危困企业应结合自身情况,灵活选择。


  破产重整:能借力的税收优惠不少


  “企业重整成功,意味着以往的恩怨情仇一笔勾销,可以甩掉包袱、轻装上阵,对濒临破产的企业来说,无疑是增加了一次恢复生机的机会。”国家税务总局浙江省税务局公职律师徐战成告诉记者。


  正因如此,实务中,不少危困企业会选择通过破产重整来获得新生。据记者了解,企业可以选择的破产重整模式有很多,只要法律没有明确限制或者禁止的,原则上都可以实施。从具体操作模式来看,实务中,企业应用较多的重整模式主要有存续型重整和出售型重整两种。


  存续型重整也称为传统型重整、保壳型重整,指通过减免企业债务或者将债务展期等方式,维持企业的主要经营业务,使得危困企业走出困境。出售型重整,指将债务人拥有的对重整有价值的财产整体转让,使债务人的事业得到延续。扬州市税务局干部高鹏告诉记者,实践中,处于破产境地的企业,往往面临严重的债务问题,需要综合债务减免、债务展期、债转股、资产处置等多种债务化解处置措施,才能协调多方利益,最终成功重整。出于合同风险等考虑,企业也可能会先重组再重整。“这使得破产重整的整体方案非常灵活多样。”高鹏说。


  “重整方式的灵活性,决定了其涉税业务的复杂性。”德恒律师事务所税法服务与研究中心秘书长易明说,税法中虽然没有专门针对破产重整的法律、法规,但有不少以“重组”“改制”为标题关键词的税收规范性文件。企业在破产重整过程中,只要采取的交易结构不受法律禁止,且与税法上的“重组”“改制”相对应,就可以适用税法中关于重组和改制的相关规定。“这些规定大多具有税收优惠的性质。”易明提醒。


  举例来说,《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号,以下简称“59号文件”)、《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)等,都是破产重整企业可以关注并适用的税收优惠政策。


  此外,重整过程中,企业如果形成资产损失,还可依照税法规定,进行资产损失税前扣除。徐战成告诉记者,按照国家发展改革委、最高人民法院、财政部、税务总局等13个部委联合发布的《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》(发改财金规〔2021〕274号)规定,对于破产重整企业,根据资产处置结果,人民法院裁定批准或认可的重整计划形成的资产损失,可依照税法规定进行资产损失扣除。税务机关对破产企业提交的与此有关的申请材料应快捷审查,便利办理。


  存续型重整:用好优惠很关键


  L实业(集团)股份有限公司采用存续型重整模式完成了重整。作为在A股上市的民营乘用车企业,L集团因经营不善陷入经营和债务危机。企业一方面通过国有平台公司和民营企业共同牵头,设立投资基金,引入社会资本,为企业发展提供资金支持;另一方面通过行业龙头企业导入新技术、新业态,将传统的汽车、摩托车制造业务升级为智能新能源汽车产业新生态,最终,在保留原有品牌的基础上完成重整,成功转型并扭亏为盈。


  浙江省税务局公职律师徐战成告诉记者,这个案例充分展现了存续型重整模式的特点,即企业本身拥有的资质、品牌等资源,在重整后得以保留和延续。


  实务中,破产重整时采取的债务重组措施多为综合运用,如何确定是否属于存续型重整呢?


  德恒律师事务所税法服务与研究中心秘书长易明解释说,根据59号文件规定,债务重组指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项。具体包括三种形式:一是以非货币资产清偿债务,二是债转股,三是债务豁免。除了以上三种形式,实践中也有其他的债务重组方式,例如债务展期,全部或部分豁免利息、违约金、赔偿金等。虽然税法对于这类债务重组方式没有特别规定,但只要原企业主体得以保留,基本应属于存续型重整的情形。


  易明建议,企业若要选择存续型重整,应当充分评估企业壳资源,重点关注企业前期潜在税收违法风险和欠税风险,现有的滞纳金、罚款金额,企业正在享受的税收优惠待遇等。如果评估结果显示风险较低、可控,税收优惠资质具有一定价值,那么,企业可以再进一步充分测算不同重整形式下各主要税种的税负状况,然后在此基础上,与债权人和潜在战略投资人进行磋商和谈判。


  “用好相关的税收优惠,能够帮助企业减轻重整负担。”扬州市税务局干部高鹏表示。


  就企业所得税而言,企业如果采用债务重组进行重整,可以适用特殊性税务处理。如果债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,债务人可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。债务人选择适用递延纳税政策的,不影响债权人债权损失的税前扣除。企业如果发生债转股业务的,债权人和债务人可以选择对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。


  需要注意的是,破产重整企业往往有大额的未弥补亏损,应该综合考虑亏损弥补等因素,选择具体的税务处理方式。“如果未弥补亏损金额较大,适用一般性税务处理,可能是税收成本更低的选择。”高鹏说。


  易明则提醒,除了企业所得税外,企业还应充分测算增值税、土地增值税等其他税种的影响。例如非货币资产偿债业务,在增值税上需要确认视同销售收入,计算缴纳增值税。这种情况下,企业可能就需要转变重组形式,比如将资产转换为股权用于偿债,以减轻增值税税收负担。


  此外,如果适用特殊性税务处理,企业通常需要履行一定的备案程序,此时,应注意形成、搜集和妥善整理相关法律文件,与相关方协调一致,按照法定程序共同完成备案。


  徐战成也表示,利用好现有的、通用的税收优惠政策,能在很大程度上帮助企业降低税收成本。例如研发费用加计扣除、高新技术企业所得税优惠税率等,都值得企业关注。这就要求企业在重整期间,重视相应资质的维护和管理。举例来说,企业如果拥有高新技术企业资格,务必按照现行政策规定,在有效期届满当年重新进行认定,避免因企业高新技术企业资格过期失效,导致企业税收负担增加。不仅如此,一般来说,危困企业重整前,纳税信用等级普遍较低,重整完成后,建议企业及时进行纳税信用等级修复。


  出售型重整:合规处理是核心


  F集团公司及其旗下四家A、B、C、D公司(以下简称“重整方”)实质合并重整案一直备受瞩目。据媒体报道,由于重整方严重资不抵债,最终选择将债务人的优质资产出售,使其在新的投资人手中健康经营和发展,债务人以出售对价,尽可能地清偿债务。


  F集团的这种重整模式,即是实践中比较常见的出售型重整。


  “出售型重整具有自己的优势和特点。”德恒律师事务所税法服务与研究中心秘书长易明说。采用出售型重整模式,一方面,企业可以通过符合法定条件的分立、划转等,来适用改制重组的相关税收优惠政策;另一方面,不保留破产企业的法人实体,企业得以彻底甩掉历史包袱。因此,如果原有危困企业的壳资源价值不高,甚至有很多负资产,那么,放弃原有企业主体,转移优质资产,轻装上阵以求得新的发展机会,对企业来说,是一个比较好的选择。


  “不同转让方式下,税收成本可能不同,企业务必提前做好测算。”扬州市税务局干部高鹏说,出售型重整的具体交易方案,既可以直接在重整企业层面进行资产收购,也可以通过原股东零对价进行转让,或以承受人低价增资的方式实现间接转让。资产收购在税收上的好处主要是,资产处置所得可以弥补亏损,而受让方可以按较高金额确认划入资产的计税基础。


  如果是将优质资产直接进行资产收购,高鹏提醒企业注意,重整的目的是变现清偿债务,取得的对价一般是现金,这与日常资产收购可能存在股份支付的情形不同。此时,企业将不能适用企业所得税的特殊性税务处理。


  此外,在增值税方面,重整企业如果通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产、不动产、土地使用权以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。如果是直接进行货物的转让,则需要计算缴纳增值税。


  因此,浙江省税务局公职律师徐战成建议,企业如果既存在具有保留价值的优质资源,又存在需要剥离的劣质资源,可以将其优质资源连同紧密相关的债权、债务、劳动力,与劣质资源剥离处理,通过合理设计资产包、与收购方充分协商的方式,整体转让其具有活力的营业事务,以降低增值税负担。易明则表示,如果重整企业增值税留抵税额较高,而受让企业增值税销项税额很高,直接进行资产转让,综合来说可能更有助于降低税收成本。


  易明提醒,从税收角度看,出售型破产重整下,企业出售优质资产,不同于一般的企业资产转让,其转让标的通常是复合的、具有整体价值的,可能包括某种经营资质、商誉、专有技术等。这意味着,其公允价值的评估更为复杂,保障其财务和税务核算工作合法性和规范性的难度大大增加。“企业务必做好合规处理。”易明说。


  徐战成建议企业,在方案设计阶段,就应征得税务机关认可,获得享受资产重组相关税收优惠政策的支持。此外,危困企业作为被收购方,如果在资产重组过程中享受不征增值税优惠,对于收购方来说,也就不涉及进项税额的抵扣。这种情况下,危困企业还需征得收购方的认可,并与其达成一致。


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发文时间:2021-10-08
作者:覃韦英曌
来源:中国税务报

解读破产企业相关涉税的清偿

 破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后,依照下列顺序清偿:一是破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;二是破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;三是普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序额清偿要求的,按比例分配。破产企业欠税而形成的税收债权,税务机关需要在破产债权申报期内向破产管理人申报债权。具体到税务机关征收的各项税费的清偿要区分具体情况:


  一、破产企业破产清算过程中新生税收的清偿。破产企业处置资产过程中实现的税收属于破产费用范畴;破产企业在破产清算过程中新生税收,比如破产企业在破产期间房屋出租实现的税收,属于共益债范畴。破产财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的,先行清偿破产费用。债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的,按照比例清偿。破产清算期间的新生税收随时清偿,税务机关无需另行申报债权。


  二、破产企业破产前欠税的清偿。破产企业在宣告破产日之前的欠税是属于破产清算的第二清偿顺序,优先于普通债权清偿。虽然税务机关征收的教育费附加、地方教育费附加不是“税”,但其征收管理参照《税收征管法》。因此,破产前的欠税是包括教育费附加和地方教育费附加。至于“破产人所欠税款”,它是仅指法院受理破产申请时,破产人实际已产生的欠税款,还是也包括破产人应申报而未申报的税款以及因税务机关纳税调整后产生的欠缴税款?现行法律并未对破产人所欠税款的范围作出明确的规定,所以在实践过程中就会存在不同的理解,不同的税务机关在申报债权时也往往有不同的处理,有的只以企业实际申报但未缴纳的税款进行申报,有的又加上了企业应申报而未申报的部分,有的甚至还将税务稽核后的数据进行申报。


  三、破产企业破产前欠缴滞纳金和特别调整利息的清偿。根据国家税务总局在第48号公告(即《关于税收征管若干事项的公告》)规定:破产企业在破产案件受理前,因欠缴税款产生的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。即税款滞纳金以及因特别纳税调整产生的利息同其他普通债权一样,属于第三清偿顺序。


  四、破产企业破产前未缴纳的税务罚款的清偿。根据2018年3月6日《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条:破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的,可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。因此,对破产企业在宣告破产之前的税务罚款应当作为劣后债,在普通债权清偿之后有结余的,仍然应当进行清偿。


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发文时间:2021-09-22
作者:税屋综合
来源:税屋综合

解读破产重整房企的资产损失处理

由于“三道红线”融资政策和“两道红线”房贷政策,使得房地产企业融资难上加难。而房地产企业作为资金密集型企业,需投入大量的资金以维持正常运营,融资环境的恶化使得房地产企业破产频发。人民法院公告网显示,截至2021年9月1日,约有270家房地产企业递交破产文书。


  通常情况下,进入破产重整程序的房地产企业往往负债金额巨大,且清偿率较低,因此,不论以何种方式进行破产重整(特殊性税务处理债转股仅递延纳税),巨额的债务重组收益都将导致破产房地产企业需承担高额的企业所得税,而债务重组收益并不存在现金流入,上述巨额税负对破产房企来说更是雪上加霜。


  实务操作中,进入破产重整程序的房企,往往存在大量的资产损失,尤其是无法收回的应收债权,若相关资产损失能够顺利在企业所得税税前扣除,将会较大程度上抵减债务重组收益,从而降低破产房企企业所得税税负。


  本文将申报资产损失所需证据及申报程序进行整理如下:


  一、资产损失确认证据


  根据《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》(国家税务总局公告〔2011〕25号)整理:

二、资产损失税前扣除申报程序


  《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)规定:“企业向税务机关申报扣除资产损失,仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。企业应当完整保存资产损失相关资料,保证资料的真实性、合法性。”


  根据上述规定,破产房企申报扣除资产损失,仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,无需再报送资产损失相关资料,相关资料留存备查即可,但由于破产重整资产损失涉及金额往往较大,被税务检查可能性较高,建议企业妥善、规范留存相关资料以备税务机关检查。


  同时需注意部分资产损失的企业所得税税前扣除需进行专项申报,具体可参考:


  《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》(国家税务总局公告〔2011〕25号)第九条规定:“第九条下列资产损失,应以清单申报的方式向税务机关申报扣除:(一)企业在正常经营管理活动中,按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失;(二)企业各项存货发生的正常损耗;(三)企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失;(四)企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失;(五)企业按照市场公平交易原则,通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。第十条前条以外的资产损失,应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失,可以采取专项申报的形式申报扣除。”


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发文时间:2021-09-08
作者:正坤财税
来源:正坤财税

解读破产重整企业税收实务

前言:作为一名税务工作人员,受托代表税务机关参与的破产重整案件多起,其中,有税收债权(不包括滞纳金、罚款)100%受偿,也有受偿比例较低的。作为公权债权,破产法庭和破产管理人与税务部门的认知存在一定差异,且各自都有法律依据,导致实务中时有争议。所以必须进行有效沟通……


  随着破产管理制度的日益完善和相关实践的不断丰富,破产重整案件中的涉税问题凸显,一些破产重整方案已经由债权人会议表决通过,却因为事先没有考虑到的涉税问题对方案实施结果产生实质性影响,导致方案最终实施结果远不尽人意甚至无法推行。


  税务问题业已成为破产管理人、破产企业、债权人和相关方必须面对和解决的难题,而我国破产重整的相关法律、法规、司法解释与税收法律、法规、政策的出入加剧了这一问题的复杂程度。税收债权的具体范围和计算方式?税收债权是否应当简单的一律视为仅次于担保债权、职工债权的优先债权?


