破产重整,以房抵债不抵税
发文时间:2022-03-02
作者:贺丹雅
来源:税律风云
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近来,大型房地产开发商爆雷信息频发,房地产行业进入“黑铁时代”,更有部分房地产开发企业已经进入或者即将进入破产程序,生存还是毁灭,破产重整还是清算,终将有个答案。


破产重整VS破产清算:


  进入破产程序的企业,无非两种结局,一是破产重整,二是破产清算。


  破产重整:仍有挽救希望的企业,在征得各方利害关系人的同意后,债权人以豁免部分债务、宽限债务偿还期限、以物抵债等方式对破产企业给予一定程度的救助,使破产企业可以持续经营,并有机会挣扎存活下来。


  破产清算:破产企业终止经营,变卖其全部资产,按优先级偿还债务,债权人可能承受不同程度的损失。


  为说服债权人大会给与一个转危为安、涅槃重生的机会,破产企业得拿出具有说服力的重整方案,体现出重整的价值大于清算的价值。例如,如果直接破产清算,烂尾楼的价值并不高,变卖也不能还多少负债,但如果债权人愿意宽限时日,让破产企业重整旗鼓,把烂尾楼修完修好,变成商品房,则资产价值明显增长,以房抵债也能实现债务的清偿。因此,房开企业破产重整方案中往往会包含以房抵债的方式。


  本来以现金清偿债务的方式只是资金流的问题,与税费无关,那现在变成以房抵债,是不是也只是资金流的问题,不会产生税费负担呢?接下来,小必带大家具体了解一下以房抵债的涉税事项。


  以房抵债常见操作路径:


  路径一:以指定商品房作担保,以该商品房对外销售获取的房款偿还债务;


  路径二:将指定商品房作价销售给债权人,形成新的债权,再以债权债务抵消的方式偿还原债务;


  路径三:将指定商品房作价投资到子公司,再将子公司的股权作价销售给债权人,债权债务相抵消。


  实务中,路径三还有更多可能的延申路径,比如利用信托产品,把同一类的债权人放在一个信托计划中,最终通过信托计划的实现退出偿债,这样就不会让所有的债权人都成为显名股东,可以实现分类管理不同类型债权人的共同利益的目的。


  路径一


  涉税分析:


  企业正常销售房产,应根据房款销售金额缴纳增值税及附加、土地增值税、企业所得税,按照产权转移书据缴纳印花税,业主购买房产则应缴纳契税及印花税。


  企业以房款偿还债务,不涉及其他税费。


  路径二


  涉税分析:


  企业以房抵债属于取得其他经济利益的销售,房屋的对价即为抵债金额,应以抵债金额作为计税基础,计算缴纳增值税及附加。房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务,发生所有权转移时应视同销售房地产,按照同一年度内销售同类房产的平均价格确定收入,计算缴纳土地增值税和企业所得税。此外,企业还应按照产权转移书据缴纳印花税。


  债权人收到房产则应缴纳契税及印花税,持有期间还可能涉及房产税和土地使用税,若将房产再对外出售,则还应根据增值情况缴纳增值税及附加、土地增值税、印花税以及企业所得税或个人所得税,业主购买房产则应缴纳契税及印花税。


  路径三


  涉税分析:


  企业将房产作价设立全资子公司,应视同销售缴纳增值税及附加、企业所得税。房开企业将房产作价投资,不能享受税收优惠政策,应正常缴纳土地增值税。


  全资子公司接受其母公司以房产增资,视同划转行为,可享受免征契税的优惠政策,同时应按照资金账簿缴纳印花税。


  企业以子公司的股权抵债时,应视同销售股权,仅涉及产权转移书据印花税。


  子公司持有房产期间需缴纳房产税及土地使用税;将房产对外销售的过程中,应根据增值情况缴纳增值税及附加、土地增值税、印花税以及企业所得税或个人所得税,业主购买房产则应缴纳契税及印花税。


