企业非货币性资产投资入股的涉税处理
发文时间:2020-03-24
作者:李媛 姚逸斌
来源:正坤财税
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 企业日常的非货币性资产投资主要包括土地使用权投资和房产投资。


  企业进行非货币性资产投资一般会涉及到增值税及附加、土地增值税、企业所得税、契税和印花税等税种。那税法对每个税种是如何规定的呢?


  下面小编将从投资方和被投资方这两个角度为大家进行简单的分析。


  投资方的涉税处理


  1.增值税附加:根据财税[2016]36号文第十条和第十一条的规定的,销售服务、无形资产或者不动产,是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产;有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。企业将不动产对外投资取得被投资方的股权,属于有偿取得了其他经济利益,因此,企业不动产投资属于增值税的应税范围。


  计税依据:财税[2016]36号文第四十四条规定,其计税价格是按照纳税人/其他纳税人同类不动产均价或组成计税价格确定。企业对外投资无销售额,一般是以经评估后的公允价值作为计税依据。


  2.土地增值税:根据财税[2018]57号文第四条的规定,企业以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。但文件第五条规定,该政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业。因此,将不动产对外投资,只要任意一方是房地产企业,则投资方就需缴纳土地增值税,如果都为非房企,则不征土地增值税。


  计税依据:国税发[2006]187号文规定,房企用开发产品对外投资以同类房产价格、市场价/评估价确定收入。对于非开发产品投资如何确认收入未明确规定,实操中一般也是以公允价值,如评估价作为应税收入。


  3.企业所得税:根据《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定,企业发生非货币性资产交换,应当视同销售。同时根据国税函[2008]828号第二条的规定,企业资产所有权属的改变,应按规定视同销售确定收入。企业将房地产对外投资,房地产权属发生了改变,同时取得了股权作为对价,根据规定应当视同销售缴纳企业所得税。


  计税依据:国家税务总局公告2016年第80号文第一条规定:“国税函[2008]828号第二条规定情形的,除另有规定外,按照被移送资产的公允价值确定销售收入”。同时财税[2014]116号文第二条明确了企业以非货币性资产对外投资,应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额,计算确认非货币性资产转让所得。根据上述文件规定,不动产投资入股应以评估后的公允价值为基础计算所得。


  同时,财税[2014]116号第一条规定,企业非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内分期均匀递延缴纳。因此,企业发生非货币资产交换,需缴纳的企业所得税是可以递延5年缴纳的,对于投资入股不产生现金流入的企业来说,也是一个税收优惠。


  4.印花税:根据《印花税暂行条例》和国税发[1991]155号第十条的规定,不动产所有权转移,按照财产转移数据缴纳万分之五的印花税。


  被投资方的涉税处理


  1.契税:根据国税函[2004]322号的规定,企业以土地、房产权属作价投资入股的,视同土地使用权、房屋买卖征收契税。但如果是母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资,根据财税[2018]17号文的规定,视同划转,免征契税。


  计税依据:一般土地使用权转让、房屋买卖契税计税依据为成交价,但对于价格不合理的由征收机关参照市场价格核定。


  2.印花税:根据国税发[1994]25号的规定,接受不动产投资入股后,被投资方需按照资金账簿新增资本金贴花。


  同时根据财税[2018]50号文的规定,对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收。


  3.房产税/城镇土地使用税:如被投资方接受投资入股的不动产是土地,则涉及城镇土地使用税;如果是房产,则涉及房产税和城镇土地使用税。


  对于土地、房产等大宗物业的交易、处置,税负高低往往会直接影响业务交易能否达成,如何合理、合法、合规降低交易税费也成了主要考量因素。建议企业充分考虑资金成本、税务风险、税收征管及税负水平等因素,选择专业、规范、实操经验丰富的中介机构,实时掌握地方税局执行口径,避免税收风险。


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拍卖款收到后,抵押权人行使抵押权和税务局追缴欠税谁优先?

编者按:近年来,房地产行业经营不景气,作为债务人和抵押人的房企同时成为欠税人。一方面,不动产抵押权人在债务人无力偿债时可根据《民法典》规定,就抵押财产折价或者以拍卖、变卖抵押财产所得优先受偿,另一方面,不动产通过人民法院拍卖取得拍卖款后,税务机关追征欠税和拍卖相应税款成为可能,这就形成税款与抵押债权的冲突。这时拍卖款的清偿顺序是怎么的呢?本文将就拍卖款在不动产抵押权及国家征税权之间的分配顺序展开讨论,以飨读者。

  01、引入案例:被执行人房产被拍卖,申请执行人就税务局优先划扣税款提异议

  甲公司为房开企业,2019年6月30日与乙公司签订《贷款合同》及《不动产抵押担保合同》,约定:贷款金额3亿元,年利率6%,到期一次还本付息,逾期不归还按照10%支付罚息,甲公司用已投入使用的商产为该笔贷款的本息做担保并于当年7月办结不动产抵押登记手续。甲公司该商产所属项目于2019年10月完成土增清算,应补缴税款2.1亿元,其在当月申报但无力缴纳,主管税务机关于2019年12月公告欠税事项。2022年6月30日,甲公司无力归还欠款及利息3.54亿元,乙公司起诉到法院,胜诉后申请强制执行,请求人民法院拍卖该商产以还本付息。

