12月27日，最高人民法院举行新闻发布会，发布一个司法解释和两个司法意见，分别是《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国外商投资法〉若干问题的解释》以及最高人民法院《关于人民法院进一步为“一带一路”建设提供司法服务和保障的意见》和《关于人民法院为中国（上海）自由贸易试验区临港新片区建设提供司法服务和保障的意见》。最高人民法院副院长罗东川，最高人民法院民四庭庭长王淑梅，最高人民法院民四庭副庭长高晓力出席发布会并介绍情况，最高人民法院新闻发言人李广宇主持发布会。

　　罗东川介绍了三个文件的情况：

　　一、外商投资法司法解释发布内容

　　《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国外商投资法〉若干问题的解释》（以下简称《解释》）已于2019年12月16日由最高人民法院审判委员会第1787次会议通过，自2020年1月1日起施行。

　　党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央在扩大对外开放、促进外商投资方面作出了一系列重要决策部署。习近平总书记多次向世界宣示：“中国开放的大门不会关闭，只会越开越大。”党的十九大提出，实行高水平的贸易和投资自由化便利化政策，全面实行准入前国民待遇加负面清单管理制度，大幅度放宽市场准入，扩大服务业对外开放，保护外商投资合法权益；凡是在我国境内注册的企业，都要一视同仁、平等对待。党的十九届四中全会提出，建设更高水平开放型经济新体制，实现更大范围、更宽领域、更深层次的全面开放；保护外资合法权益，促进内外资企业公平竞争；健全外商投资准入前国民待遇加负面清单管理制度，推动规则、规制、管理、标准等制度性开放。我国改革开放40多年的历程充分证明：开放带来进步，封闭必然落后。越是敞开怀抱分享自己的文明，就越能扩大国际社会所需要的合作。

　　积极吸引和利用外商投资，是我国扩大对外开放和构建开放型经济新体制的重要内容，必须有健全的法治保障。2019年3月15日，第十三届全国人民代表大会第二次会议通过《中华人民共和国外商投资法》（以下简称《外商投资法》），该法自2020年1月1日起施行。《外商投资法》确立了我国新型外商投资法律制度的基本框架，确定了我国对外开放、促进外商投资的基本国策和大政方针，对外商投资的准入、促进、保护、管理等作出了统一规定，是我国外商投资领域新的基础性法律，是对我国外商投资法律制度的完善和创新。根据《外商投资法》第四条规定，国家对外商投资实行准入前国民待遇加负面清单管理制度；国家对负面清单之外的外商投资，给予国民待遇。这从立法层面确立了新时代外资管理的新体制。

　　制定《解释》的首要目的就是确保《外商投资法》在审判领域得到公正高效执行，贯彻落实党中央关于更加开放、依法平等保护中外投资者合法权益、营造稳定、公平、透明的法治化营商环境的重大决策部署。这是人民法院发挥审判职能作用，围绕中心、服务大局的应有之义。通过制定《解释》，为市场化、法治化、国际化的改革方向提供优质高效司法服务和法治保障，努力打造内外资公平竞争的市场环境，依靠改善投资环境吸引更多外商投资。多年来涉外的商事审判一直在打造司法的国际公信力和诉讼的优选地。我昨天专门查了人民法院审理涉外民商事案件的情况，也反映我们对外开放在这方面的发展，从2018年以来，每年超过一万件。2018年受理的涉外民商事案件达到14695件。今年的1-11月受理的涉外案件涉民商事案件达到18266件，印证了我国对外开放取得的成绩，还有涉港澳台的案件也有大幅度的增长。

　　《解释》充分贯彻党中央扩大开放、平等保护中外投资者合法权益的精神。主要体现在：

　　第一，对负面清单之外的领域形成的投资合同，当事人以合同未经有关行政主管部门批准、登记为由主张合同无效或者未生效的，人民法院不予支持；

　　第二，即便是外国投资者投资负面清单规定限制投资的领域，只要在人民法院作出生效裁判前，当事人采取了必要的补正措施，投资合同仍然可以认定有效；

　　第三，即便在投资合同签订时未符合负面清单的要求，但在生效裁判作出前，负面清单调整放宽了限制性要求的，投资合同也可以认定有效。

　　《解释》通过这些制度设计，在依法维护和保障外资管理秩序的前提下，尽可能促进投资合同有效，最大限度保障投资者的合法权益。

　　从既往的审判实践看，外商投资领域产生的纠纷中合同类纠纷较为突出，因此，此次司法解释重点聚焦在合同争议的解决，特别是合同效力的确定问题。

　　关于《外商投资法司法解释》的主要内容，我要通报的情况就是这些。

　　二、《一带一路意见二》《新片区意见》发布内容

　　下面我向大家通报最高人民法院《关于人民法院进一步为“一带一路”建设提供司法服务和保障的意见》（以下简称《一带一路意见二》）《关于人民法院为中国（上海）自由贸易试验区临港新片区建设提供司法服务和保障的意见》（以下简称《新片区意见》）的有关情况。上述两个《意见》经由最高人民法院党组审议通过。

　　（一）出台的背景

　　“一带一路”倡议是以习近平同志为核心的党中央主动应对全球形势深刻变化、统筹国内国际两个大局做出的重大决策，是构建人类命运共同体的重要实践平台。2015年6月16日，最高人民法院发布《关于人民法院为“一带一路”建设提供司法服务和保障的若干意见》（以下简称《一带一路意见一》），充分发挥人民法院司法职能，为推进“一带一路”法治建设提供有力司法服务和保障。今年4月，习近平总书记在第二届“一带一路”国际合作高峰论坛上进一步指明了共建“一带一路”沿着高质量发展方向不断前进的实践路径。为落实高质量共建“一带一路”对司法提出的新需求，最高人民法院经过认真调研，制定了《一带一路意见二》，作为今后一段时间人民法院全面服务保障“一带一路”建设的指导性文件，为人民法院深度融入高质量共建“一带一路”明确了新的目标，提出了新的要求。

　　2018年11月5日，习近平总书记在首届中国国际进口博览会开幕式上提出，决定增设中国上海自由贸易试验区新片区（简称“新片区”）。2019年7月27日，国务院印发《中国（上海）自由贸易试验区临港新片区总体方案》（以下简称国务院《总体方案》）。为贯彻落实党中央设立新片区的重大战略部署，最高人民法院制定了《新片区意见》。《新片区意见》聚焦新片区投资贸易自由化便利化制度体系建设中的重要方面和重点领域，主动对接新片区对人民法院工作提出的新需求，积极为新片区制度创新提供有力的司法服务和保障，更好服务对外开放总体战略布局。

　　（二）两个意见出台的重大意义

　　第一，两个意见是深入贯彻落实习近平新时代中国特色社会主义思想，推动我国实行全方位对外开放的重要举措。高质量共建“一带一路”、设立新片区是以习近平同志为核心的党中央总揽全局、科学决策作出的进一步扩大开放重大部署，是新时代彰显我国坚持全方位开放鲜明态度、主动引领经济全球化健康发展的重要举措。人民法院要准确理解经济全球化带来的历史机遇和挑战，切实增强责任感和使命感，积极应对新形势新情况对司法提出的新需求，坚持改革创新总基调，在更高站位、更深层次、更宽领域，主动服务和融入国家战略，为“一带一路”建设和新片区建设提供更具针对性、实效性的司法服务和保障。

　　第二，两个意见聚焦制度创新，是共建“一带一路”法治化营商环境的有力措施。法治化营商环境是共建“一带一路”不可或缺的重要基础和保障。当前，高质量共建“一带一路”国际共识持续扩大，覆盖地区范围不断拓展，“六廊六路多国多港”互联互通更加深入，跨国经济走廊和经贸合作日益深化。法律领域更加广泛，法律关系更加复杂，法律体系更加多样。《一带一路意见二》要求人民法院充分发挥司法职能，进一步创新完善涉“一带一路”案件法律适用机制规则，进一步创新完善国际商事纠纷解决机制，推动形成更广范围以规则为基础的稳定公平透明可预期的国际化法治化便利化营商环境。

　　国务院《总体方案》要求新片区选择国家战略需要、国际市场需求大、对开放度要求高但其他地区尚不具备实施条件的重点领域，加大开放型经济的风险压力测试。《新片区意见》聚焦新片区战略目标，对标国际上公认的竞争力最强的自由贸易区，关注新片区改革发展新动向，更加突出创新性和试验性，旨在通过法治方式营造国际一流法治化营商环境，为新片区改革创新留足空间和余地。

　　第三，两个意见突出重点领域，为共建“一带一路”建设提供司法服务和保障。为贯彻落实党的十九届四中全会精神，推进国家治理体系和治理能力现代化，《一带一路意见二》总结经验，突出重点，以实际行动落实新任务新要求。通过充分发挥司法职能，积极参与国际规则制定，参与全球治理。坚持改革创新，进一步发挥司法改革优势，运用智慧法院建设成果，完善公正高效便捷低成本的多元化纠纷解决机制，不断提升我国司法国际影响力公信力。

　　《新片区意见》要求人民法院聚焦与司法服务保障相关的重要方面和重点领域，大力推进审判体系和审判能力现代化，主动对接新片区扩大开放、制度创新、营商环境、纠纷解决等对人民法院工作提出的新需求，为相关制度创新工作提供配套机制。要依法服务和保障新片区实现与境外投资经营便利、货物自由进出、资金流动便利、运输高度开放、人员自由执业、信息快捷联通，为把新片区建成具有较强国际市场影响力和竞争力的特殊经济功能区提供有力司法保障，不断推进我国自由贸易试验区建设和改革开放事业迈上新台阶。

　　（三）《一带一路意见二》的主要内容

　　《一带一路意见二》共计六部分39条，围绕新时代新任务新目标，明确提出人民法院进一步为“一带一路”建设提供司法服务和保障的总体要求，以及各项工作的目标任务和具体举措。

　　第一，全面把握人民法院服务高质量共建“一带一路”的新要求新任务，提出“六个坚持”。一是坚持服务大局，为改革开放提供有针对性、实效性的法治保障；二是坚持需求导向，不断满足共建“一带一路”主体的纠纷解决需求；三是坚持弘扬法治，努力做完善“一带一路”相关法治规则的参与者、引领者；四是坚持改革创新，进一步构建公正高效便捷低成本的纠纷解决机制；五是坚持绿色原则，主动将中国环境资源审判融入全球环境治理进程；六是坚持共商共建共享，发挥智库作用，努力形成共建“一带一路”的法治合力。

　　第二、全面提升人民法院服务高质量共建“一带一路”的标准水平，突出“五个亮点”。一是坚定支持多边主义，对涉外民商事案件，依法适用有关规则认定合同效力和合同责任。二是依法促进国际物流发展，探索国际海运、中欧班列、陆海新通道等案件的专业化审判机制，保障“六廊六路多国多港”互联互通；三是规范和统一涉外金融法律适用，密切关注研究涉“一带一路”建设专项贷款、丝路基金等法律问题，支持共建“一带一路”投融资；四是支持信息技术发展，促进电子商务、区块链、人工智能、5G信息网络建设在内的数字丝绸之路建设；五是服务保障创新驱动发展，高效审理涉共建“一带一路”科技创新行动计划、联合实验室等案件，依法制止各类不正当竞争，营造尊重知识价值和良好创新的知识产权生态体系。

