财会便函[2024]43号 关于征求《关于加强和规范村级会计委托代理服务工作的意见[征求意见稿]》 意见的函
发文时间:2024-9-10
文号:财会便函[2024]43号
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财政部会计司 农业农村部政策与改革司关于征求《关于加强和规范村级会计委托代理服务工作的意见[征求意见稿]》 意见的函

财会便函[2024]43号           2024-9-10

各省、自治区、直辖市财政厅(局)、农业农村厅(局、委),新疆生产建设兵团财政局、农业农村局,有关单位:

  为更好发挥村级会计委托代理服务工作在提升乡村治理效能和推进农业农村现代化中的积极作用,财政部会计司、农业农村部政策与改革司联合起草了《关于加强和规范村级会计委托代理服务工作的意见(征求意见稿)》。现印发给你们,请组织征求意见,并于2024年10月10日前将意见以纸质材料或电子文本形式反馈。反馈意见材料中请注明联系人及联系方式。欢迎有关方面提出宝贵意见。

  联系方式:

  财政部会计司会计人员管理处

  电话:010-68553024

  传真:010-68554214

  通讯地址:北京市西城区三里河南三巷3号100820

  电子邮箱:renyuanchu@mof.gov.cn

  农业农村部政策与改革司集体资产处

  电话:010-59193149

  传真:010-59193126

  通讯地址:北京市朝阳区农展南里11号100872

  电子邮箱:jgszcc@agri.gov.cn

  附件:

  1.关于加强和规范村级会计委托代理服务工作的意见(征求意见稿)

  2.《关于加强和规范村级会计委托代理服务工作的意见(征求意见稿)》起草说明

财政部会计司 农业农村部政策与改革司

2024年9月10日


关于加强和规范村级会计委托代理服务工作的意见(征求意见稿)

  加强农村财务管理、规范农村基层会计工作是加强乡村治理,推进乡村全面振兴的重要基础。村级会计委托代理服务作为提升农村财务、强化会计监督的有效模式,自实施以来在规范农村集体“三资”管理、推进村级财务公开、加强农村基层党风廉政建设等方面发挥了重要作用。为更好发挥村级会计委托代理服务的作用,根据《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国农村集体经济组织法》、《中华人民共和国村民委员会组织法》等,现就加强和规范村级会计委托代理服务工作提出以下意见。

  一、总体要求

  以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导,全面贯彻落实党的二十大和二十届二中、三中全会精神,深入贯彻落实习近平总书记关于“三农”工作的重要论述,坚持农村基层党组织的领导核心地位不动摇,坚持在履行民主程序的基础上因地制宜选择会计工作组织方式,坚持村集体对集体资产所有权、使用权、审批权和收益权不变,坚持各级财政、农业农村等相关部门统筹协同、分级负责,进一步加强村级会计委托代理服务工作,规范农村会计核算,严肃农村财经纪律,提升乡村治理效能,为发展壮大新型农村集体经济、加快建设农业强国、推进农业农村现代化提供有力支撑。

  二、进一步优化和完善制度安排

  (一) 明确组织方式。村级组织(包括村级农村集体经济组织和村民委员会)应当根据会计业务的需要,设置会计机构,或者设置会计岗位并指定会计主管人员,也可以按照规定委托代理记账。村级组织委托代理记账既可以委托乡镇人民政府或街道办事处(以下统称代理服务机构),即村级会计委托代理服务,也可以委托经批准设立从事会计代理记账业务的中介机构。

  (二) 规范代理服务。村级组织采取村级会计委托代理服务的,需经农村集体经济组织成员(代表)大会或村民(代表)会议讨论决定。农村集体经济组织与村民委员会分设会计账套和银行账户的,实施委托代理时,农村集体经济组织、村民委员会应当分别签订委托协议;村民委员会依法代行农村集体经济组织职能的,由村民委员会签订委托协议。