  特别是,破产管理人接管企业的时候有哪些涉税事务需要处理?如何对破产重整方案进行涉税评估以及税务筹划?都是值得探讨的实务问题。


  一、税收债权


  针对不同税收债权的优先性问题,司法系统和税务系统的认知存在一定差异,且各自都有法律依据,导致实务中时有争议摩擦。实务中的税收债权按照优先性的不同,大致可分为作为优先债权的破产受理之日前的欠税,作为破产费用和共益债权的破产受理之日后的税金及附加,作为普通债权的滞纳金、特别纳税调整产生的利息,以及作为劣后债权的罚款。


  1、破产受理之日前的欠税


  发生在破产受理之日前的欠税——此处仅指税金及附加——应当作为优先债权,在破产费用和共益债务、担保债权、破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金之后,在普通破产债权之前优先受偿,对此,相关法律法规和政策之间均无分歧,但发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的欠税,究竟应当先于抵押权、质权、留置权执行,还是不作区分、统一按照《破产法》规定的顺位受偿,《破产法》和《税收征管法》的规定有差异,2020年3月1日起施行的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号,以下简称“48号公告”)亦未加以明确,如实务中管理人、债权人和税务机关立场不同、援引依据不同,得出的结论必然不同,诸如税务机关根据《税收征管法》的规定发布了欠缴税款的公告后,担保权人是否还能构成善意第三人之类的问题,在理论和实务中的认知分歧更大,势必引发纠纷、争议,需要加强沟通,必要时可能需要通过复议、诉讼等措施加以厘清。


  2、破产受理之日后的税金及附加


  发生在破产受理之日后的税金及附加,分为因继续履行合同、生产经营而产生的税款和处置资产、重组债务等产生的税款,对前一种税款应当作为破产费用和共益债务、由债务人财产随时清偿这一点,理论和实务界基本没有争议,而后一种税款应否作为破产费用和共益债务处置,理论界有不同看法,实务上基本也都按照破产费用和共益债务处置,也正是由于该部分的税款需要随时清偿,而伴随资产处置、债务重组产生的纳税义务往往巨大,如在资产处置和破产重整方案设计之初没有对此作出正确预估和安排,很可能导致方案的效果大打折扣甚至根本无法推动实施。这个问题一方面可以通过对重组方案进行涉税评估和筹划来解决,另一方面,由于该部分税款一旦作为破产费用和共益债务处理,就会优先于担保债权和职工债权受偿,如果影响面过大,可以通过与债权人会议、主管税务机关及政府协调部门多方沟通,就个案争取妥善的解决方案。


  3、滞纳金、特别纳税调整产生的利息


  此前由于法律表述比较概括导致理解分歧、最高院与国税总局的解释存在明显冲突与差异等原因,关于破产受理之日前的滞纳金、特别纳税调整产生的利息应否与税款与附加一起作为优先债权处置的问题,实务中一直未能达成共识。随着48号公告发布,明确企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报,这个问题上不再有争议。


  至于破产受理之日后的滞纳金、特别纳税调整产生的利息应否作为破产债权的问题,最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释〔2002〕23号)文是明确否定的,实务中也有税务机关坚持要作为破产债权申报的情况,鉴于此次48号公告明确了“企业所欠税款、滞纳金、罚款,以及因特别纳税调整产生的利息以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定”,该部分滞纳金、特别纳税调整产生的利息不应作为破产债权也算是盖棺定论了。


  4、罚款


  根据《全国法院破产审判工作会议纪要》(法〔2018〕53号)文,税收罚款可以作为劣后债权,在普通破产债权、民事惩罚性赔偿金之后受偿。48号公告未对此明确表态,但在列举应申报的举普通破产债权时未将罚款列入其中,应可推定国税总局对罚款的劣后受偿性质是认可的。


  二、涉税情况核查要素


  税务几乎与企业所有经营、管理活动相关,破产管理人要履行好职责,就要首先对债务人的涉税情况和潜在风险进行核查,再根据核查结果妥善处理破产重整过程中的涉税事务及其他事务。


  企业涉税情况的核查要素主要有:


  1、涉税资料核查


  法律对管理人接管资料的列举比较宽泛,实务中的涉税资料不仅包括财务报表和总账、明细账,还有发票领购簿、已领取未开具的空白发票、税控设备、发票专用章、开票平台账号与密码等与发票相关的资料,纳税申报表、申报及备案资料、申报纳税客户端的密钥和账号密码等与纳税申报相关的资料,原始凭证、银行对账单、固定资产清单、履行中的合同等等所有与税务相关的资料。


  管理人也可以向主管税务机关申请查询破产重整企业的纳税申报、税款缴纳和接受处罚等涉税信息。


  涉税资料的接管应当尽量全面,特别注意三年内的涉税资料的完备程度,以与税务稽查的关注重点相匹配。债务人的涉税资料难免会出现保存不全的情况,后续就需要根据接管资料的实际状况作出涉税事务安排。


  2、企业执行税收政策情况核查


  除了物理资料的接管和核查,管理人还需要对企业目前和曾经(至少三年内)执行的税收政策进行了解核查,主要包括企业缴纳的税种和税率、各税种执行核定征收还是查账征收、是否执行预征所得税政策、是一般纳税人还是小规模纳税人、是否以及具体享受哪些税收优惠政策等等。


  3、企业整体涉税情况评估


  管理人还需要综合债务人涉税资料、执行税收政策情况等信息,对企业的整体涉税情况和潜在风险进行评估,评估结果也可以作为管理人其他决策以及后续判断税务机关的债权申报是否合理的参考依据。


  整体评估事项包括但不限于:


  (1)企业的资产、负债情况和权益性资本的实缴情况,并关注是否存在超期应收未收、应付未付款项及税务处理,与股东及关联方的往来款项及税务处理,固定资产、长期待摊费用、递延资产等情况及税务处理等;


  (2)纳税申报及缴纳情况,并关注是否存在未申报、申报不实或不规范、被认定为非正常户的情形,是否存在欠缴或溢交税款、滞纳金、特别纳税调整产生的利息、罚款等,是否存在尚未申报的漏税,企业的增值税留抵税额情况;


  (3)对企业后续可能发生的纳税义务进行预估,如企业尚未履行完毕的合同附随的纳税义务预估,应收应付账款的兑现附随的纳税义务预估,企业持有的资产附随的房产税、土地增值税等纳税义务预估,一般资产处置附随的纳税义务预估,在建工程等项目清算相关的纳税义务预估,已经享受的税收优惠政策按照规定需要退还或转出导致的补税义务评估等。


  三、涉税事务处理


  管理人可以根据对破产重整企业整体涉税核查的结果,确定需要处理的涉税事项,主要包括:


  1、及时处理企业面临的涉税即时风险或潜在风险,如申请解除企业非正常户状态、补办纳税申报包括零申报、税控设备和发票丢失的报备和挂失补办等。


  2、如企业为预征所得税企业,鉴于破产重整企业实际上已经处于资不抵债的情形,预征所得税对债权人不利,管理人可以向主管税务机关申请停止预征所得税,待清算完毕后依法处理。目前已经有些地区明确企业进入破产程序后不再预征企业所得税,但还没有全国性的规定出台,管理人需要了解破产重整企业当地的政策,当地没有明确规定的时候,尽量与主管税务机关沟通争取。


  3、如破产企业存在账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账等法定情形,且核定征收客观上对破产企业和债权人有利,管理人可以积极与主管税务机关沟通,申请核定征收,在为破产企业和债权人争取利益最大化的同时,尽量降低管理人的履职风险。由于破产重整企业申请核定征收属于事后申请,虽然于法不悖,但明显有别于正常企业的事前申请,实务操作中存在一定难度,且税务机关最终认定的核定征收率也会直接关系到破产企业和债权人的实际利益,建议由专业税务人员协助完成。


  4、申请税收减免退,争取税收优惠。如:


  (1)房产税和城镇土地使用税。目前已有部分地区如广东、吉林、陕西、上海,明确了进入破产程序的企业可以向主管税务机关申请房产税和城镇土地使用税困难减免,即使没有明确减免的地区,仍然可以根据《房产税暂行条例》和《城镇土地使用税暂行条例》的原则性规定,基于纳税人确有困难的客观情况,积极与税务机关沟通争取。


  (2)增值税留抵退税。根据《国家税务总局关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》(国税函〔1998〕429号)批复:“纳税人破产、倒闭、解散、停业后,其期初存货中尚未抵扣的已征税款,以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分(即留抵税额),税务机关不再退税。”但2019年,财政部、国家税务总局、海关总署相继发文,对企业留抵税额区分情况实行留抵退税政策,管理人可以根据企业情况确定是否以及如何申请。


  (3)个人所得税。根据《财政部 国家税务总局<关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入免征个人所得税问题的通知>》(财税〔2001〕157号)规定:“企业按照国家有关法律规定宣告破产,企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入,免征个人所得税。”鉴于该通知明确的免税前提是企业被依法宣告破产,如破产重整、和解程序中不存在此前提,则不能适用,需要结合企业情况进行税务筹划。


  5、税收债权申报、提出债权异议与检查应对


  税务机关申报债权一般是从税务系统直接调取的破产重整企业自行申报的纳税数据和接受处罚的情况,不排除税务机关对企业自行申报的数据不认可、对企业启动税务检查以确定税收债权。管理人可以以企业整体涉税情况核查结果为参照,对税务机关申报的债权从总额以及不同性质税收债权分别的金额都进行核查,包括此前缴交款项在税款和滞纳金、罚款之间的配比问题,如存在差异,应当及时提出债权异议。


  税收债权还有一个滞纳金数额是否应当封顶的问题,《税收征管法》和《行政强制法》也有不同规定,前者第32条规定:“纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”其实施细则第75条规定:“税收征管法第32条规定的加收滞纳金的起止时间,为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”照此推论税收滞纳金应无封顶之说,而《行政强制法》第45条规定:“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”两者明显冲突,理论界对此的看法莫衷一是,现有法院判例的观点既有支持封顶之说或要求税务机关履行告知义务的,如2015年惠州广河高速公路有限公司诉龙门县地方税务局龙城税务分局、龙门县地方税务局案,也有认为特别法优于普通法、不应当封顶的,如2019年深圳市广源机电发展有限公司诉国家税务总局深圳市税务局稽查局案。税务机关申报债权时从避免渎职的立场一般不会主动封顶,管理人从维护破产企业和债权人利益出发,应当加强沟通、据理力争。


  关于税务检查的应对,破产企业或管理人采用简单提供资料、配合检查的被动模式,还是采用积极沟通探讨的主动模式,最终结果可能大不相同,建议企业尽量从税务、法律的综合专业角度,多与税务机关做过程中的交流,争取更加合理的检查结论,同时在检查过程中发现、防范企业的税收风险。


  6、所得税清算及筹划


  破产重整企业存在国税发〔2009〕79号或者财税〔2009〕59号规定情形的,管理人应当及时进行所得税清算。视触发清算义务产生的原因及清算时间不同,所得税清算可以独立进行,也可以与前述企业整体涉税核查、税务检查或重组方案推进实施同步进行。企业所得税清算与正常生产经营期间的汇算清缴不同,有其特殊政策,如清算期间企业资产视同变现处理、清算所得不适用正常经营期间的税收优惠政策等,因而企业所得税清算过程往往也是进行企业整体税务筹划、同时为后续重整及处置方案铺垫的过程。管理人还可以根据企业实际情况,决定是否申请所得税核定征收。


  管理人需要特别注意的是,在进行所得税清算以前,重整企业在税务上仍然被视为正常生产经营的主体,所以仍然要进行常规的纳税申报,即使没有经营,也要进行零申报。


  结语:破产重整过程中,破产管理人要与税务机关保持密切沟通,解决涉税实务问题,化解和防范重整后企业可能遇到的税收风险,也为税务部门服务好企业破产重整提供好纽带作用。


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发文时间:2021-07-10
作者:张国豪
来源:税海竞帆

解读对现行执行参与分配制度与破产制度的比较分析

笔者近期办理一件执转破案件,在执行法院所做的分配方案与最终破产分配方案的对比中,执行法院所做分配方案有以下三点引起笔者关注:“①职工债权优先其他普通债权;②未决诉讼的分配金额保留问题;③税款债权未进行处理”,由此引发笔者相关思考。


  一、了解一下参与分配制度


  参与分配是在被执行人的财产不能清偿所有债权时,已取得金钱债权执行依据的债权人,在其他债权人提起的执行程序开始后、完毕前,可申请参与对被执行人财产分配的制度。


  法律依据起源于1992年最高院在《关于<中华人民共和国民事诉讼法>若干问题的意见》,以及此后一系列的司法解释建立起参与分配制度。起初,我国破产制度与破产法律不完善,实践中破产案件程序的运用并未普及,为弥补法律调整之空白,最高院通过司法解释的形式建立起了参与分配制度。


  二、现行参与分配制度与破产制度的调整对象上的竞合


  最初参与分配制度仅适用非《企业破产法》调整对象,但在1998年《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》第96条规定,“被执行人为企业法人,未经清理或清算而撤销、注销或歇业,其财产不足以清偿全部债权的”,也参照适用参与分配。


  换言之,在实践中参与分配被适用于所有被执行人,包括了《企业破产法》调整对象。而破产案件的承办是一个复杂的、专业的、时间长的过程,需要消耗承办法官甚至受理法院大量的时间和精力。参与分配制度给与受理法院一个不受理破产案件的前期通道,对破产案件的受理有着极大的消极阻碍作用。


  三、参与分配制度相较于破产制度的弊端


  1.根据1992年最高院在《关于<中华人民共和国民事诉讼法>》若干问题的意见》第297条的规定,被执行人已经起诉的债权人发现被执行人的财产不能清偿所有债权,可向法院申请参与分配。


  1998年《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》第90条规定,仅对被执行人已经取得金钱执行依据的债权人可申请对被执行人的财产参与分配。


  2008年《最高人民法院关于使用<中华人民共和国民事诉讼法>执行程序若干问题的解释》第26条规定,诉讼期间进行分配的,执行法院应当将与争议债权数额相应的款项提存。


  我们普遍都认为,参与分配的前提申请人对被执行人已取得金钱债权执行依据,而其他债权人无权参加。但上述规定对何种债权人可参与分配之规定并不统一,似又允许未取得金钱债权执行依据的债权人参与分配。该制度建立在司法解释层面,并未上升至法律层面,且可依据的来源相较来讲颇为混乱,而破产程序所依据的《企业破产法》规定是一个较为系统的、全面的。参与分配是对少部分人不完全公平、不透明程序的清偿,与破产程序下全体债权人的公平、有序清偿差异甚大,参与分配无法像《企业破产法》那样根据债权的不同性质规定出较为完善、具体的清偿顺序以充分体现出社会公平。


  2.参与分配的财产范围局限于已被采取执行措施的财产,法院之执行程序并不覆盖债务人全部财产搜集之义务,而破产程序中指定的管理人将履行资产调查之义务搜集债务人全部资产,更有履行个别清偿撤销权、追索股东出资、追索董事及高管人员非正常收入、追索债务人债权等义务,能纠正债务人的欺诈逃债和偏袒性清偿行为,追回被非法处置的财产,以全面覆盖债务人资产和增加破产财产之可能,尽量清偿债权人。


  3.另,参与分配制度下,未能受偿之债权并不会被免除,达不到分配后即消灭债权,那么对于债务人而言,既不能保护诚实债务人的正当权益,也做不到企业债务人的市场退出。而破产制度下不仅余债免除偿还,清算完结后企业能通过法定程序退出市场,且对于仍有价值的企业还存在挽救的制度机会。


  回到前文笔者关注的执行分配方案中的几个问题,在参与分配制度下,职工债权的优先并无法律或司法解释(除《企业破产法》以外)之明确规定,那么在参与分配的执行分配中能否引用《企业破产法》之规定,这是笔者疑虑之一;虽然2008年《最高人民法院关于使用<中华人民共和国民事诉讼法>执行程序若干问题的解释》明确规定“诉讼期间进行分配的,执行法院应当将与争议债权数额相应的款项提存”,未决诉讼与尚未诉讼案件之债权在执行程序的参与分配项下是否存在权利的根本性区别,何以未决诉讼的债权应予以特别对待,这是笔者疑虑之二;税款债权的特殊性,在税务机关已向执行法院申请参与分配的情况下,不做分配处理是否符合规定;如,给与分配那么其是否有优先性及如何解决必经诉讼程序之问题,这是笔者疑虑之三。


  而在该案进入破产程序后,管理人有接收近10户未经诉讼的债权申报,在申报完成后,管理人对所有债权债务进行梳理审查核定后,对债权性质进行了分类,按照《企业破产法》之清偿顺序规定,上述疑虑之问题均迎刃而解。


  故,在笔者看来,现今的参与分配制度已严重影响了《企业破产法》的顺利实施,调整对象的竞合扰乱了法律制度的适用,造成参与分配与破产程序的竞争与混乱。实践中执行程序下的参与分配会出现以恶意加快或拖延对参与分配的执行以达到排除或增加参与分配主体的目的,人为的操纵分配结果,使执行更为混乱,更使公民丧失法律公平之信仰。


  同时,在参与分配制度下,无论执行法院对采取保全措施的债权人的债权予以保护与否,都将取得负面影响,如予以优先则鼓励所有债权人在诉讼时采取保全增加审判机关的工作,如不予以优先则将打击采取保全措施或全力查找债务人财产的债权人的积极性,更会使得债务人逃避责任的可能性增加。


  在我国市场经济高速发展的当下,个人破产制度已在一些地方探索实行,而《企业破产法》之破产制度的建设尚不够完善,无法满足当下市场经济之发展。愿,这次《企业破产法》的修订能够在结合该法施行十多年间积累的破产实践经验中完成飞跃。


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发文时间:2021-07-09
作者:冯月星
来源:江西鸿韵律师事务所

解读破产重整涉税实务分析

随着我国破产重整制度的日益完善和相关实践的不断丰富,破产重整案件中的涉税问题凸显,一些破产重整方案已经由债权人会议表决通过,却因为事先没有考虑到的涉税问题对方案实施结果产生实质性影响,导致方案最终实施结果远不尽人意甚至无法推行。


  税务问题业已成为破产管理人、破产企业、债权人和相关方必须面对和解决的难题,而我国破产重整的相关法律、法规、司法解释与税收法律、法规、政策的出入加剧了这一问题的复杂程度。税收债权的具体范围和计算方式?税收债权是否应当简单的一律视为仅次于担保债权、职工债权的优先债权?


