总结破产审判经验 探索涉税处理特别规则
发文时间:2019-01-10
作者:刘天永
来源:华税
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企业破产中的税收问题不仅仅关系到税收债权的实现,也与国家调结构、去产能的进程息息相关。探索破产税收的例外规则,顺利推进僵尸企业破产,促进破产企业重整新生,是优化资源配置、改善营商环境的重要举措。


  相对纳税人而言,税务机关一向被视为强势主体。但当破产申请被法院受理后,情况会出现变化。税务机关的行政程序无法正常适用,只能依破产法规定接受法院指挥,与民事债权人一起,与破产管理人合作,相对被动地推动破产程序往前进行。以往,纳税人向税务机关申报纳税,现在,税务机关向管理人申报债权,不申报或者申报不及时,都可能带来不利后果;以往,税务机关可以对债务人行使检查权、稽查权,甚至处罚权,现在,税务调查程序、保全程序、执行程序都无法启动,已经启动的必须暂停。税务机关仅享有一定程度的优先权,需要和其他债权人一起竞争受偿。对于这种转变,很多税务机关本身也是不适应的,以至于在企业破产制度试行初期,很多税务机关和税务人员主张税款无需申报。即便到现在,由于税法未明确破产程序的涉税处理,税务机关仍面临很多棘手问题,找不到明确的可以规避执法风险的答案。


  比如,税收征管法与企业破产法关于欠税与有担保债权的清偿顺序规定存在冲突,按照依法行政原则,税务机关必须严格执行税法,不得擅自减免税、延迟纳税,而这与破产重整、和解程序所秉持的妥协让步、共渡难关精神不一致;债权申报时,欠缴税款该如何核定,税法没有提供相应的程序,由于担心举证不力,税务机关往往不敢核定税款,而只是申报已经确定的欠税,无暇顾及其他;在破产重整程序中,尤其在重整计划执行过程中,纳税人如何履行纳税义务,税务机关如何行使征管权,税法无明确规定,税务机关是坐等纳税人申报纳税,还是主动向破产管理人主张债权,左右为难;对于税款滞纳金,由于国家税务总局与最高法院的规定不一致,基层税务机关左右为难,明知没有效果,也不能遗漏申报。


  以上大多只是技术层面的程序问题,只要税务机关与法院相互配合,应该可以通过积极探索得到解决。关键是另外一类更深层次的问题,税务机关包括具体参与破产程序的工作人员,还会面临公众的质疑。最容易被提及的问题是,在破产程序中,税务机关为什么要与民争利?为了减轻债务人负担,使其走出困难,普通债权人都可以豁免债务或者推迟偿还,税务机关为什么锱铢必较?税务机关已经拥有了各种行政便利和强制权力,相对于普通债权人已经享有各种优势,为什么还要被赋予优先于普通债权人的清偿顺位?难道只有税款代表公共利益,维护交易安全、尊重私有财产,就不体现公共利益?当德国、澳大利亚破产法取消税收优先权的时候,应该也是经过利益衡量的吧?


  不难看出,破产为我们观察税法提供了非常独特的视角。在这个程序中,税务机关是一个身份特殊的债权人,但并没有去掉执法机关的身份。与此同时,它还是一个类似于股东的角色,可以分享重整成功的成果。另外,它也是政府的代表,需要综合各方面情况,促进社会公共利益的实现。现行的破产法和税法都更多地考虑到了税务机关作为债权人的角色,对其他方面考虑不周,规则过于死板,剥夺了合理的涉税谈判空间,没有照顾到破产程序中税收程序的特殊性。现行税收征管法的逻辑基础是纳税人正常生产经营,破产状态并没有进入其视野。


  我个人认为,解决企业破产中的涉税问题,需要税收征管法和企业破产法分工合作。税收征管法修改时,有必要确认破产税收的特殊性,引入破产税收紧急核定程序,明确税务机关对破产纳税人的特殊管理,在确保不被滥用的前提下,允许税务机关在重整程序中免除部分税收,或者推迟其缴纳期限,同时认可企业破产法对破产税收处理的优先性。至于税收债权的申报、异议、确认,税收债权和滞纳金是否都可以优先受偿,税务机关如何参加债权人会议,涉税罚款和罚金是否列入破产债权,破产程序中新发生的税收如何处理,等等,由企业破产法补充规定更为合适。


  由于特殊的经济原因,温州市在破产审判方面积累了宝贵经验,通过府院联动、多方协调的方式,也探索出不少解决破产涉税问题的方案,在实践中取得了显著效果。不过,由于现行体制下税权集中于中央,地方做法面临着合法性挑战。税法学界有必要与破产法学界紧密协作,从地方破产审判的成熟做法中,总结提炼出明确可行、可在全国推广适用的方案,积极向中央决策部门反馈,推动修改税收征管法和企业破产法,以破解破产审判程序的税务障碍,消除各方参与人的涉税风险,通过特殊方式优化营商环境。


 

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强行要求外地施工企业到中标所在地注册分支机构的涉税问题处理之策