  (三) 明晰职责分工。农村集体经济组织理事长或村民委员会主任是相应村级组织财务、会计工作的负责人,对会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。农村集体经济组织监事会(含未设立监事会的农村集体经济组织的监事,下同)或村务监督委员会切实履行村级组织财务管理监督职责,提出质询和改进建议。代理服务机构受村级组织委托负责会计凭证审核及填制、会计账簿登记及核算、财务会计报告编制、会计档案管理等,并可对村级财务管理与决策提供相关意见和建议。实行村级会计委托代理服务的,村民委员会与农村集体经济组织应分别设立报账员(日常业务较少的,报账员可兼任),由农村集体经济组织成员(代表)大会或村民(代表)会议在集体成员(村民)中推选产生,定期向代理服务机构报账。监事会和村务监督委员会成员及其近亲属不得担任或兼任报账员。

  (四) 强化财务公开。代理服务机构应当及时向村级组织提供财务会计报告等相关信息,各村级组织应当至少每个季度公开一次,业务量大的,可每月公开一次,包括资产负债表、收益及收益分配表等,接受村集体成员(村民)的监督。涉及重大事项的,应当及时公开。各村级组织要创新公开形式,充分利用村务公告栏、门户网站、村级事务“阳光公开”监管平台等,提供及时、便捷、真实、全面、准确的财务会计相关信息。

  (五) 完善监督机制。各县级人民政府财政、农业农村部门应当结合本地实际,对村级会计委托代理服务工作建立权责清晰、约束有力的监督机制,推动监督工作常态化、制度化。农村集体经济组织监事会或村务监督委员会成员中应有具备财会、管理知识的人员,明确职责,落实民主理财责任。农村集体经济组织监事会、村务监督委员会应当加强对本村民主理财、财务公开等制度落实情况的监督与审核。代理服务机构应当加强对代理服务工作的日常管理和内部控制,并配合做好上级主管部门及其他有关单位对村级组织实施的审计、纪检监察等监督。

  (六) 引入中介机构。各村级组织可参照村级会计委托代理服务的程序、分工等,和中介机构签订委托代理记账协议。乡镇级以上地方人民政府可以通过适当方式接受所辖村委托,为其统一选聘中介机构,并将服务质量作为选聘的重要因素。农村集体经济组织监事会或村务监督委员会在履行民主程序后,可对中介机构负责的本村账目进行定期审查,或聘请第三方机构进行审计。中介机构应当严格依据《代理记账管理办法》(财政部令第98号)、《代理记账基础工作规范(试行)》(财会[2023]27号)等规定开展代理记账活动,县级以上人民政府财政、农业农村部门要依法依责加强对中介机构承办相关业务的指导和监督。

  三、切实强化会计基础工作

  (七) 依法依规开展工作。代理服务机构应当加强会计基础工作,严格遵守《中华人民共和国会计法》和《会计基础工作规范》(财政部令第98号)的各项要求,以村级组织为单位建立会计账簿,进行会计核算,实行会计监督。要严格代理程序,不断完善内部管理和会计核算,严禁平调、挪用委托代理的资金。依法代行农村集体经济组织职能的村民委员会应当参照执行《农村集体经济组织财务制度》(财农[2021]121号)和《农村集体经济组织会计制度》(财会[2023]14号)。

  (八) 合理设置会计岗位。代理服务机构应当根据自身情况和代理服务业务需要合理设置会计岗位,配备会计人员并指定主管代理服务业务的负责人,同时确保不相容岗位分离。会计人员应当具备从事会计工作所需要的专业能力,遵守职业道德,并熟悉相应的会计信息化软件操作和应用;主管代理服务业务的负责人除具备上述条件外,还应当熟悉农村财务、会计工作,并具备会计师以上专业技术资格或者从事会计工作3年以上经历。会计人员离岗时应当做好工作交接,没有办清交接手续的,不得调动或者离职。

  (九) 持续规范会计核算。村级组织应当及时向代理服务机构提供真实、完整的原始凭证和其他相关资料。代理服务机构应当根据村级组织提供的原始凭证和其他相关资料,严格按规定填制会计凭证,登记会计账簿、编制财务会计报告。代理服务机构应当加强对原始凭证的审核,对不符合国家统一的会计制度规定的原始凭证等,应当及时退回,要求更正、补充。记账凭证上各要素应填写齐全。鼓励代理服务机构利用现代信息技术手段,推进会计工作信息化。

