按照财政部 税务总局公告2020年第8号、第28号规定，自2020年1月1日起至2020年12月31日止，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　对于阶段性免税，本文对一般纳税人企业如何做好享受免税优惠的前后期衔接处理，结合实务案例，就其要点作以简要分析。

　　案例：甲公司为一般纳税人，经营住宿和餐饮业务。2019年12月(税款所属期，以下月份均为税款所属期)，期末留抵税额100万元，库存货物200万元，账面不动产净值5000万元，按财务会计制度每年计提折旧180万元，与企业所得税处理一致;2020年1月1日起按财政部税务总局公告2020年第8号规定享受免征增值税优惠;假设以上货物、不动产均已作进项税额抵扣，适用税率分别为13%、9%;假设2020年12月库存货物300万元，2021年1月1日起全部业务为应征增值税。以上均不考虑其他因素。

　　一、免税前的购进

　　1、免税前的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务依规抵扣不变。

　　财税[2016]36号附件1第三十条规定，已抵扣进项税额的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务，发生本办法第二十七条规定情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

　　应税期间购进货物(不含固定资产)、劳务、服务的已抵扣进项税额，用于免征增值税项目的，36号文件按购进扣税法原则，不需作扣减处理。

　　2、免税前购进的固定资产、无形资产或者不动产，已抵扣进项税额的，计算不得抵扣的进项税额。

　　财税[2016]36号附件1第三十一条规定，已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率。固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

　　应税期间购进固定资产、无形资产或者不动产的已抵扣进项税额，用于免征增值税项目的，36号文件实质上是按实耗扣税法原则，相应作扣减处理。

　　3、本案例不动产的增值税计税处理。甲公司自2020年1月1日起享受免征增值税优惠，财政部 税务总局公告2020年第8号是2020年2月下发的，2月份应作进项税额转出450万元(5000*9%)，假设已将元月份申报数据按免税调整，则2月份增值税应纳税额为350万元(450-100)。

　　假设，甲公司对餐饮选择免税优惠，住宿选择应税的，且该不动产是餐饮、住宿共用的，不需对此作进项税额转出处理，对纳税人更有利。

　　4、本案例不动产的会计处理。当期作进项税额转出的450万元，按《企业会计准则第4号——固定资产》(财会[2006]3号-4)及其应用指南(财会[2006]18号-4)规定，不应改变其初始计量和后续计量。即，账面原值、折旧计提等保持不变。

　　2月份应作进项税额转出450万元，1-2月相应转出的进项税额2.7万元(180/12*9%*2)，对应计入当期成本费用中。甲公司2月份该笔业务账面处理：

　　借：主营业务成本(或管理费用等)  2.7

　　应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)  447.3

　　贷：应交税费—应交增值税(进项税额转出)  450

　　甲公司3月份该笔业务账面处理：

　　借：主营业务成本(或管理费用等)  1.35

　　贷：应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)  1.35

　　至12月末，对应计入当期成本费用中的金额为16.2万元(180*9%，或1.35*12);应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)借方余额为433.8万元(450-16.2)。

　　5、本案例不动产的企业所得税处理。甲公司仍按不含税价值计提折旧，对应转出的进项税额相应计入当期成本费用作税前扣除，符合权责发生制原则，属于企业所得税法及其实施条例的与取得收入直接相关的支出，应当计入当期损益的必要和正常支出。

　　对于折旧计提和转出的进项税额计入当期成本费用，税会处理应是一致的，不需考虑企业所得税的纳税调整事项。

　　二、免税期间的购进

　　1、免税期间购进的货物(不含固定资产)、劳务、服务，直接用于免税项目的，其进项税额均不得抵扣，已勾选确认并抵扣的应作进项税额转出;如果免税期间兼营有应税项目，且并非直接用于免税项目的，比如，用于管理部门的办公用品、水电费等，逐月按免税销售额比例分摊不得抵扣进项税额。

　　财税[2016]36号附件1第二十九条规定，适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额。

　　2、免税期间购进的固定资产、无形资产或者不动产，专用于免税项目的，应取得增值税专用发票、机动车销售统一发票等合规的抵扣凭据，免税期间不得抵扣，待免税期满后，按规定计算在应税期间可抵扣的进项税额;如果免税期间兼营有应税项目，且并非专用于免税项目的，在此期间仍可全额正常予以抵扣。

　　财税[2016]36号附件1第二十七条第(一)款规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　3、免税期间购进的固定资产、无形资产或者不动产，其账务处理仍应按免税前购进的处理原则。按不含税价格计提折旧，相应的转出进项税额，并对应作成本费用列支。

　　三、恢复征税后的注意事项

　　1、只有免税项目情形的，阶段性免税期间购进的货物(不含固定资产)、劳务、服务，其所包含的增值税税额，均不得用于抵扣，应计入其购进成本中。

　　参照国税发[1996]155号规定，以免税期间的增值税专用发票为判断标准。

　　值得注意的是，本案例是营改增的经营业务，并不能直接引用对销售货物所规定的国税发[1996]155号的具体条款。

　　《国家税务总局关于增值税若干征管问题的通知》(国税发[1996]155号)第五条规定，免税货物恢复征税后，其免税期间外购的货物，一律不得作为当期进项税额抵扣。恢复征税后收到的该项货物免税期间的增值税专用发票，应当从当期进项税额中剔除。

　　2、阶段性免税期间购进未使用完的库存货物，恢复应税后用于应税的，将得不到抵扣，建议企业要合理控制采购量。

　　本案例中，免税前库存的200万元货物得以抵扣，在免税期间购进的300万元不得抵扣。免税期满后，增加的库存货物100万元(300-200)，其对应的进项税额将不得抵扣。

　　3、前期应税期间的期末留抵税额，在申报表主表对应栏次中保留填报，恢复征税后准予抵扣。

　　本案例中，2019年12月份期末留抵税额100万元，已在2020年2月份与转出的进项税额抵减后，2月份形成应纳税额。当年全部为免税项目，此后的期末留抵税额一直为0。

　　4、免税期满后，免税前和免税期间购进的，且专用于免税项目的固定资产、无形资产(除其他权益性资产外)或者不动产，按其账面净值计算并填报准予抵扣的进项税额。

　　本案例中，至12月末，账面上的“应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)”借方余额为433.8万元。假设2021年元月恢复征税后，应允许抵扣，借：应交税费—应交增值税(进项税额)433.8万元，贷：应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)433.8万元。

　　5、阶段性免税的税收处理相对于减税更为复杂，如是减税优惠，不需考虑以上的进项税额转出处理。不会产生在阶段性免税期前后，因购进货物增加库存部分，用于应税后得不到抵扣的可能。也不会在享受免税期初，因为不动产的进项税额转出，所可能产生的金额较大的增值税应纳税额。

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