  特别是,破产管理人接管企业的时候有哪些涉税事务需要处理?如何对破产重整方案进行涉税评估以及税务筹划?都是值得探讨的实务问题。


  一、税收债权


  针对不同税收债权的优先性问题,司法系统和税务系统的认知存在一定差异,且各自都有法律依据,导致实务中时有争议摩擦。实务中的税收债权按照优先性的不同,大致可分为作为优先债权的破产受理之日前的欠税,作为破产费用和共益债权的破产受理之日后的税金及附加,作为普通债权的滞纳金、特别纳税调整产生的利息,以及作为劣后债权的罚款。


  1、破产受理之日前的欠税


  发生在破产受理之日前的欠税——此处仅指税金及附加——应当作为优先债权,在破产费用和共益债务、担保债权、破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金之后,在普通破产债权之前优先受偿,对此,相关法律法规和政策之间均无分歧,但发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的欠税,究竟应当先于抵押权、质权、留置权执行,还是不作区分、统一按照《破产法》规定的顺位受偿,《破产法》和《税收征管法》的规定有差异,2020年3月1日起施行的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号,以下简称“48号公告”)亦未加以明确,如实务中管理人、债权人和税务机关立场不同、援引依据不同,得出的结论必然不同,诸如税务机关根据《税收征管法》的规定发布了欠缴税款的公告后,担保权人是否还能构成善意第三人之类的问题,在理论和实务中的认知分歧更大,势必引发纠纷、争议,需要加强沟通,必要时可能需要通过复议、诉讼等措施加以厘清。


  2、破产受理之日后的税金及附加


  发生在破产受理之日后的税金及附加,分为因继续履行合同、生产经营而产生的税款和处置资产、重组债务等产生的税款,对前一种税款应当作为破产费用和共益债务、由债务人财产随时清偿这一点,理论和实务界基本没有争议,而后一种税款应否作为破产费用和共益债务处置,理论界有不同看法,实务上基本也都按照破产费用和共益债务处置,也正是由于该部分的税款需要随时清偿,而伴随资产处置、债务重组产生的纳税义务往往巨大,如在资产处置和破产重整方案设计之初没有对此作出正确预估和安排,很可能导致方案的效果大打折扣甚至根本无法推动实施。这个问题一方面可以通过对重组方案进行涉税评估和筹划来解决,另一方面,由于该部分税款一旦作为破产费用和共益债务处理,就会优先于担保债权和职工债权受偿,如果影响面过大,可以通过与债权人会议、主管税务机关及政府协调部门多方沟通,就个案争取妥善的解决方案。


  3、滞纳金、特别纳税调整产生的利息


  此前由于法律表述比较概括导致理解分歧、最高院与国税总局的解释存在明显冲突与差异等原因,关于破产受理之日前的滞纳金、特别纳税调整产生的利息应否与税款与附加一起作为优先债权处置的问题,实务中一直未能达成共识。随着48号公告发布,明确企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报,这个问题上不再有争议。


  至于破产受理之日后的滞纳金、特别纳税调整产生的利息应否作为破产债权的问题,最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释〔2002〕23号)文是明确否定的,实务中也有税务机关坚持要作为破产债权申报的情况,鉴于此次48号公告明确了“企业所欠税款、滞纳金、罚款,以及因特别纳税调整产生的利息以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定”,该部分滞纳金、特别纳税调整产生的利息不应作为破产债权也算是盖棺定论了。


  4、罚款


  根据《全国法院破产审判工作会议纪要》(法〔2018〕53号)文,税收罚款可以作为劣后债权,在普通破产债权、民事惩罚性赔偿金之后受偿。48号公告未对此明确表态,但在列举应申报的举普通破产债权时未将罚款列入其中,应可推定国税总局对罚款的劣后受偿性质是认可的。


  二、涉税情况核查要素


  税务几乎与企业所有经营、管理活动相关,破产管理人要履行好职责,就要首先对债务人的涉税情况和潜在风险进行核查,再根据核查结果妥善处理破产重整过程中的涉税事务及其他事务。


  企业涉税情况的核查要素主要有:


  1、涉税资料核查


  法律对管理人接管资料的列举比较宽泛,实务中的涉税资料不仅包括财务报表和总账、明细账,还有发票领购簿、已领取未开具的空白发票、税控设备、发票专用章、开票平台账号与密码等与发票相关的资料,纳税申报表、申报及备案资料、申报纳税客户端的密钥和账号密码等与纳税申报相关的资料,原始凭证、银行对账单、固定资产清单、履行中的合同等等所有与税务相关的资料。


  管理人也可以向主管税务机关申请查询破产重整企业的纳税申报、税款缴纳和接受处罚等涉税信息。


  涉税资料的接管应当尽量全面,特别注意三年内的涉税资料的完备程度,以与税务稽查的关注重点相匹配。债务人的涉税资料难免会出现保存不全的情况,后续就需要根据接管资料的实际状况作出涉税事务安排。


  2、企业执行税收政策情况核查


  除了物理资料的接管和核查,管理人还需要对企业目前和曾经(至少三年内)执行的税收政策进行了解核查,主要包括企业缴纳的税种和税率、各税种执行核定征收还是查账征收、是否执行预征所得税政策、是一般纳税人还是小规模纳税人、是否以及具体享受哪些税收优惠政策等等。


  3、企业整体涉税情况评估


  管理人还需要综合债务人涉税资料、执行税收政策情况等信息,对企业的整体涉税情况和潜在风险进行评估,评估结果也可以作为管理人其他决策以及后续判断税务机关的债权申报是否合理的参考依据。


  整体评估事项包括但不限于:


  (1)企业的资产、负债情况和权益性资本的实缴情况,并关注是否存在超期应收未收、应付未付款项及税务处理,与股东及关联方的往来款项及税务处理,固定资产、长期待摊费用、递延资产等情况及税务处理等;


  (2)纳税申报及缴纳情况,并关注是否存在未申报、申报不实或不规范、被认定为非正常户的情形,是否存在欠缴或溢交税款、滞纳金、特别纳税调整产生的利息、罚款等,是否存在尚未申报的漏税,企业的增值税留抵税额情况;


  (3)对企业后续可能发生的纳税义务进行预估,如企业尚未履行完毕的合同附随的纳税义务预估,应收应付账款的兑现附随的纳税义务预估,企业持有的资产附随的房产税、土地增值税等纳税义务预估,一般资产处置附随的纳税义务预估,在建工程等项目清算相关的纳税义务预估,已经享受的税收优惠政策按照规定需要退还或转出导致的补税义务评估等。


  三、涉税事务处理


  管理人可以根据对破产重整企业整体涉税核查的结果,确定需要处理的涉税事项,主要包括:


  1、及时处理企业面临的涉税即时风险或潜在风险,如申请解除企业非正常户状态、补办纳税申报包括零申报、税控设备和发票丢失的报备和挂失补办等。


  2、如企业为预征所得税企业,鉴于破产重整企业实际上已经处于资不抵债的情形,预征所得税对债权人不利,管理人可以向主管税务机关申请停止预征所得税,待清算完毕后依法处理。目前已经有些地区明确企业进入破产程序后不再预征企业所得税,但还没有全国性的规定出台,管理人需要了解破产重整企业当地的政策,当地没有明确规定的时候,尽量与主管税务机关沟通争取。


  3、如破产企业存在账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账等法定情形,且核定征收客观上对破产企业和债权人有利,管理人可以积极与主管税务机关沟通,申请核定征收,在为破产企业和债权人争取利益最大化的同时,尽量降低管理人的履职风险。由于破产重整企业申请核定征收属于事后申请,虽然于法不悖,但明显有别于正常企业的事前申请,实务操作中存在一定难度,且税务机关最终认定的核定征收率也会直接关系到破产企业和债权人的实际利益,建议由专业税务人员协助完成。


  4、申请税收减免退,争取税收优惠。如:


  (1)房产税和城镇土地使用税。目前已有部分地区如广东、吉林、陕西、上海,明确了进入破产程序的企业可以向主管税务机关申请房产税和城镇土地使用税困难减免,即使没有明确减免的地区,仍然可以根据《房产税暂行条例》和《城镇土地使用税暂行条例》的原则性规定,基于纳税人确有困难的客观情况,积极与税务机关沟通争取。


  (2)增值税留抵退税。根据《国家税务总局关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》(国税函〔1998〕429号)批复:“纳税人破产、倒闭、解散、停业后,其期初存货中尚未抵扣的已征税款,以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分(即留抵税额),税务机关不再退税。”但2019年,财政部、国家税务总局、海关总署相继发文,对企业留抵税额区分情况实行留抵退税政策,管理人可以根据企业情况确定是否以及如何申请。


  (3)个人所得税。根据《财政部 国家税务总局<关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入免征个人所得税问题的通知>》(财税〔2001〕157号)规定:“企业按照国家有关法律规定宣告破产,企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入,免征个人所得税。”鉴于该通知明确的免税前提是企业被依法宣告破产,如破产重整、和解程序中不存在此前提,则不能适用,需要结合企业情况进行税务筹划。


  5、税收债权申报、提出债权异议与检查应对


  税务机关申报债权一般是从税务系统直接调取的破产重整企业自行申报的纳税数据和接受处罚的情况,不排除税务机关对企业自行申报的数据不认可、对企业启动税务检查以确定税收债权。管理人可以以企业整体涉税情况核查结果为参照,对税务机关申报的债权从总额以及不同性质税收债权分别的金额都进行核查,包括此前缴交款项在税款和滞纳金、罚款之间的配比问题,如存在差异,应当及时提出债权异议。


  税收债权还有一个滞纳金数额是否应当封顶的问题,《税收征管法》和《行政强制法》也有不同规定,前者第32条规定:“纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”其实施细则第75条规定:“税收征管法第32条规定的加收滞纳金的起止时间,为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”照此推论税收滞纳金应无封顶之说,而《行政强制法》第45条规定:“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”两者明显冲突,理论界对此的看法莫衷一是,现有法院判例的观点既有支持封顶之说或要求税务机关履行告知义务的,如2015年惠州广河高速公路有限公司诉龙门县地方税务局龙城税务分局、龙门县地方税务局案,也有认为特别法优于普通法、不应当封顶的,如2019年深圳市广源机电发展有限公司诉国家税务总局深圳市税务局稽查局案。税务机关申报债权时从避免渎职的立场一般不会主动封顶,管理人从维护破产企业和债权人利益出发,应当加强沟通、据理力争。


  关于税务检查的应对,破产企业或管理人采用简单提供资料、配合检查的被动模式,还是采用积极沟通探讨的主动模式,最终结果可能大不相同,建议企业尽量从税务、法律的综合专业角度,多与税务机关做过程中的交流,争取更加合理的检查结论,同时在检查过程中发现、防范企业的税收风险。


  6、所得税清算及筹划


  破产重整企业存在国税发〔2009〕79号或者财税〔2009〕59号规定情形的,管理人应当及时进行所得税清算。视触发清算义务产生的原因及清算时间不同,所得税清算可以独立进行,也可以与前述企业整体涉税核查、税务检查或重组方案推进实施同步进行。企业所得税清算与正常生产经营期间的汇算清缴不同,有其特殊政策,如清算期间企业资产视同变现处理、清算所得不适用正常经营期间的税收优惠政策等,因而企业所得税清算过程往往也是进行企业整体税务筹划、同时为后续重整及处置方案铺垫的过程。管理人还可以根据企业实际情况,决定是否申请所得税核定征收。


  管理人需要特别注意的是,在进行所得税清算以前,重整企业在税务上仍然被视为正常生产经营的主体,所以仍然要进行常规的纳税申报,即使没有经营,也要进行零申报。

基于《破产重整涉税实务分析(上)》一文的讨论,本文就破产重整涉税事项中的特殊问题作出进一步分析,包括破产重整模式、破产重整的涉税要素、注意破产重整特殊性税务处理的适用。


  破产重整模式主要分为存续型重整、出售型重整和清算型重整;破产重整的涉税要素根据资产类型分为现金清偿与债务豁免、动产及无形资产(不含土地使用权)处置与以物抵债、不动产及土地使用权处置和债转股;破产重整过程中的涉税事务区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定,符合特殊性税务处理条件的,可以视情况适用(暂)不征税和(暂)免征税等特殊税收政策。


  一、破产重整模式


  1、重整模式


  实务中的破产重整模式一般分为:


  (1)企业存续型重整,即保留破产企业的法人主体资格,在其既有框架内实施重整。此种模式下,由于法人主体资格继续存在,其对不同性质的税收债权的偿付义务也不会消失;


  (2)出售型重整,即将债务人的核心优质资产剥离出售、在新的主体框架内继续经营,而将破产企业清算注销。在此种模式下,原有的纳税主体将不复存在,新主体也不必背负原主体未尽的纳税义务,但资产剥离过程中涉及的税收政策适用非常复杂,不同重整方案的税负可能大相径庭,直接影响到方案的可行性以及新主体即各相关方的税负;


  (3)清算型重整,以偿债为目的,直接对破产企业资产进行清算处置。由于同样涉及到资产变现、债务豁免等问题,清算型重整方案同样存在税收成本的考量和筹划问题。


  2、资产要素


  破产重整的清偿方案主要有现金清偿、动产及无形资产处置或抵债、不动产处置或抵债、债转股,处置方式主要有出售、抵债、置换、拍卖。由于不同资产处置是纳税义务认定的核心问题,下文对涉税评估和筹划的梳理分析也将以资产作为分类展开。


  3、主体要素


  除了作为债务人的破产企业和债权人,破产重整中的战略投资人、债务人的关联方如母公司、其他资产处置的受让方也是非常关键的主体因素,破产重整方案的税务筹划往往要平衡各主体要素的利益,借助其不同立场,以结果为导向,通过重新构建重整过程中的法律关系实现。