  (十) 加强会计档案管理。代理服务机构应当严格依据《会计档案管理办法》(财政部令第79号)做好村级组织会计档案的收集、整理、保管和移交等工作。代理服务机构在向村级组织移交会计档案时,应当编制会计档案移交清册,并按照国家档案管理的有关规定办理移交手续。村级组织保管会计档案确有困难的,可以委托代理服务机构或专业档案管理机构代为管理会计档案。代理服务机构应当对各村级组织的会计档案分别管理并编制档案目录。

  四、持续加强农村财会队伍建设

  (十一) 建立健全岗前培训制度。各级财政、农业农村部门应当建立新任用村级报账员、村级组织财会人员、代理服务工作人员岗前培训制度,重点就会计法规制度、会计人员职业道德以及农村财务、会计、审计和资产管理等相关制度规定进行培训,促进农村财会队伍专业能力和职业素质的提升。

  (十二) 强化相关人员定期培训。各级财政、农业农村部门应当建立完善农村财会及相关人员定期培训制度,培训对象包括农村集体经济组织理事长、村民委员会主任、农村集体经济组织监事会成员、村务监督委员会成员、村级报账员、村级组织财会人员、代理服务工作人员等。要因地制宜开展培训工作,切实提升培训效果。对完成培训考核合格的人员,做好登记记录。县级财政部门应当加强对农村会计人员的继续教育,按照会计人员继续教育专业科目指南,有针对性地加强相关知识的学习,创新培训方式方法,增强对新政策、新规定的理解掌握,推动知识更新。

  (十三) 加强农村财会师资建设。各级财政、农业农村部门应当做好农村财会专业师资培训,不断提高农村财会培训师资力量。鼓励行业学会、协会发挥自身优势,加大农村会计、财务问题研究,并通过形式多样的培训教育活动,培7育并壮大农村财会师资储备。

  (十四) 促进农村财会队伍稳定。村级报账员确定后应保持相对稳定,在不违反法律、法规和财经纪律的前提下,不宜随意更换。加大对农村财会人员的关爱帮扶,创新农村财会人员评价激励机制,在培养使用、评优评先等方面予以重点关注,引导财会人员扎根基层,保持农村财会队伍稳定性。

五、组织实施

  (十五) 加强组织领导。各级财政、农业农村部门等应当通力协作,密切配合,切实加强对村级会计委托代理服务工作的指导和监督,提升乡村治理效能。各地可结合实际制定具体实施方案,不断提高村级财务管理水平和会计信息质量。乡镇级、组级农村集体经济组织会计委托代理工作参照本意见执行。

  (十六) 加大宣传引导。加大政策宣传力度,让村民能够广泛了解村级组织开展会计工作的方式、村级会计委托代理服务的内容和要求,根据实际选择适合的会计工作组织方式。及时总结村级会计委托代理服务的典型经验和做法,加强经验交流分享。鼓励支持有条件的村级组织依法探索创新工作方式,采取有效措施,逐步提高村级组织会计核算和财务管理的独立自主能力。

《关于加强和规范村级会计委托代理服务工作的意见(征求意见稿)》起草说明

  为更好发挥村级会计委托代理服务工作在提升乡村治理效能和推进农业农村现代化中的积极作用,我们研究起草了《关于加强和规范村级会计委托代理服务工作的意见(征求意见稿)》(以下简称《意见》)。有关情况说明如下:

  一、起草背景

  “三农”工作关系党和国家事业发展全局,是全面建设社会主义现代化国家的“重中之重”。加强农村财务管理、规范农村基层会计工作是加强乡村治理,推进乡村全面振兴的重要基础。在推进村级财务管理规范化建设的进程中,各地立足实际,积极实践,探索出了由乡镇人民政府或街道办事处(以下统称代理服务机构)为村级组织(村级农村集体经济组织和村民委员会)代办会计业务这一有益做法。即村级会计委托代理服务,也称“村账乡管”。按照村民自治、村务公开、民主管理、加强监督的原则,各代理服务机构依法与村级组织签订委托代理服务协议。实施代理服务后,维持村级组织集体资产的所有权、使用权、审批权和收益权不变。