　　第三，大力推进以规则为基础的法治化营商环境建设，进一步完善涉“一带一路”案件法律适用机制与规则。今年11月29日，最高人民法院正式启动域外法查明统一平台，破解域外法查明难“瓶颈”问题，为各级人民法院和社会各界提供优质高效的法律查明服务。刚才我们发布了外商投资法的司法解释，进一步保护外国投资者合法权益，增进“一带一路”建设主体互利互信。这些都是最高人民法院为优化“一带一路”法治化营商环境采取的实际行动。此外，《一带一路意见二》还提出加强“一带一路”法律数据库和案例库建设，推动形成和完善区域性及全球性商事法律规则，促进“一带一路”参与国对彼此法律制度的了解，进一步推进开放合作，实现互利共赢。

　　第四，不断创新“一带一路”国际商事纠纷解决机制，强化我国国际商事法庭公信力。最高人民法院第一、第二国际商事法庭自2018年6月29日成立以来，受理了13起案件，出台了一系列司法解释和司法文件规范国际商事法庭的运行；首倡建立了国际商事专家委员会制度，初步构建了“一站式”国际商事纠纷多元化解平台。《一带一路意见二》提出进一步完善“一带一路”国际商事纠纷解决机制的“四个创新”：一是鼓励和吸引无连接点的国际商事纠纷当事人合意选择国际商事法庭管辖，服务全球国际商事纠纷解决；二是扩大国际商事专家委员的范围，拓展“一站式”多元解纷平台建设，适当引入域外国际商事仲裁机构、国际调解机构加入“一站式”平台；三是完善跨境破产协调机制，探索主要破产程序和主要利益中心地制度的适用，依法保护债权人和投资人权益；四是鼓励建立区域性的双边、多边争端解决合作机制。支持香港建设区域法律服务和纠纷解决中心，建立国际商事纠纷联合仲裁、联合调解机制，增加香港特别行政区专家委员等。同时，推动国际商事法庭判决的相互承认与执行，不断扩大中国国际商事法庭的影响力、公信力和吸引力，促使我国成为“一带一路”国际商事纠纷的重要解决地。

　　（四）《新片区意见》的主要内容

　　《新片区意见》共计四部分18条，紧扣人民法院服务和保障新片区制度建设与发展创新的主题，明确了人民法院服务保障新片区建设的各项工作和具体要求。

　　第一，做到“四个坚持”，切实增强为新片区提供司法服务和保障的使命感。坚持党对人民法院工作的绝对领导，紧紧围绕中央交给新片区的重大任务，充分发挥新片区差异化创新的制度优势；坚持法治引领，打造新片区国际一流法治化营商环境；坚持改革创新，为建设投资贸易自由化制度体系提供司法支撑；坚持问题导向，聚焦新片区建设新情况和新问题，为建设现代化新城积累司法实践经验。

　　第二，抓住“三个创新点”，推动完善新片区多元化纠纷解决体系。一是加强新片区国际商事审判组织建设，创新国际商事审判运行机制。二是支持经登记备案的境外仲裁机构在新片区开展仲裁业务，支持上海建设成为亚太仲裁中心；三是着力推动新片区调解制度创新，积极推动形成调解、仲裁与诉讼相互衔接的多元化纠纷解决机制，为实施高标准贸易和投资自由化便利化提供法律服务。

　　第三，突出“四个亮点”，为新片区投资贸易自由化制度体系营造法治化营商环境。一是为保障新片区实施公平竞争的投资经营便利，人民法院对新片区实施“证照分离”改革，完善外商投资安全审查、反垄断审查等管理措施依法提供支持。二是为保障新片区实施高标准的贸易自由化，人民法院要密切关注新片区建设亚太供应链管理中心，通过司法裁判推动发展跨境数字贸易，支持建立跨境电商海外仓等新业态的兴起。三是为保障新片区国际互联网数字跨境安全，人民法院要加大对专利、版权、企业商业秘密等权利及数据的司法保护力度，促进5G、区块链、云计算、物联网、车联网等新一代信息技术的运用，对新片区建立数据安全管理机制、开展数据跨境流动试点提供司法保障。四是为拓展上海国际航运中心和全球枢纽港建设，人民法院要依法妥善审理港口建设、航运金融、海上货物运输、海洋生态保护等海事海商案件，在沿海捎带、国际船舶登记、国际航权开放等方面加大司法保障力度，提高上海对国际航线、货物资源的集聚和配置能力。

　　《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国外商投资法〉若干问题的解释》已于2019年12月16日由最高人民法院审判委员会第1787次会议通过，现予公布，自2020年1月1日起施行。

最高人民法院

2019年12月26日

豁免办理汇算，应理解为对符合条件的居民纳税人，免除向税务机关办理汇算清缴申报的义务。纳税人需要先通过计算，看自己是否满足免于汇缴的条件。也就是说，免于汇算清缴，并不代表纳税人在此之前不需要做任何准备。

　　12月26日，《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告（征求意见稿）》向社会征求意见工作结束。最近一段时间，关于个人所得税综合所得汇算清缴的话题，成为网友热议的话题。当了解到有关免于办理个税汇算清缴的条件时，不少网友发出疑问：“不汇缴又怎么知道是要补税还是要退税？”对此，应该如何理解呢？

　　事情还得从头说起。按照《个人所得税法》及相关法规的规定，居民个人纳税人在2019年取得工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费这四项所得（以下称综合所得）的收入时，先由支付方（即扣缴义务人）依税法规定，按月或者按次预扣预缴税款；2019年度终了后，居民个人纳税人须按年度，汇总全年取得的综合所得收入额，进行年度汇算清缴。

　　具体来说，居民个人纳税人应以全年取得的综合所得收入额减除费用6万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额作为应纳税所得额，确定适用的综合所得个人所得税税率和速算扣除数，并据此计算出本年度最终应纳税额。然后，再由本年度最终应纳税额，减去2019年度已预缴税款，得出本年度应退或者应补税额，于2020年3月1日~6月30日期间，向税务机关申报并办理退税或补税。

　　近期，财政部、国家税务总局发布了《关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第94号），国家税务总局又发出《关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告（征求意见稿）》，就政策具体执行细节，向社会征求意见。

　　上述两份文件中均提到，满足条件的居民纳税人，在2019年度和2020年度“无需办理年度汇算”，并免除其办理汇算清缴义务。具体来说，包括扣缴义务人在支付综合所得时已依法预扣预缴税款，取得年度综合所得收入不超过12万元且需要汇算清缴补税的纳税人，和年度汇算清缴补税金额不超过400元的纳税人。

　　对此，不少网友发出疑问：“不汇缴又怎么知道是要补税还是要退税？”笔者认为，豁免办理汇算清缴，应理解为是对符合条件的居民纳税人，免除向税务机关办理汇算申报的义务。在确定是否需要办理个税汇算清缴之前，纳税人应先自己汇总2019年度实际取得的综合所得的收入，按规定计算本年度应纳税额，再减去本年度扣缴义务人已预扣预缴和自己预缴的税额，得出自己本年度应退或者应补的税额。如果符合豁免办理汇算清缴的条件，就无需办理汇算，反之则应向税务机关办理汇算清缴申报。也就是说，免于汇算清缴，并不代表纳税人在此之前不需要做任何准备。

　　居民纳税人可通过向扣缴义务人提出查询、登录电子税务局网站进行查询和通过预填申报表测算等方式，确定自己是否符合免于汇算的条件。

2019年，上市公司破产重整的案例频频出现。对许多企业来说，破产重整，是“涅槃重生”的重要机会。企业破产重整过程中产生的债务重组所得，能否递延缴纳所得税，不少企业都很关注。

　　你试过硬盘或者U盘格式化吗？一键清零，重新再用。在资本市场，堪比“格式化”操作的当属破产重整。2019年可谓A股市场破产重整大年，截至目前，2019年已有近50家上市公司（包括其控股股东或子公司）提交了破产重整申请，数量相比2018年增加一倍多。企业破产重整过程中产生的债务重组所得，其企业所得税处理一旦出现问题，很容易产生税务风险，并有可能导致重整进程的停滞。实施破产重整的企业普遍关注：债务重组所得究竟能否递延纳税？

　　重整寻求重生

　　通过破产重整寻求重生的公司在2019年骤然增加。

　　今年7月下旬，国家发改委、最高人民法院等13部门联合印发了《加快完善市场主体退出制度改革方案》（以下简称《改革方案》），提出推动国有“僵尸企业”破产退出，倡导积极重建的破产重整理念，充分利用破产重整制度促进企业重组重生，激发市场主体竞争活力，推动经济高质量发展（相关解读见2019年8月23日《中国税务报》）。

　　随着《改革方案》的稳步推开，越来越多的企业利用以破产重整为契机，盘活资产，寻求新生。据《上海证券报》统计，2019年，A股市场上共有48家上市公司涉及破产重整，其中15家的重整主体是上市公司，10家公司是针对旗下子公司，还有23家的重整对象是上市公司控股股东。而2016年~2018年，涉及破产重整的上市公司（包括其控股股东或子公司）数量分别为11家、15家和23家。

　　时至年底，一批陷入困境的公司抓紧时间展开自救。12月19日，ST金贵披露，有债权人向法院申请对公司进行重整；12月17日，ST安通披露，子公司被申请重整；12月20日~21日，重整中的ST盐湖对旗下的三宗资产进行了第四次资产拍卖……12月22日，ST银亿和ST河化分别公告，控股股东母公司银亿集团、控股股东宁波银亿控股已分别收到浙江省宁波市中级人民法院《民事裁定书》，法院受理了两家公司的破产重整申请。今年6月，两家公司的债权人已经向法院提出申请。

　　确认所得时点

　　梳理上市公司的《破产重整计划》不难发现，债务重组是比较常见的重整方式之一。

　　A公司于2019年1月经法院裁定，通过了《破产重整计划》，暂定执行期限2年。《破产重整计划》规定，按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕起，A公司不再承担清偿责任。对于普通债权，A公司选择按照债权金额的一定比例予以清偿，预计债务重组所得较大，超过该企业当年应纳税所得额50%以上。

　　在会计处理方面，对上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，何时确认债务重组收益的问题，中国证监会会计部发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2009年第2期）》（会计部函〔2009〕60号）其实已经作了解答：由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。据此，破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，会计上基于谨慎性原则，暂不应该确认债务重组所得。

　　在税务处理方面，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号，以下简称79号文件）第二条规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时，确认收入的实现。由此，有部分观点认为：A公司《破产重整计划》已于2019年由法院裁定通过后已生效，加之企业于2019年进行了债务清偿，其债务重组所得的确认时点，应在2019年。

　　但是，企业破产重整计划不同于一般的债务重组合同，《破产重整计划》生效并不一定意味着债务重组合同生效。《破产法》规定，经人民法院裁定批准的重整计划，对债务人和全体债权人均有约束力。按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。A公司的《破产重整计划》中规定，按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时，企业不再承担清偿责任。

　　据此，A公司《破产重整计划》中有关债务清偿的部分，可以视同债务重组合同，且这个合同是一个附条件的合同，只有当合同约定条件满足时，也即重整计划执行完毕时，债务重组合同才会生效，企业才能确认债务重组所得。重整计划生效，并不意味着按照重整计划豁免债务的行为同时生效。

　　因此，A公司应在重整计划执行完毕当年，确认债务重组所得，如果法院裁定《破产重整计划》执行期限延期，确认债务重组所得的确认时点还可能延后。

　　能否递延纳税

　　按照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文件）的规定，企业重组要适用特殊性税务处理，须同时满足五个条件。企业重组符合相应条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　有观点认为，按照上述规定，只有股权支付部分的债务重组所得，占该企业当年应纳税所得额50%以上，才可以适用5年递延纳税的政策。由于A公司通过直接豁免方式产生的债务重组所得占该企业当年应纳税所得额50%以上，没有股权支付，不能适用递延纳税政策。

