摘要

　　2019年12月30日，财政部、国家税务总局发布了《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部、税务总局公告[2019]99号，以下简称“99号公告”），这是首个针对公益性捐赠（以下简称“公益捐赠”）个人税收处理的综合性政策文件，同时也进一步完善了新个税法实施后首次综合所得汇算清缴的政策支持。99号公告追溯至2019年1月1日起实施。

　　99号公告顺应了我国个税税制向综合与分类相结合迈进的要求，在公益捐赠个人税收政策方面做出有益的突破，同时对原个税框架下相对分散或不甚明确的相关规定进行了整合和明晰，提升了公益捐赠在个人所得税和企业所得税处理上的一致性。

　　背景

　　2016年9月1日正式实施的《中华人民共和国慈善法》（以下简称“《慈善法》”）已经成为规范我国慈善事业的一部基础性和综合性法律。慈善捐赠依法享受税收优惠、企业当年超限额未扣除慈善捐赠允许结转三年、国家对开展扶贫济困的慈善活动实施特殊的优惠政策等，都作为慈善事业的促进措施，写入了《慈善法》。此后，我国的企业所得税法及其实施条例根据《慈善法》相继进行了修改，并发布了公益捐赠支出企业所得税税前结转扣除、企业扶贫公益捐赠据实扣除等一系列政策。

　　2018年完成修订的新个税法及其实施条例保留了个人公益捐赠税前扣除的原则性规定，将应纳税所得额30%的税前扣除限额作为一般性原则，上升到了法律层面。在此基础上，99号公告不仅对个人公益捐赠相关基本规定进行了明确，更重要的是针对新个税法下综合与分类相结合的税制特点，为个人公益捐赠提供了转移扣除等更加灵活合理的扣除途径，从而加强个税政策对公益慈善事业的支持力度。

　　个人公益捐赠税收处理的基本规定

　　99号公告以新个税法及其实施条例为基础，结合财税[2008]160号（以下简称“160号文”）、财税[2009]124号（以下简称“124号文”）、财税[2010]45号等针对公益捐赠所得税税前扣除的主要财税文件，对公益捐赠个税处理的基本规定进行了梳理、补充和整合，主要包括：

　　明确可以税前扣除的个人公益捐赠：个人出于公益目的的捐赠多种多样，但只有满足相关条件的捐赠才能够在计税时享受税前扣除。例如，个人通过境内取得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会组织，或县级以上人民政府及其部门等国家机关向公益慈善事业进行的捐赠，个人需取得捐赠票据作为凭证等。这些基本规定与企业所得税保持了一致。

　　公益捐赠支出金额的确定：公益捐赠资产包括货币性资产和非货币性资产。货币性资产按照实际金额确认捐赠额，非货币性资产按照公允价值确认捐赠额是160号文及124号文提出的捐赠资产价值确认的一般性原则，适用于个人及企业公益捐赠。在此基础上，财税[2016]45号文特别规定企业公益性股权捐赠以取得股权的历史成本确定捐赠额，而最新的99号公告则明确了个人捐赠股权或房产的，均按照财产原值确定捐赠额。此前在实践中，个人捐赠股权发生过是否需将股权公允价值与取得股权原值的价差视为财产转让所得征税，再按股权公允价值确定捐赠额的争议。99号公告对这一问题的明确，将避免个人因此类公益捐赠承担额外税负的情况。

　　个人公益捐赠税收处理的新方法

　　新个税法下，居民个人和非居民个人适用不同的计税方法，同时既有合并后按年综合征税的所得，也有按月按次分类征税的所得。99号公告为纳税人提供了不同征税方式的所得项目间进行公益捐赠转移扣除的途径，突破了原个税法下个人公益捐赠仅在捐赠当月工资薪金项目中一次性限额内扣除的局限。此外，对于纳税人未能及时在月度个税扣缴时申报公益捐赠扣除的，还提供了限期内追补扣除的机会。

　　新的公益捐赠个税扣除方法简要总结如下：

　　公益捐赠当期选择进行扣除的所得类别：个人在公益捐赠当期同时取得按年计税（例如居民取得工资薪金等综合所得）和按月按次计税所得（例如财产转让所得等分类所得）的，可以选择进行税前扣除的所得类别；税前扣除限额按照所选进行扣除的所得类别的年应纳税所得额（上例中的综合所得）或月应纳税所得额（上例中的财产转让所得）计算。

　　转移扣除：纳税人选择在公益捐赠当期从按月按次计税的所得项目中进行扣除的，如果有超过限额未能扣除的部分，可以转移至纳税人综合所得或经营所得按年计税时继续扣除。

　　追补扣除：纳税人未及时在分类所得月度个税扣缴时申报公益捐赠扣除，而扣缴义务人已经完成扣缴申报并缴税的，纳税人可以在公益捐赠之日起90日内提请扣缴义务人进行更正申报，追补扣除并申请退税。

　　99号公告还对公益捐赠税前扣除时点、在个人经营所得中进行扣除的方法、捐赠票据及相关凭证的取得、提供和留存以及捐赠扣除明细表报送等进行了明确。其中，扣除时点总结如下：

　　总体而言，99号公告有利于纳税人更加充分地享受公益捐赠税前扣除，也体现了《慈善法》相关要求在个税层面的逐步落实。特别是对于收入来源多样而公益捐赠金额较大的个人来说，公益捐赠可以先在捐赠当期分类所得月度计税时进行扣除，超出限额未能扣除的部分，可以通过转移扣除，从综合所得或经营所得年应纳税所得额计算的扣除限额中继续扣除，与原有政策相比，可以进行税前扣除的所得范围扩大。

　　新政策在提供了更大的灵活性和充分享受公益捐赠税前扣除空间的同时，复杂程度也相应增加。发生公益捐赠行为的个人一方面要准确判断捐赠是否符合个税税前扣除相关条件，同时应根据自身不同所得项目的收入、捐赠支出金额、适用税率等情况，合理安排捐赠时点，选择进行税前扣除的所得项目及顺序，及时完成当期扣除、安排转移扣除等。此外，随着公益捐赠个税政策的完善，个人以何种资产进行公益捐赠，个人直接捐赠还是以企业资产进行捐赠等，也需要进行考量。

　　除了个人，企业也应关注个人公益捐赠扣除新政策，特别是针对员工要求在工资薪金预扣缴阶段进行公益捐赠扣除，要提前安排员工沟通，建立相应的内部政策、信息收集方式及流程等。另外，为纳税人办理更正申报进行追补扣除，对于扣缴义务人来说也是全新的要求。

　　此外，对于外籍个人来说，其税收居民/非居民身份将影响到公益捐赠扣除的税收处理。有符合条件的公益捐赠行为的外籍员工如果居民/非居民身份发生变化的，企业处理其个税时也需要注意对公益捐赠税前扣除的影响。

　　注意要点

　　99号公告对公益捐赠税前扣除的个税政策做出了较大突破，对于越来越多热心公益慈善事业的个人来说是利好消息。与此同时，实践中仍然有很多问题需要关注。例如，目前各级财税和民政部门一般从每年下半年起陆续分批公布当年获得或继续获得公益性捐赠税前扣除资格的组织团体名单，在名单公布前完成捐赠的个人能否即时在捐赠当月个税（预）扣缴时进行扣除？如果先行扣除，之后由于受赠方原因未进入当年公益性捐赠税前扣除资格名单，没有取得综合所得或经营所得的纳税人或非居民个人是否需要进行相关月度个税更正申报补缴税款？这种情形导致的补税，是否不加征滞纳金？个人捐赠除股权、房产外的非货币性资产，特别是缺乏公开交易市场的资产，市场价格应如何确定？等等。此外，随着线上平台日益成为广大个人向公益慈善组织进行捐赠的重要渠道，利用平台信息数据技术实现个人公益捐赠票据电子化的需求也越来越强烈；个人公益捐赠税前扣除结转制度也备受期待。近年来，针对公益捐赠的税收政策不断助力公益慈善事业的蓬勃发展，但一些问题尚需多部门协作，共同逐步推进，我们也将持续关注。

　　需要注意的是，99号公告的相关规定适用于2019年度发生的个人公益捐赠，个人和企业一方面要抓紧时间对个人在2019年期间进行的捐赠进行个税处理，另一方面要为刚刚开始的新一纳税年度做好准备：

　　个人2019年期间进行的公益捐赠需要在分类所得中追补扣除（包括未并入综合所得计税的全年一次性奖金、股权激励等），以及非居民个人需要在工资薪金等月度个税扣缴申报中追补扣除的，应尽快与扣缴义务人沟通，在2020年1月31日前及时完成更正申报。此外，如果在2019年进行了股权或房产捐赠，也建议个人尽快审视个税的处理方法。

　　个人选择通过2019年综合所得汇算清缴进行公益捐赠扣除，并委托企业或专业机构代办的，应及时收集整理并提供相关信息资料。

　　正式捐赠票据（包括用作临时证明的银行支付凭证）、捐赠股权或房产的财产原值证明等是确保个税扣除的重要支持文件，个人应注意取得并留存，并按要求向扣缴义务人提供；同时，企业等扣缴方也应注意相关资料的收集确认。

　　企业应积极安排员工沟通，并做好内部政策、信息收集及工作流程等方面的准备工作，以应对2019年月度追补扣除、代办2019年度个人汇算清缴时扣除申报。在2020年及以后年度，企业与相关个人需要及时密切的沟通，以确保个人公益捐赠扣除申报的顺利完成。

　　个人和企业在计划未来公益捐赠时，应结合个人所得税和企业所得税的相关政策，综合考量，合理安排。

　【案例】李某，居民个人，企业高管。2019年12月，李某随手购买的一张彩票，喜中500万元。兑付奖金后，李某高兴之余非常爽快的通过合格基金会捐款100万元给贫困地区学校，收到基金会开具的正式捐赠票据（该捐赠可扣除比例30%）。

　　李某每月工资6万元，全年专项扣除和专项附加扣除8万元。12月份李某还领取了年终奖50万元。除此之外，2019年度李某再无其他收入和扣除项目。

　　李某听闻99号公告公布后，就在纠结：他公益捐赠支出到底该怎么进行税前扣除才最划算？

　　【解析】对李某最划算的扣除，肯定就是在他税负最高的所得项目中进行扣除或者最终少交税款的扣除，所以我们需要先分析他所得项目的税负情况。

　　李某2019年度所得项目主要是三项：1.工资薪金所得；2.偶然所得；3.全年一次性奖金（不考虑公益捐赠支出的情况下，李某会选择不并入综合所得计税）。

　　1.工资薪金所得

　　综合所得应纳税所得额=6万元*12-基本费用6万元-专项扣除等8万元=58万元

　　可以扣除的公益捐赠支出最高限额=58万元*30%=17.4万元。

　　查综合所得税率表，可知最高税率处于30%的区间，对应的所得额=58万元-42万元（该区间最低额）=16万元；接下来的税率是25%，对应的应纳税所得额=42万元-30万元=12万元；二者合计28万元，可以满足17.4万元的公益捐赠支出的扣除。

　　因此，如果在综合所得扣除17.4万元的公益捐赠支出，则李某全年应交税额=（58万元-17.4万元）*适用税率-速算扣除数=406000*25%-31920=69580元。

　　李某如果不在综合所得中扣除公益捐赠支出，则李某全年应交税额=58万元*适用税率-速算扣除数=580000*30%-52920=121080元。

　　扣除公益捐赠支出少交税款=121080-69580=51500元，少交税款与扣除捐赠支出17.4万元的比例为29.6%（税负）。

　　2.偶然所得

　　偶然所得适用的是20%的比例税率，不减除任何费用，因此在扣除公益捐赠支出前的应纳税所得额为500万元，可扣除公益捐赠支出最高限额=500万元*30%=150万元。

　　因此，李某如果不愿在其他所得项目扣除的话，可以在偶然所得中全部扣除，少交税款为100万元*20%（税负20%）。

　　3.年终奖

　　（1）不并入综合所得计税

　　由于年终奖会选择不并入综合所得计税，就不会有扣除项目，应纳税所得额就是年终奖金额50万元，可以扣除的公益捐赠支出最高限额=50万元*30%=15万元。

　　因此，如果扣除公益捐赠支出后，李某的年终奖应纳税额计算：（50万元-15万元）/12对应的税率是25%，速算扣除数是2660；应纳税额=350000*25%-2660=84840元。

　　如果不扣除捐赠支出，李某的年终奖应纳税额计算：50万元/12对应的税率30%，速算扣除数为4410；应纳税额=500000*30%-4410=145590元。

　　应纳税额差异=145590-84840=60750元，税负40.5%。

　　（2）并入综合所得计税

　　不扣除公益捐赠支出前的应纳税所得额=58万元+50万元=108万元；公益捐赠支出扣除最高限额=108万元*30%=32.4万元。

　　因此，假如年终奖并入综合所得并扣除公益捐赠支出，全年综合所得时应纳税额=（108万元-32.4万元）*适用税率-速算扣除数=756000*35%-85920=178680元。由于即便是扣除公益捐赠支出后的最高税率仍然是35%，远高于偶然所得20%，该方案是不用考虑了。

　　4.扣除方式的选择

　　通过上述计算，我们可以发现李某对公益捐赠支出扣除方式：（1）全部在偶然所得扣除；（2）在年终奖扣除17.4万元+在工资薪金所得扣除15万元+偶然所得扣除67.4万元。

　　最优方案就是李某所有所得项目最终交税最少的方式。通过前面计算可以发现，由于工资薪金和年终奖适用税率都高于偶然所得税率20%，所以应优先选择扣除，但是由于有限额扣除不完，剩下的部分就在偶然所得扣除，也就是组合扣除对李某最有利。

　　如果李某的公益捐赠未在2019年12月扣除的，根据99号公告规定可以在2020年1月31日前通过扣缴义务人向征收税款的税务机关提出追补扣除申请，税务机关应当按规定予以办理。

　　案例中李某捐赠的金额是100万元，似乎有点看不出在所得项目扣除的先后顺序。假设李某捐赠的金额是10万元，其他条件不变，我们再看看。

　　全部在偶然所得扣除，可以少交税款10万元*20%=2万元；

　　全部在工资薪金所得扣除，可少交税款=121080-((580000-100000)*适用税率-速算扣除数)=121080-(480000*30%-52920)=30000元；

　　全部在年终奖（不并入综合所得）中扣除，可少交税款=145590-((400000/12)*适用税率-速算扣除数)=145590-(400000*25%-2660)=48250元。

　　因此，通过上述结算，我们发现针对案例中的李某，公益捐赠支出扣除顺序应该是全年一次性奖金→工资薪金所得→偶然所得。

　这几日某位同学私信我，说：“企业年终盘点的存货损失，是不是都要按照税率13%做进项税额转出。”对于这位同学的这句话，反映了几个问题。一是增值税进项税额转出，未有对非正常损失进项转出有一定理解，所以才会认为只要是损失都需要进项税额转出。二是认为存货转出，就是全部按照13%税率转出，而不是根据抵扣多少转出多少原则，做分别处理。三是存货损失不单单涉及增值税，还涉及到所得税处理问题。对于这个问题，笔者用以下篇幅试图将这个问题做一个梳理。

　　一：增值税风险管理

　　（一）：涉及增值政策

　　增值税暂行条例实施细则：第二十四条条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

　　36号文：财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第二十八条非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　对于存货损失的正常损失和非正常损失，有的政策针对具体行业做了规定。比如国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告（国家税务总局公告2014年第3号）：“一、商业零售企业存货因零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素形成的损失，为存货正常损失，准予按会计科目进行归类、汇总，然后再将汇总数据以清单的形式进行企业所得税纳税申报，同时出具损失情况分析报告。二、商业零售企业存货因风、火、雷、震等自然灾害，仓储、运输失事，重大案件等非正常因素形成的损失，为存货非正常损失，应当以专项申报形式进行企业所得税纳税申报。”，当然对于文件中专项申报和清单申报，在后续文件中已经改为自行备案了，但是因为非正常损失实务中复杂，有具体政策的按照政策执行，没有政策的则需要根据增值税条例和36号文执行。

　　（二）：存货损失相关进项税解析

　　1：不是盘亏了，就需要对已经抵扣了进项的，进行进项税额转出。

　　2：盘亏了，且发生了税法上的非正常损失，才能对已经抵扣进项，进行转出。

　　3：非正常损失进项税额转出:依据《增值税暂行条例实施细则》规定，非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。关键词:大前提原因是管理不善，表现为被盗，丢失，霉烂三种。不满足大前提，不是三种情况的，都不属于非正常损失。