  财政部作为全国会计工作的主管部门,为加强村级会计委托代理服务工作的管理,于2008年8月印发《关于开展村级会计委托代理服务工作的指导意见》(财会[2008]8号),对代理服务工作的主要内容、组织形式、监督管理以及村级债务和农村票据管理等内容作了明确;原农业部印发《关于进一步规范和完善村集体经济组织会计委托代理的意见》(农经发[2008]4号),明确提出村级会计委托代理要坚持民主自愿、“四权”不变的原则;2010年2月,为规范农村集体财务管理,进一步加强村级会计委托代理服务工作,深入推进农村党风廉政建设,中纪委、财政部、原农业部、民政部联合印发《关于进一步加强村级会计委托代理服务工作指导意见的通知》(财会[2010]4号),对村级会计委托代理服务工作的制度建设、票据管理、队伍建设等作了进一步要求;2013年6月,原农业部、财政部、民政部、审计署联合印发了《关于进一步加强和规范村级财务管理工作的意见》(农经发[2013]6号),其中再次强调实行村级会计委托代理要充分尊重农民群众意愿和民主权利、代理机构要切实提高服务能力和水平、要以村级组织为独立会计核算主体和加强档案管理等要求。

  立足新发展阶段,为推进乡村全面振兴,加快农业农村现代化,2021年底,国务院办公厅印发《“十四五”推进农业农村现代化规划》(国发[2021]25号),提出要开展村级事务阳光工程,进一步规范村级会计委托代理制。在此背景下,2023年,我们会同农业农村部启动了《意见》的研究起草工作。2024年6月28日,第十四届全国人民代表大会常务委员会第十次会议表决通过《关于修改〈中华人民共和国会计法〉的决定》,在单位会计工作组织形式中增加了“国务院财政部门规定的其他方式”,同时该次会议通过农村集体经济组织法,明确农村集体经济组织可按规定委托代理记账,强化了村级会计委托代理服务工作的法律依据。

  二、起草过程

  一是前期政策研究。2023年2月至4月,我们系统梳理了村级会计委托代理服务相关的政策文件,与地方有关部门积极沟通,收集整理执行过程中的实际情况,初步掌握了村级会计委托代理服务工作的发展现状和目前存在的问题。

  二是实地调研并形成讨论稿。2023年4月至7月,我们赴重庆、甘肃、辽宁、湖北等地开展调研,实地走访有关村镇,深入了解地方村级会计委托代理服务工作的开展情况;通过工作座谈等方式,了解山西、山东等地做法,广泛听取各方面意见。在前期政策研究和实地调研的基础上对当前村级会计委托代理服务的问题进行了梳理,开展针对性研究,形成了《意见》讨论稿。

  三是系统内征求意见。2023年8月,我们与中纪委、中央社会工作部、农业农村部在工作层面进行了沟通交流,根据各方反馈意见对讨论稿进一步修改完善后形成《意见》征求意见稿。2023年9月13日,印发《财政部会计司、农业农村部政策与改革司关于征求<关于规范村级会计委托代理服务工作的意见(征求意见稿)>意见的函》,面向中纪委、中央社会工作部家中央单位,条法司、农业农村司2家部内司局,以及地方财政和农业农村部门征求意见。

  四是形成公开征求意见稿。我们会同农业农村部政策与改革司对所有反馈意见进行认真梳理,对《意见》进行了修改完善。2024年,根据第十四届全国人民代表大会常务委员会第十次会议表决通过的会计法修改以及农村集体经济组织法,对《意见》作了进一步修改完善。9月上旬,经会计司会计技术小组审议通过后,形成公开征求意见稿。

  三、《意见》主要内容

  《意见》包括五个部分,主要内容说明如下。

  (一) 总体要求。提出了规范村级会计委托代理服务工作的工作目标以及坚持党的领导、坚持因地制宜、坚持“四权”不变、坚持协同联动等工作原则。

  (二) 进一步优化和完善制度安排。根据有关法律规定明确村级组织可以选择的会计工作组织方式。规范代理服务,强调村级会计委托代理服务必须采取自愿委托形式,经农村集体经济组织成员(代表)大会或村民(代表)会议讨论决定;明晰了农村集体经济组织理事长或村民委员会主任、农村集体经济组织监事会或村务监督委员会、代理服务机构、各村报账员等的职责范围,厘清责任主体;强化财务公开,进一步规范公开的内容、形式、时间等;强调对代理服务工作的监督管理,明确职责,保障权限;鼓励在村级组织会计工作中,引入中介机构等。