  4、司法拍卖


  司法拍卖实践中,人民法院通常会在拍卖公告中列明税费按照规定由买卖双方各自负担或全部由买受人承担。一般动产的税费比较好估算,不动产的税费特别是土地增值税的出入比较大,其中自建房产的测算难度相对于购入房产更大,税费承受方因此承受的税费风险较大,部分地区还存在历史税费未清不予过户的风险。税费风险本身也会影响到资产处置的顺利与否。


  在破产重整和不良资产处置过程中提前进行拍卖前的税费评估,既有利于控制税费风险,也有利于资产的顺利处置。2018年江苏省税务局就申请法院强制执行及不动产司法拍卖涉税事项处理与当地法院达成共识,实现了拍卖环节税款提前测算、及时传递、先行垫付、事后退还的征税流程。2019年宁波市税务系统与法院系统建立民事执行与税费征缴、被执行人房地产询价等多项协作机制。


  二、破产重整涉税要素


  (一)现金清偿与债务豁免


  1、现金清偿


  现金清偿相较于其他资产处置方式更为简单直接,其涉及的税种主要是企业所得税,涉税问题主要来自两方面,一是现金来源,除了自有货币资金和变卖资产所得,如果企业存在重整价值,资金还可能来自战略投资者或者企业借款;二是清偿折让,如仅仅是留债展期、不存在可以被认定的账面收益的话,则不存在纳税义务,但债务豁免的情形就比较复杂了。


  2、债务豁免


  债权人全部或部分豁免了破产企业的债务,则破产企业就产生了税收意义上的收益,如重整企业没有足够的可弥补亏损,则可能产生较高的企业所得税纳税义务。虽实践中存在以个案批复的方式暂时搁置债务豁免产生的纳税义务问题,如温州中城建设集团有限公司重整案件,但不具有普遍意义。由于破产企业往往存在大量的债务豁免所得,相应的企业所得税是否在可接受范围内就成为一些破产重整方案能否推行实施的关键。


  关于债务重组,根据财税【2009】59号文规定,债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。因此,债务豁免所得税的税务筹划不仅要考虑如何降低债务人的税负,还要兼顾债权人利益,在降低债务人税负的同时尽量不影响债权人的税前扣除,可以根据个案的具体情况,尝试在保证方案效果的前提下,调整效果的实现方式,例如将企业借款偿债变为出借方与原债权人之间的债权转让。


  3、 关联企业间的债务豁免


  根据2007年发布的《企业财产损失所得税税前扣除鉴证业务准则(试行)》,关联方之间的往来账款不得确认为坏账。但关联企业的应收账款,经法院判决债务方破产后,破产企业的财产不足清偿债务的部分,经税务机关审核后,债权方企业可以作为坏账损失在税前扣除。该准则目前仍然有效。


  4、税收优惠


  企业债务重组确认的债务重组所得,如果应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,一次性纳税确有困难的,经主管税务机关核准,可以在不超过5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。


  (二)动产及无形资产(不含土地使用权)处置与以物抵债


  1、资产持有成本


  如无特殊目的,处置企业资产可以优先考虑会持续产生资产持有成本的部分,资产持有成本包括财产税和其他费用,如车辆保险费、存货仓储费、专利年费等。


  财产税是对纳税人在某一时点占有或可支配财产课征的税收,其特点是在财产持有期间会持续产生纳税义务。目前我国的财产税包括车船税和房产税,对动产课征的财产税只有车船税,征税对象为中华人民共和国境内的车辆、船舶。


  2、动产及无形资产出售


  在税务性质认定上,资产出售和现金清偿共同构成破产重整的两大基本行为方式,其他方式均可视为这两种方式的组合,在不符合特殊性税务处理条件的情况下,按照独立交易原则分拆处理。


  在交易环节,动产及无形资产的出售根据品类不同,可能涉及增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加、资源税、印花税等,其中最普遍、影响最大的是增值税。除应当注意正常交易需要承担的税费,还要注意已经享受的税收优惠政策的后续处理,如研发机构已退税的国产设备,自增值税发票开具之日起3年内,设备所有权转移或移作他用的,需按规定向主管税务机关补缴已退税款。


  在企业所得税处理上,需要注意资产出售价格与税收认定的公允价值是否一致,如不一致是否存在合理性,账面价值与计税基础是否一致,以及出售价格或公允价格相对于账面价值或计税基础是否存在税收上需要被确认的损益。


  3、以物抵债


  以物抵债本质上是资产出售和现金清偿的组合,除企业改组或者清算另有规定,税务上也是分解为按公允价值转让非现金资产,再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行认定。如果实务中仅仅关注以物抵债的最终效果,忽略税务上分解认定的影响,不对合同条款等交易细节进行把控筹划,既容易产生税务合规方面的风险,也可能让企业承担不必要的税收负担。


  4、资产置换


  资产置换在税务上被视为多个资产相互出售和差额现金清偿的打包组合,除非满足特殊性税务处理条件,应当对每一个独立行为进行税务处理。如何从方案的整体效果出发,对每一个独立交易进行评估和筹划安排,是确保资产置换最终效果的关键。


  (三)不动产及土地使用权处置


  不动产及土地使用权往往是破产重整方案的核心,不仅因为不动产及土地使用权的价值比重较大,还因为相应税务处置比较复杂,尤其是土地增值税,不同处置方案的土地增值税税负差异可能是几千万甚至过亿,如果在方案设计之初没有妥善的评估和筹划,方案实施效果可能与最初预想的南辕北辙。鉴于不动产处置在破产重整中的重要地位,在此讨论不动产及土地使用权处置相关涉税问题,但以下分析不局限于破产重整的特殊情形。


  1、与不动产及土地使用权相关的税收


  与不动产及土地使用权相关的税收分持有环节的税收和交易环节的税收。持有环节的税收主要是房产税和城镇土地使用税。交易环节的税收主要是转让方缴纳的土地增值税、增值税、印花税,受让方缴纳的契税、印花税,司法拍卖实践中可能会对要求受让方承担全部税费。持有和交易环节的税费均会对企业的企业所得税税负产生影响。


  除上述常规税费,不动产及土地使用权处置中还可能会遇到标的资产尚有未清缴的历史欠税导致标的资产不能过户的情况,此种情况在司法拍卖中较为多发,是否合法在理论与实务界也颇多争议,笔者认为除非提前明示作为交易条件且金额确定,否则要求受让方过户前清缴历史税费没有法律依据。部分省市也已经明文规定历史欠税不作为交易过户的前置条件,如上海。


  2、土地增值税


  土地增值税是不动产及土地使用权处置和筹划的核心,有必要单独阐述。


  (1)纳税人和征税范围


  土地增值税的纳税义务人为转让国有土地使用权、地上的建筑及其附着物并取得收入的单位和个人,实务中如何认定附着物、“取得收入”即转让的有偿性、部分转让的成本分摊等问题,均十分复杂且不同方式、标准之间可能差异巨大,并直接影响到应纳税额的计算,如某上市房企在河北邯郸的土地开发项目,因其配建的保障性住房部分究竟是否应当视同销售及相应成本核算确认的问题,与主管税务机关发生分歧,土地增值税最终认定额比企业预估高出逾8000万。


  (2)税率


  土地增值税实行30%-60%四级超率累进税率。根据相关政策,纳税人建造普通标准住宅出售,或企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房房源,增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。因此,实务中符合条件的项目可以将土地增值税视为五档,但20%一档与法定四档不同,并非超率累进,一旦增值额超过20%,全额征收土地增值税,比如扣除项目金额1亿,如增值额2000万,则免征土地增值税,如增值额为2001万,则需要缴纳600.3万土地增值税,多此一万,企业仅土地增值税就多损失逾600万。


  (3)土地增值税清算


  土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位,除保障性住房外,按照不低于1-2%的预征率进行预征,并于符合土地增值税清算条件时自行或根据主管税务机关要求进行土地增值税清算。


  土地增值税一般为查账征收,应税增值额为应税收入减除规定的扣除项目后的余额。实务中应税收入除货币收入比较容易外,实物收入、其他收入的金额认定,以及不能准确提供转让价格的处理,都会直接影响应税收入的计算。扣除项目则更为复杂,包括取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金、其他扣除项目、旧房及建筑物评估及成本等项目的计算及处置,其中如房地产开发费用、其他扣除项目等,还不按照纳税人实际发生的费用扣除,需要按照《土地增值税暂行条例》及实施细则的标准进行计算扣除。


  由于房地产开发项目有预征的土地增值税,清算的最终结果不一定是补税,也可能是退税,具体项目情况不同,清算过程中各环节的处理方式不同,如非直接销售和自用房地产的处理、配套设施的认定、多个项目的成本分摊、普通标准住宅的单独核算等,都会影响到实际清算结果。


  (4)土地增值税的核定征收


  除查账征收外,税务机关有权对符合条件的房地产开发企业参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况,按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税,核定征收率原则上不低于5%。


  至于是否可以核定征收,以及核定征收是否比查账征收更有利于重整企业或债权人,则要视个案情形具体判断,主管税务机关的态度和双方沟通情况也很重要。如重庆市南岸区人民法院受理的某企业破产案件涉及的厂房土地转让方案,转让收入7000万,初步测算土地增值税2300万,扣除抵押债权及共益债务后所剩无几,经与主管税务机关沟通,按照8%的核定征收率实行核定征收,实际缴纳土地增值税仅560万,远低于原查账征收的税负。


  3、不动产及土地使用权转让


  不动产及土地使用权转让形式包括出售、以物抵债、以物投资、资产划转等,该部分除下文分析的个性问题外,共性问题可参照前文动产及无形资产处置部分。


  破产重整中的不动产及土地使用权出售主要涉及增值税、土地增值税、企业所得税和契税,增值税处理需要注意转让方是小规模纳税人还是一般纳税人、房地产项目是老项目还是新项目等问题,小规模纳税人适用简易计税方法,老项目则可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率征收。


  从土地增值税和契税角度,以房地产投资或资产划转视同销售转让,除非符合特殊税务条件,应当缴纳契税和增值税。


  4、以股权转让形式转让不动产及土地使用权


  实务中存在不少通过转让持有不动产及土地使用权的公司股权实现转让目标房地产的做法,规避土地增值税、增值税的纳税义务。实际效果上,根据现行法律法规及税收政策,股权转让形式一般的确不涉及增值税和契税的纳税义务,但在是否应当缴纳土地增值税的问题上,各地看法及实务操作并不统一。


  国税总局就此问题曾作出国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号三个批复,均认定以转让股权名义转让房地产的实质是房地产交易行为,应当按规定征收土地增值税。安徽、上海、湖南均曾就此发文,口径与国税总局一致,其中上海的沪地税地〔1997〕25号文已经废止,最近的是湖南2015年发布的《关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知》(湘地税财行便函〔2015〕3号)。广东、青岛、福建等省则认为不应征收土地增值税,国税总局的批复属于个案批复,不能普遍适用。


  即使在适用国税总局口径的地区,如何认定究竟是纯股权转让还是以股权转让名义转让房地产,也是有相当自由裁量空间的问题,需要具体情况具体分析。


  5、税收优惠


  参考财税〔2018〕17号文规定。值得注意的是,该通知自2018年1月1日起至2020年12月31日执行。


  (四)债转股


  企业发生债权转股权业务,区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定,一般性税务处理应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失;符合特殊性税务处理规定的,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。同一重组业务的当事双方应遵循一致性税务处理原则,即同一按一般性或特殊性税务处理。


  例如,某上市公司A破产重整时,欠B公司3000万元,A公司通过增发1000万股股票偿还欠款,股票面值1元,市价2元,增发价2元。按照一般性税务处理规定,A公司需要确认债务重组收益1000万,B公司需要确认债务重组损失1000万。如果符合特殊性税务处理规定,则A公司暂不确认债务重组所得1000万,B公司亦不确认债务重组损失,股权投资的计税基础仍为3000万。


  三、注意破产重整特殊性税务处理的适用


  在破产重组中,针对各税务事项,都有(暂)不征税和(暂)免征税等特殊税收政策,管理人要力争适用特殊税收政策,就需要根据企业情况和特殊税收政策规定的条件设计、调整重组方案的架构及法律文件的涉税条款。同时管理人也要注意,税务筹划应当合规先行,避免疏忽大意或剑走偏锋造成的法律风险。


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发文时间:2021-07-05
作者:张国豪
来源:植德律师事务所

解读破产管理人:应重视税收事项代管责任

在市场经济中,企业可能因为种种原因资不抵债,需进行破产清算。根据税收征收管理法及其实施细则的相关规定,纳税人破产清算前,应当向其主管税务机关报告;未结清税款的,由其主管税务机关参加清算。所以主管税务机关需要向破产管理人申报税收债权,参与破产分配。在债权申报过程中,税务机关与破产管理人之间,可能会就涉税事项发生一定的争议。因此,破产管理人一定要重视税收债权的管理。


  案例


  实务中,纳税人破产清算涉及税收债权的情况并不少见。


  以南京市鼓楼区为例,国家税务总局南京市鼓楼区税务局按照法律法规、文件规定开展破产企业债权申报工作。据统计,2019年1月~2020年10月,鼓楼区税务局共接到95户破产(强制)清算企业债权申报通知书。其中,存在欠税(费)企业22户,无欠税企业73户。已全部完成欠税(费)企业的债权申报工作,参加12次债权人会议,涉及税款超4912万元,相应滞纳金达8692万元。在申报债权过程中,税务人员发现,2户房地产开发企业的土地增值税未完成清算,6户企业未申报缴纳房产税和城镇土地使用税。


  虽然根据民法典及企业破产法的规定,税收债权优先于普通债权,但从实践情况来看,税收债权的清偿存在障碍。据鼓楼区税务局统计,在上述企业破产过程中,共实现土地增值税入库861万余元,罚款入库7000元,另实现税收债权33万余元,普通债权(滞纳金)2300余元。


  分析


  导致税务机关不能准确登记税收债权的重要原因之一,是破产企业未及时履行纳税申报义务。实务中,部分破产企业存在有房产、土地却未做税源登记,未申报缴纳房产税、城镇土地使用税或土地增值税;还有部分企业对租赁房屋所取得的租金收入,未申报缴纳增值税或企业所得税。


  还有一个重要原因,是破产管理人对纳税申报的认识不足。从2019年以来鼓楼区税务局税收债权申报情况来看,部分破产企业在破产申请受理日前,已被税务机关认定为非正常户。破产管理人在接管这些企业后,由于企业账簿资料等信息往往不齐全,导致其无法了解企业之前的生产经营状况,对企业是否少缴税款的情况并不了解,这导致管理人对纳税申报的态度不同。有的破产管理人表示,自己对企业此前的经营情况确实不了解,即使想申报也无法准确申报;有的管理人则认为,自己只负责企业破产受理日之后发生的债权申报行为,对破产受理日之前发生的应税行为,不负有纳税申报义务。


  还有部分破产管理人在法院受理企业破产清算申请后,未及时向税务机关送达《债权申报通知书》,待法院裁定终结企业破产清算程序,宣告企业破产后,到税务机关办理税务注销时,才向税务机关告知,该企业已破产。如果企业有欠税,虽然税务机关进行了申报,但此时企业已无可供偿的财产,造成税收债权无法清偿。


  建议


  少数破产企业自身确实存在资料缺失、人员流失等客观状况,但管理人不能以此为由,不代为履行纳税申报义务。根据企业破产法的规定,管理人接管破产企业后,破产企业的民事权利能力和民事行为能力均由管理人代理行使。由此,纳税申报义务也应由破产管理人代为履行。


  因此,笔者建议管理人,应配置具有财务核算和办税能力的专业人员,以核算应缴税款。同时,还要增强纳税申报意识,对需要向主管税务机关咨询涉税政策的,应及时提出,并按要求办理各类涉税事宜。特别是经税务机关提醒,破产企业存在应申报而未申报情形的,破产管理人应当高度重视,积极配合税务机关解决破产企业的未申报问题,使破产企业能够顺利退出市场。