　　不过，A公司可以适用债务重组所得递延纳税政策。59号文件中所规定的“交易各方对其交易中的股权支付部分”，针对的是企业重组交易中涉及股份支付的情况，不能简单地将“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上”，限定在股份支付的前提下——这种理解不符合政策制定者扶持企业债务重组的本意。

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）附表《企业重组所得税特殊性税务处理报告表（债务重组）》中，对如何计算“债务重组所得占本年度应纳税所得额的比重”作了明确，计算公式为：债务重组所得占本年度应纳税所得额的比重=债务人债务重组所得÷债务人本年度应纳税所得额。其中，债务人债务重组所得=债务人重组业务涉及的债务计税基础-债务人用于偿付债务的资产公允价值。由此可见，该债务重组所得所占比重与股份支付其实并没有关系。

　　由于债务重组一般涉及的金额都较大，纳税人在税务处理中，应具体问题具体分析，吃透文件精神，准确把握政策意图，防范税务风险。在实操过程中，应及时征求主管税务机关意见。

对于结构性存款和银行理财收益的增值税问题，在现行税收执法实践中经常有两派不同的意见。其实探求原因，无非大家对于“营改增”后保本、非保本的界定，以及何为存款的界定有不同的看法。

　　首先，按照36号文的规定，存款利息是不征收增值税的。但是，我们在财税[2016]70号文中又将同业存款利息给予免征增值税。这实际就是我们税法立法中不严谨的地方，既然是存款，为什么一般企业存款不征收增值税，同业存款给予免税呢？这些可能有历史沿革，但实际反映的就是我们税收立法中的口语化问题，没有严格从法律关系角度界定。甚至有人说，36号文所的存款只是指那种银行按照人民银行固定的存款利息给储户的存款，其他存款不属于36号文存款，需要缴纳增值税。这也算是奇谈怪论了，税法概念岂可如此儿戏解释？

　　而对于“保本”和“非保本”的界定，我们税法就更加口语化了。在财税[2016]140号文中，对于“非保本”的定义是：《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）第一条第（五）项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。说实话，140号文对于“非保本”的解释，严格来看是完全失败的。任何金融合同，包括贷款合同，基本不会在合同中书面承诺本金到期可全部收回。所以，140号文这句话等于白说。相对而言，中国证券投资基金业协会在《关于证券投资基金增值税核算估值的相关建议》反而给出了更加科学的定义：税务上强调的是合同设立时是否承诺偿还本金，“保本”指的是到期有无偿还本金的义务，并非有无偿还本金的能力。因此，金融商品违约风险的高低以及为降低违约风险所做的增信措施并不影响保本与否的认定。

　　实际上，“保本”、“非保本”本质上反映的是交易双方构成的是投资法律关系还是金融借贷法律关系。因为，只有金融借贷法律关系，借款人才有归还本金的义务，并非要有归还本金的能力。而只有构成金融借贷法律关系，投资人取得的收益属于理财，才属于36号文贷款服务的征税范围。正如36号文中说的：以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。这就是说，假股真债，名股实债，这些在司法判例中名为投资、实为借贷的，才按贷款服务缴纳增值税。实际就是投资行为的，则按“非保本”不缴纳增值税。

　　因此，我们的观点就是，对于结构性存款和银行理财产品收益是否要缴纳增值税，一定要从交易双方法律关系的角度入手，只有这样才能避免口语化立法，同时发生税企争议才有明确的解决路径。

　　对于资金往来双方的法律关系，我们认为无外乎如下三种：

　　1、投资法律关系：《民法通则》、《公司法》、《合伙企业法》、《信托法》等；

　　2、金融借贷法律关系：《民法通则》、《合同法》、《贷款通则》等；

　　3、存款法律关系（无名合同法律关系）：《储蓄管理条例》、《存款保险条例》等。

　　同时，对于交易双方是否属于存款，我们认为这不属于财税部门的认定权限，应该以银保监会和人民银行的认定为准，税务干部更不应该自己随意解释。这就好比其他部门也不能去解释税法上的概念一样。

　　只有从法律关系和交易结构上，我们认识清楚了结构性存款、保本理财和非保本理财，对于投资人取得的收益是否要缴纳增值税才能有正确的处理方法。

张三和李四每人出资5万元，开了一家烧烤店，起名大华烧烤店，企业类型是合伙企业，利润对等划分。第一年，烧烤店收入42万元，费用30万元，利润为零。在30万费用中，烧烤师傅工资占去12万元。假设无纳税调整项目。

　　第一年年底，张三按照《关于修订个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2019年第7号）规定，填写个人所得税经营所得纳税申报表（B），在第11行“利润总额”填写12万元，第35行“投资者工资薪金”填写0万元，第38行“纳税调整后所得”填写12万元，第40行“合伙企业个人合伙人分配比例（%）”填写为50%，第42行“投资者减除费用”填写为6万元，第62行“应纳税所得额”填写为0万元。

　　李四填写内容同张三。

　　第二年初，张三和李四觉得投资做生意，第一年作为投资者一分钱也没有赚到，赚点钱都让烧烤师傅赚去了。张三和李四商议，辞掉烧烤师傅，由张三烧烤食品，省下烧烤师傅的工资也都给张三。

　　第二年，大华烧烤店经营结果与第一年相同，但工资费用由支付给烧烤师傅变成了支付给合伙人张三了。

　　第二年年底，张三填写个人所得税经营所得纳税申报表（B），第11行“利润总额”填写12万元，第35行“投资者工资薪金”填写12万元，第38行“纳税调整后所得”填写24万元，第40行“合伙企业个人合伙人分配比例（%）”填写为50%，第42行“投资者减除费用”填写为6万元，第62行“应纳税所得额”填写为6万元。

　　第二年年底，李四填写个人所得税申报表（B），第11行“利润总额”填写12万元，第35行“投资者工资薪金”填写为12万元，第38行“纳税调整后所得”填写24万元，第40行“合伙企业个人合伙人分配比例（%）”填写为50%，第42行“投资者减除费用”填写为6万元，第62行“应纳税所得额”填写6万元。

　　对于张三来说，第二年应纳税所得额比第一年多了6万元，其中的原因是张三向合伙企业提供了烧烤服务，从合伙企业领取了固定工资12万元，但分到自己名下的合伙企业层面所得却是6万元，比应该分得的合伙企业层面应纳税所得额12万元，少了6万元。张三在计税时，相应也少计算了应纳税所得额6万元。

　　对于李四来说，第二年应纳税所得额比第一年多了6万元。合伙企业第二年与第一年唯一发生的变化是烧烤服务由外雇的烧烤师傅提供的，变成了由合伙人张三提供。从常识上判断，这一变化不应该对李四的税收产生影响，要是有税收方面的影响，也应该是仅限于张三才对。但按照现行个人所得税经营所得纳税申报表的逻辑，李四第二年从合伙企业层面分回的所得由第一年的6万元，变成了第二年的12万元，其中多出的6万元实际上是李四替张三负担的工资薪金所得。

　　上述问题的产生缘于个人所得税经营所得纳税申报表（B）设计有误。B表的错误在于将投资者工资薪金放到了错误的位置。在计算合伙企业层面所得时，投资者工资薪金所得不是纳税调增项目，或者说在计算合伙企业层面所得时，投资者工资薪金所得不是考虑因素，在计算个人层面所得时，投资者工资薪金才是考虑因素。

　　投资者工资薪金在个人所得税经营所得纳税申报表的位置设计错了，这个错误应该怎么修改？简单的修改方法就是调整一下它的位置，把它放在40行后面，在计算合伙企业层面所得时，不考虑投资者的工资薪金。合伙企业层面所得计算出具体金额后，划分给各个合伙人，求出归属于各个合伙人的合伙企业层面所得。各个合伙人若存在工资薪金所得，再在归属于合伙人的合伙企业层面所得上予以调增。

　　按照建议修改后的方法进行计算，具体结果如下：

　　第二年年底，合伙企业利润12万元，划分一半给张三，张三划分的利润是6万元。张三从合伙企业取得工资薪金12万元，张三基本减除费用6万元，张三最后应纳税所得额为12万元。

　　第二年年底，李四自合伙企业划回的利润也是6万元，李四划分的合伙企业层面利润还是6万元，李四没有从合伙企业取得工资薪金，李四基本减除费用6万元，李四最后应纳税所得额是0元。

　　这个纳税结果与第一年相同，烧烤服务由外面雇佣的师傅提供，还是由合伙人自己亲自提供，两种情形下纳税结果相同，税收没有扭曲经济安排，这是符合逻辑的正常税务处理结果。现行个人所得税经营所得纳税申报表（B）人为地转移了合伙人之间的税收负担，将本应由提供劳务的合伙人承担的税收负担，转由其他未提供劳务的合伙人承受。

　　2019年度个人所得税汇算清缴在即，以合伙企业开展业务的投资者务必注意以上讨论的税收问题，如果存在合伙人从合伙企业领取工资薪金等固定报酬的，这些固定报酬对应的个人所得税，存在着向未领取固定报酬的合伙人转移问题。律师事务所、合伙制会计师事务、税务师事务所等中介机构要特别注意上述讨论问题。

　　个人所得税经营所得纳税申报表（B）还有许多其他问题，有大有小，本文只是其中一个，而且是一个错得不得不说的问题。这个错误产生的原因不得而知，可能是制订时，起草者没有代入有关数据进行测试造成的，也可能是照搬照抄原来的个体工商户业主、个人独资企业投资者纳税申报表而造成的。个人所得税经营所得纳税申报表（B）适用于个体工商户业主、个人独资经营企业投资者填报时，不会发生税收负担转移问题，因为只有一个投资者，但适用有两个以上投资者的合伙企业时，就会发生前述问题。

　　不管是什么原因造成的，很多税法文件其实都在描述一个公式，在正式发布前，用实际数据代入公式试算一下结果，就可以避免许多本来可以避免的问题与错误。《关于创业投资者企业个人合伙人所得税政策问题的通知》（财税〔2019〕8号）规定的单一基金核算法也存在类似的逻辑错误，这些问题要是用实际业务数据代入计算一下，都是可以避免的。

　　笔者是想把这篇写成税收实务文章的，不知读者是否接受。一点提示：时间有限，想写的题材又很多，以前发布文章阅读量通常会成为下一篇文章选题的主要考虑因素，读者也可以在留言中写下自己想看的题材。

《国际财务报告准则第16号——租赁》（“IFRS16”）已于2019年1月1日生效。进入承租资产入表的“时代”，租赁期已成为影响承租人资产负债规模的关键因素之一。而在判断租赁期的过程中，主要的争议点集中在能否提前终止租赁或能否续租。近日，国际财务报告解释委员会（“解释委员会”或“IFRIC”）发布最新的议程决议——《IFRIC Update November 2019》，对于终止租赁选择权或续租选择权提出了更广泛的考虑要求，同时提出了承租资产改良的摊销期限不应超出租赁期。上述议程既可有效帮助企业合理判断租赁期，又可在一定程度上避免判断过程中的主观偏向。

　　IFRIC最新议程

　　背景

　　2019年，解释委员会深入讨论了如何判断可撤销或可续期的租赁合约的租赁期。实务中，企业可能订立可撤销或可续租的租赁合约，合约中没有明确约定期限，但该合约将一直延续除非任何一方提出终止。在此情况下，应如何确定租赁期？附着的租赁资产改良的使用期限是否应以企业所确定的租赁期为限？