  (三) 切实强化会计基础工作。推动代理服务机构依法依规开展工作,加强会计基础工作,严格规范代理程序;强调代理服务机构中会计人员的专业性,合理设置会计岗位,做好工作交接;持续规范会计核算,明确代理服务机构应当严格依据《会计基础工作规范》填制会计凭证,登记会计账簿、编制财务会计报告;加强会计档案管理,明确了档案管理的基本要求和责任主体。

  (四) 持续加强农村财会队伍建设。建立健全岗前培训制度,做好新任用村级报账员、村级组织财会人员、代理服务工作人员岗前培训;强化相关人员定期培训,进一步扩大培训范围,强调做好培训登记,有针对性地开展继续教育;加强农村财会师资建设,做好农村财会专业师资培训,鼓励培育并壮大农村财会师资储备;加大对农村财会人员的关爱帮扶,有效促进农村财会队伍稳定。

  (五) 组织实施。明确了各级财政、农业农村部门等应当通力协作,各地可结合实际制定具体实施方案;加大政策宣传力度,及时总结村级会计委托代理服务的典型经验和做法,鼓励加强经验交流分享。此外,支持有条件的村级组织依法探索创新工作方式,采取有效措施,逐步提高村级组织会计核算和财务管理能力。

  四、需要说明的问题

  (一) 关于村级组织会计工作组织方式。目前,村级组织会计主要有三种组织方式:

  一是由乡镇人民政府或街道办事处代理记账,即村级会计委托代理服务。实务中又细分为由乡镇财政职能机构或乡镇农村经管职能机构具体开展代账工作。

  二是由中介机构代理记账,随着代理记账行业的发展,近年来地方积极探索取得较好效果。

  三是村级组织自行记账。其中,村级会计委托代理服务居多。为此,《意见》主要围绕加强村级会计委托代理服务工作提出要求。此外,按照《农村集体经济组织财务制度》(财农[2021]121号)等,《意见》在要求做好委托代理服务工作的同时,也鼓励支持有条件的村级组织不断提高会计核算和财务管理的独立自主能力。

  (二) 关于农村集体经济组织和村民委员会合账或分账情况下的代理服务。农村集体经济组织是以土地集体所有为基础,依法代表成员集体行使所有权,实行家庭承包经营为基础、统分结合双层经营体制的地区性经济组织,村民委员会是村民自我管理、自我教育、自我服务的基层群众性自治组织。目前,农村集体经济组织和村民委员会的会计核算有统一核算和分账核算两种形式。村民委员会依法代行农村集体经济组织职能的,设置一套会计账套和银行账户。分账核算情况下,也存在村民委员会由7乡镇财政职能机构代理记账,农村集体经济组织由乡镇财政或农业农村职能机构代理记账。考虑到各地情况不一,《意见》对两种情况签订委托协议的要求进行明确。


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  代持还原的税务难点,本质上是“实质所有”与“形式登记”之间的冲突:

  · 就实质而言,股权自始属于实际出资人,还原仅使登记与实质一致,并未发生真正的财产转移;

  · 就形式而言,工商变更呈现为一次股权转让,依《中华人民共和国个人所得税法》与国家税务总局公告2014年第67号,转让即可能产生“财产转让所得”并触发核定(详见本系列前文)。

  若税务机关仅认形式,实际出资人即可能为“取回本属于自己之物”而缴一笔税。问题在于:法律与实践,于何种程度上认可“实质”、从而豁免此项税负。

  二、可资依据的规则线索及其边界

  我国目前并无针对“个人间股权代持还原”的统一、明确的征免税规定,但有两条关键线索。

  (一)国税函〔2005〕130号:转让“是否真正完成”为分水岭

  《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2005〕130号)确立了一项关键区分:

  · 股权转让合同未履行完毕,因执行仲裁裁决解除合同及补充协议、停止执行原合同,并原价收回已转让股权的——因转让行为尚未完成、收入未完全实现,随转让关系解除,股权收益不复存在,纳税人不应缴纳个人所得税;

  · 股权转让合同已履行完毕、其后再解除合同收回股权的,属于另一次股权转让,原已缴个税不予退还。

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  (二)国家税务总局公告2011年第39号:特定代持的明确口径

  对一类特定代持,规则是清晰的。国家税务总局公告2011年第39号规定:因股权分置改革造成、原由个人出资而由企业代持的限售股,企业转让该限售股取得的收入应作为企业应税收入计算纳税,完税后再向实际所有人分配。惟其适用范围有限(仅限股改造成、企业代持的限售股),不能简单套用于一般自然人间的代持。

  (三)一般代持还原:仍属“视地方、凭证据”的疑难领域

  对最为常见的自然人间的代持还原,因缺乏全国统一规定,各地税务机关口径不一:有的认可“实质所有、不视为转让”,有的坚持“形式变更、按转让课税”,亦有要求充分举证证明代持关系真实存在者。需要客观指出的是,目前尚无直接就“代持还原是否征收个人所得税”作出认定的、公开的具名生效判例,争议更多停留在税务机关的征管口径层面——这也意味着,结果在很大程度上取决于个案证据与事前沟通。此种地区差异与不确定性,正是代持还原最大的风险来源,亦是律师前置判断最能创造价值之处。

  不过,这并不意味着代持“无处安放”。在中国境内首发上市(IPO)审核实践中,“股权清晰”是基本要求,发行人历史上的股权代持,通常须在申报前彻底还原,并在招股说明书中如实披露代持的形成原因、还原过程与相关税务处理;只要代持关系真实、还原属于“恢复原状”而非新的利益安排,实践中基本不构成IPO的实质性障碍。这说明,代持本身并非“无解”——关键始终在于关系真实、还原清晰、税务处理经得起检验。

  三、关键变量:还原是否构成“真实、已实现的转让”

  将上述线索贯通,可得一项对实操极为重要的判断:代持还原是否被课税,根本上取决于它是否构成一次“真实、已实现的股权转让”——若实际出资人自始享有股权、还原只是让登记回归实质、并未发生真正的财产转移与所得实现,就不应被简单视为一次新的应税转让。

  这一判断的落点在“实质”:国税函〔2005〕130号所确立的,正是“转让尚未完成、收入未实现即不课税”的精神——它指向的是交易的真实状态(股权自始归属、并未发生真正的转移与所得实现),而非某一种形式或程序。

  这里可以借鉴司法实践对“股权实际收入认定”的态度。需要说明的是,以下案件本身并非代持还原纠纷,而是一起因转让价款经补充协议变更而引发的退税争议;但其对“股权转让的实际收入如何认定、收入尚未真正实现时能否课税”的处理,对分析代持还原是否构成应税转让,具有借鉴意义。在该案中(江苏省宿迁市宿城区人民法院〔2018〕苏1302行初191号),转让方在部分收款、办理工商变更并缴纳个人所得税后,因受让方逾期付款,双方签订补充协议、对转让比例与价格作出调整;转让方申请退税,税务机关仅部分退还,转让方不服涉诉。法院认为,退税之争根本在于股权转让收入的认定——税务机关将转让方在合同履行中收到的阶段性款项径行作为转让收入计税,因双方并未将该款项确定为交易价,缺乏事实及法律依据,遂撤销原退税决定、责令重新处理。

  该案的启示在于:收入是否真正实现,直接影响税务处理能否成立。 这与国税函〔2005〕130号“转让尚未完成、收入未实现则不课税”的逻辑相通——代持还原若要主张“非应税”,同样要落到“是否存在真实、已实现的转让所得”这一根本问题上。

  但须看清一条边界:“解除合同、原价收回”与“另一次转让、事后减价”是两回事。130号的免税待遇,对应者为“交易自始未真正完成、经法定程序回归原点”,而非“先行完成、其后反悔”。代持还原欲援用此一逻辑,关键在于证据与程序的真实性:能否证明代持关系自始存在、还原系“恢复原状”而非“新的转让”。

