最近看到几件事，觉得挺有意思。

　　1.有人问：净水机免费送，但提供净水服务，可否按照服务缴纳增值税?

　　2.有人问：我司登记为建筑公司，只购进设备、材料，给下游开建筑服务发票，可以吗?

　　3.有人说，客户要买酒，我把商贸公司销售酒，变为礼仪公司提供送酒到家的服务，就可以把13%的税率降为6%来缴纳增值税。

　　4.有12366答疑说，自产门窗并负责安装不属于混合销售，应当分别核算货物和安装服务的销售额，分别开具发票，适用不同的税率或者征收率，分别缴纳增值税，对吗?

　　一、混合销售的定义

　　财税[2016]36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

　　所以，混合销售的特征就是一项销售行为包含既货物又包含服务。

　　那么，自制门窗并负责安装属于不属于混合销售?

　　在一项销售行为中，既有货物又有安装，按照36号附件1第四十条的规定，应当属于混合销售。

　　二、混合销售的特殊规定

　　但是按照国家税务总局公告2017年第11号第一条的规定：一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　这样的政策规定，是“营改增”后对《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条政策的平移。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 第六条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

　　(一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;

　　(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

　　所以，自产货物并负责安装，依然属于混合销售，只不过不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售应当合并纳税的情形罢了。

　　11号公告第一条对销售机器设备并安装的税收处理方式和精神，在11号公告的第四条、国家税务总局公告2018年第42号第六条，更加被发扬光大。

　　国家税务总局公告2017年第11号 四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　国家税务总局公告2018年第42号 六、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　以上两条属于标准的“减税”条款，从甲供工程的角度，降低机器设备安装服务增值税的税收负担。

　　销售自产货物并负责安装，不论是从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，还是其他单位和个体工商户，都应当分别计税，已经被明确。

　　这片儿的水不浑。

　　三、混合销售“浑水”的起源

　　销售货物并提供非建筑安装服务，比如运输服务、设计服务、售后服务、操作员培训服务等，应当如何计算缴纳增值税呢?

　　通常理解，销售货物并同时提供类似设计、运输、售后等服务的销售行为，应当是以销售销售货物为主、提供服务为辅的一种销售行为。

　　但是36号文第四十条，愣是把混合销售按照货物纳税还是按照服务纳税的界定标准，表述为“从事货物的生产、批发或者零售的”和“其他”两种类型的单位和个体工商户。

　　在这里，“销售行为”的概念，被阴错阳差地替换成了“纳税人类别”的概念。

　　所以，混合销售的水就开始浑起来了!

　　我们知道，纳税人属于那种类型，在税务机关的征收系统中，要在税务登记环节，同时登记行业和适用的税目和税率(征收率)。纳税人每增加一个新的税目，就需要税务机关的工作人员在征收系统来手动增加。

　　一般情况下，新办纳税人所属哪个主行业，税务机关的经办人会根据纳税人名称和经营范围中的首个行业或者纳税人自己主诉的行业，来确定税目和税率(征收率)。因此，纳税人行业登记类型和税目税率，被有意无意搞混淆的情况时有发生。

　　众所周知，境内单位和个人销售货物税率为13%;提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为9%;发生的跨境应税行为，税率为零;除此之外的应税行为，税率为6%。为降低增值税税收负担，把货物销售改造为提供服务也成了一个公开的筹划手法。

　　四、形式和实质，究竟哪一个更重要?

　　医院和某生物检测机构合作，检测机构允许医院无偿使用取样设备，但是按照检测数量收取医院的检测服务费。这样的无偿提供设备，实质是建立在向医院提供检测收费服务基础之上。这样的交易行为，是以提供服务为主，销售货物为辅，应当按照服务缴纳增值税。

　　销售净水机之后，除非出现质量问题需要维修之外，所谓净水服务，如果是纯粹为避税的目的，这样的“净水服务”，也应当按照货物销售征收增值税。

　　更加离谱的所谓“送货到家”就可以把货物销售的交易，“创造”成提供礼仪服务，按照资深货劳税专家李老师的话说，纯粹属于自娱自乐罢了。

　　我们知道，增值税发票电子底账系统，可以根据票流追踪货物流或者服务流，未经生产加工程序，搞“买猪卖羊”的障眼法，真的经不起税收风险分析者技术的手指，那么轻轻的一戳。

咨询提问

　　建筑行业缺少成本发票，特别是针对分包给“个人老板”，应怎么处理?

