强行要求外地施工企业到中标所在地注册分支机构的涉税问题处理之策
发文时间:2020-04-15
作者:肖太寿
来源:肖太寿财税工作室
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目前,全国许多地方政府为了把税源留在当地,都强行要求外来的施工企业在工程所在地注册成立子公司或分公司,结果无意中增加了外来施工企业的管理成本,限制了施工企业的公平竞争,严重扰乱了建筑市场的健康发展。为了给建筑企业营造更加开放、公平的市场环境,支持民营建筑企业的健康发展,国家多部门三令五申发文件,禁止强行要求外来施工企业在中标所在地成立分支机构,否则是违法行为。


  (一)法律依据分析

 1、《住房城乡建设部关于做好建筑企业跨省承揽业务监督管理工作的通知》(建市[2013]38号)的规定

住房城乡建设部关于做好建筑企业跨省承揽业务监督管理工作的通知》(建市[2013]38号)第一条规定:“各级住房城乡建设行政主管部门应当严格执行国家相关法律、法规,给予外地建筑企业与本地建筑企业同等待遇,严禁设置地方壁垒。不得对外地企业设立审批性备案和借用备案名义收取费用;不得强制要求外地企业在本地注册独立子公司、分公司;不得强行扣押外地备案企业和人员的相关证照资料;不得要求企业注册所在地住房城乡建设主管部门或其上级主管部门出具相关证明等。”

  2、《关于建筑行业营改增试点工作的意见》(税总发[2017]99号)的规定

  财政部、国家税务总局和住房和城乡建设部三部委联合发文《关于建筑行业营改增试点工作的意见》(税总发[2017]99号)第二条第(七)项明确规定:“坚决打破区域市场准入壁垒,任何地区和单位不得违法限制或排斥本地区以外的建筑企业参加工程项目投标,严禁强制或变相要求外地建筑企业在本地设立分公司或子公司。”

  国家发展改革委、财政部、商务部、国家工商行政管理总局、国务院法制办会同有关部门研究制定关于印发《公平竞争审查制度实施细则(暂行)》的通知(发改价监[2017]1849号)第十五条规定:不得排斥或限制外地经营者参加本地招标投标活动;不得排斥、限制或者强制外地经营者在本地投资或者设立分支机构;

  3、《住房和城乡建设部办公厅关于支持民营建筑企业发展的通知》(建办市[2019]8号)的规定

  《住房和城乡建设部办公厅关于支持民营建筑企业发展的通知》(建办市〔2019〕8号)第二条规定:“地方各级住房和城乡建设主管部门要给予外地民营建筑企业与本地建筑企业同等待遇,不得擅自设置任何审批和备案事项,不得要求民营建筑企业在本地区注册设立独立子公司或分公司。”

  根据该以上政策文件的规定,地方政府强行设置市场进入壁垒,强制或变相要求外地建筑企业在本地设立分公司或子公司,争夺税源,是一种违法行为。情节严重者,是破坏社会主义经济秩序的行为,是政府的一种不作为的行为,如何发现,施工企业可以向上一级的城乡建设厅(局)举报,情节严重者,将被视为黑社会势力的保护伞,坚决予以打击。

  4、《住房和城乡建设部关于印发建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法的通知》(建市规[2019]1号)的规定

  根据建市规[2019]1号第二条和第八条第(一)项的规定,从事房屋建筑和市政基础设施工程及其附属设施和与其配套的线路、管道、设备安装工程的承包单位将其承包的全部工程转给其他单位(包括母公司承接建筑工程后将所承接工程交由具有独立法人资格的子公司施工的情形)或个人施工的,是违法转包行为。

  (二)跨省或跨地级行政区域承接工程的涉税处理

  为了解决许多建筑企业母公司中标、子(孙)公司施工或总公司中标分公司施工的问题,国家税务总局颁发《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)文件,该文件第二条规定:“建筑企业与发包方签订建筑合同后,以内部授权或者三方协议等方式,授权集团内其他纳税人(以下称“第三方”)为发包方提供建筑服务,并由第三方直接与发包方结算工程款的,由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票,与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。”

  《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》(国税函[2010]56号)第三条规定:“建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部,应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税,并由项目部向所在地主管税务机关预缴。”