  此外,破产管理人还要注意破产清算期间涉税事宜的处理。比如,破产企业财产处置过程中,要以拍卖成交价作为计税依据,计算缴纳增值税及附加税费;破产企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的,破产管理人可以向主管税务机关申请代开发票,也可以根据需要,申请临时提高增值税发票开具限额;破产企业房产、土地闲置不用的,可以向主管税务机关申请房产税、城镇土地使用税困难减免;破产企业发生重组业务,符合规定条件的,可以适用企业所得税特殊性税务处理等。


  (作者单位:国家税务总局南京市鼓楼区税务局)


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发文时间:2021-04-06
作者:陈阳
来源:中国税务报

解读破产程序中税收债权与担保物权谁优先

从特别法解释、利益衡量等角度分析,在破产清算程序中担保物权应优先于税收债权。


  在企业破产清算程序中,会出现税收债权与担保物权冲突的情况,实务界和理论界对此争议颇多。笔者认为,从特别法解释、利益衡量等角度分析,在破产清算程序中担保物权应优先于税收债权。


  企业破产法第一百零九条规定“对破产人的特定财产享有担保权的权利人,对该特定财产享有优先受偿的权利”,即有担保物权人的债权有优先受偿性。而税收征管法第四十五条规定了税收债权的优先权,尤其对解决税收债权与担保物权冲突作了安排,即税收债权优先于无担保债权,税收债权成立于担保物权之前的,税收债权优先于担保物权。从实践可以发现,在企业破产清算程序中,对税收债权和担保物权人的债权清偿顺序问题,两部法律的规定会造成法律适用的冲突。


  税收征管法中担保物权有条件地优先于税收债权,体现的是税收优先主义;然而依据企业破产法的规定,除非担保物权人放弃优先受偿权,否则,担保物权优先于税收债权。企业破产法的规定注重对私人利益的保护,即担保物权不再属于破产清算财产的范畴。可见,当破产清算实践中担保物权与税收债权相冲突时,无论何者为优先似乎都有法律依据。


  弥合破产程序中税收优先权与担保物权的冲突,笔者认为可以通过成本最低的法律解释来实现。


  笔者认为,企业破产法规定为特别法,应优先适用,即破产清算程序中担保物权优先于税收债权。一方面,鉴于企业破产还债程序的特性,的确可以将企业破产法对担保物权优先的规定当成税收征管法关于税收债权优先的特别法。依据特别法优先于普通法的原理,企业破产法优先适用。另一方面,现行企业破产法于2007年颁布实施,现行税收征管法于2015年修订颁布实施,就形成了“新一般旧特别”的问题,依据立法法第九十四条,新一般规定与旧特别规定不一致,不能确定如何适用时,由全国人大常委会裁决。此处之情形是否需要由全国人大常委会裁决?笔者认为并不需要。税收债权优先于担保物权首见于2001年修订的税收征管法第四十五条,尽管2015年税收征管法经过修订,但该条未作改动。该条所确定的规则实际上是2001年发布的,相较于2007年颁布实施的企业破产法,该条既是旧法,又是一般法,此处可以通过法律解释予以确定优先适用何者,并不需要提请全国人大常委会裁决。


  税收债权公示制度及其对抗效力均不足以支撑税收优先权。税收征管法第四十五条规定,“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”,但目前尚未形成如同物权登记的欠税登记公示制度,且尚无法律赋予欠税公告的对抗效力。从公示公信角度看,较低公示力的欠税公告尚不足以对抗公示力较强的物权排他效力。因此,税收债权无法对抗具有强公示性的担保物权。


  破产程序中税收债权与担保物权的冲突是公共利益与私人利益的冲突。当前,我国正在深化社会主义市场经济改革,创造公平、开放、平等的营商环境。税收让位于担保物权的制度安排对创造优质营商环境具有促进作用,一方面,体现了对私有财产的进一步保护,保障私人利益;另一方面,保障私人通过担保物权实现债权的可能性,保护了交易安全。即便税收债权次位于担保物权,依据企业破产法第一百一十三条,税收债权仍然优先于普通债权,对国家整体税收的消极影响并不大。事实上,对私人权利的优先保护也渗透着公共利益,即公共利益是由私人利益构成的整体,实现公共利益不可忽视私人利益。在破产清算程序中,当税收与担保物权相冲突时,应当妥善衡量,具体分析公共利益与私人利益的关系。


  (作者单位:国家税务总局机关党委,作者系第五批全国税务领军人才学员)


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发文时间:2021-04-01
作者:李晖
来源:中国税务报

解读企业破产重整,这些政策可能用得上

◎《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)明确了各类资产损失的概念,具体包括资产损失、现金损失、存款损失、坏账损失等。


  ◎《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)明确了企业清算的所得税处理,包括企业清算的所得税处理概念、应进行清算处理的企业范围,企业清算的所得税处理内容等问题。


  ◎《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)明确了包括债务重组在内的企业重组中一般性税务处理和特殊性税务处理的具体规定。


  ◎《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)明确了以不同形式取得财产转让等收入如何缴纳企业所得税的问题,包括债务重组收入、应一次性计入确认收入等。


  ◎《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)明确了租金收入、债务重组收入的确认问题,股权转让所得确认和计算问题,股息、红利等权益性投资收益收入确认问题,固定资产投入使用后计税基础确定问题,免税收入对应的费用扣除问题,企业筹办期间不计算为亏损年度,以及一级从事股权投资业务的企业业务招待费计算问题。


  ◎《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)明确,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。


  ◎《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)明确了企业发生资产损失时,如何在所得税税前扣除等问题。包括申报管理、资产损失确认证据、货币资产损失的确认、非货币资产损失的确认、投资损失的确认、其他资产损失的确认等内容。

 



  2011年5月的知识——


企业破产重整中须关注涉税风险


  《企业破产法》将破产重整制度作为与破产清算、破产和解并列的三大破产程序之一。企业法人不能清偿到期债务,并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的,或者有明显丧失清偿能力可能的,可以依照破产法规定进行重整。一般情况下由债务人或者管理人向人民法院和债权人会议提交重整计划草案,重整计划草案包括债权分类、债权调整方案、债权受偿方案等。破产重整与破产清算的最大区别是企业续存还是终止法人主体资格,如果某企业不能清偿到期债务,且明显缺乏清偿能力,选择破产清算则从法律意义上意味着该企业法人资格的消失,重整则意味着该企业将继续经营。


  一些企业在破产重整时,对普通债权的清偿大都是按部分比率清偿,将普通债权在重整情形下与破产清算情况下的最高清偿比例提高数倍甚至数十倍,以维护重整各方的利益。


  从会计准则角度看,债务重组是指债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项。与《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)中债务重组的规定是一致的。财税[2009]60号文件中,企业债务重组一般性税务处理的要求是,债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,来确认债务重组所得,债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。


  由于破产重整的特殊性,是否有特殊的税收政策规定呢?对此,财税[2009]60号文件规定,企业重组符合本通知第五条规定条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理:企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。显然,破产重整可能享受的特殊性税收政策,一是发生债权转股权业务时,暂不确认所得或损失。二是要分五年确认应纳税所得额。而在破产重整方案中,普通债权企业只能按一定比率受偿,未受偿部分按《国家税务总局企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号)中有关坏账损失税前扣除的要求,按税法中所得与损失确认相对应的原则,在债权人由于破产重整放弃债务部分作为损失冲减当期应纳税所得额的同时,债务人必定有破产重整被免除的债务是无偿取得的收益,应相应地确认应纳税所得额。


  破产重整的目的是要救活一个濒临破产的企业,免除部分债权,让快要破产的企业重获生机。因此,在企业重整过程中,法院和“破产管理人”的重整方案是计划如何盘活企业,而没有考虑到可能存在的税务风险。笔者认为,企业在执行破产重整计划的同时,有效避免税务风险的方法有两种:


  一是按照财税[2009]60号文件中提到的特殊性税务处理,即债权转股权方式操作。债务不是部分免除而是转为股权,债务人与债权人可以不确认所得或损失。


  二是对拟破产重整企业进行企业整体拍卖清算。《国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)中提到,同一重组业务的当事各方应采取一致性税务处理原则,即统一采取一般性税务处理或特殊性税务处理。


  来源:中国税务报作者:丁国卫


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发文时间:2021-03-12
作者:姜新录整理
来源:中国税务报

解读破产企业员工经济补偿金的探讨

根据《劳动合同法》第四十四条之规定,企业被依法宣告破产后,劳动合同终止。管理人应及时安置破产企业员工,认定企业员工欠发工资,计算员工经济补偿,确认职工债权。那么,在破产语境下,关于破产企业员工的经济补偿应如何认定,笔者根据自身参与承办的案件实务,与各位同仁探讨如下:


  情形一:破产受理前,已经解除劳动关系的员工,但尚未支付经济补偿金


  根据《劳动合同法》第四十七条之规定,对在职人员支付经济补偿按该员工在本单位工作的年限,每满一年支付一个月工资的标准向劳动者支付。六个月以上不满一年的,按一年计算;不满六个月的,向劳动者支付半个月工资的经济补偿。那么,在破产受理前,破产企业已经与员工解除劳动关系的,仅需要核算拖欠工资,同时根据入职时间及离职时间计算经济补偿金就可。


  情形二:企业宣告破产时,尚未解除劳动关系的员工


  根据《劳动合同法》第四十四条之规定,企业被依法宣告破产后,劳动合同终止。在此种情形下,劳动合同即终止。需要指出的是,如果这些员工不属于留守人员的范围,则管理人应及时书面通知员工,并将经济补偿金的计算结果告知。否则,关于破产宣告之后,是否需要计算经济补偿金将会存在较大争议。因为,管理人应着重关注破产宣告的时间节点,及时解释员工的劳动关系终止的有关事宜,避免产生职工债权的争议。


  另外,员工数量多,需要分类别确定欠发工资、计算经济补偿金。高管人员工资若超过该地区上年度职工平均工资三倍的,经济补偿应按平均工资三倍数额计算,且经济补偿年限不超过十二年。非高管职工按工作年限计算经济补偿。


  情形三:企业宣告破产后,原职工被确认为留守人员,管理人也一直未与留守人员解除劳动关系


  对于破产宣告前的经济补偿金计算问题,在本文的情形二已经阐述,不再赘述。那么对于破产宣告后的时间是否要计算,在实践中存在较大争议。


  一方面,破产宣告时,劳动合同终止。另一方面,如果不给与留守人员在破产宣告后期间一定的补偿,那么必然打击留守人员的工作积极性,同时,之所以将部分员工确定为留守人员也是基于其对公司资产情况熟悉,对于维护资产价值不贬损更为便利,也更利于管理。


  故此,笔者认为,针对这种情形的员工,在破产宣告后的期间内应考虑给其继续计算经济补偿金。而且,王欣新教授也认为:应根据每个企业实际情况对劳动合同终止的具体日期做出差别性规定。


  在此需要指出的是,如果是管理人因破产案件需要聘请的非公司员工的留守人员、财务人员等,那么该类工作人员不应给予经济补偿金的计算,但在聘请前应充分告知并签订书面协议,避免产生争议。因此,笔者认为,从更快推进破产程序、维护社会稳定等层面出发,应根据破产企业的不同情形,合理确定经济补偿金计算基数及年限。如果机械搬用法条,将无法解决实践中复杂的情况。


  最后,笔者想说,在《企业破产法》范围中,具体操作性的条款不多,这就需要管理人充分发挥主观能动性和专业智慧,在实践中综合考虑各方面因素,提出较为平衡的解决方案,如此才可高效推动破产案件的进展。

 



2017年10月的解读——


特例:从破产企业取得的一次性安置费收入免征个人所得税


  编者按:在实务中,常常出现解除劳动关系而取得的一次性补偿收入,应按规定申报缴纳个人所得税,但有特例,从破产企业取得的一次性安置费收入免征个人所得税。现与大家分享如下。由于水平有限,若有不当之处,还请海涵,并敬请指正。


  昨天,我们讨论了劳动合同解除时一次性从公司取得经济补偿金如何缴纳个人所得税问题,想必已经学习的老师们一定有比较深刻的认识。注意,以后不要多缴了个人所得税。


  可是,如果员工从从破产企业取得的一次性安置费收入又该如何缴纳个人所得税呢?


  《财政部 国家税务总局 关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知 》(财税[2001]157号)第三条规定,企业依照国家有关法律法规宣告破产,企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入,免征个人所得税。


  因此,员工从破产企业取得的一次性安置费收入,如果企业是依照国家有关法律法规宣告破产的,则应免征个人所得税。


  例如:贵阳吉祥公司于2017年10根据国家有关法规经有关政府部门批准依法破产,职工王长江在2017年10月取得公司一次性安置费收入912,000.00元,当地上年职工年平均工资是24,000.00元,王长江已在本企业工作13年。王长江取取得公司一次性安置费收入应按规定免征个人所得税。


  必须注意的是:员工从非破产企业取得的一次性安置费收入,应按规定申报缴纳个人所得税。


  思考:本文案例中王长江取得912,000.00元免税收入,在进行年取得2017年度年所得12万元以上纳税申报时是否应进行纳税申报?请说明你的观点和理由。


  来源:中国税务报 作者:李冼


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发文时间:2021-02-26
作者:张灵
来源:江西鸿韵律师事务所

解读浅谈破产语境下建设工程价款优先受偿权

在企业破产案件中,经常有债权人向管理人申报建设工程价款债权,其是否具有优先受偿权呢?在非破产语境下,《合同法》及最高人民法院出台的司法解释对此已有明确规定,但是在破产语境下,应当如何确认和理解建设工程价款优先受偿权,在司法实践中存在争议。为此,笔者从以下几个方面进行分析,与各位“破人”探讨破产语境下建设工程价款优先受偿权的有关问题。


  一、建设工程价款优先受偿权的法律依据


  1.法律条文层面


  根据《合同法》第二百八十六条规定:发包人未按照约定支付价款的,承包人可以催告发包人在合理期限内支付价款。发包人逾期不支付的,除按照建设工程的性质不宜折价、拍卖的外,承包人可以与发包人协议将该工程折价,也可以申请人民法院将该工程依法拍卖。建设工程的价款就该工程折价或者拍卖的价款优先受偿。


  从上述规定来看,国家从法律层面明确了建设工程价款优先受偿权的概念和适用前提,但需要指出的是,在该条文中并没有具体操作规定。


  2.最高人民法院的司法解释和批复


  根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》:


  第十七条与发包人订立建设工程施工合同的承包人,根据合同法第二百八十六条规定请求其承建工程的价款就工程折价或者拍卖的价款优先受偿的,人民法院应予支持。


  第二十二条承包人行使建设工程价款优先受偿权的期限为六个月,自发包人应当给付建设工程价款之日起算。


  在上述司法解释中,最高人民法院明确了行使建设工程价款优先受偿权的期限为六个月,且自发包人应当给付建设工程价款之日起算。


  二、管理人对于建设工程价款债权人要求行使优先受偿权应如何审查


  1.建设工程价款优先受偿权能否适用于破产案件


  笔者认为,建设工程价款优先受偿权可以适用于破产案件中。在实践中有观点认为,目前为止没有明确规定建设工程价款优先受偿权可以适用于破产案件中,《企业破产法》也没有明确规定建设工程价款的优先受偿权。