　　决议

　　租赁期是承租人有权使用租赁资产的不可撤销的期间，以及：如果存在续租选择权并合理确定将行使该选择权，应当包括续租选择权期间；如果存在终止租赁选择权并合理确定将不行使该选择权，应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。

　　在确定租赁期时，应考虑合同的可强制执行的期间。如果承租人或出租人均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且惩罚不重大，则该租赁不再可强制执行；若只有其中一方有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且惩罚不重大，则合同在该可终止期间仍为可强制执行的，主体应根据IFRS16.19和IFRS16.B37-B40进一步评估承租人是否合理确定将不会行使终止租赁选择权，才能确定租赁期。

　　在分析惩罚是否重大时，主体应考虑更广泛的经济因素而非仅限于合同约定的终止租赁罚金，这种经济因素可能包括放弃或拆除仍处于可使用状态的租赁物的改良。

　　解释委员会还认为，在确定不可拆除租赁物改良的使用寿命时，如果主体认为租赁期结束后将不再继续使用该租赁物改良，则不可拆除的租赁物改良使用期限与租赁期一致。反之，如果主体预期在合同可终止期限之后将继续使用租赁物改良，这些改良资产的存在可能表明如果主体终止租赁将面临超出不重大的惩罚，主体应考虑租赁期是否应至少等于租赁物改良的使用寿命。

　　运用举例

　　背景

　　一项租赁初始不可撤销的期限为2年，承租人和出租人在第2年末之前均不能取消合同。自第3年起，合同可以月为基础再延期3年，在此期间，承租人和出租人均有权在不经对方许可的情况下终止合同。假设租赁期开始日时的情形如下：

　　从第3年起到第5年末按月续期的租赁条件已经包含在合同中；

　　对出租人而言，考虑了所有经济因素，两年之后的任何时间终止租赁不会带来超出不重大的惩罚；

　　对承租人而言，考虑到租赁资产的特有用途、位置和对租赁物改良的重要性等经济因素，如果承租人在第3年末之前行使终止租赁权，将面临超出不重大的经济损失。此外，承租人还认为能合理确定不会在第3年末之前终止租赁。

　　解析

　　初始的2年不可撤销期限符合合同的定义。由于在第3年内终止合同将会给承租人带来超出不重大的经济损失，因此第3年包含在合同可强制执行的期限内。第3年末之后，由于无论出租人还是承租方均有权在未经对方许可的情况下终止租赁，且不会带来超出不重大的惩罚，因此第3年末以后不再有可强制执行的权利和义务。基于上述分析，确定租赁期为3年。

　　进一步提示

　　尽管该议程仅具体谈及可撤销租赁，但议程的初衷是涵盖“可撤销”和“可续租”的两类租赁合约。同理推论，在判断是否有权续租的时候，也应考虑所有相关经济因素。例如，某企业为管道填埋租用特定地下区域，租赁合约为三年期，未提及任何续租安排。然而相关管道的使用年限为20年，且管道用于政府公用事业，服务于当地居民，如果合约到期不再续租，可能对当地民生带来重大影响。在此情况下，应从更广泛的经济角度判断有关续租的权利。

　　租赁期与附着的租赁资产改良的使用寿命的相互印证，不应视为对相关期限的选择，即并非任意指定租赁期同使用寿命，或是反之。企业应根据《国际财务报告准则第16号——租赁》及《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》，基于实际存在的各项经济因素，分别对上述期限做出判断。如存在差异，应分析差异的原因，反思在判断过程中是否有遗漏或矛盾，再进行必要的调整修正。

增值税作为我国最重要的税种，作为一个公民，在征求意见中提供了个别修改意见，以下部分对所提供的意见的大概梳理：

　　一、总则中增加一条

　　增值税的立法、执法、法律适用应当遵循对最终生活消费的普遍征收原则、中性原则、不重复征税原则、高度形式化原则，但是本法另有特殊的明文规定除外。

　　增值税的立法、执法、法律适用过程中，不得影响纳税人对交易模式、缔约主体、法律形式等私法上的选择权。

　　理由：确立原则，确保立法、执法、法律适用中遵循增值税本身的原理，从而最大限度的发挥增值税的优势。

　　二、第三章部分：

　　（一）第八条第一款修改为：

　　本法所称应税交易，是指根据民商法上的合同形式，一方对另外一方负有交付货物、服务、无形资产、不动产和金融商品的义务，另外一方负有相应的支付对价义务；具体包括销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。

　　理由：实现增值税的目的，防止对交易安全的冲击（应税交易的法律形式不仅仅限于销售合同，只要符合“一方对另外一方负有交付货物、服务、无形资产、不动产和金融商品的义务，另外一方负有相应的支付对价义务”，均属于本法意义上的销售）。

　　（二）第八条增加一款作为第八条最后一款：

　　对应税交易的解释和认定应当严格遵循高度形式化原则，维护交易安全和国家增值税税收利益。

　　理由：实现对最终消费的普遍征收，维护纳税人选择法律形式的权利等私法上的自由权，并捍卫国家税收利益。

　　（三）第十一条修改为：

　　下列情形视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税:

　　（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

　　（二）单位和个体工商户无正当理由赠送货物，但用于公益事业的除外；

　　（三）单位和个人无正当理由赠送无形资产、不动产或者金融商品，但用于公益事业的除外；

　　（四）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

　　理由：确保增值税的中性原则和税制目的的实现，比如买一赠一。

　　（四）现第十二条增加一项：

　　以不可能构成终端生活消费产品的组成部分或全部的产品作为交易对象的。

　　理由：该类交易不宜作为应税交易。

　　三、第五章部分：

　　（一）第十九条建议修改为：销项税额，是指纳税人发生应税交易，按照销售额乘以本法规定的税率计算的增值税额。销项税额计算公式：

　　销项税额=销售额×税率

　　销项税额是纳税人发生应税交易（销售）时代国家收取的增值税税款，应当足额交还给国家。

　　（二）第二十条建议修改为：进项税额，是指纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。

　　进项税额是纳税人（购进）代最终消费者预先垫付的税款，代为垫付的税款在购进项目没有用于最终生活消费或视同生活消费的情况下应当由自己的主管税务机关退还。

　　（三）第二十二条下列情况视为最终生活消费，相应购进的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品，其中涉及的固定资产、无形资产和不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产和不动产；

　　（二）非正常损失项目或缺乏证据证明损失原因的项目；

　　（三）购进直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务；

　　（四）购进的贷款服务；

　　（五）国务院规定的其他视同最终消费项目。

　　（四）增加一条：

　　自然销售一般货物，应当作为临时纳税人向税务机关按照一般税率代开增值税专用发票，相应的进项税额可以凭借购进时候的普通发票和付款记录抵扣进项税额。

　　自然人销售自己使用过的货物或废旧物质，应当作为临时纳税人向税务机关按照一般税率代开增值税专用发票，相应的进项税额可以凭借购进时候的普通发票和付款记录，根据陈新度抵扣进项税额。

　　理由：解决实务中大量出现的个人销售货物的问题，防止重复征税和保障国家税款，减少实务中的虚开。对自然人销售一般货物的进项抵扣，我们认为应当施行登记管理制度，堵塞税收漏洞。

　　四、第八章增加三条：

　　（一）其中一条是（杜绝走逃票以及暴力虚开，及代理人代收税款后卷款潜逃，同时防范第三方取得发票）：

　　购进方发现销售方有以下情况之一的，应当将代垫付的增值税税款直接缴纳给销售方的主管税务机关，相应的进项税额抵扣按照相应的进项凭证和实际交款金额采取就低原则：

　　（一）销售方成立时间不足一年的；

　　（二）销售方为个体工商户、个人独资企业、合伙企业或自然人的；

　　（三）销售方被列为非正常户的；

　　（四）销售方已经开设了与税务机关的共管账户的。

　　销售方已经开设了与自己的主管税务机关的共管账户的，应当在销售方开具的增值税专用发票上显示共管账户信息。

　　在本法实施之日起五年内，应当实现共管账户在增值税纳税人的全覆盖，具体由国家税务总局、财政部、中国人民银行协调完成。

　　（二）另外一条是：

　　纳税人有下列情况之一的，属于本法的重点监管对象

　　既与纳税人发生应税交易，又与非纳税人发生应税交易的（防范票货分离的虚开）；

　　享有增值税税收优惠政策或地方性财政补贴并可以开具可抵扣税款凭证的（防范税收优惠型的虚开）；

　　（三）还有一条

　　除法律、行政法规、税务总局、财政部另有规定外，禁止对增值税施行地方性的财政补贴、返还政策，违者予以追缴。

　　理由：地方性的增值税财政补贴政策（本质上是一种税收优惠政策），是引发虚开的重要根源之一，严重扭曲了经济，很多地方的所谓园区，其实质仅仅是用来开具发票，实质上系与纳税人共同侵占下游应当收取的税款。

　加计抵减政策在2019年也先后出台了两个政策，而且政策有重叠。先出台的政策包含在《财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号）中，后出台的真正包含在《财政部、税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部、税务总局公告2019年第87号）中。

　　加计抵减，是指生产、生活性服务业增值税的一般纳税人在当期可抵扣进项税额的基础上再加计10%（生活服务业从2019年10月1日起调整为15%）抵减应纳税额。要注意，是“抵减应纳税额”而不是“增加进项税额”。

　　上述生产性服务业包括邮政服务、电信服务、现代服务等三项服务，与生活服务并称“四项服务”。

　　另外，判断某纳税人是否符合加计抵减的条件是以四项服务取得的销售额是否超过50%为判断标准，而不是以纳税人的工商登记信息作为标准。以2019年4月1日为界，之前设立的纳税人，以2018年4月1日至2019年3月31日取得的销售额作为判断标准（不足12个月按实际经营期），2019年4月1日以后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。举例：

　　例一、某纳税人一直从事餐饮服务，2018.4.1-2019.3.31期间的餐饮销售额超过50%，2019年4月1日以后开始转型，从事食品加工业。该纳税人2019年可以享受加计抵减政策。

　　例二、某从事餐饮服务的纳税人2019年6月1日设立并登记为一般纳税人，2019年6月至8月餐饮服务收入超过50%，不仅当年9-12月纳税期间可以享受，6-8月期间可抵扣进项税额也可以享受加计抵减。

　　上述纳税人在2020年是否可以享受政策，以2019年销售额作为判断标准，下同。

　　让我们记住，39号公告中有一句话“纳税人确定适用加计抵减政策后，当年内不再调整”。但不是我不明白，这世界变化快。政策出台半年后，财政部又出台了87号公告：将生活性服务业的加计抵减额从10%提高到15%，而且不仅仅是抵减比例的变化，判断的期间也发生了变化，以下为文件原文：

　　2019年9月30日前设立的纳税人，自2018年10月至2019年9月期间的销售额（经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额）符合上述规定条件的，自2019年10月1日起适用加计抵减15%政策。2019年10月1日后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减15%政策。