　　4：所以先分析盘亏的原因，确定正常损失还是非正常损失。然后做出判断。

　　（三）：存货盘亏进项税额转出管理

　　1）界定日常存货盘亏发生的各种情况

　　1：ERP系统设置、ERP操作人员操作等导致库存数据异常

　　2：仓库管理人员数据处理错误、会计人员仓库数据处理错误。

　　3：存货盘点失误

　　4：正常损失（非正常损失之外的损失）

　　5：非正常损失（见以上增值税政策）

　　2）存货进项转出管理

　　1：建立健全仓库数据、ERP系统、仓库制度，保证存货数据运行正常。

　　2：对存货损失时候事后分析控制，根据不同原因损失，区别对待，分别处理。

　　3：建立进项转出内部控制制度，以及税务控制制度，

　　4：按照抵扣多少转出多少，对于不同税率存货损失，根据其对应抵扣进项进行转出，不能一刀切按照某一个税率转出。

　　二：企业所得税风险管理

　　（一）：存货损失税前扣除政策--国家税务总局公告2011年第25号

　　第二十六条存货盘亏损失，为其盘亏金额扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）存货计税成本确定依据；（二）企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件；（三）存货盘点表；（四）存货保管人对于盘亏的情况说明。

　　第二十七条存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）存货计税成本的确定依据；（二）企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料；（三）涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明；（四）该项损失数额较大的（指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同），应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

　　第二十八条存货被盗损失，为其计税成本扣除保险理赔以及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）存货计税成本的确定依据；（二）向公安机关的报案记录；（三）涉及责任人和保险公司赔偿的，应有赔偿情况说明等。

　　（二）：存货损失税前扣除留存备查资料政策

　　关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告（国家税务总局公告2018年第15号）

　　一、企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。

　　二、企业应当完整保存资产损失相关资料，保证资料的真实性、合法性。

　　（三）：存货损失所得税解析

　　资产损失，在税法上分为实际资产损失和法定资产损失。根据国家税务总局公告2011年第25号：“第三条准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（法定资产损失）。”两者如何区别呢？实际损失，是实际处置、转让发生的损失，法定损失是未实际处置、转让发生的损失。为啥要区分实际损失和法定损失呢？因为企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，会计上已作损失处理的年度申报扣除。（法定损失，根据国家税务总局公告2011年第25号中的“应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件”，已经不存在。但是法定损失和实际损失还是存在差别的。

　　那么对于因为存货盘点发生的存货损失，一般而言就是属于法定损失了。在2011年25号文件，对于资产损失（法定损失或实际损失），在所得税税前扣除，还要区分专项申报和清单申报两种方式。存货单笔（单项）损失超过500万元以上的，由于金额较大，因此，无论何种因素形成的，均应当以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。比如国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告（国家税务总局公告2014年第3号）：“存货单笔（单项）损失超过500万元以上的，由于金额较大，因此，无论何种因素形成的，均应当以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。”但是国家税务总局公告2018年第15号发布后，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。

三：存货损失增值税和所得税风险管理

　　对于存货损失的风险管理，除了以上根据具体政策，结合企业存货实务，制定相关风险管理办法外。还需要站在存货管理的其他税务风险逻辑关系角度进行分析。因为存货的变动与增值税来说，直接关系进项的问题，与所得税来说直接关系主营业务成本的问题。

　　（一）：税务风险点

　　注意以下风险点分析法，只是根据相关数据的逻辑进行的一种指标判断，这种办法其实也是税务局对企业进行管理的一种办法，常见的比如税负率。当然以下指标并不是税局出台的政策，只是笔者根据日常税务管理，以及数据之间的逻辑进行的探析。每个企业当然可以根据自己的实际情况，根据实际业务，对报表数据进行分析，以备税务风险自查。

　　1：存货占销售收入比率偏大

　　风险描述：纳税人存货占销售收入比重较大，可能存在货物已销售不入账或者人为调节进项税额逃避纳税义务行为。

　　口径：存货占销售收入比率=（期末存货-期初存货）÷销售额合计×100%

　　风险说明：企业如果长期有大量的存货，或存货数量长期不变，进项税额变动幅度增大，存在发出货物隐瞒销售收入或虚抵进项等风险。

　　2：存货变动率异常

　　风险描述：纳税人存货变动率异常，可能存在货物发出不计销售收入或虚抵进项等问题。

　　口径：存货变动率=（期末存货-期初存货）÷期初存货×100%

　　风险说明：企业如果长期有大量的存货，或存货数量长期不变，进项税额变动幅度增大，可能存在发出货物隐瞒销售收入或虚抵进项税风险。

　　3：进项税额与存货关系

　　风险描述：正常情况下，两者应基本同步增长，如果纳税人本期进项税额变动率与存货变动率配比异常，纳税人可能存在虚抵进项、帐外经营等风险。

　　分析：

　　存货基本等式：期末存货=期初存货+本期增加额-本期减少额，

　　测算理论等式：测算期末存货=期初存货+本期增加测算值-本期存货减少测算值。

　　本期增加测算值=当期进项税额/0.13，本期存货减少测算值=当期主营业务成本。

　　测算期末存货=期初存货+当期进项税额/0.13-当期主营业务成本，

　　通过这么对存货基本等式进行重新组合，我们会发现存货与进项税额存在一定的关系。所以通过帐载期末存货与测算期末存货比较，两者存在差异不一定代表存在问题，具体需要根据实际情况进行分析。

　　（二）：存货管理与税务风险

　　其实要做好存货税务风险管理，仅从税务政策上下功夫，还是不够的。因为在税务上下功夫，分析政策解读政策，其实还是事后的视角，也就是存货损失早已发生了，财税部门做的也是救火的动作。而以上谈到的指标法来管理存货数据，也是相关业务发生了，数据和报表也出来了，然后企业对数据进行自查式风险防范，也是滞后的管理。那么只有将日常管理筑牢，才能为税务风险管理提供便捷。

　　以下对存货管理制度中，涉及的存货损失管理，笔者截取损失认定管理和存货损失程序管理关键点制度罗列如下：

　　1）：损失认定管理

　　1、属于存货盘亏、丢失的，扣除责任人赔偿后的余额，依据以下证据材料确认：存货盘点表以及存货盘亏、丢失情况说明；涉及到责任人赔偿的，应有赔偿责任的认定及赔偿情况的说明等；

　　2、属于存货毁损、霉烂变质、腐蚀生锈，性能缺陷或失效，存货库存年限超过保质期或无再销售的市场价值，扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：公司相关市场、质量、技术部门出具的无法修复或使用的鉴定报告；涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明；

　　3、属于存货被盗的，扣除保险理赔以及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：向公安机关的报案记录；涉及责任人和保险公司赔偿的，应有赔偿责任的认定及赔偿情况的说明等；

　　4、其他足以证明存货损失，在扣除残值和有关责任人员和保险公司的赔偿后的余额，作为存货损失；

　　2）：存货损失核销程序

　　1）：公司清查出来的存货损失，应当按照以下程序处理

　　1、公司采购管理部、项目与质量管理部等有关责任部门经过取证，提出报告，阐明存货损失的原因和事实；

　　2、公司运营中心经过核实，提出初步审核意见；

　　3、公司财务中心及审计监察部、总裁办等相关部门经过审核后，对确认的存货损失提出处理意见。

　　2）：总经理办公会对核销存货损失的审批权限及程序

　　1、同一个会计年度内累计核销金额100万元（含）以内的存货损失；

　　2、若同一会计年度内累计核销金额达到上述额度，由公司财务中心按相关规定申报，财务总监、分管副总经理签署意见后，报总经理办公会审批实施。书面报告至少包括下列内容（1）损失金额和相应的书面证据；（2）形成的过程及原因；（3）处理意见和改进措施。

　　3）：为了减少存货损失，应加强存货管理，尽量减少库存积压。

　　4）：对造成存货损失负有直接责任的责任单位与责任人，公司将追究其责任。

2019年12月31日——2019年的最后一天，国家税务总局发布《关于修订部分个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2019年第46号，以下简称“46号公告”），发布了新版《个人所得税年度所得税自行纳税申报表》（以下简称“申报表”）。

　　相对于旧版申报表，新版申报表在细节上做了调整，一定程度上回答了个税汇算清缴实务中的一些困惑，更便于纳税人进行填报。

　　我们以居民纳税人来源于境内所得办理个税汇算清缴为例，看看申报表A表透露出了哪些需要我们关注的信息。

　　一、哪些免税收入应并入综合所得

　　从申报表A表及《个人所得税减免税事项报告表》显示的信息看，需要并入综合所得的免税收入包括：

　　1、稿酬所得免税部分

　　取得该所得的纳税人按稿酬所得×(1-20%）×30%在对应栏次填列。

　　2、科技人员取得职务科技成果转化现金奖励

　　按照《国家税务总局关于科技人员取得职务科技成果转化现金奖励有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第30号）的规定，享受该优惠需要同时满足以下条件：

　　（1）科技人员的任职单位必须是非营利性科研机构或高校。非营利性科研机构和高校包括国家设立的科研机构和高校、民办非营利性科研机构和高校。

　　科技人员在非营利性科研机构和高校以外的其他单位任职，取得类似奖励无免税优惠。

　　（2）单位向科技人员发放现金奖励，在填报《扣缴个人所得税报告表》时，应将当期现金奖励收入金额与当月工资、薪金合并，全额计入“收入额”列，同时将现金奖励的50%填至《扣缴个人所得税报告表》“免税所得”列，并在备注栏注明“科技人员现金奖励免税部分”字样，据此以“收入额”减除“免税所得”以及相关扣除后的余额计算缴纳个人所得税。

　　符合条件的单位向符合条件的科技人员发放现金奖励并申报个税时，如果仅将扣除免税部分之后的金额与工资合并申报，不仅违反上述政策要求，同时也会导致本单位的残保金缴纳金额出现错误，福利费、工会经费的税前扣除金额也可能出现错误。

　　3、外籍个人出差补贴、探亲费、语言训练费、子女教育费等津补贴

　　按照《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）的规定，2019年至2021年期间，外籍人可以选择个人出差补贴、探亲费、语言训练费、子女教育费等津补贴免税优惠，也可以选择上述支出以专项附加形式扣除。但从2022年开始，均需按专项附加扣除形式税前列支。

　　同样在实务中需要注意的是，在具体发放时，支付方应参照上述科技人员取得职务科技成果转化现金奖励的优惠操作模式，在平时进行个税申报时，应将上述符合免税条件的补贴全额并入当期工资收入，同时将免税补贴全额填至《扣缴个人所得税报告表》“免税所得”列。

　　若未按此申报，同样也会导致本单位的残保金缴纳金额出现错误，福利费、工会经费的税前扣除金额也可能出现错误。

　　二、哪些免税收入未并入综合所得

　　从申报表A表及《个人所得税减免税事项报告表》显示的信息看，个人所得税法中所列示的免税收入，在表中均未直接体现。如退休人员的退休金收入；个人取得的满足一定行政级别机构颁发的科技、文化等奖金；个人取得的国务院特殊津贴、院士津贴；个人取得的符合免税条件的临时性困难补助等。

　　如张某是退休人员，2019年取得退休金收入6万元。2019年张某在A公司任职还取得工资收入7万元，取得劳务收入2万元（不考虑增值税，每次取得劳务收入均未超过800元）。除了每年6万元扣除费用外，张某无其他可以税前扣除的事项，且该扣除已经在张某各月取得工资时正常列支。

　　年度汇算清缴，张某需要补缴个税

　　=20000×（1-20%）×3%

　　=480元

　　如果退休金不并入综合所得，张某年度综合所得为9万元，未超过12万元，不需做个税汇算清缴（也就不存在补税的问题）。

　　如果退休金纳入综合所得税，张某年度综合所得为15万元，超过了12万元，且补税额超过400元，张某需要办理个税汇算清缴。

　　从新版申报表的列示内容看，应该是倾向于将个人所得税法中列示的免税收入不并入综合所得（如果需要并入，在已经属于法定免税的情况下，应该在《个人所得税减免税事项报告表》中明确列示才是正常）。这对于有此类所得的纳税人来说，无疑会是一个相对利好。

　　三、2019年取得属于综合所得的免税收入如何申报

　　如果纳税人在2019年度取得了应并入综合所得的免税收入，是否需要填报《个人所得税减免税事项报告表》呢？

　　不需要。

　　46号公告已经明确：纳税人在办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴填写免税收入时，暂不附报《个人所得税减免税事项报告表》。

　　四、个人取得全年一次性奖金是否必须申报

　　在新版申报表中，单独列示了一项“全年一次性奖金个人所得税计算”。是否意味着，所有需要办理个税汇算清缴的纳税人只要在2019年取得年终奖，都需要在申报表中填写上述信息呢？

　　不是。

　　该部分内容针对的是无住所居民个人。如果属于在境内有住所的居民个人，无论取得年终奖是单独纳税还是并入综合所得纳税，均不需填写该部分内容。

　　即便属于无住所居民个人，也仅限于其被预判为非居民个人时，取得的数月奖金选择按全年一次性奖金计税，但到年度结束后又被认定为居民纳税人，才需要填写本部分内容。

为鼓励相关产业发展，国家制定了一系列增值税即征即退政策。即征即退，指对按税法规定缴纳的税款，由税务机关在征税时，部分或全部退还给纳税人的一种税收优惠。现行增值税即征即退政策较多，主要有超税负即征即退、按比例即征即退、限额即征即退等类型。

　　一、超税负即征即退

　　（一）实际税负超3%即征即退

　　1．销售自行开发的软件产品

　　为促进软件产业发展，推动我国信息化建设，《财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按适用税率（2018年5月1日前为17%，2018年5月1日至2019年3月31日为16%，2019年4月1日起为13%）征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。软件产品即征即退政策最早的起始执行期限可追溯至2000年6月24日。

　　软件产品增值税即征即退税额的计算分为三个步骤：

　　第一步，以当期软件产品销项税额减去当期软件产品可抵扣进项税额，计算当期软件产品增值税应纳税额；

　　第二步，以当期软件产品销售额乘以3%，计算当期软件产品按政策规定增值税应负担税额；

　　第三步，比较前两步计算结果，如应纳税额大于应负担税额，即征即退税额大于零，税务机关应按规定及时办理退税。

　　超税负即征即退政策下，销售额的准确计算，对应退税额的确定至关重要。具体计算时需要关注两点：

　　一是，嵌入式软件产品增值税即征即退税额，在计算当期嵌入式软件产品销售额时，需剔除当期计算机硬件、机器设备的销售额。

　　二是，增值税一般纳税人在销售软件产品的同时销售其他货物或者应税劳务的，对于无法划分的进项税额，应按照实际成本或销售收入比例确定软件产品应分摊的进项税额；对专用于软件产品开发生产设备及工具的进项税额，不得进行分摊。

　　此外，将进口软件产品进行本地化改造后对外销售，其销售的软件产品也可享受此项即征即退政策。所谓本地化改造，是指对进口软件产品进行重新设计、改进、转换等，不包括单纯对进口软件产品进行汉字化处理情形。

　　2.销售软件产品同时收取的培训费、维护费等费用

　　实务中，销售软件产品通常会发生一定的培训和后续维护费用。《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）规定，纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。

　　3．动漫企业销售其自主开发生产的动漫软件

　　为促进我国动漫产业发展，《财政部、国家税务总局关于动漫产业增值税和营业税政策的通知》（财税〔2013〕98号）规定，对属于增值税一般纳税人的动漫企业销售其自主开发生产的动漫软件，按适用税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退政策。

　　自主开发生产的动漫软件，指动漫企业自主创作、研发、设计、生产、制作、表演的，以创意为核心，以动画、漫画为表现形式，包含动漫图书、报刊、电影、电视、音像制品、舞台剧和基于现代信息技术传播手段的动漫新品种等动漫直接产品。

　　界定享受即征即退的动漫软件，需要关注两个必须，即必须是自主开发生产的，不包括既无自主知识产权，也无核心竞争力的简单外包、制造和模仿的动漫产品；必须是动漫直接产品，不包含与动漫形象有关的服装、游戏、玩具等衍生产品。

　　动漫产业增值税即征即退政策最早的起始执行期限可追溯至2009年1月1日，《财政部、国家税务总局关于延续动漫产业增值税政策的通知》（财税〔2018〕38号）已将该政策执行期限延至2020年12月31日。

　　4．提供管道运输服务

　　《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第二条第（一）项规定，一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。所称增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。

　　5．有形动产融资租赁及有形动产融资性售后回租服务

　　融资租赁属于租赁服务，而融资性售后回租属于贷款服务，此项即征即退政策仅限于有形动产的融资租赁和融资性售后回租。财税〔2016〕36号文件附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第二条第（二）项规定，经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务的，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

　　适用该项即征即退政策需关注三点：

　　一是，纳税人必须具备融资租赁经营资质，即商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人。

　　二是，销售额是差额计算的。经批准从事融资租赁服务业务的试点纳税人，提供融资租赁服务的销售额，是取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（含外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额；提供融资性售后回租服务的销售额，是取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额。