  执行法院2023年10月1日发布《竞买公告》,其中注明拍卖所涉税、费按法律法规规定承担。12月5日网上公开拍卖,丙公司以5亿元拍得该商产并于次日支付了拍卖款,12月10日丙公司收到法院下发的执行裁定书,载明:拍卖不动产归买受人所有,上述房产所有权自本裁定送达买受人时起转移。根据税法相关规定,房产转让时甲公司涉及增值税、土地增值税(旧房转让)、城建税及附加、印花税合计8825万元,得知甲公司取得5亿元拍卖款后,税务局依据税款优先权向执行法院申请协助划扣上述税款29825万元(具体数据如下表)。申请执行人得知后立即向执行法院提出书面异议,主张拍卖款应优先支付其担保债权(借款本金3亿元、利息5400万元及按截止到2023年12月31日的罚息4500万元),然后再支付税款等。

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  申请执行人就税务局要求执行的拍卖款提出异议:双方争议焦点在于:申请执行人行使不动产抵押权3.99亿元与税务局追征下列税款先后顺序:

  (1)2019年12月土增清算形成的历史欠税2.1亿元;

  (2)拍卖过程中产生的增值税、城建税及附加、土地增值税8800万元;

  (3)拍卖成交即时产生的印花税25万元。

  以下我们将结合本案,依据税法、拍卖、担保相关法律规定一一展开分析。

  02、不动产抵押权优先于税务机关追缴历史欠税

  要探讨上述税款和不动产抵押权的清偿顺序,离不开民法和税法中两个著名的原则,抵押权优先原则和税款优先原则。我们将从法律规定上看两者关系,然后在根据案例情况判断孰先孰后。

  一、法定的两个优先权

  首先,不动产抵押权优先于一般债权。根据《民法典》第四百一十条:“债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形,抵押权人可以与抵押人协议以抵押财产折价或者以拍卖、变卖该抵押财产所得的价款优先受偿。”,第四百一十三条:“抵押财产折价或者拍卖、变卖后,其价款超过债权数额的部分归抵押人所有”,可见,抵押权优先与一般债权。案例中,乙公司抵押权于2019年7月设立,债务人甲公司不履行到期债务,乙公司作为抵押权人可就拍卖所得优先受偿。

  其次,税款优先权是指在税款与其他债权并存时,税款具有优先受偿的权利。税收是国家组织财政收入的有利工具,从保障国家税收稳定,防止因其他债权优先受偿而导致税款流失角度看,税款优先权的设立具有重要现实意义。根据《税收征管法》第四十五条第一款规定,“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;”在债权关系中,无担保债权即未设定担保物权的普通债权。根据上述规定,当税收与无担保债权并存时,除法律另有规定外,税收具有优先受偿的地位。

  再次,当两个优先原则发生冲突时,如何处理呢?上述《税收征管法》第四十五条第一款规定已明确:“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”。这一规定解决了税款债权与有担保债权之间在发生冲突时的清偿顺序问题。

  二、本案中,不动产抵押权优先于税务局追征历史欠税

  具体到本案中,乙公司不动产抵押权设立时间2019年7月办理完成抵押登记手续,甲公司土地增值税历史欠税形成于税务局2019年12月公告欠税事项,该时点晚于不动产抵押权设立时点,因此,乙公司的不动产抵押债权应优先于该历史欠税,税务局要求执行法院优先从拍卖款中划扣土地增值税清算欠税款,没有法律依据。

  在此需要提示,税款债权形成时间应当以税务局的欠税公告而不能纳税人未纳税形成欠税的时点为准。虽然税收征收管理法第四十六条要求纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的,应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况,抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况,但因纳税人未说明欠税情况而由担保物权人承担不利后果有违公正,而且要求担保物权人在设定担保物权时都要查明纳税人是否欠税必然增加交易成本、降低交易效率。

  03、不动产抵押权是否优先于拍卖过程中产生的税费?

  上述已经明确,税款优先于设立在后的担保物权,如按此执行,不动产抵押权肯定优先于拍卖过程产生的税费。但本案中,税务机关罔顾不动产抵押权人乙公司设立抵押权在前,要求就拍卖款优先划扣税款,其依据是什么呢?下面这个答复函代表部分税务机关和司法机关的观点:

  《国家税务总局深圳市税务局关于市政协七届一次会议第20210039号提案答复的函》中,深圳税务局认为,“《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定的税款所指的是纳税人的历史欠税,而不动产司法拍卖环节产生的税款类似于拍卖费用,因司法拍卖而产生, 属司法拍卖的必要支出,因此不适用《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条的清偿顺位规则,应当从拍卖价款中优先受偿”,深圳市中级人民法院认为”“根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款规定,在司法拍卖不动产已设有担保物权的情况下,拍卖环节产生的税款必然晚于相关担保债权设立的时间,故应当在拍卖不动产担保债权后清偿。因此,在拍卖交易双方各负各税模式下,可能因拍卖价款清偿完拍卖不动产所担保的债权后不足以缴纳拍卖环节产生的税费,而税务机关又须遵循“先税后证”的税款征收规定,最终导致被拍卖物无法完成产权变更,进而影响执行效率”。可以看出,有部分税务机关将不动产拍卖相关税费认定为司法拍卖必要支出,部分法院认为,从不动产拍卖执行效率出发,应当优先保障税款征收,保障拍卖顺利完成。