  但是笔者认为,建筑工程款优先受偿权是法律上赋予建设工程价款债权的一种特殊效力,以保障该项权利能够较之普通债权而优先实现。


  另外,从《最高法院关于建筑工程价款优先受偿权问题的批复》(法释[2002]16号)规定:一:人民法院在审理房地产纠纷案件和办理执行案件中,应当依照合同法第二百八十六条的规定,认定建筑工程的承包人的优先受偿权优于抵押权和其它债权。


  根据上述批复内容,我们不难看出,从最高人民法院的角度来说,之所以进一步确认建设工程价款优先受偿权同时还将该权利优先于抵押权及其他债权,其解释的本意是,要切实解决发包人拖欠工程款的问题,但更深层次要解决的是保护广大劳动者的劳动报酬,体现出生存权高于经营权的价值理念。


  该权利不应进入破产程序而被否定。同时,该优先受偿权的背后还会影响着发包人、承包人、抵押权人、建筑工人及第三人的权利平衡问题,如因破产程序而被打破,将必然引发复杂的社会风险因素。


  故此,在破产程序中适用建筑工程价款优先受偿权符合《合同法》《企业破产法》等相关法律的立法本意和目的。


  2.建设工程价款优先受偿权的范围


  根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》:


  第二十一条:承包人建设工程价款优先受偿的范围依照国务院有关行政主管部门关于建设工程价款范围的规定确定。


  承包人就逾期支付建设工程价款的利息、违约金、损害赔偿金等主张优先受偿的,人民法院不予支持。


  另外,现行有效的国务院有关行政部门关于建设工程价款的规定主要有两个文件:(1)住建部、财政部于2013年修订的《建筑安装工程费用项目的组成》规定:建筑安装工程费用项目按费用构成要素组成划分为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金。


  (2)原建设部《建设工程施工发包与承包价格管理暂行办法》规定:工程价格由成本(直接成本、间接成本)、利润(酬金)和税金构成。


  二者虽然表述不同,但内涵基本一致。


  根据上述规定进行分析,对于承包人主张的人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金等应属于可以优先受偿范围,而对于利息、违约金、损害赔偿金等不应认定。


  需要指出的是,在追索建设工程价款中还会产生诉讼费、律师费、调查费等,但笔者认为,这些费用不宜列入优先范围。


  理由是,在确认建设工程价款优先受偿权时实际更多是从生存价值的角度考虑,该优先受偿权的确认必然影响到了抵押权及其他债权,还有市场的交易安全秩序。因此,对于优先受偿权的范围应严格按照法律及司法解释的规定确认,不宜作出扩大解释。


  3.实际施工人能否享有建设工程价款优先受偿权


  笔者认为,实际施工人不能享有建设工程价款优先受偿权。


  虽然在司法实践中,实际施工人是否享有建设工程价款优先受偿权争论较大,各省高院对此有不同认定,包括最高院对此都有不同结论的案例。但随着2019年2月1日开始实施的《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》以来,越来越多的法院倾向认定了实际施工人不享有优先受偿权。


  笔者就此归纳判决理由如下:(1)建设工程价款优先受偿权以合法有效的施工合同为基础,实际施工人作为违法合同主体,不具有享有建设工程价款优先受偿权的合法性事宜。


  (2)建设工程价款优先受偿权系法定优先受偿权。因其具有优于普通债权和抵押权的属性,故对其权利的享有和行使必须具有明确的法律依据,实践中亦应加以严格限制。行使优先受偿权的主体应仅限于建设工程承包人。


  综上,实际施工人无法享有优先受偿权的理由是:首先,其不是承包人,不具有享有优先受偿权的法定主体资格;其次,优先受偿权系法定权利,应有明确法律规定,不应扩大解释。故此,实际施工人不能享有建设工程价款优先受偿权。


  4.未竣工工程的建设工程价款是否有优先受偿权


  笔者认为,未竣工工程的建设工程价款应当具有优先受偿权,理由是:建设工程价款优先受偿权实际保护的是为建设工程价款付出劳动的劳动者利益,生存权益才是立法本意的根本出发点及根本价值观。而享有建设工程价款优先受偿权的前提是,发包人欠付工程款,至于工程是否竣工并不影响该权利的行使和确认,未竣工不构成阻却承包人行使该权利的条件。另外,承包人必须保证其所施工的工程质量合格,工程进度符合约定,否则其就无权要求发包人支付工程款,当然,所谓的优先受偿权就无从谈起。


  需要指出的是,在笔者查询的最高人民法院的案例【(2016)最高法民申1993号、(2017)最高法民终410号、(2017)最高法民终762号、(2018)最高法民申4627号、(2018)最高法民申5719号】)中,对于未竣工的建设工程价款优先受偿权均是支持态度。


  综上可知,建设工程未竣工,不会导致承包人丧失建设工程价款优先受偿权。


  5.承包人是否应在起诉时明确诉求享有建设工程价款优先受偿权


  笔者倾向认为,承包人在起诉时,应当明确诉求享有建设工程价款优先受偿权,而且,这个诉求的确认也是其在破产案件申报债权中能否最大程度维护其合法权益的根本保证。


  目前而言,关于承包人在起诉时是否应当明确诉求享有建设工程价款优先受偿权,存在较大争议,且司法实践中没有较为明确统一的操作。


  一种观点认为,根据最高人民法院《关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》第一条:人民法院在审理房地产纠纷案件和办理执行案件中,应当依照《合同法》第二百八十六条的规定,认定建筑工程的承包人的优先受偿权优于抵押权和其他债权。


  最高人民法院(2007)执他字第11号批复:建设工程价款优先受偿权是一种法定优先受偿权,无需当事人另外予以明示。


  结合上述两个条文可以推断出,建设工程价款优先受偿权系一项法定权利,无需明确即可享有,无需另行提出确权之诉。


  另一种观点认为,优先受偿权是一项复杂的权利,里面涉及到诸多利益,从保护债权人利益及节约司法资源来看,应当在法院审判程序中对优先受偿权的有关问题进行确认。


  笔者同意第二种观点,理由是:首先,建设工程价款优先受偿权是一项关系诸多群体利益的复杂权利,该权利不止涉及到承包人权利,还涉及到银行等抵押权人、其他普通债权人的利益,甚至有时候还会关系到消费者的生存权。如果承包人不在审判程序中明确是否享有优先受偿权的诉求,而是在执行程序中主张其优先受偿权,那么,执行机构客观上决定了无法像审判机构那样,全面审查该优先受偿权是否成立,是否与其他权利存在竞合,是否会侵害其他债权人的利益。


  其次,审判程序能够保证各方当事人和其他利益关联方可以获得充分抗辩的机会,发表各自意见,最大程度解决各方权益确认的问题。而其他债权人再通过提出执行异议或另行起诉的方式来否认承包人的工程价款优先受偿权,无异于浪费司法资源,增加了执行的负担。而且,承包人提出享有优先受偿权的诉求不会增加任何诉讼成本。


  再次,从管理人审查债权角度而言,破产企业往往存在工程资料丢失,无法查找知晓工程进展人员的情况。同时,承包人的申报建设工程价款的债权资料也未发现能够充分证明其享有优先受偿权的证据,那么,管理人必然作出不确认建设工程价款债权或不具有优先受偿权的认定。最终又回到诉讼过程中来解决债权及优先受偿权的认定。


  因此,为节约司法资源、保障其他债权人的利益,承包人在诉讼过程中,应注意提出对工程款具有优先受偿权的诉求,且一定要在法定期间内予以明示。在上述保障的前提下,承包人才会获得最大程度的利益保护。


  三、破产语境下,建设工程价款优先受偿权衍生问题的解决建议


  1.对于承包人要求行使建设工程价款优先受偿权所产生的费用,是否列入管理人报酬范围?


  企业进入破产程序后,公司名下的建筑物等财产往往需移交给管理人管理。在此前提下,承包人要求依法行使其优先受偿权时,必然是由管理人依法处置上述资产,而上述建筑物在一般情况下都设立了抵押,则管理人在管理、处置这些建筑物时必定会产生对建筑物的保管、维护、评估、变现、交付等费用。


  根据《最高人民法院关于审理企业破产案件确定管理人报酬的规定》第十三条之规定,管理人有权向担保权人收取有关报酬,但是对于承包人能否收取未有明确规定。


  因此,笔者建议参考最高人民法院对担保权人收取报酬的规定执行,确认管理人可以向承包人收取相应报酬。


  2.承包人以行使建设工程价款优先受偿权为由,要求管理人提前处置地上建筑物的,管理人应如何处理?


  根据《全国法院破产审判工作会议纪要》第25条规定:担保权人权利的行使与限制。在破产清算和破产和解程序中,对债务人特定财产享有担保权的债权人可以随时向管理人主张就该特定财产变价处置行使优先受偿权,管理人应及时变价处置,不得以须经债权人会议决议等为由拒绝。但因单独处置担保财产会降低其他破产财产的价值而应整体处置的除外。


  笔者建议,因建设工程价款优先受偿权的债权优先于担保物权的债权受偿,故此,管理人原则上可以按照《全国法院破产审判工作会议纪要》第25条规定执行,但应审慎综合考虑处置资产是否会降低整体资产价值。


  作者:施远涛 (江西鸿韵律师事务所合伙人  民商业专业团队破产重组部负责人)


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发文时间:2020-11-30
作者:施远涛
来源:江西鸿韵律师事务所

解读最高院最新企业破产涉税立法解读

9月18日,最高人民法院和国家发改委公布了《关于完善企业破产配套制度 保障管理人依法履职进一步优化营商环境的意见》(征求意见稿),对企业破产涉及的主要税收问题,包括发票供应、欠税核销、税务注销、纳税信用修复和企业所得税处理提出解决之道。随着这些问题的妥善解决,我国企业破产税收征管体系也将基本成型。


  01、保障破产企业必要发票供应


  征求意见稿规定,破产程序中的企业及其管理人应当接受税务机关的税务管理,履行法律规定的相关纳税义务。破产企业因履行合同、处置财产或者继续营业等原因在破产程序中确需使用发票,管理人可以以纳税人名义到主管税务机关申领、开具发票。税务机关在督促纳税人就新产生的纳税义务足额纳税的同时,按照有关规定合理满足其发票领用需要,不得以破产企业存在欠税情形为由拒绝。


  企业进入破产程序后,无论基于历史交易还是新生行为,都会产生用票需求。但由于存在欠税,按照正常操作,发票使用往往受到限制。因此,该规定着重解决破产程序中的发票供应问题。笔者认为,从其表述来看,至少传达了四个信息:一是处于破产程序中的企业,纳税人身份和义务并未消灭,仍然要接受税务管理、履行税法义务。如果发生税收违法行为,税务机关依然可以做出处理处罚,追究相应责任。二是税务机关应当认可破产管理人的履职资格,管理人在破产程序中可以代表纳税人申领和开具发票。三是税务机关有责任督促纳税人就破产程序中新产生的纳税义务足额纳税,督促方式包括下发有关税务文书。四是在破产程序中个别清偿无效,作为公债的税收债权,也应当按照企业破产法的有关规定申报和受偿,这是欠税追缴的法定特殊情形,因此,税务机关不得以存在欠税为由,拒绝为破产企业提供发票供应服务。


  需要注意的是,从前后语境来看,此处提及的“破产企业”既包括破产清算程序中的企业,又包括破产重整与破产和解程序中的企业。但在企业破产法上,破产企业仅指宣告破产后的企业,即破产清算程序中的企业。为了保持法律概念的统一性和准确性,笔者建议,将此处的“破产企业”改为“债务人”或者是“进入破产程序中的企业”。


  02、依法核销破产企业欠缴的税款


  征求意见稿规定,税务、海关在破产清算程序中依法受偿破产企业欠缴的税款本金、滞纳金、罚款后,应当按照法院裁定认可的财产分配方案中确定的受偿比例,办理欠缴税款本金、滞纳金的入库,并依法核销未受偿的税款本金、滞纳金、罚款。


  破产清算程序终结后,企业应当依法办理注销登记,彻底退出市场,对于其未清偿的税收债权不再清偿,这类剩余债权在税法上属于“死欠”性质,理应核销。因此,该规定着重解决破产清算程序中未受偿税收债权的核销问题。笔者认为,从其表述来看,至少传达了三个信息:一是可以核销的范围,包括税款本金、滞纳金和罚款;二是办理入库手续时,按照法院裁定认可的分配方案执行;三是适用核销的情形,仍然限于破产清算程序终结后注销的情形,不包括破产重整与破产和解后企业仍然存续的情形,因此,按照重整计划与和解协议未受偿的税收债权,不得核销。


  需要注意的是,对于破产清算终结后的“死欠”核销问题,《国家税务总局关于印发[欠缴税金核算管理暂行办法]的通知》(国税发[2000]193号)曾有过规定。但是,由于193号文件出台于现行企业破产法制定之前,距今时间较长,有关表述已落后于现实需要。例如,对于法人资格消灭的情形,对于裁定书和判决书的区别,此次征求意见稿的表述更科学、更准确。


  03、便利税务登记注销


  征求意见稿规定,管理人持人民法院终结破产清算程序裁定书申请注销税务登记的,税务机关即时出具清税文书,按照有关规定核销“死欠”,不得按照企业注销税务登记一般程序要求额外提供证明文件,或者以税款债权未获全部清偿为由拒绝办理。


  破产企业的税务注销曾经是一个大难题,该规定着重解决破产清算程序终结后的注销税务登记问题。根据税收征管法实施细则第十六条规定,纳税人在办理注销税务登记前,应当结清应纳税款、滞纳金、罚款,缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。注销税务登记不仅包括自行清算后注销,还包括破产清算后注销,而后者是基于更高位阶、更加特殊的企业破产法规定,它对于注销登记并未附加包括必须结清欠税在内的任何前置条件。但对于基层税务机关来说,企业破产法并非直接的执法依据。鉴于这种情况,《国家税务总局关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》(税总发[2019]64号)明确:“经人民法院裁定宣告破产的纳税人,持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的,税务机关即时出具清税文书,按照有关规定核销‘死欠’。”此次征求意见稿进一步明确,税务机关不得按照企业注销税务登记一般程序要求额外提供证明文件,或者以税款债权未获全部清偿为由拒绝办理。


  不过,鉴于目前税务机关征收管理的范围不限于税款、滞纳金和罚款,还包括社会保险费和其他非税收入。笔者建议,将这类情况也纳入注销即办规定范围,即不得以税务机关征管的其他类别债权未获全部清偿为由拒绝办理注销。但是,该规定的适用应该存在一个不言自明的前提条件,即破产事务办理过程中均是严格依法进行,充分保障了税务机关的参与权和税收债权的依法清偿,并且在破产程序中也未发生新的税收违法行为,否则,税务机关应当有权不准适用即办注销规定。


  04、修复企业纳税信用


  征求意见稿规定,重整程序或者和解程序中,税务机关按照人民法院裁定批准的重整计划或者和解协议受偿后,管理人或破产企业可以向税务机关提出纳税信用修复申请,税务机关可以参照“新设立企业”评价其纳税信用级别,对企业破产前欠缴的税款(滞纳金)和罚款不再纳入纳税信用评价指标。已经公布重大税收违法失信案件信息的上述破产企业,经实施检查的税务机关确认,停止公布并从公告栏中撤出,并将相关情况及时通知实施联合惩戒和管理的部门。有关部门应当依据各自法定职责,按照法律法规和有关规定解除惩戒,保障企业正常经营和后续发展。