  须予警示:代持还原的税务认定,看的是“实质”而非“形式”。任何安排都必须建立在真实的代持关系之上;切不可为税务目的而虚构交易或诉讼——否则非但不能免税,更可能触及偷税乃至虚假诉讼的法律责任。

  四、律师前置方案:将本不该缴的税负挡于门外

  “代持还原”并无放之四海而皆准的答案,但有一套可予前置的合规动作。

  1.代持期间即建好证据链:书面代持协议、实际出资凭证、资金流水、分红与表决权实际行使的记录——此为日后证明“实质所有”之根本,远较还原之时临时补证为有力。

  2.还原之前先作税务定性评估:判断本次还原更接近“恢复原状、非应税”抑或“应税转让”,预估核定风险与本地口径。

  3.夯实代持关系的真实性与证据:还原能否被认可为“恢复原状”,根本上取决于代持关系是否真实、证据是否完整,而非依赖某种特定形式或程序;切忌为税务目的而虚构交易或诉讼。

  4.认清边界、不逾红线:130号的免税对应“未完成的转让经法定程序解除并原价收回”,事后减价、已完成交易的反悔不在此列,更不得虚构诉讼。

  5.事前沟通本地口径:因各地实践不一,重大还原之前即就税务处理与主管机关沟通,必要时争取书面确认或预约裁定。

  6.并购、上市语境下尤须审慎:拟上市或被并购前的代持还原,会同时受到IPO合规审查与税务监管的双重审视,务必将税务处理与还原方式一并设计、一并前置。

  代持还原的税务问题,高度依赖代持关系的真实性、还原的方式与程序、以及主管机关的口径。但有一条原则是确定的:真实、留痕、择定正确的程序,是将本不该缴的税负挡于门外的稳妥路径——而此三者,皆须于还原之前,由专业判断预先布置。


  作者简介

  张 乐   合伙人

  le.zhang@allbrightlaw.com

  邵 帅   合伙人

  shaoshuai@allbrightlaw.com

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  一、精准划分可抵扣与不得抵扣项目

  (一)不得抵扣项目判定标准(依据:《增值税法》第二十二条、《增值税法实施条例》第十九条至第二十二条)

  纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣:

  1.适用简易计税方法计税项目对应的进项税额;

  2.免征增值税项目对应的进项税额;

  3.非正常损失项目对应的进项税额;

  4.购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额;

  5.购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额;

  6.国务院规定的其他进项税额。

  (二)混用项目进项分摊规则(依据:《增值税法实施条例》第二十三条、财政部 税务总局公告 2026 年第 13 号第一条第四项)

  成本、费用同时用于一般计税应税项目与不得抵扣项目、无法单独划分用途的,按月计算不得抵扣进项税额,计算公式政策依据为财政部 税务总局公告 2026 年第 13 号第一条第四项:

  不得抵扣进项税额 = 当期无法划分全部进项税额 ×(当期简易计税销售额 + 免税销售额)÷ 当期全部销售额

  年度清算要求(依据:《增值税法实施条例》第二十三条):次年 1 月纳税申报期,按全年销售额重新清算,多转出税额可转回抵扣,少转出需补做进项税额转出。

  固定资产、无形资产、不动产同时混用一般 / 简易计税项目,进项税额可全额抵扣,无需分摊转出。

  (三)会计处理流程(依据:财会〔2016〕22 号)

  取得不得抵扣项目增值税专用发票时,同步借记开发成本/管理费用、借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”;完成发票勾选认证后,将待认证进项税额转入成本费用,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”。

  (四)准予正常抵扣项目范围

  开发成本类:钢筋、混凝土等建筑材料(13% 税率专票)、建筑工程服务(9% 税率专票)、有形动产设备租赁(13% 专票)、勘察、设计、监理服务(6% 专票)。

  期间费用类:广告宣传、测绘、审计、法律咨询、办公设备、公务出差住宿费(6%/13% 专票)。

  二、规范取得、保管法定抵扣凭证(依据:《增值税法实施条例》第十一条、第十二条)

  (一)法定有效扣税凭证清单

  增值税专用发票(开发成本、现代服务主流抵扣凭证);

