9月18日，最高人民法院和国家发改委公布了《关于完善企业破产配套制度 保障管理人依法履职进一步优化营商环境的意见》(征求意见稿)，对企业破产涉及的主要税收问题，包括发票供应、欠税核销、税务注销、纳税信用修复和企业所得税处理提出解决之道。随着这些问题的妥善解决，我国企业破产税收征管体系也将基本成型。

　　01、保障破产企业必要发票供应

　　征求意见稿规定，破产程序中的企业及其管理人应当接受税务机关的税务管理，履行法律规定的相关纳税义务。破产企业因履行合同、处置财产或者继续营业等原因在破产程序中确需使用发票，管理人可以以纳税人名义到主管税务机关申领、开具发票。税务机关在督促纳税人就新产生的纳税义务足额纳税的同时，按照有关规定合理满足其发票领用需要，不得以破产企业存在欠税情形为由拒绝。

　　企业进入破产程序后，无论基于历史交易还是新生行为，都会产生用票需求。但由于存在欠税，按照正常操作，发票使用往往受到限制。因此，该规定着重解决破产程序中的发票供应问题。笔者认为，从其表述来看，至少传达了四个信息：一是处于破产程序中的企业，纳税人身份和义务并未消灭，仍然要接受税务管理、履行税法义务。如果发生税收违法行为，税务机关依然可以做出处理处罚，追究相应责任。二是税务机关应当认可破产管理人的履职资格，管理人在破产程序中可以代表纳税人申领和开具发票。三是税务机关有责任督促纳税人就破产程序中新产生的纳税义务足额纳税，督促方式包括下发有关税务文书。四是在破产程序中个别清偿无效，作为公债的税收债权，也应当按照企业破产法的有关规定申报和受偿，这是欠税追缴的法定特殊情形，因此，税务机关不得以存在欠税为由，拒绝为破产企业提供发票供应服务。

　　需要注意的是，从前后语境来看，此处提及的“破产企业”既包括破产清算程序中的企业，又包括破产重整与破产和解程序中的企业。但在企业破产法上，破产企业仅指宣告破产后的企业，即破产清算程序中的企业。为了保持法律概念的统一性和准确性，笔者建议，将此处的“破产企业”改为“债务人”或者是“进入破产程序中的企业”。

　　02、依法核销破产企业欠缴的税款

　　征求意见稿规定，税务、海关在破产清算程序中依法受偿破产企业欠缴的税款本金、滞纳金、罚款后，应当按照法院裁定认可的财产分配方案中确定的受偿比例，办理欠缴税款本金、滞纳金的入库，并依法核销未受偿的税款本金、滞纳金、罚款。

　　破产清算程序终结后，企业应当依法办理注销登记，彻底退出市场，对于其未清偿的税收债权不再清偿，这类剩余债权在税法上属于“死欠”性质，理应核销。因此，该规定着重解决破产清算程序中未受偿税收债权的核销问题。笔者认为，从其表述来看，至少传达了三个信息：一是可以核销的范围，包括税款本金、滞纳金和罚款;二是办理入库手续时，按照法院裁定认可的分配方案执行;三是适用核销的情形，仍然限于破产清算程序终结后注销的情形，不包括破产重整与破产和解后企业仍然存续的情形，因此，按照重整计划与和解协议未受偿的税收债权，不得核销。

　　需要注意的是，对于破产清算终结后的“死欠”核销问题，《国家税务总局关于印发[欠缴税金核算管理暂行办法]的通知》(国税发[2000]193号)曾有过规定。但是，由于193号文件出台于现行企业破产法制定之前，距今时间较长，有关表述已落后于现实需要。例如，对于法人资格消灭的情形，对于裁定书和判决书的区别，此次征求意见稿的表述更科学、更准确。

　　03、便利税务登记注销

　　征求意见稿规定，管理人持人民法院终结破产清算程序裁定书申请注销税务登记的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销“死欠”，不得按照企业注销税务登记一般程序要求额外提供证明文件，或者以税款债权未获全部清偿为由拒绝办理。

　　破产企业的税务注销曾经是一个大难题，该规定着重解决破产清算程序终结后的注销税务登记问题。根据税收征管法实施细则第十六条规定，纳税人在办理注销税务登记前，应当结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。注销税务登记不仅包括自行清算后注销，还包括破产清算后注销，而后者是基于更高位阶、更加特殊的企业破产法规定，它对于注销登记并未附加包括必须结清欠税在内的任何前置条件。但对于基层税务机关来说，企业破产法并非直接的执法依据。鉴于这种情况，《国家税务总局关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》(税总发[2019]64号)明确：“经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’。”此次征求意见稿进一步明确，税务机关不得按照企业注销税务登记一般程序要求额外提供证明文件，或者以税款债权未获全部清偿为由拒绝办理。