目前,全国许多地方政府为了把税源留在当地,都强行要求外来的施工企业在工程所在地注册成立子公司或分公司,结果无意中增加了外来施工企业的管理成本,限制了施工企业的公平竞争,严重扰乱了建筑市场的健康发展。为了给建筑企业营造更加开放、公平的市场环境,支持民营建筑企业的健康发展,国家多部门三令五申发文件,禁止强行要求外来施工企业在中标所在地成立分支机构,否则是违法行为。


  (一)法律依据分析

 1、《住房城乡建设部关于做好建筑企业跨省承揽业务监督管理工作的通知》(建市[2013]38号)的规定

《住房城乡建设部关于做好建筑企业跨省承揽业务监督管理工作的通知》(建市[2013]38号)第一条规定:“各级住房城乡建设行政主管部门应当严格执行国家相关法律、法规,给予外地建筑企业与本地建筑企业同等待遇,严禁设置地方壁垒。不得对外地企业设立审批性备案和借用备案名义收取费用;不得强制要求外地企业在本地注册独立子公司、分公司;不得强行扣押外地备案企业和人员的相关证照资料;不得要求企业注册所在地住房城乡建设主管部门或其上级主管部门出具相关证明等。”

  2、《关于建筑行业营改增试点工作的意见》(税总发[2017]99号)的规定

  财政部、国家税务总局和住房和城乡建设部三部委联合发文《关于建筑行业营改增试点工作的意见》(税总发[2017]99号)第二条第(七)项明确规定:“坚决打破区域市场准入壁垒,任何地区和单位不得违法限制或排斥本地区以外的建筑企业参加工程项目投标,严禁强制或变相要求外地建筑企业在本地设立分公司或子公司。”

  国家发展改革委、财政部、商务部、国家工商行政管理总局、国务院法制办会同有关部门研究制定关于印发《公平竞争审查制度实施细则(暂行)》的通知(发改价监[2017]1849号)第十五条规定:不得排斥或限制外地经营者参加本地招标投标活动;不得排斥、限制或者强制外地经营者在本地投资或者设立分支机构;

  3、《住房和城乡建设部办公厅关于支持民营建筑企业发展的通知》(建办市[2019]8号)的规定

  《住房和城乡建设部办公厅关于支持民营建筑企业发展的通知》(建办市〔2019〕8号)第二条规定:“地方各级住房和城乡建设主管部门要给予外地民营建筑企业与本地建筑企业同等待遇,不得擅自设置任何审批和备案事项,不得要求民营建筑企业在本地区注册设立独立子公司或分公司。”

  根据该以上政策文件的规定,地方政府强行设置市场进入壁垒,强制或变相要求外地建筑企业在本地设立分公司或子公司,争夺税源,是一种违法行为。情节严重者,是破坏社会主义经济秩序的行为,是政府的一种不作为的行为,如何发现,施工企业可以向上一级的城乡建设厅(局)举报,情节严重者,将被视为黑社会势力的保护伞,坚决予以打击。

  4、《住房和城乡建设部关于印发建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法的通知》(建市规[2019]1号)的规定

  根据建市规[2019]1号第二条和第八条第(一)项的规定,从事房屋建筑和市政基础设施工程及其附属设施和与其配套的线路、管道、设备安装工程的承包单位将其承包的全部工程转给其他单位(包括母公司承接建筑工程后将所承接工程交由具有独立法人资格的子公司施工的情形)或个人施工的,是违法转包行为。

  (二)跨省或跨地级行政区域承接工程的涉税处理

  为了解决许多建筑企业母公司中标、子(孙)公司施工或总公司中标分公司施工的问题,国家税务总局颁发《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)文件,该文件第二条规定:“建筑企业与发包方签订建筑合同后,以内部授权或者三方协议等方式,授权集团内其他纳税人(以下称“第三方”)为发包方提供建筑服务,并由第三方直接与发包方结算工程款的,由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票,与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。”

  《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》(国税函[2010]56号)第三条规定:“建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部,应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税,并由项目部向所在地主管税务机关预缴。”

  根据财税[2017]58号文件和国家税务总局2016年公告第17号文件第五条的规定,跨省或跨地级行政区的建筑企业,在工程所在地国税局按照工程结算价预交2%(一般计税项目)或3%(简易计税项目)的增值税。基于此税收文件的规定,跨省或跨地级行政区域承接工程的涉税处理如下

  1、建筑企业母公司中标、子(孙)公司施工或总公司中标分公司施工的税收问题的解决之策

  对于现有的具有总分公司体制和母子(孙)公司体制的建筑企业,基于建筑市场中标资质管理的要求以及为了考虑子公司(孙公司)或分公司有业绩,有活干,允许总(母)公司中标,分(子、孙)公司施工,可以根据国家税务总局公告2017年第11号第二条的规定,采用以下两步法进行操作。