　　三是，租赁公司实收资本必须大于1.7亿。与之前的政策相比，对纳税人的注册资本金额要求调整为实收资本金额，并对未达标的纳税人给予3个月的过渡期。具体规定如下，经批准从事融资租赁服务业务的试点纳税人，2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从达到标准的当月起享受即征即退；2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的，在2016年7月31日前仍可按照上述规定执行，2016年8月1日后开展的有形动产融资租赁业务和有形动产融资性售后回租业务不得享受即征即退。

　　（二）实际税负超6%即征即退

　　为支持飞机维修行业的发展，《财政部、国家税务总局关于飞机维修增值税问题的通知》（财税〔2000〕102号）规定，自2000年1月1日起，对飞机维修劳务增值税实际税负超过6%的部分实行由税务机关即征即退的政策。

　　（三）实际税负超8%（12%）即征即退

　　为支持水电行业发展，自2002年起国家陆续就三峡电站、葛洲坝电站、小浪底水利工程以及黄河上游水电开发有限责任公司等，出台电力产品增值税实际税负超过8%的部分实行即征即退政策，上述政策自2014年1月1日起废止。

　　为统一和规范大型水电企业增值税政策，对装机容量超过100万千瓦的水力发电站（含抽水蓄能电站）销售自产电力产品的，《财政部 国家税务总局关于大型水电企业增值税政策的通知》（财税〔2014〕10号）规定，自2013年1月1日至2015年12月31日，对其增值税实际税负超过8%的部分实行即征即退政策；自2016年1月1日至2017年12月31日，对其增值税实际税负超过12%的部分实行即征即退政策。这里所称的装机容量，是指单站发电机组额定装机容量的总和，包括项目核准（审批）机关依权限核准（审批）的水力发电站总装机容量（含分期建设和扩机），以及后续因技术改造升级等原因经批准增加的装机容量。该文件于2017年12月31日执行到期，之后暂无相关政策延续。

　　二、按比例即征即退

　　（一）即征即退50%

　　1．销售自产的利用风力生产的电力产品

　　为鼓励利用风力发电，促进相关产业健康发展，《财政部、国家税务总局关于风力发电增值税政策的通知》（财税〔2015〕74号）规定，自2015年7月1日起，对纳税人销售自产的利用风力生产的电力产品，实行增值税即征即退50%的政策。

　　2．销售符合条件的新型墙体材料

　　为加快推广新型墙体材料，促进能源节约和耕地保护，《财政部、国家税务总局关于新型墙体材料增值税政策的通知》（财税〔2015〕73号）规定，对纳税人销售自产的列入《享受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录》（以下简称《目录》）的新型墙体材料，实行增值税即征即退50%的政策。纳税人销售自产的《目录》所列新型墙体材料，其申请享受增值税即征即退政策时，应同时符合三个条件，

　　一是销售自产的新型墙体材料，不属于国家发展和改革委员会《产业结构调整指导目录》中的禁止类、限制类项目；

　　二是销售自产的新型墙体材料，不属于环境保护部《环境保护综合名录》中的“高污染、高环境风险”产品或者重污染工艺。

　　三是纳税信用等级不属于税务机关评定的C级或D级。纳税人应当单独核算享受增值税即征即退政策的新型墙体材料的销售额和应纳税额，未按规定单独核算的，不得享受。

　　此外，还需特别关注的是，已享受增值税即征即退政策的纳税人，因违反税收、环境保护的法律法规受到处罚（警告或单次1万元以下罚款除外），自处罚决定下达的次月起36个月内，不得享受增值税即征即退政策。

　　3．销售自产的利用太阳能生产的电力产品

　　为鼓励利用太阳能发电，促进相关产业健康发展，对纳税人销售自产的利用太阳能生产的电力产品，实行增值税即征即退50%的政策。光伏发电增值税即征即退优惠政策最早始于2013年10月1日，前后出台过2个文件。《财政部、国家税务总局关于光伏发电增值税政策的通知》（财税〔2013〕66号）的执行期限自2013年10月1日至2015年12月31日；《财政部、国家税务总局关于继续执行光伏发电增值税政策的通知》（财税〔2016〕81号，以下简称81号文）的执行期限自2016年1月1日至2018年12月31日。因81号文出台日期为2016年7月25日，而执行时间自2016年1月1日起，故对文到之日前，已征的按81号文规定应予退还的增值税，可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税或予以退还。

　　（二）即征即退30%（70%等）

　　资源综合利用产品和劳务增值税即征即退政策，根据综合利用的资源、产品和劳务不同，设置了30%、50%、70%、100%四档退税比例，其最早的起始执行期限可追溯至自2008年7月1日。虽然该项即征即退政策涉及以建（构）筑废物、煤矸石生产的建筑砂石骨料等18项即征即退50%，以及以煤炭开采过程中产生的煤层气（煤矿瓦斯）生产的电力等4项即征即退100%的项目，但因同属于资源综合利用即征即退政策，为便于表述，不再分列到本段（一）（三）部分。

　　为进一步推动资源综合利用和节能减排，规范和优化增值税政策，《财政部、国家税务总局关于印发&<资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录&>的通知》（财税〔2015〕78号）对资源综合利用产品和劳务增值税优惠政策进行整合和调整，纳税人销售自产的资源综合利用产品和提供资源综合利用劳务，可享受增值税即征即退政策。纳税人从事《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》（以下简称《优惠目录》）所列的资源综合利用项目，其申请享受增值税即征即退政策时，应同时符合五个条件，

　　一是属于增值税一般纳税人；

　　二是销售综合利用产品和劳务，不属于国家发展改革委《产业结构调整指导目录》中的、淘汰类、禁止类、限制类项目；

　　三是销售综合利用产品和劳务，不属于环境保护部《环境保护综合名录》中的“高污染、高环境风险”产品或者重污染工艺；

　　四是综合利用的资源，属于环境保护部《国家危险废物名录》列明的危险废物的，应当取得省级及以上环境保护部门颁发的《危险废物经营许可证》，且许可经营范围包括该危险废物的利用；

　　五是纳税信用等级不属于税务机关评定的C级或D级。纳税人应当单独核算适用增值税即征即退政策的综合利用产品和劳务的销售额和应纳税额；未单独核算的，不得享受即征即退政策。

　　《财政部、国家税务总局关于资源综合利用增值税政策的公告》（财政部、国家税务总局公告2019年第90号）对资源综合利用增值税政策进行了微调。纳税人销售自产磷石膏资源综合利用产品，自2019年9月1日起，可享受增值税即征即退政策，退税比例为70%。纳税人利用磷石膏生产水泥、水泥熟料，继续按照78号文的《优惠目录》2.2“废渣”项目执行。同时，将《优惠目录》3.12“废玻璃”项目退税比例由50%调整为70%。

　　此外，已享受增值税即征即退政策的纳税人，因违反税收、环境保护的法律法规受到处罚（警告或单次1万元以下罚款除外）的，自处罚决定下达的次月起36个月内，不得享受增值税即征即退政策。

　　（三）即征即退100%

　　1．铂金及其制品即征即退

　　《财政部、国家税务总局关于铂金及其制品税收政策的通知》（财税〔2003〕86号，以下简称86号文）规定，自2003年5月1日起，对中博世金科贸有限责任公司通过上海黄金交易所销售的进口铂金，以上海黄金交易所开具的《上海黄金交易所发票》（结算联）为依据，实行增值税即征即退政策。中博世金科贸有限责任公司进口的铂金未通过上海黄金交易所销售的，不得享受增值税即征即退政策。中博世金科贸有限责任公司通过上海黄金交易所销售的进口铂金，由上海黄金交易所主管税务机关按照实际成交价格代开增值税专用发票。

　　此外，86号文还规定，国内铂金生产企业自产自销的铂金，实行增值税即征即退政策。注意此项即征即退政策享受主体为国内铂金生产企业，对铂金制品加工企业和流通企业销售的铂金及其制品仍按现行规定征收增值税。

　　2．黄金期货交易

　　《财政部、国家税务总局关于黄金期货交易有关税收政策的通知》（财税〔2008〕5号）规定，自2008年1月1日起，上海期货交易黄金期货交易发生实物交割时，比照现行上海黄金交易所黄金交易的税收政策执行。具体分两个阶段，上海期货交易所会员和客户通过上海期货交易所销售标准黄金，发生实物交割但未出库的，免征增值税；发生实物交割并已出库的，由税务机关按照实际交割价格代开增值税专用发票，并实行增值税即征即退的政策。这里需关注三点：

　　一是实际交割单价是指不含上海期货交易所收取的手续费的单位价格。

　　二是所称标准黄金是指成色为AU9999、AU9995、AU999、AU995；规格为50克、100克、1公斤、3公斤、12.5公斤的黄金。

　　三是附征税费的特殊规定。根据《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税、消费税实行先征后返等办法有关城建税和教育费附加政策的通知》（财税〔2005〕72号）规定，对增值税实行先征后返、先征后退、即征即退办法的，除另有规定外，对随增值税附征的城市维护建设税和教育费附加，一律不予退（返）还。但黄金期货交易即征即退增值税政策规定，同时免征城市维护建设税和教育费附加。

　　三、限额即征即退

　　限额即征即退政策是对特定经营主体按月（年）度给予一定金额的即征即退，包括自主创业税收政策和企业吸纳税收政策。所称企业是指属于增值税纳税人或企业所得税纳税人的企业等单位。现行的限额即征即退政策主要有促进残疾人就业、退役士兵创业就业以及重点群体创业就业等。

　　（一）促进残疾人就业

　　为更好地发挥税收政策促进残疾人就业的作用，进一步保障残疾人的切身利益，《财政部 国家税务总局关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》（财税〔2016〕52号）规定，对安置残疾人的单位和个体工商户，实行由税务机关按纳税人安置残疾人的人数，限额即征即退增值税的办法。

　　对特殊教育学校举办的企业，其月安置的残疾人占在职职工人数的比例不低于25%（含25%），并且安置的残疾人人数不少于10人（含10人），可按其安置残疾人的人数，享受限额即征即退增值税政策。安置的每位残疾人每月可退还的增值税具体限额，由县级以上税务机关根据纳税人所在区县适用的经省人民政府批准的月最低工资标准的4倍确定。

　　促进残疾人就业即征即退政策最早的起始执行期限可追溯至2007年7月1日。《国家税务总局关于发布&<促进残疾人就业增值税优惠政策管理办法&>的公告》（国家税务总局公告2016年第33号）出台了《促进残疾人就业增值税优惠政策管理办法》，进一步规范和完善促进残疾人就业增值税优惠政策管理。实务中需关注两点：

　　一是，该政策仅适用于生产销售货物，提供加工、修理修配劳务，以及提供营改增现代服务和生活服务税目（不含文化体育服务和娱乐服务）范围的服务取得的收入之和，占其增值税收入的比例达到50%的纳税人。对上述纳税人直接销售外购货物以及销售委托加工的货物取得的收入，不适用即征即退政策。

　　二是，如果纳税人既适用促进残疾人就业增值税优惠政策，又适用重点群体、退役士兵、随军家属、军转干部等支持就业的增值税优惠政策的，纳税人可自行选择适用的优惠政策，但不能累加执行。一经选定，36个月内不得变更。

　　（二）退役士兵创业就业

　　为进一步扶持自主就业退役士兵创业就业，《财政部 税务总局 退役军人部关于进一步扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的通知》（财税〔2019〕21号）区分退役士兵创业和就业两类情形，规定了不同的增值税即征即退政策。

　　退役士兵从事个体经营的，自办理个体工商户登记当月起，在3年（36个月，下同）内按每户每年12000元为限额，依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税，限额标准最高可上浮20%。纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的，减免税额以其实际缴纳的税款为限；大于上述扣减限额的，以上述扣减限额为限。纳税人的实际经营期不足1年的，应当按月换算其减免税限额。

　　企业招用自主就业退役士兵，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮50%。企业按招用人数和签订的劳动合同时间核算企业减免税总额，在核算减免税总额内每月依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。企业实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加小于核算减免税总额的，以实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加为限；实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加大于核算减免税总额的，以核算减免税总额为限。需要说明的是，企业所得税的扣减发生在纳税年度终了，如果企业实际减免的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加小于核算减免税总额，纳税人在企业所得税汇算清缴时，以差额部分扣减企业所得税。当年扣减不完的，不再结转以后年度扣减。自主就业退役士兵在企业工作不满1年的，应当按月换算减免税限额，具体计算公式为：

　　企业核算减免税总额=Σ每名自主就业退役士兵本年度在本单位工作月份÷12×具体定额标准。

　　（三）重点群体创业就业

　　为进一步支持和促进重点群体创业就业，《财政部、国家税务总局、人力资源社会保障部国务院扶贫办关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》（财税〔2019〕22号），区分重点群体创业和就业两类情形，规定了不同的增值税即征即退政策。

　　建档立卡贫困人口、持《就业创业证》（注明“自主创业税收政策”或“毕业年度内自主创业税收政策”）或《就业失业登记证》（注明“自主创业税收政策”）的人员，从事个体经营的，自办理个体工商户登记当月起，在3年内按每户每年12000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税，限额标准最高可上浮20%。纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的，减免税额以其实际缴纳的税款为限；大于上述扣减限额的，以上述扣减限额为限。

　　企业招用建档立卡贫困人口，以及在人力资源社会保障部门公共就业服务机构登记失业半年以上且持《就业创业证》或《就业失业登记证》（注明“企业吸纳税收政策”）的人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮30%。按上述标准计算的税收扣减额应在企业当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税税额中扣减，当年扣减不完的，不得结转下年使用。

　　退役士兵创业就业、重点群体创业就业即征即退政策最早的起始执行期限均可追溯至2017年1月1日，现行政策规定的执行期限至2021年12月31日。纳税人在2021年12月31日享受规定税收优惠政策未满3年的，可继续享受至3年期满为止。

　　此外，如果纳税人既有增值税即征即退、先征后退项目，也有出口等其他增值税应税项目的，《国家税务总局关于纳税人既享受增值税即征即退先征后退政策又享受免抵退税政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第69号）规定，增值税即征即退和先征后退项目不参与出口项目免抵退税计算。纳税人应分别核算增值税即征即退、先征后退项目和出口等其他增值税应税项目，分别申请享受增值税即征即退、先征后退和免抵退税政策。

　　自正式商业投产次月起满15个年度以后，不再实行增值税先征后退政策。对原已享受增值税先征后退政策但该政策已于2007年内到期的核力发电企业，自该政策执行到期后次月起，按上述统一政策核定剩余年度相应的返还比例；对2007年内新投产的核力发电企业，自核电机组正式商业投产日期的次月起按上述统一政策执行。

　　核力发电企业采用按核电机组分别核算增值税退税额的办法，企业应分别核算核电机组电力产品的销售额，未分别核算或不能准确核算的，不得享受增值税先征后退政策。单台核电机组增值税退税额可以按以下公式计算：

　　单台核电机组增值税退税额=（单台核电机组电力产品销售额÷核力发电企业电力产品销售额合计）×核力发电企业实际缴纳增值税税额×退税比例。

　　（二）出版、印刷等宣传文化业务

　　为促进我国宣传文化事业的发展，国家陆续于2006、2009、2011、2013、2018年出台实施宣传文化增值税优惠政策。最早出台的《财政部、国家税务总局关于宣传文化增值税和营业税优惠政策的通知》（财税〔2006〕153号），自2006年1月1日起实行。现行有效的宣传文化增值税先征后退政策，是自2018年1月1日起执行的《财政部、国家税务总局关于延续宣传文化增值税优惠政策的通知》（财税〔2018〕53号，以下简称53号文）。

　　1.先征后退100%

　　自2018年1月1日起至2020年12月31日，在出版环节执行增值税100%先征后退政策的出版物有七类。一是，中国共产党和各民主党派的各级组织的机关报纸和机关期刊，各级人大、政协、政府、工会、共青团、妇联、残联、科协的机关报纸和机关期刊，新华社的机关报纸和机关期刊，军事部门的机关报纸和机关期刊。上述各级组织不含其所属部门。机关报纸和机关期刊增值税先征后退范围掌握在一个单位一份报纸和一份期刊以内。二是，专为少年儿童出版发行的报纸和期刊，中小学的学生课本。三是，专为老年人出版发行的报纸和期刊，具体包括《中国老年报》（CN11-0031）、《中老年时报》（CN12-0024）等26类报纸，以及《中国老年》（CN11-1146/C）、《老人世界》（CN13-1123/C）等24类期刊。四是，少数民族文字出版物。五是，盲文图书和盲文期刊。六是，经批准在内蒙古、广西、西藏、宁夏、新疆五个自治区内注册的出版单位出版的出版物。七是，《半月谈》(CN11-1271/D)、《法制日报》(CN11-0080)等19类特定图书、报纸和期刊。

