国税发[2006]187号 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知
发文时间:2006-12-28
文号:国税发[2006]187号
时效性:全文有效
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各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局,西藏、宁夏自治区国家税务局:

  为进一步加强房地产开发企业土地增值税清算管理工作,根据《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及有关规定,现就有关问题通知如下:

  一、土地增值税的清算单位

  土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。

  开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算增值额。

  二、土地增值税的清算条件

  (一)符合下列情形之一的,纳税人应进行土地增值税的清算:

  1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的;

  2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的;

  3.直接转让土地使用权的。

  (二)符合下列情形之一的,主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算:

  1.已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;

  2.取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;

  3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;

  4.省税务机关规定的其他情况。

  三、非直接销售和自用房地产的收入确定

  (一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认:

  1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

  2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

  (二)房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时,如果产权未发生转移,不征收土地增值税,在税款清算时不列收入,不扣除相应的成本和费用。

  四、土地增值税的扣除项目

  (一)房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额,应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外,扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金,须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的,不予扣除。

  (二)房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的,地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料,结合房屋结构、用途、区位等因素,核定上述四项开发成本的单位面积金额标准,并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。

  (三)房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施,按以下原则处理:

  1.建成后产权属于全体业主所有的,其成本、费用可以扣除;

  2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,其成本、费用可以扣除;

  3.建成后有偿转让的,应计算收入,并准予扣除成本、费用。

  (四)房地产开发企业销售已装修的房屋,其装修费用可以计入房地产开发成本。

  房地产开发企业的预提费用,除另有规定外,不得扣除。

  (五)属于多个房地产项目共同的成本费用,应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法,计算确定清算项目的扣除金额。

  五、土地增值税清算应报送的资料

  符合本通知第二条第(一)项规定的纳税人,须在满足清算条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续;符合本通知第二条第(二)项规定的纳税人,须在主管税务机关限定的期限内办理清算手续。

  纳税人办理土地增值税清算应报送以下资料:

  (一)房地产开发企业清算土地增值税书面申请、土地增值税纳税申报表;

  (二)项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料;

  (三)主管税务机关要求报送的其他与土地增值税清算有关的证明资料等。

  纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目,还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。

  六、土地增值税清算项目的审核鉴证

  税务中介机构受托对清算项目审核鉴证时,应按税务机关规定的格式对审核鉴证情况出具鉴证报告。对符合要求的鉴证报告,税务机关可以采信。

  税务机关要对从事土地增值税清算鉴证工作的税务中介机构在准入条件、工作程序、鉴证内容、法律责任等方面提出明确要求,并做好必要的指导和管理工作。

  七、土地增值税的核定征收

  房地产开发企业有下列情形之一的,税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况,按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税:

  (一)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的;

  (二)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;

  (三)虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以确定转让收入或扣除项目金额的;

  (四)符合土地增值税清算条件,未按照规定的期限办理清算手续,经税务机关责令限期清算,逾期仍不清算的;

  (五)申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。

  八、清算后再转让房地产的处理

  在土地增值税清算时未转让的房地产,清算后销售或有偿转让的,纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报,扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

  单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积

  本通知自2007年2月1日起执行。各省税务机关可依据本通知的规定并结合当地实际情况制定具体清算管理办法。

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混合销售的"浑水”里,可以摸鱼吗?

最近看到几件事,觉得挺有意思。


  1.有人问:净水机免费送,但提供净水服务,可否按照服务缴纳增值税?


  2.有人问:我司登记为建筑公司,只购进设备、材料,给下游开建筑服务发票,可以吗?


  3.有人说,客户要买酒,我把商贸公司销售酒,变为礼仪公司提供送酒到家的服务,就可以把13%的税率降为6%来缴纳增值税。


  4.有12366答疑说,自产门窗并负责安装不属于混合销售,应当分别核算货物和安装服务的销售额,分别开具发票,适用不同的税率或者征收率,分别缴纳增值税,对吗?