  海关进口增值税专用缴款书、代扣代缴增值税完税凭证;

  收费公路通行费增值税电子普通发票;

  农产品收购 / 销售发票(采购苗木、建材农产品适用)。

  (二)票据全流程管控要求

  业务合同、资金流、货物 / 服务流、发票信息保持一致,杜绝虚开发票风险;

  报销单据备注支出用途、对应计税项目(一般计税 / 简易计税),留存合同、付款凭证、项目进度资料备查;

  纳税申报前,通过增值税发票综合服务平台完成扣税凭证用途勾选确认;现行政策已取消勾选确认期限,发票取得后任意所属期均可勾选抵扣,但长期滞留未勾选发票会触发税务风险核查,建议按项目进度及时完成勾选。

  三、土地价款差额计税特殊处理(依据:财政部 税务总局公告 2026 年第 10 号)

  (一)政策逻辑

  房企一般计税项目支付的土地出让金、征地拆迁补偿款,无法取得增值税抵扣凭证,不适用进项抵扣,采用销项税额抵减方式扣减当期销售额,减少销项税额。

  (二)标准计算公式

  当期销售额 =(当期全部房款及价外费用 - 当期允许扣除土地价款)÷(1+9%)

  当期允许扣除土地价款 =(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

  (三)合法扣除备查凭证

  省级及以上财政部门监制土地出让金票据、拆迁补偿协议、银行付款流水、拆迁户签收凭证。

  四、各类服务类费用进项抵扣细分规则

  (一)可全额抵扣服务(用于一般计税应税项目)

  设计、监理、造价咨询、广告推广、前期策划、审计评估、办公不动产租赁,取得 6% 增值税专用发票,票面税额全额抵扣。

  (二)住宿服务抵扣区分(依据:《增值税法》第二十二条)

  准予抵扣:员工公务出差住宿费,取得合规 6% 专票,进项正常抵扣;

  不得抵扣:客户招待住宿、员工团建旅游、职工探亲住宿(归属于集体福利、个人消费),需做进项税额转出。

  (三)餐饮、娱乐、居民日常服务统一规则(依据:《增值税法》第二十二条第五项)

  所有餐饮、娱乐、居民日常服务,无论业务招待、员工就餐、团建用途,进项税额一律不得抵扣,无需勾选抵扣,直接全额计入成本费用。

  (四)贷款利息及配套融资费用抵扣规则(依据:《增值税法实施条例》第二十一条)

  1.房企各类银行、信托、民间借贷产生的利息支出,属于购进贷款服务,对应进项税额暂不得抵扣;

  2.向贷款方支付、与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费,进项税额同步不得抵扣;

  3.补充区分:向第三方担保机构支付的担保费,不属于贷款方收取的配套费用,取得增值税专用发票可正常抵扣进项。

  五、落实留抵退税政策,缓解开发资金占用(依据:《增值税法》第二十一条)

  (一)法定基础规则

  当期进项税额合计大于当期销项税额形成期末留抵的,企业二选一:①结转下一纳税期继续抵扣;②按配套公告规定申请退还留抵税额。

  (二)房企实操管理要点

  分项目建立进项税额台账,区分一般计税、简易计税项目对应的进项税额,简易计税项目进项不得计入留抵退税基数;

  退税申报前完成全部发票勾选、混用项目进项分摊与进项转出调整,留存项目开发进度表、销售计划、成本合同备查;

  符合增量、存量留抵退税条件的,按财政部 税务总局配套公告规定计算可退税额,按期提交退税申请。

  六、资产重组业务进项留抵结转抵扣规则(依据:财政部 税务总局公告 2026 年第 13 号,2026 年 1 月 30 日发布,2026 年 1 月 1 日施行)

  (一)法定适用前置条件

  房企发生合并、分立、业务整体划转,同步转让对应资产、关联债权负债、全部从业人员,转让方、接收方均为增值税一般纳税人,且转让方完成税务注销登记。仅转让资产、无配套负债与人员的,不适用本政策。

  (二)进项结转操作流程

  转让方注销前未抵扣的期末留抵税额,凭税务机关出具《资产重组进项留抵税额转移单》,全额结转至接收方,由接收方后续申报抵扣。