　　此外，对两类印刷、制作业务执行增值税100%先征后退的政策。一是，对少数民族文字出版物的印刷或制作业务；二是，新疆新华印刷厂、新疆八艺印刷厂等62家新疆维吾尔自治区印刷企业的印刷业务。

　　2.先征后退50%

　　自2018年1月1日起至2020年12月31日，对两类出版物在出版环节执行增值税50%先征后退的政策。一是，各类图书、期刊、音像制品、电子出版物，但本通知第一条第（一）项规定执行增值税100%先征后退的出版物除外。二是，代码为133的国际时政类报纸、代码为134的外宣类报纸等3类综合类报纸，以及代码为201的经济类报纸、代码为202的工业产业类报纸等10类行业专业类报纸。

　　实务中，需关注两个问题。一是，已按软件产品享受增值税退税政策的电子出版物，不得再按53号文的规定申请增值税先征后退政策。二是，出版物在出版环节享受增值税先征后退100%和50%政策的纳税人，必须是具有相关出版物出版许可证的出版单位（含以“租型”方式取得专有出版权进行出版物印刷发行的出版单位）。承担省级及以上出版行政主管部门指定出版、发行任务的单位，因进行重组改制等原因尚未办理出版、发行许可证变更的单位，经财政部驻各地财政监察专员办事处商省级出版行政主管部门核准，可以享受相应的增值税先征后退政策。需要注意的是，纳税人应将享受上述税收优惠政策的出版物在财务上实行单独核算，不进行单独核算的不得享受。违规出版物、多次出现违规的出版单位及图书批发零售单位，不得享受增值税先征后退优惠政策。

　　三、特殊先征后退

　　增值税各种退税政策中，有一种特殊情形是就销售额中消费税税款对应的增值税额退税的政策。为便于理解，有必要延伸了解一下石脑油、燃料油生产企业相关的消费税政策。《财政部、中国人民银行、国家税务总局关于延续执行部分石脑油燃料油消费税政策的通知》（财税〔2011〕87号）规定，自2011年10月1日起，对生产石脑油、燃料油的企业对外销售的用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油，恢复征收消费税。同时，对使用石脑油、燃料油生产乙烯、芳烃的企业购进并用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油，按实际耗用数量暂退还所含消费税。退还石脑油、燃料油所含消费税计算公式为:

　　应退还消费税税额=石脑油、燃料油实际耗用数量×石脑油、燃料油消费税单位税额

　　该项消费税退税政策的享受主体是，用石脑油、燃料油生产乙烯、芳烃类化工产品的产量占本企业用石脑油、燃料油生产产品总量的50%以上（含50%）的企业，与对应的增值税先征后退政策的享受主体相同。

　　为解决因石脑油、燃料油征收消费税形成的增值税进项税额无法抵扣的问题，对外购（含进口，下同）石脑油、燃料油生产乙烯、芳烃类化工产品的企业实行增值税退税政策。《财政部、国家税务总局关于利用石脑油和燃料油生产乙烯芳烃类产品有关增值税政策的通知》（财税〔2014〕17号）规定，自2014年3月1日起，对外购用于生产乙烯、芳烃类化工产品（以下称特定化工产品）的石脑油、燃料油，且使用石脑油、燃料油生产特定化工产品的产量占本企业用石脑油、燃料油生产各类产品总量50%（含）以上的企业，其外购石脑油、燃料油的价格中消费税部分对应的增值税额，予以退还。其计算公式为:

　　予以退还的增值税额=已缴纳消费税的石脑油、燃料油数量×消费税单位税额×增值税适用税率（2018年5月1日前为17%，2018年5月1日至2019年3月31日为16%，2019年4月1日起为13%）。

　　对符合上述规定条件的企业，应于每月纳税申报期结束后10个工作日内向主管税务机关申请退税。申请退税时，应提交购进合同、进口协议、增值税专用发票、进口货物报关单、海关进口增值税专用缴款书、外购的石脑油、燃料油已缴纳消费税的证明材料等购进石脑油、燃料油相关的资料。经主管税务机关审批后退税的，企业应于收到退税款项的当月，将退税额从增值税进项税额中转出。未按规定转出的，按《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定承担相应法律责任。

　　此外，对符合上述规定条件的企业，在2014年2月28日前形成的增值税期末留抵税额，可在不超过其购进石脑油、燃料油的价格中消费税部分对应的增值税额的规模下，申请一次性退还。这里的石脑油、燃料油的价格中消费税部分对应的增值税额，根据国家对石脑油、燃料油开征消费税以来，企业购进的已缴纳消费税的两类油品数量和消费税单位税额计算。

　一年的时间一晃就过去了，离年终奖的日子也越来越近了，我仿佛看到了年终奖在使劲向我招手，希望今年的年终奖丰厚一些，希望我的希望不要落空，那我就提前规划规划我的年终奖咋算吧，毕竟，提前规划，可避免交冤枉税！

　　先提示大家，“全年一次性奖金申报”全年只能用一次（每年1月1日至12月31日期间），不是说只能在年终用。年初用，年中用，年末用，都行，没人干涉，但是如果您跳槽了，上半年老公司发过年终奖，到新公司下半年又发年终奖，全都用了年终一次性奖金政策的话，估计就该有人跟您聊聊了，您懂的。

　　公司给员工发的半年奖、季度奖、优秀奖、全勤奖、加班奖、先进奖等等，这些统统都不属于全年一次性奖金，都要并入员工当月工资薪金所得纳税。

　　如果是年终奖，可以视为全年一次性奖金，单独纳税。算法为：奖金总额/12，根据该商数确定适用税率A1与速算扣除数A2，然后：

　　应纳税额=奖金总额*适用税率A1-速算扣除数A2。

　　（千万注意，这里是奖金总额，而不是刚才计算的商数！！！商数只是来找税率玩的，找完了就没它啥事了，您就把它忘了吧。）

　　那这个年终一次性奖金的魅力有多大呢，适合不适合您使用呢，咱们通过案例的形式来分析一下：

　　案例一：2019年北京鑫发集团员工苏小强每月固定工资收入6000元，全年7.2万元；假设每月可扣除“三险一金”和专项附加扣除合计3000元，全年3.6万元；在2019年1月1日及以后时间内，苏小强又收入年终奖2万元。那么，小强应缴个税情况如下：

　　选择一：并入当年综合所得：全年应纳税所得额=（7.2+2）-0.5*12-3.6=-0.4万，不纳税。

　　选择二：单独计算：年终奖缴纳个税：20000/12=1666元,小于3000元,对应的税率为3%,速算扣除数为0。那么，2万×3%=0.06万元=600元。

　　两者相比，小强年终奖并入综合所得（不含年终奖）缴纳个税：0元，单独作为年终奖缴纳个税600元。

　　案例二：2019年北京鑫发集团员工苏小玉全年应发工资为15万，全年自己应负担三险一金为1万，当年可以扣除的专项附加费为4万。小玉应发年终奖3.1万元，年终奖在12月份发放，公司给小玉发放年终奖时应扣缴个税多少？（假设小玉没有其他综合所得）

　　选择一：并入当年综合所得：全年应纳税所得额=15+3.1-0.5*12-1-4=7.1万元

　　7.1万元对应的税率和速算扣除数应为10%和2520，全年应纳税额=71000*10%-2520=4580元

　　选择二：单独作为全年一次性奖金计算：

　　全年工资奖金应纳个税：15-0.5*12-1-4=4万元

　　4万元对应的税率和速算扣除数应为10%和2520。40000*10%-2520=1480元

　　年终奖单独计算缴纳个税：31000/12=2583元,小于3000元,对应的税率为3%,速算扣除数为0。那么，应交个税为:31000*3%=930元

　　两者合计：1480+930=2410元

　　并入综合所得全年缴纳个税：4580元，用全年一次性年终奖政策全年缴纳个税：2410元两者相比，年终奖单独计税节税：4580-2410=2170元

　　我们来总结一下：

　　如果您属于中低收入者：如并入后综合所得减除各项扣除后，余额小于零或适用较低税率，则不要选择“年终一次性奖金”政策，发的年终奖并入当年综合所得反而更合适，需要您进行测算。

　　如果您属于高收入人群：如并入后综合所得减除各项扣除后，余额适用较高税率，选择“年终一次性奖金”政策，单独计算个税，更合适，也是需要您进行测算。

　　记住：居民个人取得全年一次性奖金，在2021年12月31日前，纳税人有选择权，纳税人自己做选择是并入综合所得还是作为年终一次性奖金，不同的人群可以有不同的抉择，因为每个人的税收负担都是不一样的。自2022年1月1日之后呢，全年一次性奖金政策就要隐退江湖了。

　　参考政策：

　　一、财税[2018]164号 财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知 一、关于全年一次性奖金、中央企业负责人年度绩效薪金延期兑现收入和任期奖励的政策

　　（一）居民个人取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数

　　居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。

　　自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税.

　国税发[2005]9号 国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知

　　第三条 在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。（备注：这里说的办法为全年一次性奖金政策）

　　第五条 雇员取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。

12月28日，十三届全国人大常委会第十五次会议表决通过了新修订的《证券法》，自2020年3月1日起正式实施。

　　《证券法》的这次修订，对于会计师事务所，尤其是证券期货资格会计所的影响是巨大的。本文主要探讨一下，主要有哪几方面的影响。

　　一、证券期货资格会计所会大幅扩围

　　现有的证券期货资格会计师事务所共有40家。

　　根据新《证券法》第一百六十条规定：“……从事其他证券服务业务，应当报国务院证券监督管理机构和国务院有关主管部门备案。”

　　这意味着，证券资格会计所由原先的审批制改为了备案制。明年3月1日起，一些符合条件的会计师事务所，只要在证监会和财政部完成“双备案”，就自然拥有了证券期货相关业务资格。

　　预计新《证券法》正式实施后，拥有证券期货资格的会计师事务所将从现有的40家大幅增长至100家以上。

　　二、证券期货资格会计所的门槛会大幅降低

　　目前的证券期货资格会计所的门槛是2012年1月21日，由财政部、证监会发布的《关于调整证券资格会计师事务所申请条件的通知》（财会[2012]2号）来规范的。主要指标如下：

　　1.组织形式为合伙制或特殊的普通合伙制；

　　2.注册会计师不少于200人，其中最近5年持有注册会计师证书且连续执业的不少于120人，且每一注册会计师的年龄均不超过65周岁；

　　3.净资产不少于500万元；

　　4.会计师事务所职业保险的累计赔偿限额与累计职业风险基金之和不少于8000万元；

　　5.上一年度业务收入不少于8000万元，其中审计业务收入不少于6000万元；

　　6.至少有25名以上的合伙人，且半数以上合伙人最近在本会计师事务所连续执业3年以上。

　　应该说，这个门槛还是比较高的。

　　但是新《证券法》实施后，全面推行发行注册制，而且“具有持续盈利能力”的要求，改为“具有持续经营能力”，也就是说，不盈利也可以上市。取消发行审核委员会制度。

　　在这种情况下，上市公司和拟上市公司的数量预计会大幅增加，如果相应的审计机构门槛还定得那么高，数量上可能无法满足市场的需要，预计门槛会大幅降低。

　　综合各方面的消息，预计注会人数指标将从200人降为40-60人。

　　三、签字注会和证券资格会计所的风险将大幅增加

　　这次《证券法》的修订，最大的特点就是处罚力度极大，一个原则就是要让违规者、造假者倾家荡产，相应的中介机构自然也难以幸免。

　　根据新《证券法》第二百一十三条第三款的规定：“证券服务机构违反本法第一百六十三条的规定，未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，并处以业务收入一倍以上十倍以下的罚款，没有业务收入或者业务收入不足五十万元的，处以五十万元以上五百万元以下的罚款；情节严重的，并处暂停或者禁止从事证券服务业务。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以二十万元以上二百万元以下的罚款。”

　　这意味着，对会计师事务所违规的处罚由原先最高业务收入五倍或三十万元，大幅增长至最高业务收入十倍或五百万元，对签字注会的处罚由原先最高十万元大幅增长至二百万元。

　　四、证券业务的收费将会大幅增加

　　风险越大，收益就越大。随着证券会计所和签字注会的风险大幅增加，相应的，审计收费也会大幅增加，否则真成了：拿着卖白菜的钱，操着卖白粉的心。

　　当然也不排除，有个别胆子大的事务所和注会，“要钱不要命”，以低于市场的收费，短期集中干几年，捞几票，然后移民国外，或者进行财产转移，以逃避后续可能的处罚。

　　五、集体诉讼制可令会计师事务所和签字注会倾家荡产

　　如果有些人觉得处罚还不足以致命的话，集体诉讼制将使持这种想法的人彻底绝望。

　　根据新《证券法》第一百六十三条的规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告及其他鉴证报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与委托人承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”

　　这一条款和原《证券法》一百七十三条相比，变化不大，连带赔偿责任条款原先也是存在的。

　　但是原先的《证券法》没有集体诉讼制，这一条款很难执行。

　　然而新《证券法》实施后，“集体诉讼制+连带赔偿责任”，足以让参与造假者彻底崩溃。

　　预计今后的证券资格会计所，只有两种注会能够生存。一种是真的有水平的，能够精准发现上市公司造假的，当然这种人的收入也会非常高；还有一种，就是胆子大的，“无知者无畏”，当然，这些人也要随时做好“跑路”的思想准备。

　一、个人所得税申报表的主要变化

　　2019年12月31日，国家税务总局印发《关于修订部分个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2019年第46号，以下简称“46号公告”），明确了纳税人办理纳税申报、享受有关优惠政策的相关事项，个人所得税申报表的主要变化包括：

　　（一）对没有取得境外所得的居民个人，根据不同情况，将原《个人所得税年度自行纳税申报表》细分为《个人所得税年度自行纳税申报表（A表）》、《个人所得税年度自行纳税申报表（简易版）》、《个人所得税年度自行纳税申报表（问答版）》，以便各类纳税人结合自身实际选用申报表，降低填报难度。

　　（二）制发了《个人所得税年度自行纳税申报表（B表）》及《境外所得个人所得税抵免明细表》，以便取得境外所得的纳税人能够较为清晰地计算、记录和填报抵免限额，并办理纳税申报。

　　（三）调整完善了原《个人所得税年度自行纳税申报表（A表）》、《个人所得税减免税事项报告表》相关填报内容和说明，以便纳税人填报享受捐赠扣除和税收优惠。

　　（四）设计了《代扣代缴手续费申请表》，以便扣缴义务人能够较为便捷规范地申请个人所得税代扣代缴手续费。

　　二、税额抵免的上位法依据

　　《中华人民共和国个人所得税法》（2018年修订，以下简称“个人所得税法”）第七条规定：“居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。”同时《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第707号，以下简称“实施条例”）第二十一条明确了抵免税额实行分国家、分大类（综合所得、经营所得、其他所得）计算，分国家不分类抵免。

　　2018年10月20日财政部、国家税务总局发布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》第二十三条规定了各类所得抵免限额的计算，但正式施行的实施条例并未明确抵免限额的计算方法，其计算方法越发神秘，46号公告揭开了这层神秘的面纱。

　　三、各类所得抵免限额的计算

　　依据个人所得税法、实施条例的精神和46号公告的具体规定，抵免限额的计算分国分大类计算，其中：

　　来源于某国（地区）综合所得抵免限额=（境内、境外综合所得依照我国法律法规计算的应纳税总额-符合我国税法规定的减免税额）×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内、境外综合所得收入总额；

　　来源于某国（地区）经营所得抵免限额=（境内、境外经营所得依照我国法律法规计算的应纳税总额-符合我国税法规定的减免税额）×来源于该国（地区）的经营所得的应纳税所得额÷中国境内、境外经营所得的应纳税所得额；

　　来源于某国（地区）的其他所得项目抵免限额，为来源于该国（地区）的其他所得项目依照我国法律法规计算的应纳税额。

　　四、综合所得抵免案例

　　个人所得税各类所得税收抵免限额计算中，其他所得理解与掌握比较简单；经营所得属于“企业所得税政策”在个人所得税领域的运用；只有综合所得较为费解，案例分析如下：

　　【案例】中国公民孙某，2019年度自1月至12月从中国境内取得工资、薪金收入120000元（人民币，下同，已减除专项扣除，无专项附加扣除），取得稿酬收入8000元；当年还从A国取得特许权使用费收入8000元，从B国取得股息收入3000元。该纳税人已按A国、B国税法规定分别缴纳了个人所得税400元和500元。计算孙2019纳税年度应纳个人所得税税额。

　　【案例解析】

　　（1）综合所得应纳税总额=（120000+8000×80%+8000×80%×70%-60000）×10%-2520=4568（元）来源于A国综合所得抵免限额

　　=4568×8000×80%/130880=223.37（元）

　　在A国实际缴纳400元，应抵免223.37元，超过部分（176.63元）可以在以后纳税年度的A国抵免限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。