　　如果将两个文件结合在一起看，2019年就会有以下情况：

　　1、按照39号公告判断符合加计抵减10%的条件，按照87号公告判断符合加计抵减15%的条件。

　　举例：餐饮服务的一般纳税人自2018年3月31日至2019年9月30日每个月餐饮服务收入均超过50%。则4-9月适用加计10%，10-12月适用15%。

　　2、按照39号公告判断符合加计抵减10%的条件，按照87号公告判断不符合加计抵减15%的条件。

　　举例1：某纳税人2018年4月至2019年3月电信服务销售额占比30%、餐饮服务销售额占比30%。其后比例没有变化，则4-12月均按10%加计。

　　举例2：某纳税人2018年4月至2019年3月餐饮服务销售额占比60%，但2018年10月至2019年9月餐饮服务销售额占比40%，则4-12月均按10%加计。

　　3、按照39号公告判断不符合加计抵减10%的条件，按照87号公告判断符合加计抵减15%的条件。按87号公告的判断期间执行15%加计至年末。

　　举例：某纳税人2018年4月至2019年3月四项服务销售额占比40%，而2018年10月至2019年9月餐饮销售额超过50%，则10-12月适用加计15%。

　　小编提醒：

　　加计的基数是可以抵扣的进项税额，这一点与留抵退税中的“进项构成比例”有区别。举例如下：

　　某餐饮一般纳税人符合加计抵减的政策，2019年10月可抵扣进项税额20万元，其中取得增值税专票的进项税额15万元，购进农产品计算扣除的进项税额5万元，购进农产品中，10%用于集体福利，则可以加计抵扣进项税额=（15+5*90%）*15%=2.925万。如果当期应纳税额超过2.925万，则29250可以在当期全额抵减。会计分录如下：

　　借：应交税费——未交增值税 29250

　　　　贷：其他收益 29250

　　假设当期应交增值税不足29250，则差额部分结转以后期抵减。

　　要注意的是，加计抵减本质上属于政府补助，与留抵退税不同，要计入其他收益科目。另外，当期不足抵减的金额不涉及会计处理，需要纳税人自行设立台账进行登记。

　　如果发生作为加计抵减基数的进项税额发生转出，相应的抵减税额要冲回。借：其他收益，贷：应交税费——未交增值税。

新《个人所得税法》（以下简称“个税法”）出台后，出现了计算劳务报酬所得个税时不允许扣除增值税及附加税费的观点，这种观点意在以新个税法和税收法定原则否定一直来以税务部门对劳务报酬所得计税时允许扣除税金的做法，笔者认为这种观点不正确，持这种观点的人是对新个税法的片面理解。任何一部法律出台，都不可能对所有具体事项规定的非常详细，往往需要后续相关法规、规章、规范性文件（以下简称“后续规范”）的辅助，才能真正实现法律规定的实际可操作性，只要后续规范不违背对应法律的立法宗旨。

　　不能因为个税法中针对劳务报酬所得计税的条款只有“减除费用八百元”或“减除百分之二十的费用”（以下简称“减除费用”）表述，就理解为计算劳务报酬所得个税时不能减增值税及附加税费。自1980年对个人所得税立法以来，每一次修正后的个税法针对劳务报酬所得计税的条款都只表述减除费用，对于一项所得，计算所得应纳税款时，只规定一个可以扣除的项目，这显示与实际不符，特别是实际成本、费用、税金总和大于该扣除金额的情况。于是就有了后续规范文件对个税法中劳务报酬、财产租赁计算个税的具体细化，笔者认为后续规范文件对个税法中劳务报酬、财产租赁计算个税的具体细化，是基于所得计税的基本原理，真正的所得应该是“收入－税金（不含滞纳金）－成本－费用（不含违法罚款罚金）”。税金不因纳税人个体行为的不同而无法区别，税金多少是明确的，明确不属于纳税人所得的收入部分用于课税必定违背法理和常理。成本、费用会因纳税人个体行为的不同而不同，比如提供同一项劳务，取得同等收入，在住宿、伙食、交通、中介费等方面，有些人的开支大，有些人的开支小，而且这种个人开支往往无法完整取得发票，允许无发票扣除则会造成随意申报，无发票不允许扣除则会造成加重个人纳税负担，个税法对个人这些很难区别的费用给予统一减除标准（减除费用800或20%）符合实际情况，有利于纳税公平。有些人甚至认为，个税法中的减除费用800或20%已把税金和其他成本、费用打包在内，笔者认为这种理解一是脱离了实际支出可能高于减除费用800或20%的情况，二是这种理解相当于把劳务报酬按核定征收方式计税（不管你的实际支出多少），而税收征管中，核定征收税款是有特定条件的，不符合主管税务机关认可的核定征收情形是需要根据税收相关规定计税的。

　　自1980年个人所得税立法以来，对劳务报酬所得、财产租赁所得计税时，在“减除费用”之外，可以扣除税金和其他扣除项目的部分相关文件和填表说明如下：

　　1、《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定的通知〉》（国税发[1994]89号）规定：纳税义务人出租财产取得财产租赁收入，在计算征税时，除可依法减除规定费用和有关税、费外，还准予扣除能够提供有效、准确凭证，证明由纳税义务人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。允许扣除的修缮费用，以每次800元为限，一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直到至扣完为止。

　　2、《国家税务总局关于个人转租房屋取得收入征收个人所得税问题的通知》（国税函[2009]639号）规定：取得转租收入的个人向房屋出租方支付的租金，凭房屋租赁合同和合法支付凭据允许在计算个人所得税时，从该项转租收入中扣除。

　　3、《国家税务总局关于印发&<个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法&>的通知》（国税发[2005]205号，以下简称“205号文”）附件1《扣缴个人所得税报告表》（注：此表使用期限为2006年1月1日至2013年7月31日）填表说明：7、允许扣除的税费：只适用劳务报酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得和财产转让所得项目。（1）劳务报酬所得允许扣除的税费是指劳务发生过程中实际缴纳的税费；（2）特许权使用费允许扣除的税费是指提供特许权过程中发生的中介费和相关税费；（3）适用财产租赁所得时，允许扣除的税费是指修缮费和出租财产过程中发生的相关税费；（4）适用财产转让所得时，允许扣除的税费是指财产原值和转让财产过程中发生的合理税费。

　　4、《国家税务总局关于发布个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2013年第21号，以下简称“21号公告”）附件5《个人所得税自行纳税申报表（A表）》（注：此表使用期限为2013年8月1日至2018年12月31日）填表说明：第11列“允许扣除的税费”：该栏适用于“劳务报酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得和财产转让所得”项目的填写。①适用“劳务报酬所得”时，填写劳务发生过程中实际缴纳的税费；②适用“特许权使用费”时，填写提供特许权过程中发生的中介费和相关税费；③适用“财产租赁所得”时，填写修缮费和出租财产过程中发生的相关税费；④适用“财产转让所得”时，填写转让财产过程中发生的合理税费。

　　5、《国家税务总局关于修订个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2019年第7号，以下简称“7号公告”）附件3《个人所得税自行纳税申报表（A表）》（注：此表2019年1月1日起使用）填表说明：第12列“允许扣除的税费”：填写按规定可以在税前扣除的税费。①纳税人取得劳务报酬所得时，填写劳务发生过程中实际缴纳的可依法扣除的税费。②纳税人取得特许权使用费所得时，填写提供特许权过程中发生的中介费和实际缴纳的可依法扣除的税费。③纳税人取得财产租赁所得时，填写修缮费和出租财产过程中实际缴纳的可依法扣除的税费。④纳税人取得财产转让所得时，填写转让财产过程中实际缴纳的可依法扣除的税费。

　　相比205号文、21号公告中的申报表填表说明，7号公告中的申报表填表说明把“劳务发生过程中实际缴纳的税费”改为“劳务发生过程中实际缴纳的可依法扣除的税费”，笔者认为应理解为税收规范性文件表述更加严谨，比如滞纳金是不可以扣除的（劳务发生后未及时缴纳增值税和相关附加税费，税务查补必然涉及滞纳金），还有后续如发生可扣除的税费税收规定变动也无需修改“劳务发生过程中实际缴纳的可依法扣除的税费”这一条款，减少修改文件条款的麻烦。本着税收征管应符合实际情况、国家正实施减税降费、不加重纳税人负担的精神，不能因为这一填表说明的表述改变就理解为在计算劳务报酬、财产租赁个税时不允许扣除所有税金。

　并购重组作为生产要素市场化配置的重要手段，深受企业欢迎。因为并购重组通常通过股权（票）支付来节约收购方的现金流，并达到并购双方利益捆绑的商业目的，所以税制安排上通常对符合特定条件的并购重组行为给予特殊性税务处理，暂不征税，从而有利于推动市场并购重组和优化要素配置的积极性。

　　根据笔者在一线税务管理实务中的调研，并购重组在涉及个人股东时，个人所得税政策争议较多，在一定程度上影响了市场主体的并购重组决策，纳税人对相关税收政策的改进提出了诉求。笔者在本文中重点分析并购重组中呼声较高的个人所得税纳税时点与计税依据问题。

　　为鼓励个人股东积极参与市场并购重组，国家制定出台了《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号，以下简称41号文件），规定对于取得股权支付的纳税人一次性缴税有困难的，可以向税务机关申请五年内分期缴纳个人所得税。由于并购重组中被收购方取得的股权支付通常都有约定的“禁售期”，41号文件一定程度上缓解了个人股东的纳税资金压力，促进了市场并购重组交易。然而，随着所持股票“解禁期”的到来和五年递延限期的临近，申请递延纳税的个人发现股票市场价格的波动带来了新的纳税问题。

　　现有税收政策很明确，被收购方纳税义务发生时间与计税依据核算应该按照取得股权支付日进行要素确认。41号文件第二条规定：“个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。”

　　有纳税人认为纳税义务发生时间和计税依据应调整至所取得股权再次转让日进行要素确认。根据《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕130号）第一条规定：“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税”。因此，有人主张并购重组所得个人所得税纳税义务的发生不仅要具备收入取得的形式要件，还应具备所得实现的实质要件。由于取得的股权支付通常有“禁售期”的存在，纳税人在实质意义上所得“未真正”实现或者说实际所得是“未确定”的，建议可以参照适用限售股的个人所得税政策，即《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号）第三条规定：“个人转让限售股，以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额”，以真正体现实质性课税原则。

　　笔者认为，41号文件通过在交易环节锁定纳税义务发生时间和计税依据保证了税款计算的确定性和国家税源的稳定性，法理性强，但过于刚性，在资本市场整体低迷的今天，给市场主体的并购重组带来了未来的担忧和不确定性，不利于推动市场主体之间的资源整合和资本要素的充分流动。如果可以通过调整纳税义务发生时间和计税依据给重组主体吃下“定心丸”，体现实质性课税和量能负担原则，更符合市场主体的心理预期。但全盘接受这部分纳税人的诉求也有问题，一方面它突破了财税〔2009〕167号文件对限售股的定义，人为扩大了限售股的范围；另一方面，部分个人持有重组支付对价的股票长期不出售，并将股票用于向金融机构质押以获取资金变现进行其他投资和消费，某种意义上导致了国家税款征收的遥遥无期和税源的潜在流失。

　　笔者建议，立法部门应结合当下供给侧改革要求和企业诉求，充分推动生产要素流动和产能整合，激发市场活力，改进并购重组中的个人所得税政策。具体可以考虑以下两种税制优化方案。

　　方案一：将并购重组中个人获得股票支付的纳税义务发生时间延迟到禁售股票可转让时点，并根据可转让时点当日股票公允价值计算应纳税额。

　　股票解禁并产生纳税义务后，是否转让股票，何时转让股票，纳税人可自行决定，不受政策因素干扰。

　　该方案最大的优点是，一方面充分考虑到了个人所持股票禁售期间股市价格波动对实际转让所得的影响；另一方面纳税义务时间和计税依据固定明确，使得国家税源相对稳定。

　　方案二：将纳税义务发生时间延迟到实际转让时点，但在计算应纳税额时综合考虑并购重组当日股价与解禁日股价。由于个人收到并购重组日支付对价的股票具有一定的禁售期，其特性更像《财政部 国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题》（财税〔2009〕5号）中的限制性股票，即股票授予对象只有在满足特定年限或业绩目标符合计划规定条件的，才可出售限制性股票并从中获益。因此可以将纳税义务发生界定为股票“解禁日”，并借鉴限制性股票转让的计税方式确认应纳税所得额。