  债权人最终通过收回投资以及获取分红两种方式收回资金,若债权人通过收回投资的方式收回资金,该行为不涉税;若债权人通过获取分红的方式收回资金,则需分情况讨论,债权人若为居民企业,从子公司获取分红可享受企业所得税免税政策,债权人若为居民企业以外的法人主体,分红需缴纳企业所得税,债权人若为自然人,分红需缴纳个人所得税。


  路径涉税义务对比:


  为方便大家对比,小必帮大家将以上三种路径的涉税义务梳理如下

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 为了更直观地进行比较,小必再给大家举个简单的案例。A企业欠B企业100万元,房产直接建造成本60万元,在不考虑房产税、土地使用税和其他事项的情况下:


  路径一:A将房产以100万元的价格销售给C,再将收到的100万元还给B。A需缴纳增值税8.26万元(税率9%,不考虑进项),三项附加0.99万元(合计税费率12%),土地增值税6.6万元,企业所得税6.03万元,印花税0.05万元(税率0.05%);B没有纳税义务;C需缴纳契税2.75万元(税率3%),印花税0.05万元;合计总体税费24.73万元。


  路径二:A直接将房产过户给B以偿还债务,B将房产平价出售给C以收回资金。A的纳税义务不变,需缴纳增值税8.26万元,三项附加0.99万元,土地增值税6.6万元,企业所得税6.03万元,印花税0.05万元;B收到房产需缴纳契税2.75万元,印花税0.05万元;B再销售时房产未增值,仅需缴纳印花税0.05万元;C需缴纳契税2.75万元,印花税0.05万元;合计总体税费27.58万元。


  路径三:A以房产投资成立全资子公司D,将D的股权转让给B以偿还债务,D再将房产平价出售给C,B通过从D分红及撤资收回资金。A需缴纳增值税8.26万元,三项附加0.99万元,土地增值税6.6万元,企业所得税6.03万元,产权转移书据印花税0.05万元;B需缴纳产权转移书据印花税0.05万元;D需缴纳印花税0.03万元(税率0.05%,减半征收);D再销售时房产未增值,仅需缴纳印花税0.05万元;C需缴纳契税2.75万元,印花税0.05万元;BD之间符合居民企业分红免税政策,B无需缴纳企业所得税;合计总体税费24.85万元。


  综合比较,若债权人选择路径一,企业以房产作为担保,直接用房款偿还债务,总体税负最低,但该方式下,债权人的利益难以得到实际保障,偿还时间可能也遥遥无期,因此通常不被债权人认可。路径二以房产抵债与路径三以股权抵债比较,总体税负上多一次契税缴纳,少一笔较低的资本金印花税,因此从税收角度看路径三更实惠。


  受多因素影响,税金的测算结果不一定是精确的落地数据,但企业一定要在重整方案里面充分地测算税金,而且有必要把后面计划安排的税金在重整方案里面体现出来,否则可能产生后续跟债权人之间的纠纷。


  小必总结:


  破产重整是多方谈判追求各方平衡及共同利益最大化的过程,实务中,税费的分析会更加复杂,涉及的因素也更多更广,例如以房抵债的各税种纳税义务时点如何确认,破产重整是否能享受改制重组有关的契税优惠,视同销售收入如何取数,多债权人多房产的情况用路径三如何操作,信托计划有哪些涉税义务,均得在提出重整方案时多角度全方位进行考量。欢迎感兴趣的朋友来和小必进一步探讨哦~


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  二、法人被宣告破产,完成清算、注销登记之前,是清算法人,仍是民事主体,开具发票是民事主体的义务。


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  三、宣告破产后,由管理人接管,债务人丧失对财产的处分权、管理权,管理人代表破产企业办理全部涉税事宜,包括开具发票


  破产受理后,债务人丧失对财产的处分权、管理权。第三人应向管理人给付,第三人故意向债务人给付,损害债权人利益的,不免除其清偿责任。


  管理人是为实现破产程序的目的而设定的履行法定职能的中立机构。管理人人民法院裁定受理破产申请时应当同时指定。管理人可以由有关部门、机构的人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任。


  人民法院指定管理人之日起,管理人应当按照《中华人民共和国企业破产法》第二十五条的规定,以破产企业(纳税人)的名义代表破产企业办理全部涉税事宜。管理人应按照《中华人民共和国发票管理办法》的规定,妥善管理和使用发票。