　　（2）B国股息所得按我国税法规定计算的应纳税额（即抵扣限额）

　　＝3000×20%＝600（元）

　　孙某在B国实际缴纳的税款低于抵扣限额，因此，可全额抵扣，并需在我国补缴税款100元（600－500）。

　　（3）孙某2019年度在境内共计应纳个人所得税

　　=4568+600-223.37-500=4444.63（元）

企业境外所得计算抵免限额时能否适用15%税率

　　问：

　　我公司是高新技术企业，依照企业所得税法的规定可以享受15%的优惠税率，从无关联的美国公司取得了一笔特许权使用费收入，在境外已经扣缴了所得税，请问我公司取得的境外特许权使用费所得在计算境外所得税额抵免限额时能否用高新技术企业15%的税率计算？

　　答：

　　新《企业所得税法》（主席令第六十四号）第二十三条规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（一）居民企业来源于中国境外的应税所得；（二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

　　《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十八条规定，企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：

　　抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

　　《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）第八条规定，企业应按照企业所得税法及其实施条例和本通知的有关规定分国（地区）别计算境外税额的抵免限额。

　　某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

　　据以计算上述公式中“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为企业所得税法第四条第一款规定的税率。

　　《企业所得税法》第四条第一款规定，企业所得税的税率为25%。

　　《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》（国家税务总局公告2010年第1号）对于财税〔2009〕125号第八条抵免限额的计算问题明确，中国境内外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额的税率是25%，即使企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的，在进行境外所得税额抵免限额计算中的中国境内、外所得应纳税总额所适用的税率也应为25%。今后若国务院财政、税务主管部门规定境外所得与境内所得享受相同企业所得税优惠政策的，应按有关优惠政策的适用税率或税收负担率计算其应纳税总额和抵免限额；简便计算，也可以按该境外应纳税所得额直接乘以其实际适用的税率或税收负担率得出抵免限额。

　　《财政部 国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税〔2011〕47号）规定，以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。上述高新技术企业境外所得税收抵免的其他事项，仍按照财税〔2009〕125号文件的有关规定执行。

　　根据上述规定，你公司从美国公司取得的特许权使用费所得在计算境外所得税额抵免限额时不能用高新技术企业15%的税率计算。

企业所得税境外所得抵免&<小潘的学习笔记&>

　　关于境外所得的抵免，这次主要通过案例来比较“分国不分项”以及“不分国不分项”这两种方法。

　　情形1：境内盈利，境外均盈利

　　【案例1】境外分支机构存在的税率高于境内税率情形

　　境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，再甲国缴纳所得税90万(税率30%）；乙国分支机构盈利200万，在乙国缴纳所得税为40万（税率20%）；丙国分支机构盈利100万（税率10%），在丙国缴纳所得税为10万。

　　分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200+100）=2600万

　　应纳税额=2600*25%=650万

　　甲国境外所得税抵免限额=650×300÷（2000+300+200+100）=75（万元），在甲国已缴纳所得税90万，抵免限额小于甲国实际缴纳税款，来源于甲国所得无需向我国补税，允许抵免的税额为75万元，超过部分90-75=15（万元）不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；乙国外所得税抵免限额=650×200÷（2000+300+200+100）=50（万元），在乙国已缴纳所得税40万，抵免限额大于甲国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为40万元；丙国外所得税抵免限额=650×100÷（2000+300+200+100）=25（万元），在丙国已缴纳所得税10万，抵免限额大于丙国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为10万元；合计抵免限额=75+40+10=125万。

　　实际缴纳所得税=650-125=525万元。

　　不分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200+100）=2600万

　　应纳税额=2600*25%=650万

　　甲乙丙三国分支机构抵免限额=650*600/（2000+300+200+100）=150万，在甲乙丙三国分支机构实际已缴纳所得税款=（90+40+10）=140万。允许抵免的税额为140万元，抵免限额小于实际缴纳的税款；

　　实际缴纳税款=650-140=510万

　　案例1当中“不分国不分项”比“分国不分项”节约税款15万。“不分国不分项”更加有利于企业降低税负。

　　【案例2】境外分支机构存在的税率都低于境内税率情形

　　境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，再甲国缴纳所得税60万(税率20%）；乙国分支机构盈利200万，在乙国缴纳所得税为40万（税率20%）；丙国分支机构盈利100万（税率10%），在丙国缴纳所得税为10万。

　　分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200+100）=2600万

　　应纳税额=2600*25%=650万

　　甲国境外所得税抵免限额=650×300÷（2000+300+200+100）=75（万元），在甲国已缴纳所得税60万，假设抵免限额大于甲国实际缴纳税款，甲国分支机构无以往年度结转抵免余额，允许抵免税额为60万；乙国外所得税抵免限额=650×200÷（2000+300+200+100）=50（万元），在乙国已缴纳所得税40万，抵免限额大于甲国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为40万元；丙国外所得税抵免限额=650×100÷（2000+300+200+100）=25（万元），在丙国已缴纳所得税10万，抵免限额大于丙国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为10万元；合计抵免限额=60+40+10=110万。

　　实际缴纳所得税=650-110=540万元。

　　不分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200+100）=2600万

　　应纳税额=2600*25%=650万

　　甲乙丙三国分支机构抵免限额=650*600/（2000+300+200+100）=150万，在甲乙丙三国分支机构实际已缴纳所得税款=（60+40+10）=110万。允许抵免的税额为110万元

　　实际缴纳税款=650-110=540万

　　案例2当中“不分国不分项”与“分国不分项”缴纳的税款一致。

【案例3】

　　境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，再甲国缴纳所得税90万（税率30%）；乙国分支机构盈利200万，在乙国缴纳所得税为40万（税率20%）；丙国分支机构亏损100万（无以前年度亏损弥补），在丙国无需缴纳所得税。

　　分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200）=2500万

　　根据财税[2017]84号公告规定，居民企业选择“分国不分项”的，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。因此在丙国的亏损100万不得汇总在应纳税所得额中。

　　应纳税额=2500*25%=625万

　　甲国境外所得税抵免限额=625×300÷（2000+300+200）=75（万元），在甲国已缴纳所得税90万，抵免限额小于甲国实际缴纳税款，来源于甲国所得无需向我国补税，允许抵免的税额为75万元，超过部分90-75=15（万元）不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；乙国外所得税抵免限额=625×200÷（2000+300+200）=50（万元），在乙国已缴纳所得税40万，抵免限额大于甲国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为40万元；合计抵免限额=75+40=115万。

　　实际缴纳所得税=625-115=510万元。

　　不分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200-100）=2400万

　　根据财税[2017]84号公告，居民企业选择“不分国不分项”的，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法规定计算的亏损，可以抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。但居民企业不论是选择分国不分项或者选择不分国不分项，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。因此在丙国亏损的100万元可以抵减其他国的盈利。

　　应纳税额=2400*25%=600万

　　甲乙丙三国分支机构抵免限额=600*600/（2000+300+200+100）=125万，在甲乙丙三国分支机构实际已缴纳所得税款=（90+40）=130万。允许抵免的税额为125万元，抵免限额小于实际缴纳的税款，超过部分130-125=5（万元）不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；

　　实际缴纳税款=600-125=475万。

　　案例3当中“不分国不分项”比“分国不分项”节约税款35万。

　　情形3：境内所得盈利，境外有盈有亏，但境外汇总的所得为亏损

　　【案例4】境外盈利的分支机构适用税率高于境内的适用税率情形

　　境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，在甲国缴纳所得税90万（税率30%）；乙国分支机构亏损300万，在乙国无需缴纳所得税；丙国分支机构亏损100万，在丙国无需缴纳所得税。

　　分国不分项：

　　应纳税所得额=2000+300=2300万

　　根据财税[2017]84号公告规定，居民企业选择“分国不分项”的，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。因此乙丙两国的亏损不得汇总在应纳税所得额中。

　　应纳税额=2300*25%=575万

　　甲国境外所得税抵免限额=575×300÷（2000+300+200）=75（万元），在甲国已缴纳所得税90万，抵免限额小于甲国实际缴纳税款，来源于甲国所得无需向我国补税，允许抵免的税额为75万元，超过部分90-75=15（万元）不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；乙国和丙国都亏损，无所得税。因此合计抵免限额=75万。

　　实际缴纳税款=575-75=500万元

　　不分国不分项：

　　应纳税所得额=2000万

　　根据财税[2017]84号公告，居民企业选择“不分国不分项”的，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法规定计算的亏损，可以抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。但居民企业不论是选择分国不分项或者选择不分国不分项，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。案例中甲乙丙三国分子机构所得为-100万元，因此不得汇总计算企业所得税。

　　应纳所得税款=2000*25%=500万

　　甲乙丙三国分支机构为亏损100万元，因此抵免所得税限额为0万元，虽然甲国实际缴纳90万，但抵免限额仍为0万元，超出的90万元不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；因此合计抵免限额=0万。

　　实际缴纳税款=500-0=500万

　　案例4当中，可以看出“不分国不分项”与“分国不分项”缴纳税款相同。

　　【案例5】境外盈利的分支机构适用税率低于境内的适用税率情形

　　境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，在甲国缴纳所得税60万（税率20%，假设无以前年度的结转抵免余额）；乙国分支机构亏损300万，在乙国无需缴纳所得税；丙国分支机构亏损100万，在丙国无需缴纳所得税。

　　分国不分项：

　　应纳税所得额=2000+300=2300万

　　根据财税[2017]84号公告规定，居民企业选择“分国不分项”的，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。因此乙丙两国的亏损不得汇总在应纳税所得额中。

　　应纳税额=2300*25%=575万

　　甲国境外所得税抵免限额=575×300÷（2000+300+200）=75（万元），在甲国已缴纳所得税60万，抵免限额大于甲国实际缴纳税款，又因为无结转抵免余额，因此允许抵免的税额为60万元，乙国和丙国都亏损，无所得税。因此合计抵免限额=60万。

　　实际缴纳税款=575-60=515万元

　　不分国不分项：

　　应纳税所得额=2000万

　　根据财税[2017]84号公告，居民企业选择“不分国不分项”的，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法规定计算的亏损，可以抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。但居民企业不论是选择分国不分项或者选择不分国不分项，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。案例中甲乙丙三国分子机构所得为-100万元，因此不得汇总计算企业所得税。

　　应纳所得税款=2000*25%=500万

　　甲乙丙三国分支机构为亏损100万元，因此抵免所得税限额为0万元，虽然甲国实际缴纳90万，但抵免限额仍为0万元，超出的90万元不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；因此合计抵免限额=0万。

　　实际缴纳税款=500-0=500万

　　虽案例5可以看出“不分国不分项”比“分国不分项”要节约税款。

　　情形4：境外所得全都为亏损

　　与案例4一样，“不分国不分项”与“分国不分项”缴纳税款相同。

　　情形5：境内所得为亏损，境外所得都盈利

　　【案例6】

　　弥补亏损前的境内应纳税所得额为－100万元，甲国分支机构盈利300万元，在甲国缴纳所得税款为90万元（税率30%）；乙国分支机构盈利200万，在乙国缴纳所得税款为40万元（税率20%）。不考虑以前年度亏损。

　　分国不分项：

　　根据税法相关规定，如果境内亏损小于境外盈利之和，即境外汇总的盈利在弥补境内亏损后还能有盈余，这种情况下就需要考虑弥补亏损的先后顺序。

　　如果甲国所得全部用来弥补境内亏损，可弥补境内亏损＝100（万元）；甲国所得的应纳税所得额＝300－100＝200（万元）；乙国所得的应纳税所得额＝200（万元）；甲国所得的所得税抵免限额＝200*25%＝50（万元）；甲国所得在境外已经缴纳的所得税款＝90（万元）；本年可抵免的A国所得税款＝50（万元）；乙国所得的所得税抵免限额＝200*25%＝50（万元）；乙国所得在境外已经缴纳的所得税款＝40（万元）；本年可抵免的乙国所得税款＝40（万元）。汇总抵免限额为50+40=90万元

　　实际缴纳企业所得税额＝(-100+300+200)*25%-90=10（万元）。

　　如果乙国所得全部用来弥补境内亏损，可弥补境内亏损＝100（万元）；甲国所得的应纳税所得额＝300（万元）；乙国所得的应纳税所得额＝200-100=100（万元）；甲国所得的所得税抵免限额＝300*25%＝75（万元）；甲国所得在境外已经缴纳的所得税款＝90（万元）；本年可抵免的甲国所得税款＝75（万元）；乙国所得的所得税抵免限额＝100*25%＝25（万元）；乙国所得在境外已经缴纳的所得税款＝40（万元）；本年可抵免的乙国所得税款＝25（万元）。汇总抵免限额为75+25=100万元

　　实际缴纳企业所得税额＝(-100+300+200)*25%-100=0（万元）。

　　从情形5可以看到，如果境内亏损，境外有两个以上国家盈利，且境内亏损小于境外各国盈利之和时，在用境外各国盈利弥补境内亏损时先后顺序不同则相应的应纳企业所得税税额可能会不同。如果优先用来源国所得税率较高国家的所得来弥补，通常会导致最终多交税（比如甲国税率大于乙国税率）；如果优先用来源国所得税率较低国家的所得来弥补，通常会导致最终少交税；如果按比例分摊各国所得应弥补境内亏损的金额，通常交税额会介于上述两者之间。国家税务总局新发布的《企业境外所得税收抵免操作指南》规定，如果企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。既然企业可自由选择弥补顺序，那么出于避税的考虑，企业应当优先用所得税率较低国家的所得来弥补。

　　不分国不分项

　　甲乙两国看成一个整体，盈利金额为500万元，一起弥补境内亏损100万元，则应纳所得税所得额=400万，甲乙两国实际缴纳所得税税款为130万元，甲乙两国抵免限额为400*25%=100万元，则合计抵免限额为100万元。实际缴纳税款为0万元。

　　案列6中可以看出“不分国不分项”与“分国不分项”有时候所缴纳的税款会相等，主要是取决企业在分国不分项情况下是否选择低税率国家作为先后扣除顺序。

　　情形6：境内外总体为盈利，境内所得亏损，境外所得有盈有亏

　　【案例7】

　　境内有亏损300万，甲国分支机构在2X18有盈利，在2X19年盈利400万，缴纳税款90万。乙国分支机构在2X18年亏损100万，在2X19年继续亏损100万。

　　分国不分项：

　　由于各国分支机构之间互相不弥补亏损，因此甲国盈利400万，优先弥补境内亏损，境内亏损可全部得到弥补。根据相关规定，且企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损，则境内已用境外盈利弥补的亏损，不得再用以后年度境内盈利重复弥补。也就是案例中境内亏损的300万，假设2X20年企业境内盈利100万，不能用这2X19年的亏损300万弥补境内盈利的100万。

　　不分国不分项：

　　甲乙两国盈利的300万优先弥补乙国亏损100万，剩余的200万再去弥补境内的亏损300万。

　　从案例7可以从中发现分国不分项相对于不分国不分项更加有利于亏损的弥补。

　2019年11月，由OECD发布的《“第一支柱”下“统一方法”的秘书处提案》（以下简称《提案》）的公众咨询会在OECD总部法国巴黎召开，来自各国政府、商界、民间团体及学术界的500多名代表参与，并提出了各自意见。会前，OECD秘书处共收到304份超过3000页的评论性意见，内容聚焦《提案》中“三层分配机制”涉及的政策和技术问题。据悉，OECD拟于2020年1月底前对《提案》基本框架达成共识。

　　“三层分配机制”设计的价值取向：在简单化与准确性之间寻求最佳方案

　　《提案》拟在修改现行联结度规则和利润分配规则的基础上，赋予市场管辖区新的征税权，并提出了“金额A”“金额B”和“金额C”“三层分配机制”。“金额A”指在跨国公司集团层面使用公式方法分配给市场管辖区的剩余利润份额，适用于跨国公司集团在市场管辖区内不存在经营实体的情形，是对“统一方法”的主要回应；“金额B”指运用独立交易原则对跨国公司集团在市场管辖区内的基准分销和营销活动确立固定回报；“金额C”指当跨国公司集团在市场管辖区的活动超出了“金额B”对应的基准水平时，所给予的额外补偿。

　　对此，许多代表提出，应认真考量“三层分配机制”设计的价值取向。为防止各国单边行动，虽然有必要采取全球统一的征税方案，但在考虑政治因素的同时，方案设计应兼顾行政和遵从成本，尽可能清晰和便于操作，在简单化与准确性之间寻求最佳方案。同时，应重点关注国际税收规则改变后，对税收确定性、税收遵从度、税收争端预防和解决机制以及消除双重征税可能产生的影响。不少代表建议，可采取“一站式服务”，即由一个司法管辖区对新的利润分配机制进行统一管理，包括税额的计算、征收等。此外，鉴于新的规则涉及对原有规则的改变，需要各国及时修订国内法和相关国际条约。