　　该方案最大的优点是，一方面考虑到了个人所持股票禁售期间股市价格波动对实际转让所得的影响；另一方面考虑到了个人在取得禁售股股票期间，由于可以通过股票质押获得相应资金的支配权，理应承担部分股票市场价格波动的风险，最大限度地体现了实质课税原则。

我司拟对外支付设计服务费，去主管税务局办理享受协定待遇的“备案”，所得税科咨询了上级税务机关（省级）后给出的答复是因合同仍在执行中，暂无法确定是否符合协定条件，因此要求我司先代扣代缴企业所得税，后续合同执行完后如符合协定条件再办理退税。

　　税务机关的做法值得商榷，理由如下：变相实行事前审批，而无任何法律依据；《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号发布，暂未失效）规定的是非居民纳税人自行判断享受、税务机关后续管理模式，换言之申报环节享受协定待遇并不以税务机关“同意”为前提；分次付款/合同执行中对外付汇属于常态，按照本例中税局的逻辑，绝大多数享受协定待遇的对外付汇都得先交后退，岂不怪哉？

　　作者认为正确的做法是合同执行中的对外付汇，如根据当前状况，符合协定条件的，应允许非居民纳税人自行判断享受协定待遇，后续如发现不再符合协定条件的，另行补税即可。

　　我司向主管税务局提出了反对意见，要求对方就不予受理或者不准享受协定待遇出具书面结论，我司将依法维护自身权益（如行政复议）。主管税务局后同意我司按享受协定待遇申报。

　　《国家税务总局关于发布&<非居民纳税人享受协定待遇管理办法&>的公告》（国家税务总局公告2019年第35号）自2020年1月1日起施行，明确规定非居民纳税人享受协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理，希望企业享受协定待遇真的能做到自主、简便。

从一般的认识来看，一个自然人的独资有限责任公司（以下简称个人独资公司）不会成为另一家个人独资公司的唯一控股者（即100％持股）。其基本理由就是《中华人民共和国公司法》第五十八条的规定：“一个自然人只能投资设立一个一人有限责任公司。该一人有限责任公司不能投资设立新的一人有限责任公司”。那么现实中真的就不会出现个人独资公司控股个人独资公司吗？事实胜于雄辩，来看看一个真实案例。

　　一、来源路径

　　路径1：设立主体及其变更

　　*工业集团公司设立—→HY经济发展有限公司（投资有50多家企业）其中发起设立并100％控股—→HYDT贸易有限公司（投资有10家企业）其中发起设立并100％法人股东控股—→华H上海投资有限公司（2015年9月18日设立，属法人独资公司）设立并100％法人股东控股—→华Y天津实业有限公司（2016年01月18日设立，法人独资公司，华H上海投资有限公司认缴出资10000万元，实缴出资为0元）。

　　路径2：股权转让投资主体变更

　　2017年6月16日，华H上海投资有限公司将股权转让给北京SC投资有限公司。

　　北京SC投资有限公司于2016年8月12日成立，属于法人独资公司。2017年6月16日，通过股权变更成为华Y天津实业有限公司的持股100%股东，认缴出资10000万元，实缴出资为0元。

　　由此，华Y天津实业有限公司成为北京SC投资有限公司100％控股的法人独资公司。

　　3.性质变更路径：

　　独资股东北京SC投资有限公司于2017年8月28日变更为自然人石某的独资有限责任公司；对华Y天津实业有限公司的投资保持不变。

　　因此，2017年8月28日之前，北京SC投资有限公司属于法人独资一人公司；之后，成为自然人独资一人有限责任公司。

　　4.现行结构结果：

　　华Y天津实业有限公司：

　　在2017年8月28日之前，属于由法人独资公司控制的一人有限责任公司；

　　在2017年8月28日之后，属于由个人独资公司控制的一人有限责任公司。

　　现行状态就是：自然人一人有限责任公司独资控股的一人有限责任公司。

　　至此，个人一人公司控股一人公司成为存在的事实。

　　二、是否违法问题

　　对于是否合法，我们主要要看看法院的观点。

　　2018年，郑州JR供应链有限公司与华Y天津实业有限公司发生经济纠纷，其中涉及个人独资有限责任公司控股另一个一人公司是否合法问题。

　　法院判决：

　　北京SC公司原为法人独资公司，于2017年8月28日变更为自然人独资公司，不属于一人有限责任公司投资设立新的一人有限责任公司的情形。对于对北京SC公司变更自然人独资公司违反《中华人民共和国公司法》第五十八条规定的指控不予认可。

　　有人认为，一个自然人投资的一人有限责任公司不能有“一人有限责任公司”的全资子公司，并调侃成实施计划生育，从这个案例来看，观点是不正确的，没有很好的理解禁止性的时间节点以及必然具备的条件，否则就不是这里涉及的法律的禁止性范畴。

　　也有人认为，滥设一人公司，恶意逃避法律责任，极易造成社会经济秩序的混乱，危害到了交易安全，所以被严厉禁止。但法律并不是如此的不堪一击，看似的漏洞，也总是有相应的制约规定。

《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）修改了《纳税调整项目明细表》（A105000）“二、扣除类调整项目-（十七）其他”（第30行）的填写说明，在原有的“填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额”基础上，增加了“企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行”的表述。

　　这一修订有什么影响呢？我们举例进行说明。某企业将自产产品用于市场推广，产品成本为8万元，不含税零售价为10万元，不考虑广告费和业务宣传费的扣除比例以及增值税，会计处理为：

　　借：销售费用  80000

　　贷：库存商品  80000

　　根据企业所得税法规定，企业应当视同销售处理，即确定“视同销售收入”100000元和“视同销售成本”80000元，最终调增应纳税所得额20000元，而广告费和业务宣传费的税前扣除金额是按照会计核算金额确定的。这对企业不公平，同时也打破了企业所得税自身逻辑。因为，第一，企业将自产产品用于市场推广的行为可以拆分为两步，即先出售商品再将货款用于广告投入，这样会计核算和税前扣除的广宣费就会是100000元。两种行为结果一致而税负不同，阻碍了企业将自产产品用于市场推广这一有效的营销方式。第二，在计算广宣费扣除比例时，计算公式中的分子是会计核算计入本年损益的广宣费金额，分母是包括了税法视同销售收入的收入金额，两者口径不同，显然不合理、不严谨。既然税法对用于市场推广的产品按视同销售处理，那么市场推广的税前扣除金额也就应该是100000元。

　　根据2019年修改后的企税申报表，企业可以将因视同销售而调增的20000元计入《纳税调整项目明细表》（A105000）“二、扣除类调整项目-（十七）其他”（第30行），消除了不公平税负。如此一来，企业可以无额外税收负担地用自产产品开展营销活动，这无疑将提高企业的经营效率和经济活力。企税申报表的此处修订，真是一个优化税收营商环境的好举措。

　A公司向B公司销售货物一批，合同总价226万元，B公司取得增值税专票后已认证抵扣进项（26万元）。后B公司经营困难，A公司与B公司达成债务重组协议，A公司豁免40%的债务，即B公司仅需向A公司支付135.6万元。协议签订后，双方如约履行完义务。问：A公司可否扣减销售额/销项税额？B公司是否需要作进项转出？

　　增值税是个链条，上下游环环相扣，A公司可否扣减销售额与B公司是否需要作进项转出实际上是一个硬币的两面，本质是一致的。

　　先从下游的B公司来看：B公司仅支付了135.6万元，但申报抵扣了26万元的进项税额，对于未支付的90.4万元对应的进项10.4万元是否需要转出呢？

　　上述债务豁免其实质是出卖方A公司对货物销售债权（226万元）的让步，而非交易双方对销售价格的变更，即从业务的角度售价还是226万元，而非135.6万元，这里有两层法律关系——合同之债（销售货物的债权债务226万元）及债务豁免（豁免债务90.4万元），如果把这两层法律关系单独分开来看，合同对价226万元支持26万元的进项，单纯的债务豁免（90.4万元）不影响增值税，似乎B公司是不用作进项转出。

　　但作者的观点是B公司应作进项转出，理由阐述如下：B公司实际向A公司支付135.6万元，其中包含15.6万元进项税额（对于B公司而言），这里需要强调的是交易双方不可以自主决定豁免债务里有多少是不含税销售额又有多少是进项税额（对于买受方而言），只要含税销售额（如90.4万元）确定了，其中的进项税额（如10.4万元）也就确定了。一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，可以理解为纳税人先通过向上游支付或承担应税交易（购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产等）对价，从而支付或负担了进项税额，即进项抵扣的前提是相关进项税额支付或负担，这一观点从《增值税暂行条例》第八条可以得到印证：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额”。回到本案中，B公司实际支付了135.6万元，至于“负担”，从合同法角度来说，原货物销售合同约定的总价为226万元，即B公司需“负担”226万元货款（含进项税额26万元），后A、B公司达成了债务豁免协议，即B公司只需“负担”135.6万元货款（含进项税额15.6万元），剩余90.4万元B公司从债权债务法律制度来说，不再负有任何义务。因此，整个交易来看B公司支付或负担了15.6万元进项税额，故B公司应将剩余的10.4万元的进项税额转出。支持B公司不做进项转出的另外一个思路是假设B公司先付给A公司226万元，A公司豁免/退还了B公司90.4万元，如果按这个思路，参照《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发〔1997〕167号）也是要转出进项的。

　　从上面的分析可知，B公司应作进项税额转出，自然推理A公司也应作销项扣减。至于某些人认为此处是债务豁免并非销售折扣、折让，增值税销项税额扣减并无法律依据。作者认为此处并不需要引用销售折扣、折让政策，而应引用增值税销售额的基本定义，《增值税暂行条例》第六条：“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额”，关键词是“收取”，本案中A公司实际收取135.6万元，剩余90.4万元不再保留追索权利，因此含税销售额只有135.6万元，应确认销项税额15.6万元，故可调减销项销项税额10.4万元。

　　退一万步说，就算这个问题有争议，税务机关也得居于中立的地位，兼顾交易双方的利益，如果B公司应进项转出，则A公司就可扣减销项；如果A公司不得扣减销项，则B公司也无需进项转出。

　　附件：相关法条摘要

　　1、《增值税暂行条例》

　　第六条：“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额”。

　　第八条：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额”。

　　2、《增值税法（征求意见稿）》（注：虽未生效，但可参考）

　　第十五条：“销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额”。

　　第二十条:“进项税额，是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额”。

　　3、《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发〔1997〕167号）

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　　二、自1997年1月1日起，凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。应冲减的进项税金计算公式如下：

　　当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金×所购货物适用的增值税税率

　　4、《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函〔2006〕1279号）

　　各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局：

　　近接部分地区询问，因市场价格下降等原因，纳税人发生的销售折扣或折让行为应如何开具红字增值税专用发票。经研究，明确如下：

　　纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。

居民个人纳税人在2019年取得工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费这四项所得（以下称综合所得）的收入时，先由支付方（即扣缴义务人）依税法规定按月或者按次预扣预缴税款；2019年度终了后，居民个人纳税人须按年度汇总全年取得的综合所得收入额，进行年度汇算清缴。