  进入破产程序后,企业因履行合同、处置债务人财产或者继续营业确需使用发票的,管理人可以使用债务人的原有发票,债务人没有发票的,管理人可以企业(纳税人)的名义向主管税务机关申领并自行开具增值税发票,或申请代开增值税发票,申请书可使用企业印章或管理人印章;开具的增值税发票应加盖企业发票专用章。在破产程序中,发现债务人的税控设备、发票等在接管前有丢失情形的,应及时向主管税务机关报告,按照相关规定处理。主管税务机关应当将因丢失税控设备、发票等产生的罚款进行债权申报。


  《企业破产法》第十三条规定,人民法院裁定受理破产申请的,应当同时指定管理人。第十四条规定,人民法院应当自裁定受理破产申请之日起二十五日内通知已知债权人,并予以公告。通知和公告应当载明下列事项:(一)申请人、被申请人的名称或者姓名;(二)人民法院受理破产申请的时间;(三)申报债权的期限、地点和注意事项;(四)管理人的名称或者姓名及其处理事务的地址;(五)债务人的债务人或者财产持有人应当向管理人清偿债务或者交付财产的要求;(六)第一次债权人会议召开的时间和地点;(七)人民法院认为应当通知和公告的其他事项。第二十五条规定,管理人履行下列职责:(一)接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料;(二)调查债务人财产状况,制作财产状况报告;(三)决定债务人的内部管理事务;(四)决定债务人的日常开支和其他必要开支;(五)在第一次债权人会议召开之前,决定继续或者停止债务人的营业;(六)管理和处分债务人的财产;(七)代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序;(八)提议召开债权人会议;(九)人民法院认为管


  四、破产企业如果被列为非正常户,在解除非正常户后可以开具发票。


  自2020年3月1日起,已认定为非正常户的纳税人,就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款,并补办纳税申报的,税收征管系统自动解除非正常状态,无需纳税人专门申请解除。对于已经由税务机关按照政策规定和流程解除非正常户的纳税人,主管税务机关应当在2个工作日内恢复其税控系统开票功能,保障纳税人正常开具发票。


  五、缴销发票、注销增值税税控系统专用设备前,管理人可以自开发票。注销税务登记后,不能自开发票。


  管理人自行开具发票,一是要有增值税税控系统专用设备,二是需要有增值税发票。注销税务登记之前,需要缴销发票和增值税税控系统专用设备,没有发票和增值税税控系统专用设备后,就不具备自行开具发票的条件了。法人被宣告破产,完成清算、注销登记之前,是清算法人,仍是民事主体,管理人可以企业(纳税人)的名义申请代开发票。法人被宣告破产,并依法完成清算、注销登记后,法人终止,不再是民事主体,不能自开或申请代开发票。


  企业发生破产管理人应当自破产程序终结之日起十日内,持人民法院终结破产程序的裁定,向破产人的原登记机关办理注销登记(注:注销营业执照)。纳税人发生破产情形,依法终止纳税义务的,应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前,持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记。经人民法院裁定宣告破产的纳税人,持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的,税务机关即时出具清税文书。纳税人发生清税等涉及增值税税控系统专用设备需注销发行的,税务机关在增值税税控系统中注销纳税人发行信息档案。需收缴设备的,收缴纳税人金税盘(税控盘)、报税盘。


  需要说明的是:持人民法院裁定宣告破产的纳税人,税务机关按照《全国税务机关纳税服务规范》中的“税务注销即时办理”业务来办理,即时出具清税文书,不再需要按照《税务登记管理办法》第二十九的规定,结清应纳税款、多退(免)税款、滞纳金和罚款。主要原因是,主管税务机关作为破产程序中税收债权的申报主体,已向管理人申报企业所欠税款(含教育费附加、地方教育附加)滞纳金、罚款、因特别纳税调整产生的利息及已经划转给税务机关征收的其他非税收入。