  根据财税[2017]58号文件和国家税务总局2016年公告第17号文件第五条的规定,跨省或跨地级行政区的建筑企业,在工程所在地国税局按照工程结算价预交2%(一般计税项目)或3%(简易计税项目)的增值税。基于此税收文件的规定,跨省或跨地级行政区域承接工程的涉税处理如下

  1、建筑企业母公司中标、子(孙)公司施工或总公司中标分公司施工的税收问题的解决之策

  对于现有的具有总分公司体制和母子(孙)公司体制的建筑企业,基于建筑市场中标资质管理的要求以及为了考虑子公司(孙公司)或分公司有业绩,有活干,允许总(母)公司中标,分(子、孙)公司施工,可以根据国家税务总局公告2017年第11号第二条的规定,采用以下两步法进行操作。

  第一步,在招投标环节,总公司或母公司与发包方或业主进行招投标。

  第二步,在合同签订环节,如果中标后,则总公司或母公司与发包方或业主先签订总承包合同,然后,总公司、分公司与发包方或业主或母公司、子公司(孙公司)与发包方或业主签订三方协议,协议明确以下三点:

  一是总公司授权分公司或者母公司授权子公司(孙公司)为发包方提供建筑服务。或者总公司与分公司,母公司与子公司(孙公司)签订授权协议,授权集团内分公司或子公司(孙公司)为发包方提供建筑服务。

  二是分公司或子公司(孙公司)直接与发包方结算工程款。

  三是分公司或子公司缴纳增值税并向发包方或业主开具增值税发票。

  符合以上合同签订技巧,则与发包方签订建筑合同的总公司或母公司不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的分公司或子公司开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

  2、对于没有设置总分公司体制和母子(孙)公司体制的建筑企业,即只有一个具有建筑资质的建筑企业,在工程所在地中标的项目,根据税总发[2017]99号的规定,当地政府不能强制或变相要求外地建筑企业在本地设立分公司或子公司,将税源留在施工所在地。该中标的施工企业,采用“总公司+项目部”或“总公司+区域公司+项目部”的管理模式,只要在工程所在地国税局按照工程结算价预交2%(一般计税项目)或3%(简易计税项目)的增值税,和向工程所在地地税局按照工程结算价预交0.2%的企业所得税,剩下的增值税和企业所得税向建筑企业机构所在地缴纳。


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非法人分支机构视同独立纳税人计缴所得税的分析

税务总局公告2012年第57号第二十四条规定,以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构,无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表,也无法提供本办法第二十三条规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的,应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税,不执行本办法的相关规定。按上款规定视同独立纳税人的分支机构,其独立纳税人身份一个年度内不得变更。


  实务中,有纳税人借此条款,将非法人分支机构作为一个独立纳税人缴纳企业所得税,有的单独享受了税收优惠,尤其是小型微利企业的应纳税所得额标准提高到300万元之后。一直对此存惑,近期该问题终于浮出水面,得到官方正解。


  仔细分析该条款,对照企业所得税法的规定,应该说相关税收规定是明确的、精准的,并无瑕疵。


  一、上位法明确


  企业所得税法第五十条第二款规定,居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的,应当汇总计算并缴纳企业所得税。


  不具有法人资格的营业机构,不符合企业所得税法单独计税的条件,应当由其法人单位汇总计缴。


  二、“视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税,不执行本办法的相关规定。”


  什么是视同独立纳税人?相当于特殊规定,仅仅是解决对其单独计税逻辑的合理性问题,且不能因单独征税而与上位法抵触。不代表其就是独立纳税人,因为只有法人资格单位,才是独立纳税人。


  视同独立纳税人是用来干什么的?仅仅是用来计算并就地缴纳企业所得税,不能引申作为它用。没有其它用途,如:不可以作为独立纳税人确认小型微利企业,不可以作为独立纳税人申请高新技术企业,不可以作为独立纳税人享受三免三减半等等。


  不执行本办法的规定?非法人分支机构既无法提供分配表,也无法提供分支机构身份证明,难道就无法对其征税了?因此采取特殊的处理方式,只是不执行本办法的汇总纳税,单独对其计算缴纳所得税,相当于是征收税款的补救措施。


  三、“按上款规定视同独立纳税人的分支机构,其独立纳税人身份一个年度内不得变更。”