  上述行政机关和司法机关的理解是否合理呢?笔者认为不合理,理由如下:

  首先,司法拍卖必要支出是为保障拍卖进行的必然发生的支出。根据《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》(法释[2020]21号)第三十四条规定,“拍卖、变卖被执行人的财产成交后,必须即时钱物两清。委托拍卖、组织变卖被执行人财产所发生的实际费用,从所得价款中优先扣除。”,《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第六条规定:“保留价确定后,依据本次拍卖保留价计算,拍卖所得价款在清偿优先债权和强制执行费用后无剩余可能的,应当在实施拍卖前将有关情况通知申请执行人。申请执行人于收到通知后五日内申请继续拍卖的,人民法院应当准许,但应当重新确定保留价;重新确定的保留价应当大于该优先债权及强制执行费用的总额。依照前款规定流拍的,拍卖费用由申请执行人负担。”由此可见,拍卖实际发生的费用是为拍卖进行的必须发生的支出,如一般拍卖财产评估费用和委托拍卖费等。

  其次,拍卖过程中并不必然产生的增值税、城建税及附加和土地增值税。增值税除小规模纳税人外,增值税计税方法为当期销项税额与进项税额之差,城建税及附加计税依据实际缴纳的增值税和消费税确定,土地增值税依据收入与扣除项目差额和增值率计算。也就是说,拍卖不动产是否缴纳税款不能仅通过拍卖款确定,在极端情况下不排除增值额为负无需缴纳土增税可能,也不排除留底税额大,或当期进项税额多无需缴纳增值税、城建税及附加可能。因此这几个税种不少拍卖必然发生的费用,不构成司法拍卖必要支出。

  再次,司法拍卖必要支出具有简单的市场报价规则。如评估费用和委托拍卖平台支出可根据拍卖款及时计算确定。而增值税和土增税金额的确定需要被执行人配合提供资料,否则,纳税机关无法准确确定应纳税额。如涉及房开企业土地增值税清算,经清算和审核环节少则半年才能确定应缴土增税,总之,应缴税款无法根据拍卖款中即时准确得出。

  最后,针对上述司法机关认为拍卖如不优先划扣税款,可能导致被执行人无力缴税拍卖难以完成过户的观点,我们认为,买受人承担其应承担税款后应当办理过户。地方政策上已有文件。根据《国家税务总局北京市税务局关于调整企业间存量房交易业务办理流程的通知》(京税发[2021]43号)第二条规定:“卖方(转让方)应纳税费应在规定期限内自行通过北京市电子税务局网上申报缴纳。土地增值税、房产税、城镇土地使用税完税情况不再作为受理契税申报的前置条件。”,被执行人是否缴纳增值税、土增税等不影响买受人办理契税及后续办理过户。

  由此,具体到本案中,我们认为拍卖过程中产生的增值税、城建税及附加和土地增值税晚于不动产抵押权设立时点,且不应归属于拍卖过程中必要支出,税务机关无权优先从拍卖款划扣。

  04、不动产抵押权是否优先于拍卖成交即时产生的印花税?

  接上述,拍卖过程中实际发生的评估费、委托拍卖费等有简单的市场报价规则,且是为完成拍卖一定发生的费用,司法拍卖中,不动产转让环节的印花税属于此类。

  根据《印花税法》第一条:“在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人,为印花税的纳税人,应当依照本法规定缴纳印花税。”,纳税人发生应税行为即产生纳税义务。根据《关于印花税若干事项政策执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2022年第22号)第三条第(七):“未履行的应税合同、产权转移书据,已缴纳的印花税不予退还及抵缴税款。”,当转让不动产行为发生缴纳印花税,即使后续为履行合同,已缴纳的印花税不予退款,更印证了印花税是典型的行为课税,随应税行为的发生而即时发生。

  因此,我们认为司法拍卖即时产生的印花税属于拍卖过程中的必要支出,应当优先于不动产抵押权提前划扣。

  05、结语

  虽然税款及有担保债权的清偿顺序在《税收征管法》第四十五条中已有明确规定,但司法实践中,两者的争议并未烟消云散,尤其在拍卖相关税费税务机关能否优先受偿这一点上存在较大争议。根据上文分析,我们认为拍卖对应的印花税属于司法拍卖必要支出,而其他税费因是否发生存在不确定等原因,不应归属此列。这些税费作为税收债权依据《税收征管法》第四十五条规定确定清偿顺序,享有法律规定的优先权。建议不动产抵押权人在遭遇债务人无法到期还款时,密切关注抵押财产的处置情况,关注其他债权特别是税收债权产生的时间点,依法维护自身合法权益,必要时可寻求税务律师帮助。


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