  六、法院的裁判文书,不属于税前扣除凭证,不能仅凭法院文书在企业所得税前扣除。


  购买方收到法院的文书要求将应付某公司的款项支付给法院,现因对方公司破产无法提供发票,购买方凭法院执行函列账,可以在税前扣除吗?《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第九条规定,企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。税务总局对应税项目开具发票另有规定的,以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。


  在公告解读中第三条第(四)项明确,企业在经营活动、经济往来中常常伴生有合同协议、付款凭证等相关资料,在某些情形下,则为支出依据,如法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书。以上资料不属于税前扣除凭证,但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料,企业也应按照法律、法规等相关规定,履行保管责任,以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。


  法院的裁判文书,不属于税前扣除凭证,属于证明业务真实性的相关材料。如果法院裁判应支付的款项属于于增值税应税项目,仍需要取得对方提供的发票。企业在进入破产程序之后,尚未注销之前,仍属于民事主体,仍可以开具发票。


  七、销售方破产后注销,无法开具发票,购买方实际发生的支出符合条件的,还可以在企业所得税前扣除。


  对方因为破产,已经注销,购买方无法取得发票,还可以税前列支吗?《国家税务总局关于发布&lt;企业所得税税前扣除凭证管理办法&gt;的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第十四条规定,企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,可凭以下资料证实支出真实性后,其支出允许税前扣除:


  (一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);


  (二)相关业务活动的合同或者协议;


  (三)采用非现金方式支付的付款凭证;


  (四)货物运输的证明资料;


  (五)货物入库、出库内部凭证;


  (六)企业会计核算记录以及其他资料。


  前款第一项至第三项为必备资料。


  根据上述规定,销售方破产宣告后并清销后,销售方无法开具发票,购买方实际发生的支出,销售方可凭破产公告、相关业务活动的合同或者协议、采用非现金方式支付的付款等资料,可以在企业所得税前扣除。


  八、法院的文书具有法律强制力,发生代位执行时仍需要向销售方取得发票。


  《履行到期债务通知书》针对债务人的到期债权。比如A企业不能清偿欠B企业的到期债务,但A企业对C企业拥有一项到期债权,B企业向人民法院提出申请,人民法院向C企业发出履行到期债务的通知,通知C企业向B企业付款。此时C企业仍需要向销售方A取得发票。当然如果C企业对到期债权有异议,申请执行人请求对异议部分强制执行的,人民法院不予支持。


  《协助执行通知书》是法院文书的一种,也具有强制力,如果拒不执行,单位除被责令履行协助义务外,还有可能被处罚款;主要负责人或者直接责任人员可能面临罚款、拘留及纪律处分。


  最高人民法院关于适用《中华人民共和国民事诉讼法》的解释(法释〔2015〕5号)第五百零一条人民法院执行被执行人对他人的到期债权,可以作出冻结债权的裁定,并通知该他人向申请执行人履行。


  该他人对到期债权有异议,申请执行人请求对异议部分强制执行的,人民法院不予支持。利害关系人对到期债权有异议的,人民法院应当按照民事诉讼法第二百二十七条规定处理。


  《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定》第六十一条第一款规定:“被执行人不能清偿债务,但对本案以外的第三人享有到期债权的,人民法院可以依申请执行人或被执行人的申请,向第三人发出履行到期债务的通知(以下简称履行通知)。履行通知必须直接送达第三人。”


  《中华人民共和国民事诉讼法》第一百一十四条规定,不履行协助调查或执行义务


  有义务协助调查、执行的单位有下列行为之一的,人民法院除责令其履行协助义务外,并可以予以罚款:


  (一)有关单位拒绝或者妨碍人民法院调查取证的;


  (二)有关单位接到人民法院协助执行通知书后,拒不协助查询、扣押、冻结、划拨、变价财产的;


  (三)有关单位接到人民法院协助执行通知书后,拒不协助扣留被执行人的收入、办理有关财产权证照转移手续、转交有关票证、证照或者其他财产的;


  (四)其他拒绝协助执行的。人民法院对有前款规定的行为之一的单位,可以对其主要负责人或者直接责任人员予以罚款;对仍不履行协助义务的,可以予以拘留;并可以向监察机关或者有关机关提出予以纪律处分的司法建议。