　　不过，鉴于目前税务机关征收管理的范围不限于税款、滞纳金和罚款，还包括社会保险费和其他非税收入。笔者建议，将这类情况也纳入注销即办规定范围，即不得以税务机关征管的其他类别债权未获全部清偿为由拒绝办理注销。但是，该规定的适用应该存在一个不言自明的前提条件，即破产事务办理过程中均是严格依法进行，充分保障了税务机关的参与权和税收债权的依法清偿，并且在破产程序中也未发生新的税收违法行为，否则，税务机关应当有权不准适用即办注销规定。

　　04、修复企业纳税信用

　　征求意见稿规定，重整程序或者和解程序中，税务机关按照人民法院裁定批准的重整计划或者和解协议受偿后，管理人或破产企业可以向税务机关提出纳税信用修复申请，税务机关可以参照“新设立企业”评价其纳税信用级别，对企业破产前欠缴的税款(滞纳金)和罚款不再纳入纳税信用评价指标。已经公布重大税收违法失信案件信息的上述破产企业，经实施检查的税务机关确认，停止公布并从公告栏中撤出，并将相关情况及时通知实施联合惩戒和管理的部门。有关部门应当依据各自法定职责，按照法律法规和有关规定解除惩戒，保障企业正常经营和后续发展。

　　企业重整成功后，面临着包括纳税信用在内的各类信用修复需求，该规定着重解决纳税信用修复问题。在存续式重整模式下，虽然重整前后在形式上仍然是同一纳税主体，但是重整企业在投资主体、股权结构、公司治理模式、经营方式等与原企业相比，往往发生了根本变化，从原理上讲应当按照新设立市场主体对待。但目前的纳税信用管理制度并未考虑这种特殊情况，如果重整前的企业纳税信用等级为D级，想要快速修复几乎没有希望，加上联合惩戒机制的存在，使得重整企业仍然举步维艰。此次征求意见稿明确，管理人或破产企业可以向税务机关提出纳税信用修复申请，税务机关可以参照“新设立企业”评价其纳税信用级别(即M级)，对企业破产前欠缴的税款(滞纳金)和罚款不再纳入纳税信用评价指标，对重整企业是极大的帮助。

　　但是，征求意见稿将和解企业也纳入纳税信用快速修复范围，笔者认为值得商榷。相比重整制度，我国企业破产法上的和解制度尚不成熟。并且，和解前后的纳税主体，无论从形式上看还是实质上看，都没有发生根本变化。因此，笔者认为，对和解企业适用纳税信用快速修复机制，法理上的正当性不够充分。并且，由于破产和解程序的门槛不高、程序简单，在债权人较少的情况下容易被操控，对和解企业适用纳税信用快速修复机制的话，在实践中很容易被滥用。

　　05、落实重整与和解中的企业所得税税前扣除政策

　　征求意见稿规定，允许破产企业根据资产处置结果或者重整计划、和解协议中资产作价低于计税成本的差额，作为资产损失并准予在税前申报扣除。允许破产企业根据资产处置结果、人民法院裁定批准或认可的重整计划、和解协议中确定或造成的资产损失，依照税法有关规定进行资产损失扣除。

　　该规定着重解决重整与和解中的企业所得税税前扣除问题，它是征求意见稿中唯一涉及税收实体政策如何适用的条款。根据立法法和税收征管法规定，税收实体政策一般属于法律保留事项，各部门联合发文无权变通。那么，应该如何理解征求意见稿中的这条规定?笔者认为，该规定并未对税收法律法规规定作出任何变通，只是对已有规定能否适用的一种强调，并无越权之嫌。

　　根据现行企业所得税有关规定，企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失，属于实际资产损失，本来就准予在企业所得税税前扣除。但在重整程序与和解程序中，重整计划与和解协议约定的资产处置价格可能比较低，税务机关出于担心存在逃避和减少缴纳税款的嫌疑，从而不准许扣除这类资产损失。征求意见稿明确这类情形准予扣除，打消了基层税务机关的顾虑。

　　近年来，关于企业破产税务问题的处理，部分税务机关进行了行之有效的探索，这些经验被上述64号文件和《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)等文件承认和吸收，破解了税收债权申报、税收债权顺位、税务注销登记等难题。这份包括破产涉税处理规定的征求意见稿正式通过之后，我国企业破产税收征管体系也将基本成型，笔者对此充满期待。

　　(选自中国税务报，原题目为“对企业破产涉税问题处理的几点建议”，作者系国家税务总局浙江省税务局公职律师、中国人民大学破产法研究中心研究员)