  一、混合销售的定义


  财税[2016]36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。


  本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。


  所以,混合销售的特征就是一项销售行为包含既货物又包含服务。


  那么,自制门窗并负责安装属于不属于混合销售?


  在一项销售行为中,既有货物又有安装,按照36号附件1第四十条的规定,应当属于混合销售。


  二、混合销售的特殊规定


  但是按照国家税务总局公告2017年第11号第一条的规定:一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。


  这样的政策规定,是“营改增”后对《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条政策的平移。


  《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 第六条 纳税人的下列混合销售行为,应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额:


  (一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;


  (二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。


  所以,自产货物并负责安装,依然属于混合销售,只不过不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售应当合并纳税的情形罢了。


  11号公告第一条对销售机器设备并安装的税收处理方式和精神,在11号公告的第四条、国家税务总局公告2018年第42号第六条,更加被发扬光大。


  国家税务总局公告2017年第11号 四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务,其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。


  国家税务总局公告2018年第42号 六、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务,应分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。


  一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务,如果已经按照兼营的有关规定,分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。


  以上两条属于标准的“减税”条款,从甲供工程的角度,降低机器设备安装服务增值税的税收负担。


  销售自产货物并负责安装,不论是从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,还是其他单位和个体工商户,都应当分别计税,已经被明确。


  这片儿的水不浑。


  三、混合销售“浑水”的起源


  销售货物并提供非建筑安装服务,比如运输服务、设计服务、售后服务、操作员培训服务等,应当如何计算缴纳增值税呢?


  通常理解,销售货物并同时提供类似设计、运输、售后等服务的销售行为,应当是以销售销售货物为主、提供服务为辅的一种销售行为。


  但是36号文第四十条,愣是把混合销售按照货物纳税还是按照服务纳税的界定标准,表述为“从事货物的生产、批发或者零售的”和“其他”两种类型的单位和个体工商户。


  在这里,“销售行为”的概念,被阴错阳差地替换成了“纳税人类别”的概念。


  所以,混合销售的水就开始浑起来了!


  我们知道,纳税人属于那种类型,在税务机关的征收系统中,要在税务登记环节,同时登记行业和适用的税目和税率(征收率)。纳税人每增加一个新的税目,就需要税务机关的工作人员在征收系统来手动增加。


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  众所周知,境内单位和个人销售货物税率为13%;提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务,销售不动产,转让土地使用权,税率为9%;发生的跨境应税行为,税率为零;除此之外的应税行为,税率为6%。为降低增值税税收负担,把货物销售改造为提供服务也成了一个公开的筹划手法。


  四、形式和实质,究竟哪一个更重要?


  医院和某生物检测机构合作,检测机构允许医院无偿使用取样设备,但是按照检测数量收取医院的检测服务费。这样的无偿提供设备,实质是建立在向医院提供检测收费服务基础之上。这样的交易行为,是以提供服务为主,销售货物为辅,应当按照服务缴纳增值税。


  销售净水机之后,除非出现质量问题需要维修之外,所谓净水服务,如果是纯粹为避税的目的,这样的“净水服务”,也应当按照货物销售征收增值税。


  更加离谱的所谓“送货到家”就可以把货物销售的交易,“创造”成提供礼仪服务,按照资深货劳税专家李老师的话说,纯粹属于自娱自乐罢了。


  我们知道,增值税发票电子底账系统,可以根据票流追踪货物流或者服务流,未经生产加工程序,搞“买猪卖羊”的障眼法,真的经不起税收风险分析者技术的手指,那么轻轻的一戳。


借企业所得税之名,行个税“经营所得”之实

一般理解算个税,无论是综合所得,还是分类所得,大多用个人收入,减去生计费,减去附加扣除和专项附加扣除等等,作为应纳税所得额去算个税。


  经营所得算个税却比较特别。你会发现,在可以扣减的东西里面,多了很多“企业所得税”里,才能看到的扣减内容:工会经费、福利费、职教费、业务活动费、广告宣传费等等。这些费用,看上去和自然人的个税关系似乎不大,但经营所得是个例外。