　　“三层分配机制”涉及的具体政策与技术问题：明确相关概念，尊重现行规则

　　关于“金额A”的适用范围与概念定义。从《提案》内容看，“金额A”的适用范围，不仅是高度数字化的跨国公司集团，还扩大至面向消费者的经营活动。不少代表认为，既然新的征税方案是为了应对数字经济挑战，其重点就是数字经济企业，不应扩大至面向消费者的经营活动，且哪些活动属于面向消费者的经营活动，仍需进一步明确。咨询会上，来自银行业、保险业和制药业的企业代表们提出，其所在行业有非常严格的行业管理规范，特别是银行业客户更多的是企业消费者，而非个人消费者，考虑到企业与企业间的业务相对比较规范，建议将银行业等排除在“金额A”的适用范围之外。也有不少代表认为，现有的独立交易原则应用得十分成功，没有必要创建新的利润分配规则。

　　关于“金额B”的确定问题。不少代表认为，位于市场管辖区的子公司或常设机构的基准分销与营销活动，因行业、地区和业务活动的不同，而各有差异，很难确定一个固定回报，而一旦“金额B”存在太多的争议，必然引起“金额C”和涉税争议。有代表建议，应尊重现行的独立交易原则，只有该原则无效时，再考虑采用固定回报的方法，简化当前的转让定价规则；此外，应明确定义何谓基准分销与营销活动，并且在确定固定回报时，数据的获得与保密都需要进一步探索。

　　关于“金额C”的争议预防与解决机制问题。许多代表担心，现行方案太过复杂，太多定义不明确，会严重影响税收确定性。他们认为，争议重在预防，建议从政策设计的源头减少争议的产生。对于争议解决，目前主要有两个观点：一种观点赞成运用现行的预约定价安排（APA）和相互协商程序（MAP）解决争议，同时辅以强制性的、约束力的仲裁；另一种观点反对采用强制性的仲裁，建议在MAP的基础上，探索新的争议解决方式，绝大部分发展中国家代表支持该观点。

　　OECD下一步计划：制定出各国均认同的全球统一征税方案

　　在咨询会当天，OECD税收政策与行政管理中心副主任格雷斯表示，咨询会非常有意义，秘书处将根据意见对《提案》作进一步修改。首先，在政策定位上，虽然代表们目前存在诸多意见，但总体赞成制定全球统一征税方案，OECD也将朝着这一方向努力，制定出各国均认同的方案；其次，关于“三层分配机制”的具体技术问题，OECD表示，下一步将尽快对某些概念予以明确，有重点地解决相关问题、澄清相关规则；再次，关于“金额A”，虽然很多代表反对创建新的利润分配规则，但国际税改在即，为应对数字经济挑战，只能往前走，不能再倒回到独立交易原则，重新设计“金额A”；最后，关于争议解决，OECD将探索新的有别于强制性仲裁的争议解决方式，且新的争议解决方式也同样具有强制性和约束力，以进一步提高税收确定性。

问题的提出

　　《罚款决定与罚款收缴分离实施办法》（国务院令第235号）规定了对加处罚款的征收以及行政复议救济方式，并被《税务行政复议规则》所承继。《税务行政复议规则》规定申请人对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服，应当先缴纳罚款和加处罚款，再向作出行政处罚决定的税务机关申请行政复议；对已处罚款和加处罚款都不服的，一并向作出行政处罚决定的税务机关的上一级税务机关申请行政复议。对此，产生两个问题：其一是先行缴纳罚款和加处罚款的复议条件是否合法合理；其二是向作出行政处罚决定的税务机关申请复议是否违背“任何人不得当自己的法官”的正当程序。

　　立法沿革的考证

　　《税务行政复议规则》的上述条款，是在2010年修订时增加的新条款，其制定的直接依据是1997年国务院发布的《罚款决定与罚款收缴分离实施办法》。按照国务院法制局《关于贯彻执行〈罚款决定与罚款收缴分离实施办法〉有关问题的意见》（国法办函〔1997〕182号）的解释，申请复议不影响行政处罚决定的执行，当事人应当先缴纳罚款和所加收的罚款；加处的罚款从属于先前已处的罚款，当事人只对加收罚款有异议的，应当依法向作出行政处罚决定的行政机关申请复议。当事人对先前已处的罚款和加收的罚款都有异议的，按照“加罚从属本罚”的原则，依法一并向作出行政处罚决定的行政机关的上一级行政机关申请复议。

　　对该条款立法的思考

　　一是协议电子缴库不同于行政机关强制划扣。

　　税务机关所处税收罚款的收缴，分为当场收缴和非当场收缴两种形式，其中非当场收缴又分为现金形式向税务机关缴纳和到银行直接缴纳两种形式。结合财税库银税收收入电子缴库的有关规定，当前税务机关对税款和罚款的执行主要采取划缴入库方式。从法律关系上看，划缴入库是纳税人授权其设立账户的金融机构根据其纳税申报的数据，经过税务机关、国库、开户银行之间的信息交换后，从其纳税人账户上直接将款项划缴国库。其前提是纳税人与开户银行事先签订具有法律效力的授权划缴税款协议，其本质是纳税人与银行之间的民事委托关系，仍然是纳税人的自主缴纳。但对于非“纳税申报成功的信息”，而是税务机关的处理决定或者处罚决定信息，仍然采取上述方式划扣，其实质为税务机关发出划扣指令，由银行协助执行的行政法律关系，与协议电子缴库存在性质上的差别。

　　二是与行政复议法的立法精神和具体规范相悖。

　　行政复议法及其实施条例均明确，除不符合行政复议法和实施条例规定的申请条件的，行政复议机关对符合条件的行政复议申请应当予以受理，这也就意味着其他法律、法规不能对行政复议的不予受理条件作出违背行政复议法和实施条例的规定。虽然行政复议法实施条例因某种考虑未明确将行政强制执行列入行政复议范围，但不论在理论界还是实务界，加处罚款决定属于行政复议范围当属无异议，行政复议法及其实施条例也未增加特别的申请条件，也未授权其他法律、行政法规作出限制条件的规范。税收征管法以法律形式规定了涉税争议复议前置，但并未对加处罚款的复议申请条件作出特别规定，反而规定“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉”。

　　三是加处罚款属于行政强制执行的方式。

　　自行政处罚法第五十一条的规定出台以来，加处罚款的性质就有“滞纳金说”“行政处罚说”和“执行罚说”。直到2011年行政强制法将“加处罚款或者滞纳金”作为行政强制的执行方式之一。全国人大常委会法工委在解读中明确“加处罚款主要针对不缴纳罚款的行为，加处罚款的数额由行政处罚法统一规定；加处滞纳金主要针对不缴纳税费的行为”。当行政相对人不履行行政决定时，行政机关可以按照行政强制法规定的程序作出强制执行决定。作为对行政相对人权益产生重要影响的行为，行政强制法要求执行决定必须以书面形式作出，并明确告知当事人申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限，以保障当事人的法律救济权利。

　　保障当事人的法律救济权利

　　笔者认为，随着我国法律体系的不断健全，以及罚款征缴条件的变化，加处罚款行为属于行政强制执行的性质得到明确，根据后法优于先法、特别法优于普通法的法律适用原则，有关加处罚款的行政复议条件和管辖的条款已经自动失去法律效力。扩大行政当事人的参与权和救济权，不仅是民主法治发展的形势要求，也是法律正当程序的要求，更是保障其他实体权利的基础。笔者建议取消关于加处罚款申请复议的限制条件，按照复议管辖的基本原则，统一向上一级税务机关申请复议；除当事人明确表示“认可处罚决定”外，税务机关从内部监督的角度对处罚决定和加处罚款的决定进行全面审查。

笔者认为，对企业所得税核定征收方式进行改革，以企业所得税简易征收替代，建立简易征收负面清单，鼓励企业由简易征收转向规范性申报，是破解核定征收困境的一个有效办法。

　　核定征收是企业所得税的一种主要征收方式，因其财务核算简单、申报操作便利、税款计算方便受到小微企业的欢迎，但核定征收也存在诸多不足，比如核定征收的法理依据不足、以前年度亏损核定期内无法弥补、税收优惠政策无法足额享受、税收违法风险相对较大等，加上现行的核定征收办法实行时间较长，较难适应税收征管现状。有鉴于此，笔者认为改革现有的企业所得税核定征收方式，建立企业所得税简易征收方式是完善企业所得税征收管理的一个有效举措。

　　现行企业所得税核定征收政策

　　企业所得税核定征收是由主管税务机关按税收法规规定的标准、程序和方法，预先核定纳税人应税所得率，由纳税人根据纳税年度内收入总额（或成本费用等项目）的实际发生额，按预先核定的应税所得率计算、申报、征收企业所得税的一种征收方式。

　　企业所得税核定征收所依据的文件主要是《企业所得税核定征收办法》（国税发〔2008〕30号），以及国家税务总局发布的相关规范性文件，各地的税务机关也发布了权限范围内可采取的规范性补充文件。比如浙江省就出台了《关于调整核定征收企业所得税应税所得率的公告》（国家税务总局浙江省税务局公告2018年第11号）等相关文件。一系列企业所得税核定征收的法规与规范性文件，构成了企业所得税核定征收日常征管的法律基础。企业所得税核定征收方式解决了部分企业财务核算难以达到企业所得税规范申报要求的难题。

　　核定征收方式一般采取一年一核定，核定方式有两种，一是依职权核定，即税务机关根据日常征管工作对符合核定征收办法所规定条件的企业，依程序鉴定为核定征收；二是依申请核定，即纳税人根据自身核算情况，主动向所在地税务机关申请，税务机关确认并作出许可决定。随着减税降费工作的推行，核定的应税所得率采取行业幅度内最低限值，减轻了核定征收企业所得税负担。

　　企业所得税核定征收的不足

　　由于企业所得税核定征收没有考虑企业实际经营的损益情况，即使年度经营亏损，也必须缴纳企业所得税。企业发生因自然灾害或经营损失等情形而造成的资产损失，查账企业可以通过税前弥补方式挽回，如当期弥补后仍出现亏损的，还能在以后五个年度内继续弥补，核定征收企业就失去了这一权利。

　　由于核定征收最重要条件之一就是被鉴定企业财务核算不健全，无法正确计算企业所得税税款，这其中有企业客观原因造成的，但也不能排除有部分企业故意为之。核定征收方式从某种角度看，不利于鼓励企业建立完善的财务核算制度和正确的纳税申报体系。

　　比如大部分核定征收的企业采取依收入来推算，而作为企业所得税的关键信息“成本与费用”就不再受关注，信息不对称造成收入的真实性也难以保证。由此引申到以财务核算数据为主要计税依据的其他税种，比如增值税、消费税、城建税等税种，由于没有成本费用来关联，其进项税额的真实性难以保证，客观上造成整体税基受损。

　　改企业所得税核定征收为简易征收的建议

　　笔者认为，对企业所得税核定征收方式进行改革，以企业所得税简易征收替代，建立简易征收负面清单，鼓励企业由简易征收转向规范性申报，是破解核定征收困境的一个有效办法。

　　一是建议修订企业所得税法及其相关规定，使简易征收有法可依。

　　建议修订企业所得税法及其实施条例，增设“简易征收”法律条文，明确简易征收的对象、计税依据和征管要求；制定企业所得税简易征收办法等规范性文件，对简易征收的适用范围、申报管理、计征要求、减免税管理、退出机制、负面清单等作出具体规定。

　　企业可对照简易征收办法及其相应配套文件的规定，自行选择规范性查账征收或简易征收方式，选择简易征收方式的企业应在每年的3月底前通过电子税务局或以书面报告形式上报主管税务部门备案，经税务部门确认符合简易征收条件后，当年度执行简易征收。

　　二是建立简易征收的准入条件、负面清单和退出机制。

　　只有符合两个前置条件的企业才能选择简易征收方式：申请企业必须符合小微企业标准，申请企业不属于增值税一般纳税人。前置条件的设置可以精准降低小微企业财务成本负担；加强各税种之间协同管理，提升小微企业财务核算水平；鼓励小微企业向规范化查账征收方向发展。

　　设立简易征收准入行业负面清单，负面清单范围暂可延续现行核定征收中有关特殊行业、特殊类型的规定，即将汇总纳税企业、金融证券类、股权（股票）投资业务、房地产业、经济鉴证类社会中介机构等行业列入负面清单，这部分行业的企业因其存在特殊性原因，所以不能执行简易申报。可根据实际情况适当增减清单名录。

　　三是完善企业所得税简易征收的几个具体设想。

　　季度预缴申报时可采取简易计算率计算应税所得额，有利于小微企业在预缴申报阶段快速计算与申报。季度预缴简易计算率可分三档，即：工业5%、商业3%、其他8%。

　　汇算清缴是企业所得税法赋予纳税人履行企业所得税申报的法律义务，即使是简易征收的企业，也应履行这一义务。考虑到简易申报对象的特殊性，可简化汇算清缴中的利润总额计算，建议采取当年度取得的收入总额乘以前一年度行业平均利润率计算，通过纳税调整计算当年度应纳税所得额与应纳所得税。

　　落实除了明确由查账征收才能享受以外的其他税收优惠政策。建议对除高新技术企业、软件开发企业、公共基础设施等需要通过查账征收规范核算的税收优惠项目以外，其他税收优惠都可以通过年度所得税汇算清缴这一程序予以简易征收企业充分享受。

　　建议对特殊性事项损益计算可比照查账征收企业管理要求单独核算，在特殊事项完成年度合并申报。例如，对存在历年未弥补亏损数据的企业，可先由企业计算出当年度利润总额，然后弥补亏损，弥补不足的可向以后年度结转。

　　四是继续保留核定征收方式，适用于稽查、评估和反避税操作。

　　核定征收方式在税收征管工作中具有十分重要的作用，但核定征收不能作为日常征管的具体措施，这是因为：核定征收是税收征管法赋予税务机关的法律手段，是税务机关在履行稽查、评估或反避税时，所能采取的一种有效措施，通过合理的方式核定，能有效防止税收流失；核定征收是事后应对事项，当税务机关履行稽查、评估或反避税工作时，对企业提供的材料无法作出正确的结论，可以采取核定征收；核定征收应为涉税事项一次性应对措施，即税务机关只在履行稽查、评估或反避税时运用，不向日常征管延伸。

　一、公益性捐赠税前扣除口径的差异

　　《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定：个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。

　　《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第99号）规定:

　　......

　　三、居民个人按照以下规定扣除公益捐赠支出：

　　（一）居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除；

　　（二）居民个人发生的公益捐赠支出，在综合所得、经营所得中扣除的，扣除限额分别为当年综合所得、当年经营所得应纳税所得额的百分之三十；在分类所得中扣除的，扣除限额为当月分类所得应纳税所得额的百分之三十；

　　七、非居民个人发生的公益捐赠支出，未超过其在公益捐赠支出发生的当月应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。扣除不完的公益捐赠支出，可以在经营所得中继续扣除。

　　提示：

　　1.企业所得税规定的公益性捐赠支出扣除限额计算基数为会计口径上年度利润总额，扣除比例最高不能超过12%；个人所得税规定的公益性捐赠支出计算基数为税收口径上申报的应纳税所得额，扣除比例最高不能超过30%。其中对于居民个人，按照分类所得、综合所得或者经营所得分别计算扣除限额；对于非居民个人，公益捐赠支出不得超过发生的当月应纳税所得额百分之三十。

　　2.企业所得税法规定捐赠支出超出限额的部分，准予结转以后三年内计算应纳税所得额时扣除，个人所得税法捐赠支出超超出限额的部分，无向以后年度结转的规定。

　　二、公益股权捐赠对象政策规定的差异

　　《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）规定，本通知所称股权捐赠行为，是指企业向中华人民共和国境内公益性社会团体实施的股权捐赠行为。

　　《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第99号）规定，个人通过中华人民共和国境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关，向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠（以下简称公益捐赠），发生的公益捐赠支出，可以按照个人所得税法有关规定在计算应纳税所得额时扣除。

　　提示：企业所得税对于公益股权捐赠对象仅限于境内公益性社会团体，但是个税对于公益股权捐赠对象不仅包括中华人民共和国境内公益性社会组织，还包括县级以上人民政府及其部门等国家机关。

　　三、捐赠支出税前扣除方式的差异

　　《企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第99号）规定，

　　三、居民个人按照以下规定扣除公益捐赠支出：

　　（一）居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除；

　　四、居民个人在综合所得中扣除公益捐赠支出的，应按照以下规定处理：

　　（一）居民个人取得工资薪金所得的，可以选择在预扣预缴时扣除，也可以选择在年度汇算清缴时扣除。

　　居民个人选择在预扣预缴时扣除的，应按照累计预扣法计算扣除限额，其捐赠当月的扣除限额为截止当月累计应纳税所得额的百分之三十（全额扣除的从其规定，下同）。个人从两处以上取得工资薪金所得，选择其中一处扣除，选择后当年不得变更。

　　（二）居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的，预扣预缴时不扣除公益捐赠支出，统一在汇算清缴时扣除。

　　（三）居民个人取得全年一次性奖金、股权激励等所得，且按规定采取不并入综合所得而单独计税方式处理的，公益捐赠支出扣除比照本公告分类所得的扣除规定处理。

　　六、在经营所得中扣除公益捐赠支出，应按以下规定处理：

　　.......