　　即，以全年取得的综合所得的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额作为应纳税所得额，适用综合所得个人所得税税率并减去速算扣除数，计算本年度最终应纳税额，再减去2019年度已预缴税额，得出本年度应退或者应补税额，在2020年3月1日至6月30日期间向税务机关申报并办理退税或补税。

　　财政部、税务总局已发布的《关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第94号）和税务总局正在征求意见将要发布的《关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》，已（将）规定两类居民纳税人为2019年度和2020年度“无需办理年度汇算的纳税人”，免除其办理汇算义务：一类是部分本来应当办理年度汇算且需要补税的居民纳税人，另外一类是已预缴税额与年度应纳税额一致或不申请年度汇算退税的居民纳税人。

　　该项豁免办理汇算政策中的第一类，部分本来应当办理年度汇算且需要补税的居民纳税人包括：扣缴义务人在支付综合所得时已依法预扣预缴税款，取得年度综合所得收入不超过12万元且需要汇算清缴补税的纳税人和年度汇算清缴补税金额不超过400元的纳税人。

　　不少网友对享受豁免办理汇算政策中“本来应当办理年度汇算且需要补税”的两类居民纳税人感到遗憾或不解，提出诸如“不汇算又怎么知道是需要补税还是退税”，“不汇算又怎么知道汇算清缴应补税不超过400元”等问题。

　　笔者认为，我们应当将豁免办理汇算政策理解为是对符合条件的居民纳税人免除向税务机关办理纳税申报并结清税款的义务。

　　至于居民纳税人为了搞清楚自己全年收入到底有多少，或者怎么才能算出自己应该补税还是退税，具体补多少或者退多少，是否符合豁免办理汇算政策的要求等等，包括且不限于以下方法、途径：

　　可以向扣缴义务人提出要求，按照税法规定，扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报，并向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。据此，扣缴义务人有责任即应当将已支付的收入和已预扣预缴税款等情况告诉纳税人；

　　可以登录电子税务局网站，查询本人2019年度的收入和纳税申报记录；

　　2020年汇算前，税务机关将通过网上税务局（包括个人所得税手机APP、网页端），根据一定规则为纳税人提供申报表预填服务，如果纳税人对预填的结果没有异议，系统就会自动计算出应补或应退税款，纳税人就可以知道自己是否符合豁免办理汇算政策要求了。

【例】某纳税人于2019年8月底退休，退休前每月工资1万元、个人缴付“三险一金”2000元，退休后领取基本养老金。假设没有专项附加扣除，1-8月预缴个税720元；后4个月基本养老金按规定免征个税。全年看，该纳税人仅扣除了4万元减除费用（8×5000元/月），未充分扣除6万元减除费用。年度汇算足额扣除后，该纳税人可申请退税600元。

　　上述清缴属于平时多预缴了个人所得税，需要申请退税的纳税人中的“因年中就业、退职或者部分月份没有收入等原因，减除费用6万元、”三险一金”等专项扣除、六项专项附加扣除、企业（职业）年金以及商业健康保险、税收递延型养老保险等扣除不充分的”的情形。

　　——以上摘自国家税务总局《关于&<国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告（征求意见稿）&>的说明》

　　《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定，居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。

　　【例1】某纳税人大学研究生/博士毕业，2019年7月参加工作，全年看，该纳税人仅扣除了3万元减除费用（6×5000元/月），未充分扣除6万元减除费用，如不考虑其他情况，年度汇算可以申请退税；

　　【例2】某纳税人2019年1-9月工作，10-12月由于一些原因未工作，全年看该纳税人仅扣除了4.5万元减除费用（9×5000元/月），未充分扣除6万元减除费用，如不考虑其他情况，年度汇算可以申请退税；

　　一句话：由于年中就业、退职或者部分月份没有收入，任职单位仅按照任职受雇月份数计算减除费用，未充分扣除6万元减除费用，年度汇算可以充分扣除6万元。

财政部、税务总局发布的《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年第74号）第三条规定，企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。

　　上述礼品包括企业向个人发放的网络红包，但不包括亲戚朋友之间互相赠送的网络红包。但是，上述礼品不包括企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品。

　　根据《个人所得税法》及其实施条例和74号公告的规定，企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，以及在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，接受礼品的个人为“偶然所得”的纳税人，应按取得的礼品收入缴纳个人所得税，而发放单位为法定的扣缴义务人。

　　按照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（税务总局公告2018年第61号发布）规定，支付偶然所得的扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。即，在代扣税款的次月十五日内，向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料。

　　实务中，单位在上述活动中向本单位以外的个人赠送礼品，尤其是现在，网络红包作为礼品的一种形式，企业自行或通过第三方网络平台发送“网络红包”开展促销业务已成为一种常见的营销方式，由于众所周知的原因，发放礼品的单位（扣缴义务人）基本无法知晓取得礼品的个人纳税人的有关信息。且，在很多促销业务中，单个“网络红包”金额小，但发送的“网络红包”数量多甚至是巨多，几乎已无可能像正常办理全员全额扣缴申报那样报送接受礼品个人的相关资料。

　　据此，笔者以为，在现在的情况下，参照“扣缴个人所得税稽查补录功能”，对于发放礼品的单位代扣的“偶然所得”个人所得税，允许扣缴义务人采取特殊申报方式，将每次（每期）扣缴的税款汇总后进行申报解缴，既能减轻扣缴义务人办税负担、又可减少征收机关征税成本，应为征缴双方双赢的可行方式。建议尽快予以明确，使之与现行全员全额扣缴申报相关涉税信息资料报送规定相协调。

　　附：金三个税系统“扣缴个人所得税稽查补录”功能

　　稽查局对企业进行稽查，发现少缴或漏缴个人所得税，开具“拟查补、退税款汇总表（二）”和“处理决定书”，企业根据稽查结果进行补缴税款。由于该表没有明细到自然人，企业在补缴税款后，自然人需要开具完税证明时，无法开具怎么办？

　　答：针对该种业务场景，金三个税系统增加了“扣缴个人所得税稽查补录”功能，菜单路径为“个人税收管理-申报-稽查补录”。主要应用场景为：在稽查后，企业根据稽查结果进行补缴税款并入库后，当自然人需要开具完税证明时，进行补录明细数据。

　　主要补录规则如下：

　　1.补录的税款所属期需在稽查的所属期间范围内；

　　2.补录的所得项目需在稽查的征收品目范围内；

　　3.补录的应补退税额合计值不能大于稽查的税额。

　　该说明由金三系统核心服务方于2017年9月发布

恰逢岁末年初，资管产品的增值税问题又成为大家关注的对象了。投资者关注的是自己从资管产品分配或者持有至到期的收益是否需要缴纳增值税？管理人考虑的是自身取得的管理费、业绩报酬是否需要缴纳增值税。还要考虑资管产品在运营环节产生的增值税应税收益是否以自己为纳税人来缴纳增值税。

　　有的同学在微信平台留言：资管产品管理人在资管产品运营中取得的收益，收益中包括按投资收益率支付给投资人的收益以及资管产品管理人的信托报酬，这两部分应如何缴纳增值税？

　　按照财税[2017]56号文第一条第一款规定：资管产品管理人（以下称管理人）运营资管产品过程中发生的增值税应税行为（以下称资管产品运营业务），暂适用简易计税方法，按照3%的征收率缴纳增值税。资管产品运营过程发生的增值税应税行为，取得的资管产品运营业务收入，无论是否支付给投资人或者管理人、托管人，首先都是资管产品运营环节取得的应税收入，都需要按照3%的征收率采用简易计税方法缴纳增值税。资管产品运营环节的增值税应税行为，以资管产品的管理人为纳税人。

　　有人将资管产品的增值税称为穿透征税，这个是不对的。资管产品的增值税不是穿透，而是采取分段式，将投资者投资于资管产品以及资管产品募集的资金再行投放出去分为两个相对独立的阶段考虑。如果真的搞穿透，就应该穿透资管产品直接根据底层资产的收益情况来对资管产品的委托人（投资人）征收增值税，这一点基本没有可操作性。

　　对于支付给投资人的投资收益，由投资人自行判断是否缴纳增值税。通常情况下投资人从资管产品取得的收益如果界定为非保本收入无需缴纳增值税。如果界定为保本收入，则需要按照贷款服务缴纳增值税。对于支付给资管产品管理人的信托报酬、管理费等，属于管理人提供服务取得的收入，按照直接收费金融服务缴纳增值税。对于支付给资金托管机构的托管费用，同样也按照直接收费金融服务缴纳增值税。

　　当然大家说了，资管产品取得的增值税应税收入，比如1000万，需要按照3%简易计税。对于管理人提取的管理费，本来也是来源于这些收益的一部分，如果在资管产品运营环节按照简易计税征收增值税了，后续被管理人提取后，管理人还要以自己的名义再按照6%缴纳一遍增值税，岂不是重复征税了？

　　这里确实存在重复征税的问题，因为在简易计税这个大框架下，管理人提取的管理费并不能在资管产品的运营环节得到抵扣，从而产生了重复征税。这一点还是需要在解放思想，寻找新的突破。笔者曾经就这个问题，将突破的思路与多方人士沟通，但是大家对财政部税政司和税务总局货劳司对财税[2016]140号文的解读稿的精神没有引起足够的重视，还没有形成统一的认识。

　一、取消增值税扣税凭证的认证确认等期限

　　自2020年3月1日起,对增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，取消认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限。

　　1、取得2017年1月1日及以后开具的。

　　不再需要在360日内认证确认等；此期间已经超期的，也可以自2020年3月1日后，通过本省增值税发票综合服务平台进行用途确认。即不需适用修改后的总局公告2011年第50号、78号的规定，等到3月1日后，直接在增票综服平台确认用途。

　　2、取得的2016年12月31日及以前开具的。

　　截至目前未申报抵扣的，肯定已超期，仍需按修改后的总局公告2011年第50号、78号的规定处理：经主管税务机关核实、逐级上报，由省税务局认证并稽核比对后，对比对相符的增值税扣税凭证，允许继续抵扣；要有列明的客观原因：不可抗力；司法、行政机关扣押、查封；税务机关系统、网络故障；办税人员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职，未能办理交接手续。

　　3、增票综服平台处理能力的提升和数字技术的应用，认证确认、稽核比对、申报抵扣期限等传统手段的限制已无意义。但是，以票控税的手段和方式并未放松或下降。购进方进行用途确认、申报抵扣后，与销售方申报数据的比对更快捷；申报抵扣的期限取消，“滞留票”的风险依然存在。

　　二、即征即退、留抵退税政策中纳税信用级别的适用

　　1、即征即退有纳税信用级别要求的，以纳税人申请退税税款所属期的纳税信用级别确定。简而言之，应分期对应确定。

　　2、增值税留抵退税有纳税信用级别要求的，以提交《退（抵）税申请表》时的纳税信用级别确定。简而言之，以申请时点确定。

　　3、国家税务总局公告2014年第40号第二十三条规定，税务机关每年4月确定上一年度纳税信用评价结果，并为纳税人提供自我查询服务。

　　1）次年4月才知上年度评价结果，时间错位怎么办？45号公告所称的“以纳税人申请退税税款所属期的纳税信用级别确定”，是指退税所属期已知的属于上年度的级别？还是未知的当属本年度的级别？严谨分析，表述并不明朗。

　　国家税务总局公告2014年第40号第二十五条规定，税务机关对纳税人的纳税信用级别实行动态调整。因税务检查等发现纳税人以前评价年度需扣减信用评价指标得分或者直接判级的，税务机关应按本办法第三章规定调整其以前年度纳税信用评价结果和记录。

