财政部于2017年7月5日发布《企业会计准则第14号——收入》（以下简称：新收入准则）对原收入准则进行修订，对于执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。同时《企业会计准则--建造合同》被废止。

　　非上市的施工企业，在财税风险管控方面，必须对新收入准则精准把握，对其应用落到实处，做好新旧收入准则的衔接。那么新收入准则修订了哪些主要内容呢？又有哪些变化呢？

　　（一）将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。

　　现行收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。

　　新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引，有助于更好地解决目前收入确认时点的问题，提高会计信息可比性。

　　（二）以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。

　　现行收入准则（2006年）要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入，实务中有时难以判断。

　　新收入准则（2017年）打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。

　　（三）对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。

　　现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足当前实务需要。

　　新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。

　　【知识点】合同开始日，是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，通常是指合同生效日。

　　（四）对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。

　　新收入准则对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。例如，区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售【注：比如，施工合同的质保金】、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等，这些规定将有助于更好的指导实务操作，从而提高会计信息的可比性。

　　总额法或净额法，是指按照企业已收或应收对价总额确认收入，还是按照该金额扣除应支付给供应商的价款后的净额（或者按照既定的佣金金额或比例）确认收入。无论总额确认收入还是净额确认收入，均不影响企业的利润总额，但对企业的收入规模影响较大。【比如，总承包施工合同，对于专项工程专项分包，是总额法还是净额法确认收入？我们更倾向于总额法确认收入，专项分包属于分包成本。】

一、政策依据

《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018修订）

在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

二、政策分析

（一）判断商品控制权转移的时点，确定运输合同是否构成单项履约义务

由上述政策可见：商品控制权转让予客户之前发生的运输服务不属于向客户承诺的一项单独履约义务，而应作为履行合同，即向客户转让商品所需发生成本的组成部分；通常情况下，商品控制权转让予客户后，运输服务会被视为单独履约义务。

依据《企业会计准则第14号——收入》（2018修订）的规定，判断商品控制权转移的时点至关重要。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服 务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风 险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。

因此，需要对销售合同的运输条款进行评估，以确定何时将商品控制权转让予客户。常见的判断如：运输过程中法定所有权及灭失风险是否转由客户承担，客户可可否将转卖于另一方。

（二）控制权转移给客户之后发生运输活动，需判断供货方是否是主要责任人，并分摊交易价格。

如果控制权转移给客户之后，才发生的运输活动，运输活动通常构成单项履约义务，则需要判断供货方是否是主要责任人。

实务中，供货方可能有自己的运输团队，也有可能委托第三方承运人提供服务。有自己的运输团队时，毋庸置疑，供货方为主要责任人；当其委托第三方承运人提供服务时，则主要责任人和代理人判断的关键在于供货方是否能够主导第三方承运人代表供货方向客户提供运输服务。如果供货方是运输服务的主要责任人，则分摊至运输服务的对价金额按总额确认收入。反之，分摊至运输服务的对价金额扣减支付给第三方承运人费用后的净额作为供货方的收入。

（三）运输服务收入确认的时点

如果供货方是提供运输服务的主要责任人，由于客户在供货方提供运输服务的同时即取得该运输服务所带来的经济利益，因此供货方提供的运输服务收入应在一段时间内按照履约进度确认收入。

如果供货方是提供运输服务的代理人，供货方则在完成代理服务时确认收入，通常情况下这是在将货物交付给第三方承运人进行运输的时点。