　　（三）在经营所得中扣除公益捐赠支出的，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除。

　　提示：企业所得税规定公益性捐赠支出应当在年度汇算清缴时统一扣除；

　　个人所得税规定公益性捐赠支出采取分类处理：居民个人发生的公益捐赠支出可以在财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得（以下统称分类所得）、综合所得或者经营所得中扣除。居民个人捐赠当月有多项多次分类所得的，应先在其中一项一次分类所得中扣除。已经在分类所得中扣除的公益捐赠支出，不再调整到其他所得中扣除。

　　非居民个人不存在汇算清缴，直接在捐赠支出当月按照规定从应纳税所得额、经营所得中依次扣除。

　　居民个人发生的公益捐赠支出，在综合所得扣除的，如果取得工资薪金所得，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除；取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的，预扣预缴时不扣除公益捐赠支出，统一在汇算清缴时扣除。个体工商户选择在经营所得扣除的，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除；

　　在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除。

　　四、追补扣除时限的差异

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定：根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第99号）规定:

　　五、居民个人发生的公益捐赠支出，可在捐赠当月取得的分类所得中扣除。当月分类所得应扣除未扣除的公益捐赠支出，可以按照以下规定追补扣除：

　　（一）扣缴义务人已经代扣但尚未解缴税款的，居民个人可以向扣缴义务人提出追补扣除申请，退还已扣税款。

　　（二）扣缴义务人已经代扣且解缴税款的，居民个人可以在公益捐赠之日起90日内提请扣缴义务人向征收税款的税务机关办理更正申报追补扣除，税务机关和扣缴义务人应当予以办理。

　　（三）居民个人自行申报纳税的，可以在公益捐赠之日起90日内向主管税务机关办理更正申报追补扣除。

　　提示：企业所得税追补扣除期限为5年，个人所得税追补扣除期限为公益捐赠之日起90日内。

（一）税法规定

　　财税[2018]164号第三条规定，保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，属于劳务报酬所得，以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额为收入额，收入额减去展业成本以及附加税费后，并入当年综合所得，计算缴纳个人所得税。保险营销员、证券经纪人展业成本按照收入额的25%计算。

　　扣缴义务人向保险营销员、证券经纪人支付佣金收入时，应按照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）规定的累计预扣法计算预扣税款。

　　【说明】之所以说“保险营销员、证券经纪人佣金收入的特殊算法”，因为特殊点在于：

　　财税[2018]164号第三条第二款规定的预扣预缴方法是——“累计预扣法”！明显不同于《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》（国家税务总局公告2018年第56号）第一条第（二）款和《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号，以下简称61号公告）第八条中对于“劳务报酬所得”规定的预扣方法。

　　也就是说对保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，虽然属于“劳务报酬所得”项目，但是采用的是与居民个人“工资薪金所得”项目一样的预扣预缴方法——累计预扣法。

　　（二）以一个月内取得的收入为一次

　　对于劳务报酬、稿酬、特许权使用费等三项所得，61号公告规定实行按次预扣税款，对于保险营销员、证券经纪人取得的佣金的劳务报酬所得，鉴于保险营销和证券经纪业务的连续性，属于同一项目连续性收入的，应以一个月内取得的收入为一次。

　　（三）收入额的确定

　　保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额为收入额。即：收入额=不含增值税的佣金收入×（1-20%）

　　（四）展业成本的计算

　　保险营销员、证券经纪人展业成本按照收入额的25%计算。即：

　　展业成本=不含增值税的佣金收入×(1-20%)×25%

　备注：如果是免征增值税的，则上述公式需要将“不含税增值税的佣金收入”，换成“含增值税的佣金收入”。

　　（五）附加税费的计算

　　按照营改增相关税收政策规定，保险营销员、证券经纪人属于小规模纳税人，应按照简易计税方法计税，销售额不包括其应纳增值税税额，采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照“含税销售额÷(1＋征收率)”的公式计算销售额。

　　保险营销员、证券经纪人应按提供经纪代理服务按3%的征收率缴纳增值税以及附征城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

　　说明：《财政部税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》财税〔2019〕13号第一条规定，自2019年1月1日至2021年12月31日，对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。保险代理人、证券经纪人月佣金收入未超过10万元的，可以享受免征增值税优惠政策，城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金等也可以依法免征。

　　（六）按累计预扣法预扣预缴个人所得税

　　根据财税[2018]164号第三条第二款规定，扣缴义务人向保险营销员、证券经纪人支付佣金收入时，应按照61号公告规定的累计预扣法计算预扣税款。

　　因此，预扣计算公式如下：

　　本期应预扣预缴税额=（累计应纳税所得额×预扣率-速算扣除数）-累计已预扣预缴税额（公式①）

　　累计应纳税所得额=累计收入额-累计减除费用-累计依法确定的其他扣除（公式②）

　　说明：

　　1.上述公式②中，与“工资薪金所得”预扣公式相比，少了“累计免税收入”、“累计专项扣除”和“累计专项附加扣除”项目。原因是，明前针对此类收入还没有免税政策；对于“专项附加扣除”，根据《国家税务总局关于发布&<个人所得税专项附加扣除操作办法（试行）&>》（国家税务总局公告2018年第60号）第六条规定，应在次年3月1日至6月30日间进行汇算清缴时申请扣除。

　　公式②在理论上可以有“累计专项扣除”，但是实际中基本上是不存在的，因为纳税人既然是佣金收入，说明与保险公司、证券公司等是不存在劳动合同关系的，保险营销员、证券经纪人多为自己缴付“三险一金”，支付佣金单位较难掌握这些情况并为其办理扣除；同时，部分保险营销员、证券经纪人还有任职受雇单位，由支付佣金单位办理可能出现重复扣除。

　　2.累计收入额按照不含增值税的累计收入减除20%费用后的余额计算；如果是免征增值税的，则是含税金额减除20%的费用。

　　3.累计减除费用按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的从业月份数计算。

　　4.累计其他扣除按照展业成本、附加税费和依法确定的其他扣除之和计算。

　　5.上述公式①中的预扣率、速算扣除数，比照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》所附的《个人所得税预扣率表一》执行。

　　6.在一个纳税年度内，保险营销员、证券经纪人的某月应预扣预缴税额为负值时，暂不退税；纳税年度终了后余额仍为负值时，由纳税人通过办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。

朋友咨询增值税代扣代缴问题，按照财税[2016]36号文件规定，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务不属于在境内销售服务。朋友一脸迷茫：我们掌握不好什么叫完全发生在境外。

　　问题一：我国企业向美国企业出口一批货物，此业务是加拿大一个企业帮助联系的，加拿大企业收取佣金，问这个佣金是否需要代扣代缴增值税？

　　经了解，我国企业负责给加拿大企业提供报价和产品基本信息，加拿大企业帮境内企业宣传联系买家，整个产品推销过程都在境外。境内企业与加拿大企业联系通过电话或邮件。此种情况从开始到完成整个过程都在境外进行，属于完全在境外发生的服务，不需要代扣代缴增值税。

　　问题二：如果境外企业为房开企业提供概念设计服务，完全在境外设计，最后提交成果图纸报告，是否需要代扣代缴增值税？

　　由于企业在境内接受服务，不属于境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的完全在境外发生的服务，需要代扣代缴增值税。

　　总结：完全在境外发生的服务，笔者认为应这样理解：从开始到完成整个过程都在境外进行，或完全在境外消费的服务。

2019年1月1日新的个人所得税法施行后，私募基金行业向自己的员工发放的全年一次性奖金究竟如何进行个税处理，是否需要纳入员工的年度综合所得进行处理？如果基金企业在向员工发放该奖金时已经选择单独计算个税，年末是否可以进行调整？

　　【中国财税浪子解答】2019年1月1日新的个人所得税法及其实施条例施行后，国务院财政、税务主管部门也对全年一次性奖金的个人所得税政策进行了微调。

　　2018年12月27日发布的《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）第一条“关于全年一次性奖金、中央企业负责人年度绩效薪金延期兑现收入和任期奖励的政策”第（一）项明确规定：

　　居民个人取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数

　　居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。

　　自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。（单独计税不一定是对纳税人最有利的计税方法，但是基于纳税人有降低税负的合理预期，因此财税[2018]164号文给予了三年的过渡期，允许纳税人进行选择，保证新税制的平稳过渡）

　　根据上述规定，在2019年、2020年、2021年这三年实际发放的全年一次性奖金既可以选择单独计税，也可以选择合并汇总计税。单独计税的具体过程与此前相差不大，我们不再举例描述。从目前的实践来看，很多企业都在2019年实际发放了新税法下的第一次全年一次性奖金，虽然企业在2019年度实际发放的是以2018年度业绩考核为基础的全年一次性奖金，但是根据个人所得税针对工资薪金所得确认的“实际取得”原则，我们还是将其确认为纳税人的2019纳税年度的所得。

　　针对上述全年一次性奖金涉及的个税扣缴，有的单位是按照单独计税的方式和公式进行了代扣代缴，也有的单位是将其并入发放当月的员工工资按照累计预扣法进行预扣预缴。

　　2019年10月29日，江苏省12366中心专门就个人所得税汇算清缴做出答复。纳税人专门询问：我的2018年的奖金是在2019年2月份发放的，当时按照全年一次性奖金扣除办法计算缴纳了年终奖个人所得税500元。如果我2019年全年的工资加奖金没有达到6万，在汇算清缴时，能不能把2019年2月发放的奖金并入2019年综合所得，当时按照全年一次性奖金办法计算缴纳的个税500元能否退还？

　　江苏省12366中心以财税[2018]164号文为基础进行了答复：个人取得全年一次性奖金并已按全年一次性奖金政策单独计税的，可以在汇算清缴时重新选择是否适用全年一次性奖金政策。从江苏省税务局的这个答复来看，在发放环节采用单独计税方式扣缴个税的，在次年汇算清缴期间可以重新选择合并计税方式。比如说单位在2019年1月1日至12月31日之间实际发放的全年一次性奖金，在其发放时已经选择了单独计税的方法，在2020年3月1日至6月30日进行综合所得年度汇算清缴期间，可以改为计入综合所得。

　　2019年10月末，国家税务总局针对个人所得税综合所得汇算清缴等问题进行“一竿子插到底”视频培训，在培训中给出的处理意见是单独可以变合并，合并不能变单独。

　　1、实际发放时选择单独计税的，在综合所得汇算清缴时可以改为和当年综合所得合并计算个人所得税。（单独可以变综合）

　　2、实际发放时选择并入发放当月工资薪金所得，已经按照累计预扣法预扣预缴个人所得税的，在综合所得汇算清缴时仍维持合并计税方式不变。（综合不可变单独）

　　2019年12月31日发布的《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号）第一条明确要求“2019年度汇算仅计算并结清本年度综合所得的应退或应补税款，不涉及以前或往后年度，也不涉及财产租赁等分类所得，以及纳税人按规定选择不并入综合所得计算纳税的全年一次性奖金等所得。”如果全年一次性奖金选择单独计税，无需并入综合所得，不参与个人的汇算清缴。同时，国家税务总局公告2019年第44号官方解读稿中也直接说明：“需要补充说明的是，纳税人若在2019年取得全年一次性奖金时是单独计算纳税的，年度汇算时也可选择并入综合所得计算纳税。”我们理解，“单独可以变综合”这样一个特殊的规则，虽然没有通过规范性文件本身予以说明，但是解读稿的思路还是非常清晰地，结合具体的个人所得税申报系统，纳税人完全可以操作。

2019年12月12日，远大产业控股股份有限公司发布公告称，公司一全资子公司的控股子公司远大生水资源有限公司（以下简称远大生水）收到主管税务机关的《税务事项通知书》，事由为异常凭证处理通知，涉及增值税7566万元。据不完全统计，2019年至少12家上市公司发布了补税公告，涉及应补税款约4.82亿元，税务机关拟处罚款约1.65亿元，已经确定的滞纳金约0.5亿元，合计补税、缴纳罚款及滞纳金近7亿元。那么，从这些补税公告看，上市公司违规税务处理有哪些深层次原因？又应如何防范和控制潜在税务风险？

　　理解政策有偏差

　　在12家发布补税公告的上市公司中，4家公司是因错误理解税收政策，导致未合规进行税务处理而须补缴税款。笔者梳理上市公司补税公告发现，由于进出口业务涉税事项较为复杂，一些上市公司的财务人员对该类事项的税收政策理解出现偏差，导致错误的税务处理，需要后期补缴税款。

　　根据《财政部 国家税务总局关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税、教育费附加政策的通知》（财税〔2005〕25号，以下简称25号文件）规定，经税务机关正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入城市维护建设税和教育费附加的计征范围，分别按规定的税（费）率征收城市维护建设税和教育费附加。

　　2019年初，中国航发航空科技股份有限公司、宁波双林汽车部件股份有限公司相继发布公告称，在就出口退税业务缴税情况自查的过程中发现，由于对25号文件理解错误，企业以前年度享受免抵退税政策时，未规范计提城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加，分别须自查补缴税款、滞纳金约6611万元和3458万元。

　　此外，贵州轮胎股份有限公司于2019年4月发布公告，公司的全资子公司贵州轮胎进出口有限责任公司，在执行加工贸易手册期间，将保税的商品用于一般贸易出口和国内销售，违反海关监管规定，须补缴关税和增值税合计约6644.23万元。

　　作为公众公司，上市公司会受到更为严格的监管，因此大多数上市公司具有较高的税法遵从意愿。但是，税法遵从意愿高不代表税法遵从能力强。从2019年上市公司发布的补税公告来看，税收政策理解存在偏差并非个案。笔者建议，上市公司应当从管理层的高度深化对税收政策的学习，积极组织财务部门和有关部门人员学习财务、税收方面的知识，尤其是财务总监、税务总监，面对不断调整的税收法律法规，要在及时学习的同时，提高政策理解能力，强化责任意识，避免因政策理解偏差导致补税情况的发生。

　　发票管理不到位

　　发票管理，是企业税务管理的重要组成部分。笔者在梳理上市公司补税公告过程中发现，一些上市公司因发票管理不到位，接受了虚开的增值税专用发票，不得不将已经抵扣的增值税进项税额作转出处理，影响企业利润。

　　根据远大生水收到的《税务事项通知书》，由于远大生水的一家上游供应商，上海政宏国际贸易有限公司开具的增值税专用发票，被列入异常凭证范围，因此远大生水据此抵扣的7566万元的进项税额，须先在申报期内作进项税额转出处理。尽管远大生水自查后发现，被列入异常凭证范围的发票均存在真实的交易事实，并向税务机关提出了核查申请，但如果税务机关在公司2019年年度审计报告出具之日前，认定远大生水取得的增值税专用发票为虚开发票而不得抵扣，则相应进项税额将计入当期损益，预计减少2019年度归属于母公司的净利润3700多万元。

　　无独有偶，宁夏西部创业实业股份有限公司12月31日发布公告称，公司（以下简称大古物流）全资子公司宁夏大古物流有限公司的破产清算申请，被法院裁定不予受理。原来，大古物流因接受虚开增值税发票，于2019年10月14日收到《税务处理决定书》，须补缴增值税及滞纳金等约1.04亿元（滞纳金预估至2019年9月30日）。连同其他经营性负债，大古物流资产不足以清偿全部债务，因此向人民法院申请破产清算。

　　有企业误认为，只要存在真实的交易，取得了发票，就可以抵扣进项税额或者是在企业所得税税前扣除，因而忽略了对上游供应商以及其开具发票的核验。国家税务总局发布的《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号），明确了被列入异常凭证范围的具体情形，并对纳税人取得列入异常凭证范围的增值税专用发票后，应如何进行处理做出详细规定。该公告将于2020年2月1日起施行，建议上市公司以此为契机，结合政策具体内容审视自身发票管理中可能存在的漏洞和风险，及时调整，提高发票管理水平。

　　风险控制成摆设

　　在12家发布补税公告的上市公司中，一些上市公司通过隐瞒销售收入逃避缴纳税款义务，更有甚者骗取出口退税款，性质恶劣。从这些上市公司或控股子公司偷税和骗税的行为看，其风控形同虚设。