  企业重整成功后,面临着包括纳税信用在内的各类信用修复需求,该规定着重解决纳税信用修复问题。在存续式重整模式下,虽然重整前后在形式上仍然是同一纳税主体,但是重整企业在投资主体、股权结构、公司治理模式、经营方式等与原企业相比,往往发生了根本变化,从原理上讲应当按照新设立市场主体对待。但目前的纳税信用管理制度并未考虑这种特殊情况,如果重整前的企业纳税信用等级为D级,想要快速修复几乎没有希望,加上联合惩戒机制的存在,使得重整企业仍然举步维艰。此次征求意见稿明确,管理人或破产企业可以向税务机关提出纳税信用修复申请,税务机关可以参照“新设立企业”评价其纳税信用级别(即M级),对企业破产前欠缴的税款(滞纳金)和罚款不再纳入纳税信用评价指标,对重整企业是极大的帮助。


  但是,征求意见稿将和解企业也纳入纳税信用快速修复范围,笔者认为值得商榷。相比重整制度,我国企业破产法上的和解制度尚不成熟。并且,和解前后的纳税主体,无论从形式上看还是实质上看,都没有发生根本变化。因此,笔者认为,对和解企业适用纳税信用快速修复机制,法理上的正当性不够充分。并且,由于破产和解程序的门槛不高、程序简单,在债权人较少的情况下容易被操控,对和解企业适用纳税信用快速修复机制的话,在实践中很容易被滥用。


  05、落实重整与和解中的企业所得税税前扣除政策


  征求意见稿规定,允许破产企业根据资产处置结果或者重整计划、和解协议中资产作价低于计税成本的差额,作为资产损失并准予在税前申报扣除。允许破产企业根据资产处置结果、人民法院裁定批准或认可的重整计划、和解协议中确定或造成的资产损失,依照税法有关规定进行资产损失扣除。


  该规定着重解决重整与和解中的企业所得税税前扣除问题,它是征求意见稿中唯一涉及税收实体政策如何适用的条款。根据立法法和税收征管法规定,税收实体政策一般属于法律保留事项,各部门联合发文无权变通。那么,应该如何理解征求意见稿中的这条规定?笔者认为,该规定并未对税收法律法规规定作出任何变通,只是对已有规定能否适用的一种强调,并无越权之嫌。


  根据现行企业所得税有关规定,企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失,属于实际资产损失,本来就准予在企业所得税税前扣除。但在重整程序与和解程序中,重整计划与和解协议约定的资产处置价格可能比较低,税务机关出于担心存在逃避和减少缴纳税款的嫌疑,从而不准许扣除这类资产损失。征求意见稿明确这类情形准予扣除,打消了基层税务机关的顾虑。


  近年来,关于企业破产税务问题的处理,部分税务机关进行了行之有效的探索,这些经验被上述64号文件和《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)等文件承认和吸收,破解了税收债权申报、税收债权顺位、税务注销登记等难题。这份包括破产涉税处理规定的征求意见稿正式通过之后,我国企业破产税收征管体系也将基本成型,笔者对此充满期待。


  (选自中国税务报,原题目为“对企业破产涉税问题处理的几点建议”,作者系国家税务总局浙江省税务局公职律师、中国人民大学破产法研究中心研究员)


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发文时间:2020-10-03
作者:徐战成
来源:中国税务报

解读销售方破产,购买方凭借法院文书如何取得发票

销售方破产,购买方收到法院的文书要求付款,甚至要求向销售方以外的法人或组织付款,此时付款方是否需要取得发票?如果不能取得发票,能否仅凭法院的文书进行企业所得税前扣除?这样的问题不仅涉及税法,还涉及民法、民诉法和破产法等相关知识,本文就此问题分析如下。


  本文中的“债务人”是破产法中债务人的概念,指不能清偿到期债务,并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力或者有明显丧失清偿能力可能的企业法人。此“债务人”,作为“销售方”也是税法上的纳税人。根据《发票管理办法》第十九条规定,销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下,由付款方向收款方开具发票。规定,收取款项应当开具发票。


  一、法院受理破产案件,并不必然导致销售方无法开具发票。


  破产程序是通过司法程序处理的无力偿债事件,包括和解、重整和破产清算。重整是对可能或已经发生破产原因的法人企业,置备重整计划,进行营业债务整理,通过重整计划并经法院批准后生效的程序。和解是债务人提出与债权人达成了结债务的协议,并经法院认可后生效的程序。清算是清理债务人的财产和债务,于破产宣告之后,对全体债权人公平分配的程序。


  重整是对债务人的积极拯救;和解是对债务人的消极拯救;清算是破产宣告后,对全体债权人公平分配的程序,也就是说债务人必然走向终止。


  通过上面的分析,我们知道人民法院受理破产案件后,破产案件的债务人,也有可能经过拯救起死回生,恢复正常的生产经营,没有理由不能开具发票。只有破产宣告后,进行清算,债务人才不可避免地走向终结,有可能不能开具发票。


  《企业破产法》第二条规定,企业法人不能清偿到期债务,并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的,依照本法规定清理债务。企业法人有前款规定情形,或者有明显丧失清偿能力可能的,可以依照本法规定进行重整。第七条规定,债务人有本法第二条规定的情形,可以向人民法院提出重整、和解或者破产清算申请。债务人不能清偿到期债务,债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请。企业法人已解散但未清算或者未清算完毕,资产不足以清偿债务的,依法负有清算责任的人应当向人民法院申请破产清算。第七十条规定,债务人或者债权人可以依照本法规定,直接向人民法院申请对债务人进行重整。债权人申请对债务人进行破产清算的,在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前,债务人或者出资额占债务人注册资本十分之一以上的出资人,可以向人民法院申请重整。第七十一条规定,人民法院经审查认为重整申请符合本法规定的,应当裁定债务人重整,并予以公告。第九十五条规定,债务人可以依照本法规定,直接向人民法院申请和解;也可以在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前,向人民法院申请和解。债务人申请和解,应当提出和解协议草案。


  第九十六条规定,人民法院经审查认为和解申请符合本法规定的,应当裁定和解,予以公告,并召集债权人会议讨论和解协议草案。对债务人的特定财产享有担保权的权利人,自人民法院裁定和解之日起可以行使权利。第一百零七条规定,人民法院依照本法规定宣告债务人破产的,应当自裁定作出之日起五日内送达债务人和管理人,自裁定作出之日起十日内通知已知债权人,并予以公告。债务人被宣告破产后,债务人称为破产人,债务人财产称为破产财产,人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权称为破产债权。


  二、法人被宣告破产,完成清算、注销登记之前,是清算法人,仍是民事主体,开具发票是民事主体的义务。


  作为法人的企业,依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织,其民事权利能力和民事行为能力,从法人成立时产生,到法人终止时消灭。法人被宣告破产后,成为清算法人,清算期间法人存续,不得从事与清算无关的活动。法人被宣告破产并完成清算、注销登记的,法人消灭。


  销售方发生增值税应税行为,收取价款,应当开具发票。开具发票的行为,是在清算活动中,也是作为民事主体的义务。


  《民法总则》第五十七条规定,法人是具有民事权利能力和民事行为能力,依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。第五十九条规定,法人的民事权利能力和民事行为能力,从法人成立时产生,到法人终止时消灭。第六十八条规定,有下列原因之一并依法完成清算、注销登记的,法人终止:(一)法人解散;(二)法人被宣告破产;(三)法律规定的其他原因。法人终止,法律、行政法规规定须经有关机关批准的,依照其规定。第七十三条规定,法人被宣告破产的,依法进行破产清算并完成法人注销登记时,法人终止。第七十二条规定,清算期间法人存续,但是不得从事与清算无关的活动。法人清算后的剩余财产,根据法人章程的规定或者法人权力机构的决议处理。法律另有规定的,依照其规定。清算结束并完成法人注销登记时,法人终止;依法不需要办理法人登记的,清算结束时,法人终止。


  三、宣告破产后,由管理人接管,债务人丧失对财产的处分权、管理权,管理人代表破产企业办理全部涉税事宜,包括开具发票


  破产受理后,债务人丧失对财产的处分权、管理权。第三人应向管理人给付,第三人故意向债务人给付,损害债权人利益的,不免除其清偿责任。


  管理人是为实现破产程序的目的而设定的履行法定职能的中立机构。管理人人民法院裁定受理破产申请时应当同时指定。管理人可以由有关部门、机构的人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任。


  人民法院指定管理人之日起,管理人应当按照《中华人民共和国企业破产法》第二十五条的规定,以破产企业(纳税人)的名义代表破产企业办理全部涉税事宜。管理人应按照《中华人民共和国发票管理办法》的规定,妥善管理和使用发票。


  进入破产程序后,企业因履行合同、处置债务人财产或者继续营业确需使用发票的,管理人可以使用债务人的原有发票,债务人没有发票的,管理人可以企业(纳税人)的名义向主管税务机关申领并自行开具增值税发票,或申请代开增值税发票,申请书可使用企业印章或管理人印章;开具的增值税发票应加盖企业发票专用章。在破产程序中,发现债务人的税控设备、发票等在接管前有丢失情形的,应及时向主管税务机关报告,按照相关规定处理。主管税务机关应当将因丢失税控设备、发票等产生的罚款进行债权申报。


  《企业破产法》第十三条规定,人民法院裁定受理破产申请的,应当同时指定管理人。第十四条规定,人民法院应当自裁定受理破产申请之日起二十五日内通知已知债权人,并予以公告。通知和公告应当载明下列事项:(一)申请人、被申请人的名称或者姓名;(二)人民法院受理破产申请的时间;(三)申报债权的期限、地点和注意事项;(四)管理人的名称或者姓名及其处理事务的地址;(五)债务人的债务人或者财产持有人应当向管理人清偿债务或者交付财产的要求;(六)第一次债权人会议召开的时间和地点;(七)人民法院认为应当通知和公告的其他事项。第二十五条规定,管理人履行下列职责:(一)接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料;(二)调查债务人财产状况,制作财产状况报告;(三)决定债务人的内部管理事务;(四)决定债务人的日常开支和其他必要开支;(五)在第一次债权人会议召开之前,决定继续或者停止债务人的营业;(六)管理和处分债务人的财产;(七)代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序;(八)提议召开债权人会议;(九)人民法院认为管


  四、破产企业如果被列为非正常户,在解除非正常户后可以开具发票。


  自2020年3月1日起,已认定为非正常户的纳税人,就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款,并补办纳税申报的,税收征管系统自动解除非正常状态,无需纳税人专门申请解除。对于已经由税务机关按照政策规定和流程解除非正常户的纳税人,主管税务机关应当在2个工作日内恢复其税控系统开票功能,保障纳税人正常开具发票。


  五、缴销发票、注销增值税税控系统专用设备前,管理人可以自开发票。注销税务登记后,不能自开发票。


  管理人自行开具发票,一是要有增值税税控系统专用设备,二是需要有增值税发票。注销税务登记之前,需要缴销发票和增值税税控系统专用设备,没有发票和增值税税控系统专用设备后,就不具备自行开具发票的条件了。法人被宣告破产,完成清算、注销登记之前,是清算法人,仍是民事主体,管理人可以企业(纳税人)的名义申请代开发票。法人被宣告破产,并依法完成清算、注销登记后,法人终止,不再是民事主体,不能自开或申请代开发票。


  企业发生破产管理人应当自破产程序终结之日起十日内,持人民法院终结破产程序的裁定,向破产人的原登记机关办理注销登记(注:注销营业执照)。纳税人发生破产情形,依法终止纳税义务的,应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前,持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记。经人民法院裁定宣告破产的纳税人,持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的,税务机关即时出具清税文书。纳税人发生清税等涉及增值税税控系统专用设备需注销发行的,税务机关在增值税税控系统中注销纳税人发行信息档案。需收缴设备的,收缴纳税人金税盘(税控盘)、报税盘。


  需要说明的是:持人民法院裁定宣告破产的纳税人,税务机关按照《全国税务机关纳税服务规范》中的“税务注销即时办理”业务来办理,即时出具清税文书,不再需要按照《税务登记管理办法》第二十九的规定,结清应纳税款、多退(免)税款、滞纳金和罚款。主要原因是,主管税务机关作为破产程序中税收债权的申报主体,已向管理人申报企业所欠税款(含教育费附加、地方教育附加)滞纳金、罚款、因特别纳税调整产生的利息及已经划转给税务机关征收的其他非税收入。


  六、法院的裁判文书,不属于税前扣除凭证,不能仅凭法院文书在企业所得税前扣除。


  购买方收到法院的文书要求将应付某公司的款项支付给法院,现因对方公司破产无法提供发票,购买方凭法院执行函列账,可以在税前扣除吗?《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第九条规定,企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。税务总局对应税项目开具发票另有规定的,以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。


  在公告解读中第三条第(四)项明确,企业在经营活动、经济往来中常常伴生有合同协议、付款凭证等相关资料,在某些情形下,则为支出依据,如法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书。以上资料不属于税前扣除凭证,但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料,企业也应按照法律、法规等相关规定,履行保管责任,以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。


  法院的裁判文书,不属于税前扣除凭证,属于证明业务真实性的相关材料。如果法院裁判应支付的款项属于于增值税应税项目,仍需要取得对方提供的发票。企业在进入破产程序之后,尚未注销之前,仍属于民事主体,仍可以开具发票。


  七、销售方破产后注销,无法开具发票,购买方实际发生的支出符合条件的,还可以在企业所得税前扣除。


  对方因为破产,已经注销,购买方无法取得发票,还可以税前列支吗?《国家税务总局关于发布&lt;企业所得税税前扣除凭证管理办法&gt;的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第十四条规定,企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,可凭以下资料证实支出真实性后,其支出允许税前扣除:


  (一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);


  (二)相关业务活动的合同或者协议;


  (三)采用非现金方式支付的付款凭证;


  (四)货物运输的证明资料;


  (五)货物入库、出库内部凭证;


  (六)企业会计核算记录以及其他资料。


  前款第一项至第三项为必备资料。


  根据上述规定,销售方破产宣告后并清销后,销售方无法开具发票,购买方实际发生的支出,销售方可凭破产公告、相关业务活动的合同或者协议、采用非现金方式支付的付款等资料,可以在企业所得税前扣除。


  八、法院的文书具有法律强制力,发生代位执行时仍需要向销售方取得发票。


  《履行到期债务通知书》针对债务人的到期债权。比如A企业不能清偿欠B企业的到期债务,但A企业对C企业拥有一项到期债权,B企业向人民法院提出申请,人民法院向C企业发出履行到期债务的通知,通知C企业向B企业付款。此时C企业仍需要向销售方A取得发票。当然如果C企业对到期债权有异议,申请执行人请求对异议部分强制执行的,人民法院不予支持。


  《协助执行通知书》是法院文书的一种,也具有强制力,如果拒不执行,单位除被责令履行协助义务外,还有可能被处罚款;主要负责人或者直接责任人员可能面临罚款、拘留及纪律处分。


  最高人民法院关于适用《中华人民共和国民事诉讼法》的解释(法释〔2015〕5号)第五百零一条人民法院执行被执行人对他人的到期债权,可以作出冻结债权的裁定,并通知该他人向申请执行人履行。


  该他人对到期债权有异议,申请执行人请求对异议部分强制执行的,人民法院不予支持。利害关系人对到期债权有异议的,人民法院应当按照民事诉讼法第二百二十七条规定处理。


  《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定》第六十一条第一款规定:“被执行人不能清偿债务,但对本案以外的第三人享有到期债权的,人民法院可以依申请执行人或被执行人的申请,向第三人发出履行到期债务的通知(以下简称履行通知)。履行通知必须直接送达第三人。”


  《中华人民共和国民事诉讼法》第一百一十四条规定,不履行协助调查或执行义务


  有义务协助调查、执行的单位有下列行为之一的,人民法院除责令其履行协助义务外,并可以予以罚款:


  (一)有关单位拒绝或者妨碍人民法院调查取证的;


  (二)有关单位接到人民法院协助执行通知书后,拒不协助查询、扣押、冻结、划拨、变价财产的;


  (三)有关单位接到人民法院协助执行通知书后,拒不协助扣留被执行人的收入、办理有关财产权证照转移手续、转交有关票证、证照或者其他财产的;


  (四)其他拒绝协助执行的。人民法院对有前款规定的行为之一的单位,可以对其主要负责人或者直接责任人员予以罚款;对仍不履行协助义务的,可以予以拘留;并可以向监察机关或者有关机关提出予以纪律处分的司法建议。


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发文时间:2020-05-14
作者:李春梅
来源:中国税务网

解读破产重整中债务重组所得能否递延纳税

2019年,上市公司破产重整的案例频频出现。对许多企业来说,破产重整,是“涅槃重生”的重要机会。企业破产重整过程中产生的债务重组所得,能否递延缴纳所得税,不少企业都很关注。


  你试过硬盘或者U盘格式化吗?一键清零,重新再用。在资本市场,堪比“格式化”操作的当属破产重整。2019年可谓A股市场破产重整大年,截至目前,2019年已有近50家上市公司(包括其控股股东或子公司)提交了破产重整申请,数量相比2018年增加一倍多。企业破产重整过程中产生的债务重组所得,其企业所得税处理一旦出现问题,很容易产生税务风险,并有可能导致重整进程的停滞。实施破产重整的企业普遍关注:债务重组所得究竟能否递延纳税?