  第一步,在招投标环节,总公司或母公司与发包方或业主进行招投标。

  第二步,在合同签订环节,如果中标后,则总公司或母公司与发包方或业主先签订总承包合同,然后,总公司、分公司与发包方或业主或母公司、子公司(孙公司)与发包方或业主签订三方协议,协议明确以下三点:

  一是总公司授权分公司或者母公司授权子公司(孙公司)为发包方提供建筑服务。或者总公司与分公司,母公司与子公司(孙公司)签订授权协议,授权集团内分公司或子公司(孙公司)为发包方提供建筑服务。

  二是分公司或子公司(孙公司)直接与发包方结算工程款。

  三是分公司或子公司缴纳增值税并向发包方或业主开具增值税发票。

  符合以上合同签订技巧,则与发包方签订建筑合同的总公司或母公司不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的分公司或子公司开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

  2、对于没有设置总分公司体制和母子(孙)公司体制的建筑企业,即只有一个具有建筑资质的建筑企业,在工程所在地中标的项目,根据税总发[2017]99号的规定,当地政府不能强制或变相要求外地建筑企业在本地设立分公司或子公司,将税源留在施工所在地。该中标的施工企业,采用“总公司+项目部”或“总公司+区域公司+项目部”的管理模式,只要在工程所在地国税局按照工程结算价预交2%(一般计税项目)或3%(简易计税项目)的增值税,和向工程所在地地税局按照工程结算价预交0.2%的企业所得税,剩下的增值税和企业所得税向建筑企业机构所在地缴纳。


企业转让使用过的车辆涉税处理

常常有企业的财务人员咨询,我公司将使用过的车辆转让,交不交增值税?如果交税怎么缴?发票怎么开具?

下面我们区分不同的纳税人进行分析:

一、企业销售自用二手车如何缴纳增值税?

(一)政策规定:

1、《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税[2013]106号),自2013年8月1日起,纳税人购买自用的小汽车不属于以上不得抵扣情形的,可以凭合法有效机动车销售统一发票按规定申报抵扣。

2、《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》( 国家税务总局公告2012年第1号)

3、国家税务总局公告2014年第36号 《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》将《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第1号)中“可按简易办法依4%征收率减半征收增值税”,修改为“可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税”。

4、《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》(财税[2014]57号  ) 。  

(二)根据以上政策,自2013年8月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产(汽车),应区分不同情形征收增值税:

 1、一般纳税人销售自己使用过的2013年8月1日以后购进的固定资产,按照适用税率征收增值税。

因此,一般纳税人销售已使用过的车辆,并且已经抵扣了17%或16%的增值税进项税额,目前应根据2019年5月1日起执行的新税率,按照13%的税率缴纳增值税。

2、一般纳税人销售自己使用过的2013年8月1日以前购进的固定资产,按照3%征收率减按2%征收增值税。或放弃减税转政策按照3%征收率征收增值税。

3、小规模纳税人销售自己使用过的固定资产可以享受增值税3%征收率减按2%征收。

(三)简易计税如何计算应纳增值税额?

  不含税销售额=含税销售额/(1+3%)  

应纳税额=含税销售额/(1+3%)*2%

二、如何开具发票?

1、执行简易计税3%政策的,应开具普通发票,不得开具增值税专用发票。

2、增值税一般纳税人销售二手车,按照适用税率征收增值税,可开具增值税专用发票。

3、开具发票的程序:

按照商建办便[2018]1830号《二手车流通管理办法》(征求意见稿)

第十九条交易发票  二手车所有人不通过经销公司将车辆直接出售给买方的,应当由税务机关或二手车交易市场按规定向买方开具税务机关监制统一发票。

在实务中开具发票应注意的事项:

(1)增值税一般纳税人和小规模纳税人,自行开具发票。

(2)二手车交易市场核对企业自行开具的增值税发票记账联原件、发票联复印件及相关过户资料,开具《二手车销售统一发票》,将转移登记联交付纳税人。企业将转移登记联转交给购买方,在交管部门办理过户手续。

另外企业还应将自开的专用发票的发票联和抵扣联(如果开具的是普通发票,只交付发票联)交给购买方作为增值税抵扣认证和入账的凭据。

三、如何申报税?

纳税人在转让车辆的次月,自行申报纳税。

1、增值税一般纳税人购入车辆时没有抵扣进项税额的,在增值税申报表附表一中将车辆销售额填入按3%简易征收的栏次计算销项税额,在主表中按3%计算销项税额,在应纳税额减征额填写1%的那一部分税额。在减免税申报明细表减税性质代码及名称选择对应的已使用固定资产减征增值税财税政策,并填写减税发生额。

2、增值税一般纳税人购入车辆时如果已抵扣过进项,则附表一中按照13%填写销项税额,同时主表中同样按照13%计算销项税额。

四、账务处理:

(1)处置资产时

借:固定资产清理

累计折旧

贷:固定资产

(2)收到转让车辆款项

借:银行存款

贷:固定资产清理

应交税费--应交增值税(销项税额)

(3)结转处置资产损失或收益

借:固定资产清理

贷:营业外收入

或借:营业外支出

贷:固定资产清理


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