　　2019年6月，美盈森集团股份有限公司（以下简称美盈森）发布公告，其控股子公司深圳金之彩文化创意有限公司收到《税务行政处罚事项告知书》，公司在2012年～2013年隐瞒销售收入，导致少缴增值税和城市维护建设税，2014年度少计租赁收入，导致少缴当年企业所得税。上述行为被认定为偷税行为，公司须补缴税款约1200万元，缴纳罚款约590万元。值得关注的是，公告显示，该子公司的税务违法行为发生在美盈森收购其股权之前，因此相关责任人为时任董事长、法定代表人及大股东。

　　除了偷税行为外，2019年也有上市公司因曾骗取出口退税而受到税务机关的严厉处罚。宁夏中银绒业股份有限公司（以下简称宁夏中绒）在2012年～2013年，与11家公司签订了489份虚假的出口销售合同。这11家公司不提供资金和产品，只借用宁夏中绒的出口资质，假报出口业务，通过虚假收汇，提供虚假资料，在无货出口的情况下，通过“买单”“配货”申报出口，获得盖有海关验讫章的出口货物报关单后，向税务机关申请退税。根据税收征管法的规定，宁夏中绒的行为构成骗取出口退税，除须补缴其骗取的约1.2亿元退税款外，还须缴纳1倍罚款，相关责任人也将被追究刑事责任。

　　需要注意的是，上市公司不只会因税务处理不合规而面临补缴税款，一些其他的违法违规行为，也可能对涉税事项造成影响。北京万邦达环保技术股份有限公司就因其全资子公司受到环保部门3万元的罚款，导致该子公司无法享受增值税即征即退政策，须补缴退税款及滞纳金共1600多万元。

编者按：近日，《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号），对年度个人所得税综合所得汇算清缴申报的具体细节做了明确。鉴于首个年度个人所得税综合所得汇算清缴申报季即将到来，本栏目将通过系列文章，为纳税人和扣缴义务人梳理需要关注的事项。

　　2019年12月31日，《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号，以下简称44号公告）对外发布，业界讨论已久的2019年度个人所得税综合所得汇算清缴相关事项，有了明确规定。

　　根据44号公告，在2019年度已依法预缴个人所得税的前提下，居民个人只要符合以下三个条件之一，即可免于办理个人所得税综合所得汇算清缴。具体来说，这三个条件分别是：年度汇算清缴需补税，但年度综合所得收入不超过12万元的；年度汇算清缴需补税金额不超过400元的；已预缴税额与年度应纳税额一致，或不申请年度汇算清缴退税的。为了更清楚地解释上述规定，我们将通过具体的案例来作说明。除特别指明，案例中的纳税人均为居民个人，且向纳税人支付所得的扣缴义务人都已依法、合规地履行了个人所得税预扣预缴义务。

　　情形一：仅从一处取得工资薪金

　　【案例】李先生是一家事业单位的部门负责人，月薪1.6万元。李先生2019年全年都在这家事业单位任职，除此之外，没有其他综合所得。

　　李先生的情形，可能是纳税人中最常见的一种——即在一个纳税年度内，仅从一处取得工资、薪金，除此之外不再取得其他综合所得。

　　如果李先生已经将他的专项附加扣除信息完整、准确地提供给了工作单位，并由单位在预扣预缴个人所得税时按月扣除，且在全年汇总后，李先生也没有其他可扣除项目。那么，工作单位已为其预扣预缴的个人所得税款，将等于他全年综合所得的应纳税款。这种情况下，李先生无须办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴。

　　如果李先生在进行全年汇总后发现，自己仍有可扣除项目未在每月预扣预缴个人所得税时扣除。比如，他在2019年度中间发生了符合条件的公益捐赠支出，或由于未及时向单位提供信息，导致专项附加扣除项目未获扣除等。这样，单位预扣预缴的税额，将大于他全年的应纳税额。此时，李先生如果申请退税，则需要办理汇算清缴；反之，如果他权衡后认为退税额较低而放弃申请退税，就可以免于办理汇算清缴。

　　情形二：仅从一处取得非工资薪金类综合所得

　　【案例】李先生的好友张先生的情况与李先生有所不同。张先生是一名作家，他在2019年出版了一部著作，并取得稿酬50万元。这笔稿酬是张先生2019年取得的唯一一笔综合所得。

　　张先生的这种情形，可能出现在作家等群体中，属于在一个纳税年度内，仅从一处取得一笔劳务报酬、稿酬或特许权使用费的情形。

　　需要注意的是，非工资、薪金类综合所得项目，其预扣预缴税款的计算方式，与年终应纳税额的计算方式存在较大差异。因此，极有可能出现全年已预缴税款与年终应纳税款不一致的情形，相关纳税人需根据年度综合所得收入是否超过12万元，补税金额是否超过400元，或自己是否放弃退税，来判断自己能否免于办理汇算清缴。

　　以张先生为例，其获得的稿酬，应按20%的单一比例税率计算预缴税款，且不考虑其他扣除项目。也就是说，出版社向张先生支付稿酬时，已预缴税款=500000×（1-20%）×70%×20%=56000元。

　假设张先生为独生子女，2019年可以享受全年6万元基本费用减除和每月2000元（全年2.4万元）的赡养老人专项附加扣除，无其他扣除项目。那么，张先生2019年的年度应纳税额=[500000×（1-20%）×70%-60000-24000]×20%-16920=22280元，比出版社为其预扣预缴的税款少33720元（56000-22280）。这也就意味着，张先生须办理年度汇算清缴，才能够申请退税33720元。

　　情形三：从两处及以上取得综合所得

　　【案例】杨先生是北京一所高校的教授，他的月薪是2万元。除在校任职，杨先生还经常受邀外出授课，每次授课的劳务报酬为8000元~1.5万元不等。此外，2019年，杨先生出版了一部著作，取得了稿酬所得40万元。

　　除在任职受雇单位取得工资、薪金外，还从其他地方取得兼职所得的个人；年度中间更换过工作的雇员；作家、演艺人员、保险经纪人、翻译、设计人员等从多处取得劳务报酬或稿酬所得的个人……像杨先生这样从两处及以上取得综合所得的个人，在现实中已经越来越多。

　　这些纳税人的所得来源多样，向其支付所得的每一个扣缴义务人，一般又都无法获得其全年的汇总信息。因此，这些纳税人全年已预缴的税款，通常与其年终应纳税额并不一致。以杨先生为例，他的全年综合所得已经超过12万元，所以，杨先生需通过计算自己的全年应补或应退税额，进一步判断自己是否符合免于办理年度汇算清缴的条件。

　　情形四：非居民个人“变”居民

　　【案例】穆勒是一名被德国总部派遣到北京子公司工作的德国技术专家，原定于2019年3月31日结束任期后返回德国。穆勒在年初预判，自己2019年在华居住天数不满183天，系非居民个人。据此，北京子公司按非居民身份，为其办理了月度个人所得税扣缴申报。后因工作需要，德国总部将穆勒的任期延至2019年9月30日。由于此次延期，穆勒当年在华居住的天数超过183天，构成了居民纳税人身份。

　　穆勒这种情形，常见于来华工作或在华居住的外籍无住所个人。这些个人年初预判为非居民的无住所个人，但在年终时，又构成了居民纳税人身份，因此，可能需要办理个人所得税综合所得年度汇算清缴。

　　非居民和居民的综合所得，适用不同的税款计算方式。因此，像穆勒这样的纳税人，需要在年度终了后，重新以居民身份计算其当年应纳税额，并与其以非居民身份预扣预缴的税款作比较，计算得出应退或应补税额后，再判断其是否需要办理个人所得税综合所得年度汇算清缴。

最近，投资企业A公司要为客户提供一笔1亿元的债权资金，期限1年，还款方式为到期一次还本付息。目前，A公司有银行委贷和信托贷款两种交易方式可供选择。面对这两种选择，A公司负责人犯了难：究竟哪种方式好处更大？

　　其实，对A公司来说，只要能够清楚、准确地对比、分析出两种方式下的收益率，这个问题并不难回答。为便于比较，假设信托贷款和银行委贷利率均为10%，手续费费率均为0.3%；信托手续费从信托财产中扣取，银行手续费直接向A公司收取；城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加等附加税费的税率合计为12%，暂不考虑企业所得税。

　　方案一：银行委贷模式

　　银行委贷，指委托人提供资金，由商业银行根据委托人确定的借款人、用途、金额、币种、期限、利率等代为发放、协助监督使用、协助收回的贷款。此时，A公司可收取借款人利息1000万元，同时要向银行支付手续费30万元，并取得相应的增值税专用发票。A公司收取的借款人利息，应按“金融服务—贷款服务”，适用6%税率，计算缴纳增值税。

　　于是，A公司当期增值税销项税额=1000÷（1+6%）×6%=56.60（万元），当期增值税进项税额=30÷（1+6%）×6%=1.70（万元），当期应纳增值税税款=56.60-1.70=54.90（万元），附加税费=54.90×12%=6.59（万元）。这样，A公司的税后收益=1000-30-54.90-6.59=908.51（万元），收益率为9.09%（908.51÷1000）。

　　方案二：信托贷款模式

　　信托贷款，指信托公司接受委托人的委托，将委托人存入的资金，按其指定的对象、用途、期限、利率与金额等发放贷款。这种模式下，A公司将资金委托给信托公司，信托公司设立资金信托并按照指定的条件，发放给借款人。资金信托与借款人之间构成借贷关系。

　　按照《财政部 税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》（财税〔2017〕56号）的规定，信托公司和资金信托分别属于资管产品管理人和资管产品。信托公司运营资金信托过程中发生的增值税应税行为，暂适用简易计税方法，按照3%的征收率缴纳增值税。信托公司在取得1000万元借款人利息后，按3%征收率缴纳增值税、按0.3%费率收取手续费，并将剩余收益分配给A公司。

　　这样，资金信托取得不含税借款利息收入=1000÷（1+3%）=970.87（万元），应纳增值税款=970.87×3%=29.13（万元），附加税费=29.13×12%=3.50（万元）。

　　在支付信托公司30万元手续费后，A公司可获得信托财产净值=1000-29.13-3.50-30=937.37（万元）。由于A公司从信托公司取得的款项，无“保本”相关安排，不属于《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号，以下简称140号文件）第一条所规定的“明确承诺到期本金可全部收回”的投资收益，不需要缴纳增值税。因此，A公司收益即为937.37万元，收益率为9.37%（937.37÷1000）。

　　“保本”承诺是关键

　　上述案例中，在借款人借款综合成本均为10%的情况下，信托贷款模式下的收益率比银行委贷模式下高，对A公司来说更划算。之所以出现这种情况，关键在于140号文件对资管产品这类特殊主体设置了“保本”这一征税前提。

　　按照监管要求，部分资管产品不能直接向投资者承诺保本。比如案例中的信托贷款模式，企业需根据合同、合同条款或补充协议，综合判断信托合同有无明确的保本承诺条款，如果无明确保本承诺条款，根据140号文件的规定，A公司作为资管产品投资人，从信托取得的非保本收益，不属于利息或利息性质的收入，暂不需要缴纳增值税，但如果为保本收益，则属于利息或利息性质的收入，需要缴纳增值税。

　　实务当中，投资者出借资金，交易方式到底怎么选择，还要具体问题具体分析。

　　例如，当投资者为增值税一般纳税人，且投资信托产品环节无“保本”承诺时，选择信托贷款模式，税费较低；当投资者为增值税小规模纳税人，不享受小微企业暂免征收增值税优惠政策，且投资信托产品环节无“保本”承诺时，两种模式税费相等；当投资信托产品环节有“保本”承诺时，因收益在信托运营环节和信托收益分配环节均需要缴纳增值税，此时选择银行委贷模式，税费较低。资金投资者在开展投资时，还需关注信托贷款等资管产品是否持有至到期等环节，结合自身实际，合理选择交易方式。

近日，国家税务总局连续发布《关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）和《关于增值税发票综合服务平台等事项的公告》（国家税务总局公告2020年第1号），对增值税一般纳税人扣税凭证确认用途和办理抵扣及丢失处理等问题实施了新规则。总的来看，取消期限限制、减少抵扣或退税确认步骤、减少丢失专票手续。

　　一、取消增值税扣税凭证认证确认期限

　　1.自2020年3月1日起，增值税一般纳税人取得2017年1月1日及以后开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书（简称海关缴款书）、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，取消认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限。通俗地讲，就是不再受360天期限的困扰，逾期增值税扣税凭证、未按期申报抵扣增值税扣税凭证按照时间界限，逐步成为历史概念。

　　2.需要注意，按照时间分界点，取得2016年12月31日及以前开具的增值税专用发票、海关缴款书、机动车销售统一发票，仍按照原规定执行。因此，纳税人应注意及时清理处理好时间分界点之前的抵扣凭证。

　　3.对于时间分界点之后的，部分扣税凭证虽然目前可能已经超期，如果需要扣税，仍需按照现行办理手续，才能扣税，但在新规则实施之后，则可以直接进行用途确认后办理抵扣、出口退税或代办退税。

　　二、启用增值税发票综合服务平台进行用途确认

　　1.自2020年1月8日起，税务总局将增值税发票选择确认平台升级为增值税发票综合服务平台，为纳税人提供发票用途确认、风险提示、信息下载等服务。纳税人取得增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票后，如需用于申报抵扣增值税进项税额或申请出口退税、代办退税，应当登录各省税务局确定并公布的增值税发票综合服务平台确认发票用途，用于相关事项的办理。

　　2.海关缴款书因其存在海关与税总的信息传输及单位抬头的特殊性，规则略有不同。自2020年2月1日起，增值税一般纳税人取得海关缴款书后如需申报抵扣或出口退税，按以下方式处理：

　　（1）取得仅注明一个缴款单位信息的海关缴款书（即俗称单抬头缴款书）的，应当登录服务平台查询、选择用于申报抵扣或出口退税、代办退税的海关缴款书信息。对于查询到信息与实际情况不一致或未查询到对应信息的，应当上传海关缴款书信息，经系统稽核比对相符后，纳税人登录选择确认平台查询、选择用于申报抵扣或出口退税、代办退税的海关缴款书信息。

　　（2）取得注明两个缴款单位信息的海关缴款书（即俗称双抬头缴款书），应当上传海关缴款书信息，经系统稽核比对相符后，纳税人登录选择确认平台查询、选择用于申报抵扣或出口退税、代办退税的海关缴款书信息。

　　因此，海关缴款书存在单抬头或有、双抬头必然的上传信息环节，纳税人在实务中应当注意。对于稽核比对结果为不符、缺联、重号、滞留的异常海关缴款书的，则按规定的方式处理。

　　三、纳税人抵扣、退税的用途确认操作

　　1.新规则对扣税凭证信息用于申报抵扣增值税进项税额的，需在服务平台进行用途确认后，进行增值税纳税申报。对用于出口退税、代办退税的，也进行相应的用途确认后办理相关事项。因此，纳税人对于三种用途需要注意确认，特别是对于同一扣税凭证上的不同用途项目可以分别确认用途的正确使用。

　　2.在办理纳税申报或退税申报之前，或者可以作废申报之后，发现选择错误或者用途改变以及已经选择但又暂不需要选择的，可以自行调整用途确认。

　　3.对于暂不能确认以后是否用于抵扣的凭证信息，建议可以暂不作选择，一旦改变用途用于抵扣项目时，可以进行用途确认抵扣；当然，对于明确用于不抵扣的凭证信息，可以选择不抵扣用途，有效减少供选择用途的历史信息，便于形成太多宕余信息。

　　四、用途改变的处理

　　1.纳税人已经申报抵扣的发票，如改用于出口退税或代办退税，应当向主管税务机关提出申请，由主管税务机关核实情况并调整用途。

　　2.纳税人已经确认用途为申请出口退税或代办退税的发票，如改用于申报抵扣，应当向主管税务机关提出申请，经主管税务机关核实该发票尚未申报出口退税，并将发票电子信息回退后，由纳税人调整用途。

　　五、丢失扣税凭证处理

　　1.纳税人同时丢失已开具增值税专用发票或机动车销售统一发票的发票联和抵扣联，不再需要办理《丢失增值税专用发票已报税证明单》，可凭加盖销售方发票专用章的相应发票记账联复印件，作为增值税进项税额的抵扣凭证、退税凭证或记账凭证。税务机关检查人员看到这类发票时，可以通过发票系统查询发票开具信息。

　　2.纳税人丢失已开具增值税专用发票或机动车销售统一发票的抵扣联，可凭相应发票的发票联复印件，作为增值税进项税额的抵扣凭证或退税凭证。

　　3.纳税人丢失已开具增值税专用发票或机动车销售统一发票的发票联，可凭相应发票的抵扣联复印件，作为记账凭证。