  重整寻求重生


  通过破产重整寻求重生的公司在2019年骤然增加。


  今年7月下旬,国家发改委、最高人民法院等13部门联合印发了《加快完善市场主体退出制度改革方案》(以下简称《改革方案》),提出推动国有“僵尸企业”破产退出,倡导积极重建的破产重整理念,充分利用破产重整制度促进企业重组重生,激发市场主体竞争活力,推动经济高质量发展(相关解读见2019年8月23日《中国税务报》)。


  随着《改革方案》的稳步推开,越来越多的企业利用以破产重整为契机,盘活资产,寻求新生。据《上海证券报》统计,2019年,A股市场上共有48家上市公司涉及破产重整,其中15家的重整主体是上市公司,10家公司是针对旗下子公司,还有23家的重整对象是上市公司控股股东。而2016年~2018年,涉及破产重整的上市公司(包括其控股股东或子公司)数量分别为11家、15家和23家。


  时至年底,一批陷入困境的公司抓紧时间展开自救。12月19日,ST金贵披露,有债权人向法院申请对公司进行重整;12月17日,ST安通披露,子公司被申请重整;12月20日~21日,重整中的ST盐湖对旗下的三宗资产进行了第四次资产拍卖……12月22日,ST银亿和ST河化分别公告,控股股东母公司银亿集团、控股股东宁波银亿控股已分别收到浙江省宁波市中级人民法院《民事裁定书》,法院受理了两家公司的破产重整申请。今年6月,两家公司的债权人已经向法院提出申请。


  确认所得时点


  梳理上市公司的《破产重整计划》不难发现,债务重组是比较常见的重整方式之一。


  A公司于2019年1月经法院裁定,通过了《破产重整计划》,暂定执行期限2年。《破产重整计划》规定,按照重整计划减免的债务,自重整计划执行完毕起,A公司不再承担清偿责任。对于普通债权,A公司选择按照债权金额的一定比例予以清偿,预计债务重组所得较大,超过该企业当年应纳税所得额50%以上。


  在会计处理方面,对上市公司因破产重整而进行的债务重组交易,何时确认债务重组收益的问题,中国证监会会计部发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答(2009年第2期)》(会计部函〔2009〕60号)其实已经作了解答:由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性,因此,上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益,除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。据此,破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性,会计上基于谨慎性原则,暂不应该确认债务重组所得。


  在税务处理方面,《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号,以下简称79号文件)第二条规定,企业发生债务重组,应在债务重组合同或协议生效时,确认收入的实现。由此,有部分观点认为:A公司《破产重整计划》已于2019年由法院裁定通过后已生效,加之企业于2019年进行了债务清偿,其债务重组所得的确认时点,应在2019年。


  但是,企业破产重整计划不同于一般的债务重组合同,《破产重整计划》生效并不一定意味着债务重组合同生效。《破产法》规定,经人民法院裁定批准的重整计划,对债务人和全体债权人均有约束力。按照重整计划减免的债务,自重整计划执行完毕时起,债务人不再承担清偿责任。A公司的《破产重整计划》中规定,按照重整计划减免的债务,自重整计划执行完毕时,企业不再承担清偿责任。


  据此,A公司《破产重整计划》中有关债务清偿的部分,可以视同债务重组合同,且这个合同是一个附条件的合同,只有当合同约定条件满足时,也即重整计划执行完毕时,债务重组合同才会生效,企业才能确认债务重组所得。重整计划生效,并不意味着按照重整计划豁免债务的行为同时生效。


  因此,A公司应在重整计划执行完毕当年,确认债务重组所得,如果法院裁定《破产重整计划》执行期限延期,确认债务重组所得的确认时点还可能延后。


  能否递延纳税


  按照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号,以下简称59号文件)的规定,企业重组要适用特殊性税务处理,须同时满足五个条件。企业重组符合相应条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理:企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。


  有观点认为,按照上述规定,只有股权支付部分的债务重组所得,占该企业当年应纳税所得额50%以上,才可以适用5年递延纳税的政策。由于A公司通过直接豁免方式产生的债务重组所得占该企业当年应纳税所得额50%以上,没有股权支付,不能适用递延纳税政策。


  不过,A公司可以适用债务重组所得递延纳税政策。59号文件中所规定的“交易各方对其交易中的股权支付部分”,针对的是企业重组交易中涉及股份支付的情况,不能简单地将“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上”,限定在股份支付的前提下——这种理解不符合政策制定者扶持企业债务重组的本意。


  《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)附表《企业重组所得税特殊性税务处理报告表(债务重组)》中,对如何计算“债务重组所得占本年度应纳税所得额的比重”作了明确,计算公式为:债务重组所得占本年度应纳税所得额的比重=债务人债务重组所得÷债务人本年度应纳税所得额。其中,债务人债务重组所得=债务人重组业务涉及的债务计税基础-债务人用于偿付债务的资产公允价值。由此可见,该债务重组所得所占比重与股份支付其实并没有关系。


  由于债务重组一般涉及的金额都较大,纳税人在税务处理中,应具体问题具体分析,吃透文件精神,准确把握政策意图,防范税务风险。在实操过程中,应及时征求主管税务机关意见。


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发文时间:2019-12-27
作者:柴成山 史宗明 覃韦英
来源:中国税务报

解读总结破产审判经验 探索涉税处理特别规则

企业破产中的税收问题不仅仅关系到税收债权的实现,也与国家调结构、去产能的进程息息相关。探索破产税收的例外规则,顺利推进僵尸企业破产,促进破产企业重整新生,是优化资源配置、改善营商环境的重要举措。


  相对纳税人而言,税务机关一向被视为强势主体。但当破产申请被法院受理后,情况会出现变化。税务机关的行政程序无法正常适用,只能依破产法规定接受法院指挥,与民事债权人一起,与破产管理人合作,相对被动地推动破产程序往前进行。以往,纳税人向税务机关申报纳税,现在,税务机关向管理人申报债权,不申报或者申报不及时,都可能带来不利后果;以往,税务机关可以对债务人行使检查权、稽查权,甚至处罚权,现在,税务调查程序、保全程序、执行程序都无法启动,已经启动的必须暂停。税务机关仅享有一定程度的优先权,需要和其他债权人一起竞争受偿。对于这种转变,很多税务机关本身也是不适应的,以至于在企业破产制度试行初期,很多税务机关和税务人员主张税款无需申报。即便到现在,由于税法未明确破产程序的涉税处理,税务机关仍面临很多棘手问题,找不到明确的可以规避执法风险的答案。


  比如,税收征管法与企业破产法关于欠税与有担保债权的清偿顺序规定存在冲突,按照依法行政原则,税务机关必须严格执行税法,不得擅自减免税、延迟纳税,而这与破产重整、和解程序所秉持的妥协让步、共渡难关精神不一致;债权申报时,欠缴税款该如何核定,税法没有提供相应的程序,由于担心举证不力,税务机关往往不敢核定税款,而只是申报已经确定的欠税,无暇顾及其他;在破产重整程序中,尤其在重整计划执行过程中,纳税人如何履行纳税义务,税务机关如何行使征管权,税法无明确规定,税务机关是坐等纳税人申报纳税,还是主动向破产管理人主张债权,左右为难;对于税款滞纳金,由于国家税务总局与最高法院的规定不一致,基层税务机关左右为难,明知没有效果,也不能遗漏申报。


  以上大多只是技术层面的程序问题,只要税务机关与法院相互配合,应该可以通过积极探索得到解决。关键是另外一类更深层次的问题,税务机关包括具体参与破产程序的工作人员,还会面临公众的质疑。最容易被提及的问题是,在破产程序中,税务机关为什么要与民争利?为了减轻债务人负担,使其走出困难,普通债权人都可以豁免债务或者推迟偿还,税务机关为什么锱铢必较?税务机关已经拥有了各种行政便利和强制权力,相对于普通债权人已经享有各种优势,为什么还要被赋予优先于普通债权人的清偿顺位?难道只有税款代表公共利益,维护交易安全、尊重私有财产,就不体现公共利益?当德国、澳大利亚破产法取消税收优先权的时候,应该也是经过利益衡量的吧?


  不难看出,破产为我们观察税法提供了非常独特的视角。在这个程序中,税务机关是一个身份特殊的债权人,但并没有去掉执法机关的身份。与此同时,它还是一个类似于股东的角色,可以分享重整成功的成果。另外,它也是政府的代表,需要综合各方面情况,促进社会公共利益的实现。现行的破产法和税法都更多地考虑到了税务机关作为债权人的角色,对其他方面考虑不周,规则过于死板,剥夺了合理的涉税谈判空间,没有照顾到破产程序中税收程序的特殊性。现行税收征管法的逻辑基础是纳税人正常生产经营,破产状态并没有进入其视野。


  我个人认为,解决企业破产中的涉税问题,需要税收征管法和企业破产法分工合作。税收征管法修改时,有必要确认破产税收的特殊性,引入破产税收紧急核定程序,明确税务机关对破产纳税人的特殊管理,在确保不被滥用的前提下,允许税务机关在重整程序中免除部分税收,或者推迟其缴纳期限,同时认可企业破产法对破产税收处理的优先性。至于税收债权的申报、异议、确认,税收债权和滞纳金是否都可以优先受偿,税务机关如何参加债权人会议,涉税罚款和罚金是否列入破产债权,破产程序中新发生的税收如何处理,等等,由企业破产法补充规定更为合适。


  由于特殊的经济原因,温州市在破产审判方面积累了宝贵经验,通过府院联动、多方协调的方式,也探索出不少解决破产涉税问题的方案,在实践中取得了显著效果。不过,由于现行体制下税权集中于中央,地方做法面临着合法性挑战。税法学界有必要与破产法学界紧密协作,从地方破产审判的成熟做法中,总结提炼出明确可行、可在全国推广适用的方案,积极向中央决策部门反馈,推动修改税收征管法和企业破产法,以破解破产审判程序的税务障碍,消除各方参与人的涉税风险,通过特殊方式优化营商环境。


 

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发文时间:2019-01-10
作者:刘天永
来源:华税

解读亟待制定统一的破产涉税优惠制度

 破产清算与破产重整是对市场主体依法退出和挽救的两项极为重要的法律制度。按照“尽可能多兼并重组,少破产清算”的要求,精准识别,分类施策,让无营业价值和清偿能力的“僵尸企业”通过破产清算及时市场出清,推动无清偿能力但仍有营业价值的“僵尸企业”实现破产重整。两项制度对于发挥市场在资源配置中的决定性作用,推动我国产业结构调整、服务供给侧结构性改革具有十分重要的意义。“僵尸企业”通常情况下都是一些经营陷入困境、资不抵债、无力偿还债务的企业,但是在破产审判的司法实践中,却出现了一种奇特的现象:进入破产程序的企业成为“纳税大户”。


  破产程序中,一般会在四个方面涉及税款缴纳问题。一是企业进入破产程序前的欠缴税款,这部分的规定较为明确,即由法院或者管理人通知税务机关依法申报税收债权,经管理人审核确认后,按照破产法第一百一十三条进行分配即可;二是管理人依据破产法规定,按照债权人会议通过的《财产变价方案》对破产财产进行拍卖变现,按照现行税法,在这个变现交易环节就形成当期缴纳增值税、所得税等纳税义务,而不是参与破产财产分配;三是进入破产程序后,破产案件审理期间,资产保有环节的税款等;四是如果一个企业进行重整,通常会涉及企业的债务豁免,即债权人对自己对破产企业享有的债权予以打折减免。对于债务豁免,所得税处理的一般规则是计入收入总额,予以征税。在美国等国家,债务人于破产案件中或资不抵债状态下发生的债务豁免或减让,对这部分豁免债务金额,税法是网开一面的,不予征税,而作调减债务人有关纳税属性处理。但我国没有类似规定。


  以中央一直积极鼓励的重整程序来看,假设一企业进入到破产重整程序中,公司欠债12万元,资产公允价值10万元,若公司与债权人达成重整协议,债权人同意豁免公司10万元。根据现行税法规定,公司需要在当期确认10万元收入,在当期就形成所得税纳税义务是2.5万元。债权人豁免债务不但给债务人带来当期纳税的后果,还使自己本可以从公司剩余财产中拿到的份额进一步减少。豁免债务形成的税收债务2.5万元是从公司剩余财产中支付的。如果债权人不豁免债务,公司就不会形成豁免债务所得,也就不会产生2.5万元税收债务。从这个角度分析,豁免债务使公司剩余财产减少了2.5万元。债权人豁免债务,损失的不仅是豁免的债务金额,债权人还要搭上债务人就债务豁免所得承担的税收负担。


  上述涉税问题,对破产程序产生了三个方面影响,一是降低了债权人的受偿率,二是降低了潜在的重整战略投资人的参与重整积极性,三是消解了相关各方积极运用破产法律制度保护权益的积极性,影响了破产法功能的发挥。破产法律制度的目的在于保护债权人合法权益,尽量让债务人摆脱财务困境,避免破产,进而恢复生产经营,继续生存下去。但我国现行的税收政策,显然与破产法这一目标相悖。实践中,一个企业破产程序终结,缴纳数百万元甚至几千万元税款的情形已经十分常见。有的债权人认为不太合理。


  这种现象的形成,主要是因为我国破产法律制度的建立、实施时间短,破产法律文化缺失等原因所致,造成破产法与税法的立法理念不一致,两个法律体系“不匹配”“不兼容”。


  针对上述问题,笔者提出如下建议:


  一是地方政府出台统一的破产企业资产保有环节的房产税、城镇土地使用税等减免或优惠政策。


  二是全国人大制定涉破产企业的税收管理制度,明确税务机关应按企业破产法规定申报、受偿税收债权,不得要求破产企业提前支付税款;对各类债权依法受偿后仍然欠缴的税款,凭法院裁定书予以核销等。


  三是对现行税收法律、法规进行系统梳理,制定统一的破产涉税优惠制度。全国人大、国务院对相应法律、法规进行修订,将企业正常经营与破产清算、破产重整的税费征收标准区分开来,明确对破产企业减免征收的税费种类、征收率及税收优惠等。


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发文时间:2019-01-10
作者:华税
来源:华税
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