  个体户:借企业所得税之名,行个税之实


  众所周知,个体户不交企业所得税,只交个税。


  个体户算个税,业主和员工的处理方式是不一样的。个体户所得中,为自己干的业主,如果在个体户里拿工资,这个工资计入个体户经营所得,不得在个税税前扣除;为个体户打工的员工,工资计入个体户的工资薪金成本,可以在个税税前扣除。


  如果是个人或者是雇员,这些自然人就没有工会经费、福利费、职教费、业务活动费、广告宣传费等组织费用的问题。


  但你会发现,个体户好歹算个组织,也就有了上述组织费用问题。这些组织费用,参照企业所得税模式,算个税应纳税所得额时,在一定的限额内,是可以个税税前扣除的。


  例如政策规定:个体工商户拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资、薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。所谓:“借企业所得税之名,行个税之实”。


  所以常常会出现业主私人干的事情和个体户业务上的事情,费用混起来说不清楚的情况。


  公私混用费用说的清楚时,属于业主私人的费用,不得税前扣除,视同经营所得。


  公私混用费用说不清楚时,可以税前扣除说不清楚费用总额的40%。个人觉得这是国家政策对个体户的一种“照顾、扶持”。而合伙企业的个人合伙人和个人独资企业就没有这样的“照顾”了(北大2020年最新报告:全国个体户总量9776万户,解决了2.3亿人就业,个体经营户2019年创造了惊人的交易量:全年营业额达13.1万亿元,相当于2018年全国同期社会零售总额38.1万亿元的34.4%;全年产生839亿笔交易,平均每天2.3亿笔)。


  合伙企业:其实什么税都不交,算法上却在大乱斗


  合伙企业不用交任何所得税。是的,您没有看错,合伙企业既不用交企业所得税,也不用交个人所得税。原因在于,合伙企业是 “税收透明体”,具有导管的作用。那谁来交所得税呢?每个合伙人来交。合伙企业直接按照合伙企业约定的利润分配比例,直接分配穿透至个人合伙人以及企业合伙人分别缴税:个人合伙人缴纳个人所得税;企业合伙人缴纳企业所得税。


  先分后税,分的是合伙企业的应纳税所得额。合伙企业,好歹名字上带“企业”二字,算是个组织,有组织就有组织费用。合伙企业组织费用也和个体户一样,参照了企业所得税,算个税应纳税所得额时,在一定的限额内,是可以税前扣除的。


  因为是先分后税,所以这些税前扣除的组织费用,自然也分给了各个合伙人,无论是企业的,还是个人的。


  也可以这么说:合伙企业中,个人合伙人的组织费用税前扣除亦是“借企业所得税之名,行个税之实”。这里容易交叉的是:合伙企业,个人独资企业,看到的是企业,又用到企业所得税的算法,但交的却是个税,有的朋友就容易分不清楚了’。


  计算完应纳税所得额后,算应纳税额的方式,也会出现交叉乱斗。


  例如:创投企业个人合伙人算出应纳税所得额后,还可以选择:要么按经营所得的5%~35%超额累进税率,计算个人所得税;要么按股权转让所得和股息红利所得,按20%的税率计算缴纳个人所得税。


  个独企业:共性上的个性


  个人独资企业,不交企业所得税,只交个税。同样个独企业好歹也算个组织,有组织就会有组织费用。


  个独企业的个税征收方法有二种:一种是查账征收,适用于会计核算比较齐全的,另一种是核定征收。当然,选啥都是税局说了算。


  查账征收下,算个税应纳税所得额时,也和个体户一样,企业所得税才会考虑的组织费用在一定限额内,可以税前扣除。


  个独企业也存在公私混用的费用,却没有像个体户那样幸运:即可按混用费用的40%扣除。个独企业公私混用的费用,禁止扣除。


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