　　国家税务总局公告2016年第9号第一条规定，因税务检查等发现纳税人以前评价年度存在直接判为D级情形的，主管税务机关应调整其相应评价年度纳税信用级别为D级，并记录动态调整信息，该D级评价不保留至下一年度。

　　2）纳税信用级别追溯调整。增值税即征即退、留抵退税，以及企业所得税优惠有信用级别要求的，都有因被追溯调整而不能享受相关政策的风险。

　　3）总局解读：以公布当月作为当期的信用级别来对应。

　　“例如：2020年4月，某纳税人纳税信用级别被评定为D级，而此前该纳税人纳税信用级别为A级。2020年6月，纳税人向税务机关提出即征即退申请，申请退还2019年12月至2020年5月间（6个月）资源综合利用项目的应退税款。按照规定，如纳税人符合其他相关条件，税务机关应为其办理2019年12月至2020年3月所属期的退税，而2020年4月至5月所属期对应的税款，不应给予退还。”

　　“例如：2020年4月，某纳税人纳税信用级别被评定为B级，而此前该纳税人纳税信用级别为M级。2020年5月，该纳税人向主管税务机关申请留抵退税并提交《退（抵）税申请表》时，已满足纳税信用级别为A级或者B级的条件，因此，如纳税人符合其他留抵退税条件，税务机关应按规定为其办理留抵退税。”

　　2020年4月，实际上公布的是上一年度的信用评价结果。总局解读的意思，是按4月公布为D级的，就从4月当月起对应即征即退的税款所属期、对应确认留抵退税申请时点。

　　但是，如果2021年8月，因税务检查发现纳税人2020评价年度存在直接判为D级情形的，而被调整为D级，如何处理？是按8月的调整月份还是按4月的公布月份来确认？

　　还是对应到整个D级的2020评价年度，该年度内所属期的即征即退、留抵退税均不得办理或办理已退的重新入库？

　　4）信用级别被调整，对企业所得税的影响。

　　财政部 税务总局 国家发展改革委 生态环境部公告2019年第60号规定，自2019年1月1日起至2021年12月31日止，对符合条件的从事污染防治的第三方企业减按15%的税率征收企业所得税。其中一个必备条件：具有良好的纳税信用，近三年内纳税信用等级未被评定为C级或D级。

　　如果2021年10月，因税务检查发现纳税人2019评价年度存在直接判为D级情形的，而被调整为D级。

　　则2019-2021年的减按15%的优惠，将被全部取消，并对2019年-2020年的年度汇缴作更正申报并补税。

　　三、留抵退税额中“进项构成比例”的计算

　　进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

　　期间内，四票已抵扣进项税额、全部已抵扣进项税额，不因按规定转出进项税额而调整，在计算进项构成比例时保持不变。

　　四、跨境建筑服务分包收入“视同从境外取得收入”

　　境内分包方，为施工地点在境外的工程项目提供建筑服务，从境内工程总承包方取得的分包款收入，视同从境外取得收入，适用跨境服务免征增值税政策。

　　分包的工程项目必须在境外，而不论其是从境内还是境外取得分包收入，是对以前文件表述不严谨的一个补充。

　　五、动物诊疗机构提供动物诊疗服务免税政策的适用

　　动物诊疗机构提供的动物疾病预防、诊断、治疗和动物绝育手术等动物诊疗服务，适用财税〔2016〕36号附件3“家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治”的免征增值税。

　　动物诊疗机构，是指依照《动物诊疗机构管理办法》规定，取得动物诊疗许可证，并在规定的诊疗活动范围内开展动物诊疗活动的机构。

　　看动物病免税：资格+范围；看人病免税：资格+价格+项目。

　　简而言之，在税收上，看病的，动物比人略优惠。

　　动物诊疗机构销售动物食品和用品，提供动物清洁、美容、代理看护等服务，应按照现行规定缴纳增值税。

　　动物清洁、美容、代理看护，现行规定不都是对人的嘛？是居民日常服务还是其他生活服务？

　　简而言之，在税收上，吃穿用的，动物与人一样。

　　六、修改2017年第55号第二条规定

　　原规定：（一）在中华人民共和国境内提供公路或内河货物运输服务，并办理了工商登记和税务登记。

　　现规定：（一）在中华人民共和国境内提供公路或内河货物运输服务，并办理了税务登记（包括临时税务登记）。

　　放宽条件，可以不办工商登记，随时办个临时税务登记就可以。

　　原规定：（二）提供公路货物运输服务的，取得《中华人民共和国道路运输经营许可证》和《中华人民共和国道路运输证》；提供内河货物运输服务的，取得《中华人民共和国水路运输经营许可证》和《中华人民共和国水路运输证》。

　　现规定：（二）提供公路货物运输服务的（以4.5吨及以下普通货运车辆从事普通道路货物运输经营的除外），取得《中华人民共和国道路运输经营许可证》和《中华人民共和国道路运输证》；提供内河货物运输服务的，取得《国内水路运输经营许可证》和《船舶营业运输证》。

　　不变：（三）在税务登记地主管税务机关按增值税小规模纳税人管理。

　　七、与销售收入或数量挂钩的财政补贴计征增值税

　　纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　地方财政补贴，有时很难分清是否与收入或数量挂钩，实务判断有点困难。总局解答中说明，修改的原因是销售额概念去掉“向购买方”收取。

　　以前争论的地方财政补贴是否比照中央财政补贴免征问题，按此推论：概念修改前，地补不应计征；修改后至2019年12月31日止，地补应计征。

　　八、欠税及滞纳金不再要求同时缴纳

　　欠税与滞纳金分离缴纳，对纳税人有利。应先缴清欠税，减少滞纳金的产生，而原欠缴的滞纳金是不需再加收滞纳金或利息的。

　　九、从事生产、经营的个人应办而未办营业执照，但发生纳税义务的，可以按规定申请办理临时税务登记。

　　放宽办理临时税务登记的条件，随时都可充分享受月10万（季度30万）免征增值税的优惠。同时，也规范解决了前期其他个人按次纳税是否适用月10万免征的问题。

　　总局公告2018年28号第九条，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　其他个人办证后，就不应属于“从事小额零星经营业务的个人”，购进方不得以收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。

　　就应属于“已办理税务登记的增值税纳税人”，其发生的增值税应税项目，购进方要以发票作为税前扣除凭证。

　　十、非正常户认定、解除

　　认定：纳税人负有纳税申报义务，但连续三个月所有税种均未进行纳税申报的，税收征管系统自动将其认定为非正常户，并停止其发票领用簿和发票的使用。

　　解除：已认定为非正常户的纳税人，就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款，并补办纳税申报的，税收征管系统自动解除非正常状态，无需纳税人专门申请解除。

　　十一、企业破产清算程序中的税收征管

　　1、税务机关申报税收债权：包括企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加）、滞纳金、罚款，及特别纳税调整产生的利息。

　　2、税收债权计算截止日：企业欠缴税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。

　　3、清偿顺序的变化：企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报。

　　税收征管法第四十五条，税收优先于欠缴税款发生之后的担保债权。

　　企业破产法规定，有担保的债权优先受偿，剩余财产在优先清偿破产费用和共益债务后，再按规定顺序清偿。

　　4、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通债权申报。法释〔2012〕9号，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，与其他普通债权处于同等地位，按照比例进行分配受偿。

　　5、破产企业注销前，税收义务不变。在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。

　　6、人民法院指定管理人的税收义务。1）从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照企业破产法第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。2）企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。

　因个人取得一般劳务报酬所得时计算预扣预缴税款的税率与年终汇算清缴时的综合所得税率不一定相同，故平时需预扣预缴的劳务报酬税款不等于年终汇算清缴时实际应承担的税款。具体分析如下:

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综合所得（包括工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费）全年应纳税所得额计算公式＝全年综合所得收入额－60000－“三险一金”等专项扣除－子女教育等专项附加扣除－依法确定的其他扣除－捐赠

　　①当综合所得全年应纳税所得额≤0，则全年综合所得个税为0，平时被扣缴的劳务报酬所得个税必定是多缴，全年综合所得多缴税款的金额涉及其他综合所得预缴情况的影响，应根据汇算结果确认的全年多缴税款，向税务机关申请退税。这种情况下，相当于全年所有综合所得个税均免税。

　　举例：2019年，小王取得单位各月应发工资总收入48000元，年终奖12000元(计入综合所得)，全年各月工资预扣个税0元；取得一笔劳务，不含增值税收入18000元，缴纳附加税费27元，已扣缴劳务个税2874.6元。全年个人缴纳“三险一金”6000元，全年有专项附加扣除12000元，无其他扣除项目。

　　全年应纳税所得额=[工资收入额60000+劳务收入额18000(1－20%)－劳务附加税费27－三险一金6000－专项附加扣除12000-减除费用60000]=-3627

　　全年应纳个税为0

　　平时预扣的劳务个税2874.6元全部为多缴税款，可向税务机关申请退还。

　　②当综合所得全年应纳税所得额&>0≤144000，则全年综合所得按3%至10%的税率计算全年应纳税额，就劳务报酬而言，平时按20%至40%税率计算被扣缴的个税（指全部劳务报酬均足额扣缴）一般会多缴，全年综合所得是否多缴税款涉及其他综合所得预缴情况等因素的影响，应根据汇算结果和相关规定申报退税或补税。

　　举例：2019年，小苏取得单位各月应发工资总收入48000元，年终奖12000(计入综合所得)，全年各月工资预扣个税0元；取得一笔劳务，不含增值税收入30000元，缴纳附加税费45元，已扣缴劳务个税5186.5元。全年个人缴纳“三险一金”6000元，全年有专项附加扣除12000元，无其他扣除项目。

　　全年应纳税所得额=[工资收入额60000+劳务收入额30000(1－20%)－劳务附加税费45－三险一金6000－专项附加扣除12000-减除费用60000]=5955

　　全年应纳个税=5955*3%=178.7

　　平时预扣的劳务个税5186.5元，多缴个税5007.8元(小于劳务预扣个税)，可向税务机关申请退还。

　　③在劳务报酬所得未并入全年综合所得计算的情况下，如果其他综合所得减全年可扣除项目金额后的应纳税所得额&amp;gt;960000，则超960000部分的应纳税所得额税率达45%，劳务报酬所得并入综合所得计算后（必须并入），相当于劳务报酬所得的应纳税所得额需按45%的税率计算个税，就劳务报酬而言，平时按20%至40%税率计算被扣缴的个税必定会少缴，全年综合所得是否少缴税款涉及其他综合所得预缴情况等因素的影响，应根据汇算结果和相关规定申报退税或补税。

　　举例：2019年，小马取得单位各月应发工资总收入1200000元，年终奖单独计税(未计入综合所得)，全年各月工资预扣个税累计302280元；取得一笔劳务，不含增值税收入50000元，缴纳附加税费75元，已扣缴劳务个税9977.5元。全年个人缴纳“三险一金”52000元，全年有专项附加扣除12000元，无其他扣除项目。

　　全年应纳税所得额=[工资收入额1200000+劳务收入额50000(1－20%)－劳务附加税费75－三险一金52000－专项附加扣除12000-减除费用60000]=1115925

　　全年应纳个税=1115925*45%－181920=320246.3

　　平时预扣工资个税302280元、劳务个税9977.5元，共预扣个税312257.5元，应补交税款7988.8元(相当于劳务按45%税率计税与按预扣税率计税的差额)。