　　解答：

　　根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号发布，以下简称28号公告)规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

　　建筑企业将部分业务分包给“个人老板”，提供的建筑服务，属于增值税应税项目，超过500元的应按照28号公告规定取得发票。

　　建筑服务属于增值税的应税范围。自然人属于小规模纳税人，适用简易计税法，征收率为3%。《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第13号)和《财政部 税务总局关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2020年第24号)规定：自2020年3月1日至12月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

　　代开发票应在项目所在地。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1第四十六条第(三)款规定：其他个人提供建筑服务，销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。

　　根据国税发[1996]127号第三条规定，从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人，以及建筑安装企业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的，其从事建筑安装业取得的收入应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税。《国家税务总局关于发布<个人所得税扣缴申报管理办法(试行)>的公告》(税务总局公告2018年第61号)第四条规定实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括：(一)工资、薪金所得;(二)劳务报酬所得;(三)稿酬所得;(四)特许权使用费所得;(五)利息、股息、红利所得;(六)财产租赁所得;(七)财产转让所得;(八)偶然所得。由61号文规定可知，经营所得不属于个人所得税的扣缴范围。

　　代开发票时，税务局会按照核定征收经营所得个人所得税。各地对此情况采用核定征收，征收率由各地规定，具体需咨询当地税务机关。比如《国家税务总局云南省税务局关于自然人临时从事生产经营核定征收个人所得税事项的公告》自发布之日(2020年8月13日)起，在云南省行政区域内临时从事生产、经营且未办理营业执照的自然人，申请代开发票时，对其取得的经营所得不能正确计算应纳税所得额的，统一按照开具发票金额(不含增值税)的1%核定征收经营所得个人所得税。

　　由于很多“个人老板”不懂税务政策，建筑企业财务人员应该给予指导，取得双赢。

　　2018年6月的解读——

税总28号公告明确房开企业滞后取得成本发票，可追溯调整企业所得税

　　近日，国家税务总局2018年第28号关于《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告发布，对企业所得税税前扣除凭证问题进行了详细规定，其中涉及到房地产开发企业的诸多疑难问题，28号公告的发布为解决这一系列疑难财税问题提供了有力的文件支撑。这里首先想谈一下有关房开企业滞后取得成本发票如何调整企业所得税的问题，基本的结论是28号公告明确了房开企业滞后取得成本发票，可追溯调整企业所得税。

成本发票不足，房开企业需调整计税成本

　　由于各种原因致使房地产开发企业在结算计税成本时无法全额取得成本发票，而在结算计税成本以后年度取得成本发票的现象经常发生。针对该问题，国税发[2009]31号 国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知第三十二条规定：除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。

　　根据上述规定，如果房开企业滞后取得成本发票，同时发票不足的金额超过出包工程合同总金额的10%，那么需要调整计税成本，其影响是在开发产品完工年度，调增应纳税所得额。

成本发票滞后取得后，房开企业如何调整计税成本存在争议

　　如果完工当年未取得发票，而在以后年度取得发票的，是扣除在取得发票年度，还是追溯调整到完工年度扣除？

　　国税发[2009]31号对此并没有明确规定，31号文出台之初税总的口径是：应该在实际取得合法扣税凭证年度扣除，即应当在发票取得年度扣除，排除了追溯调整，要求未来适用。

　　例如某房地产开发有限公司开发的项目于2018年8月完工且开始为业主办理入住手续，完工时尚有1800万元出包工程价款未取得发票，但以预提成本方式把未取得发票的1800万元工程成本全额计入会计成本。出包工程合同总金额为16000万元。该公司在2018年9月10日结算项目开发产品计税成本，在证明资料充分的前提下，把未取得发票的1800万元出包工程中的1600万元（16000×10%）计入结算计税成本。

　　2019年6月取得1800万元工程价款发票，那么，未计入计税成本的200万元（1800－1600）是计入2019年成本中，还是计入2018年成本中呢？

　　该问题的回答，涉及追溯调整法和未来适用法的争论。

税总2012年第15号，并没有规定可以追溯调整

　　业务不少人士对该问题的回答是基于国家税务总局公告2012年第15号的规定，从而得出可以追溯调整的推论。

　　国家税务总局公告2012年第15号《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》

　　六、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

　　亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

　　笔者认为该推论站不住脚，15号公告第六条规定能追溯调整扣除的支出有一个前提是“企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出”，此处强调的是按照税收规定应扣而未扣，针对滞后取得成本发票的事项，根据国税发[2009]31号的规定，超过10%比例的部分，本来在完工年度就不能扣除，何来追溯调整呢？！

税总2018年第28号，一锤定音可追溯调增

　　国家税务总局2018年第28号 关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告

　　第十七条除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　根据上述规定，房开企业完工年度未取得发票纳税调整的计税成本，没有得到扣除，在以后年度取得符合规定的建安成本发票后，可以追补至该支出发生的年度企业所得税税前扣除，也就是完工年度扣除，当然追补年度不得超过五年。

　　来源：明白财税  作者：蔡嘉