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企业破产中的税收问题不仅仅关系到税收债权的实现,也与国家调结构、去产能的进程息息相关。探索破产税收的例外规则,顺利推进僵尸企业破产,促进破产企业重整新生,是优化资源配置、改善营商环境的重要举措。


  相对纳税人而言,税务机关一向被视为强势主体。但当破产申请被法院受理后,情况会出现变化。税务机关的行政程序无法正常适用,只能依破产法规定接受法院指挥,与民事债权人一起,与破产管理人合作,相对被动地推动破产程序往前进行。以往,纳税人向税务机关申报纳税,现在,税务机关向管理人申报债权,不申报或者申报不及时,都可能带来不利后果;以往,税务机关可以对债务人行使检查权、稽查权,甚至处罚权,现在,税务调查程序、保全程序、执行程序都无法启动,已经启动的必须暂停。税务机关仅享有一定程度的优先权,需要和其他债权人一起竞争受偿。对于这种转变,很多税务机关本身也是不适应的,以至于在企业破产制度试行初期,很多税务机关和税务人员主张税款无需申报。即便到现在,由于税法未明确破产程序的涉税处理,税务机关仍面临很多棘手问题,找不到明确的可以规避执法风险的答案。


  比如,税收征管法与企业破产法关于欠税与有担保债权的清偿顺序规定存在冲突,按照依法行政原则,税务机关必须严格执行税法,不得擅自减免税、延迟纳税,而这与破产重整、和解程序所秉持的妥协让步、共渡难关精神不一致;债权申报时,欠缴税款该如何核定,税法没有提供相应的程序,由于担心举证不力,税务机关往往不敢核定税款,而只是申报已经确定的欠税,无暇顾及其他;在破产重整程序中,尤其在重整计划执行过程中,纳税人如何履行纳税义务,税务机关如何行使征管权,税法无明确规定,税务机关是坐等纳税人申报纳税,还是主动向破产管理人主张债权,左右为难;对于税款滞纳金,由于国家税务总局与最高法院的规定不一致,基层税务机关左右为难,明知没有效果,也不能遗漏申报。


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  不难看出,破产为我们观察税法提供了非常独特的视角。在这个程序中,税务机关是一个身份特殊的债权人,但并没有去掉执法机关的身份。与此同时,它还是一个类似于股东的角色,可以分享重整成功的成果。另外,它也是政府的代表,需要综合各方面情况,促进社会公共利益的实现。现行的破产法和税法都更多地考虑到了税务机关作为债权人的角色,对其他方面考虑不周,规则过于死板,剥夺了合理的涉税谈判空间,没有照顾到破产程序中税收程序的特殊性。现行税收征管法的逻辑基础是纳税人正常生产经营,破产状态并没有进入其视野。


  我个人认为,解决企业破产中的涉税问题,需要税收征管法和企业破产法分工合作。税收征管法修改时,有必要确认破产税收的特殊性,引入破产税收紧急核定程序,明确税务机关对破产纳税人的特殊管理,在确保不被滥用的前提下,允许税务机关在重整程序中免除部分税收,或者推迟其缴纳期限,同时认可企业破产法对破产税收处理的优先性。至于税收债权的申报、异议、确认,税收债权和滞纳金是否都可以优先受偿,税务机关如何参加债权人会议,涉税罚款和罚金是否列入破产债权,破产程序中新发生的税收如何处理,等等,由企业破产法补充规定更为合适。


  由于特殊的经济原因,温州市在破产审判方面积累了宝贵经验,通过府院联动、多方协调的方式,也探索出不少解决破产涉税问题的方案,在实践中取得了显著效果。不过,由于现行体制下税权集中于中央,地方做法面临着合法性挑战。税法学界有必要与破产法学界紧密协作,从地方破产审判的成熟做法中,总结提炼出明确可行、可在全国推广适用的方案,积极向中央决策部门反馈,推动修改税收征管法和企业破产法,以破解破产审判程序的税务障碍,消除各方参与人的涉税风险,通过特殊方式优化营商环境。


 

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