  既无法提供分配表,也无法提供分支机构身份证明的,应是一种不合规行为,不合规的就应有弊,而不是有利。


  那么,视同独立后,一年内不得变更,即使后期能够提供分配表或身份证明,仍要按应纳税所得额按适用税率25%,计算并就地缴纳企业所得税。不仅自身享受不到税收优惠,总机构独立法人的税收优惠对这一块所得额,也不得享受。只会多缴,不会少缴。


  税务总局公告2012年第57号第一条规定,为加强跨地区经营汇总纳税企业所得税的征收管理,根据企业所得税法及其实施条例、税收征收管理法及其实施细则等有关规定,制定本办法。


  既无法提供分配表,也无法提供分支机构身份证明的,税务机关应按税收征收管理法的规定,对纳税人应提供未提供相关资料、未按规定报送纳税资料的,予以相应处罚。


  四、能否核定征收


  税务总局公告2012年第57号第三十一条规定,汇总纳税企业不得核定征收企业所得税。


  视同独立纳税人后,不参与汇总纳税,按税收征收管理法和企业所得税核定征收的办法,可以采取核定征收方式。


  但是,个人认为,核定征收只是税款征收的补救措施。不论是税收征收管理法,还是企业所得税核定征收的办法,其核定前提所规定的六种情形,只是事后才能确定,不能事前鉴定。事前就鉴定为核定征收的,明显逻辑混乱。


  五、总局解答


  问题12:视同独立纳税人缴税的二级分支机构是否可以享受小型微利企业所得税减免政策?


  税务总局所得税司答:现行企业所得税实行法人税制,企业应以法人为主体,计算并缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第五十条第二款规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的,应当汇总计算并缴纳企业所得税”。由于分支机构不具有法人资格,其经营情况应并入企业总机构,由企业总机构汇总计算应纳税款,并享受相关优惠政策。


分支机构不再单独享受小型微利企业优惠政策之后

在这个炎热的夏天,突然传来一个重磅消息,就是税务总局停止了对视同独立纳税人缴税的二级分支机构单独享受小型微利企业优惠政策。消息传来,一片哗然。


  事情的经过是这样的。


  近日,国家税务总局实施减税降费工作领导小组办公室发布的《2019年减税降费政策答复汇编》第八十三问,对视同独立纳税人缴税的二级分支机构是否可以享受小型微利企业所得税减免政策进行了答复。


  问:视同独立纳税人缴税的二级分支机构是否可以享受小型微利企业所得税减免政策?


  答:现行企业所得税实行法人税制,企业应以法人为主体,计算并缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第五十条第二款规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的,应当汇总计算并缴纳企业所得税”。由于分支机构不具有法人资格,其经营情况应并入企业总机构,由企业总机构汇总计算应纳税款,并享受相关优惠政策。


  这个答复的意思是,对于分支机构,应当并入总机构汇总缴纳企业所得税,汇总后的数据如果符合小型微利企业的条件,可以整体享受小型微利企业的优惠政策。如果分支机构不并入总机构汇总纳税,而选择按照独立纳税人单独纳税,不能享受小型微利企业的优惠政策,只能按照25%的基本税率进行纳税申报。


  紧接着,2019年7月的申报期,在申报2019年二季度企业所得税时,很多财务人员发现,选择按照独立纳税人缴税的二级分支机构,上季度还可以享受小型微利企业优惠政策,本季度申报时却不能享受小型微利企业优惠政策了。


  事情发生的很突然,财务人员纷纷询问应该怎么办?


  选择有三个。


  一是将原先的分公司改成子公司,这个属于一劳永逸的办法,但是程序上复杂一些,比较麻烦,需要一定的时间。


  二是将选择按照独立纳税人缴税的二级分支机构改为并入总机构汇总缴纳企业所得税。这个也有一点小问题。


  根据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》(国家税务总局公告2012年第57号)第二十四条:“以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构,无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表,也无法提供本办法第二十三条规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的,应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税,不执行本办法的相关规定。


  按上款规定视同独立纳税人的分支机构,其独立纳税人身份一个年度内不得变更。”


  如果企业在2019年已选择按照独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税,本年度不得变更,如果要改回汇总纳税,只能等到明年了。


  第三个选择实际上属于没有选择。就是继续按照独立纳税人单独纳税,不享受小型微利企业的优惠政策,按照25%的基本税率进行纳税申报。


  是不是感觉很亏?


  所以,事先进行税收筹划真的很重要。


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