新《增值税法》深度解读:重要变化、潜在影响与未来展望
发文时间:2024-12-29
作者:辰午
来源:辰午财税
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本文旨在对2024年12月25日审议通过的《中华人民共和国增值税法》(以下简称“《增值税法》”)进行深入解读,重点分析其相较于现行增值税制度的重要变化、潜在影响,并探讨未来可能面临的挑战和应对策略。

  一、 立法背景与总体评述

  1. 立法进程回顾:五年磨一剑,终迎税收法定里程碑

  在2024年12月25日召开的第十四届全国人大常委会第十三次会议上,《中华人民共和国增值税法》(以下简称“新法”)正式获得审议通过,并定于2026年1月1日起开始实施。这标志着我国税收体系中占据最大比重的增值税首次实现了法律层级上的法定化。自2019年底起,历经多次研讨与修订,新法不仅继承了现行《增值税暂行条例》的基本框架,还在多方面进行了优化和完善,为未来的税务实践提供了更加清晰和稳定的指导原则。

  2. 立法模式:确认式立法为主,兼具亮点与革新

  总体而言,本次《增值税法》立法仍然以确认式立法为主,即主要是在确认《增值税法(暂行条例)》(以下简称“原条例”)等现行规定的基础上进行的。然而,在修订和完善规则的过程中,《增值税法》也展现出诸多亮点和革新,并新增了部分内容。

  本文将重点对《增值税法》中的重要变化进行初步的宏观评析,并探讨其可能引发的潜在争议和影响。

  3. 税收法定原则的全面落实:进步与挑战并存

  草案进入三审之际,“全面落实税收法定原则”再次被强调,并成为三审稿相对二审稿修改的主要方面。这方面的修改主要体现在以下三个方面:

  (1) 法际协调: 例如,明确增值税法关税法的关系,确保法律体系的协调统一。

  (2) 加强授权立法的备案审查: 加强对国务院等授权立法主体的监督,确保其制定的法规、规章符合上位法的精神和原则。

  (3) 限缩授权立法的范围和层级:

  进步: 限缩授权立法范围和层级,提高了法律的明确性和确定性,有助于增强税法的稳定性和可预期性。

  挑战: 然而,限缩授权立法也意味着因应行业、市场需要进行调整的灵活性将受到限制。自2016年全面营改增以来,增值税领域涌现出诸多补丁式、试验性政策,在整体改革中发挥了重要作用。例如,针对特定行业或业务模式的特殊税务处理规则,以及留抵退税等普适性基础制度。

  在增值税法仍遗留诸多争议议题的背景下,未来国务院和财税主管部门如何运用各类规则应对实践问题值得思考,相应的程序性难度也需要预先判定和安排。

  4. 灵活性与法定性的平衡:未来值得关注的方向

  值得肯定的是,最终通过的法案在此方面部分保留了灵活处理方式:

  税收优惠授权立法: 例如,扣额法(差额计税)、一般纳税人适用简易计税方法等,未来或许可以借助保留的税收优惠授权立法来完成。

  授权立法的兜底条款: 例如,利息进项税额能否抵扣问题,保留了授权立法的兜底条款,留有进一步斟酌后在下位法中做出决定的余地。

  但还有一些问题,例如征收率如果还有必要设定不同档次,那么未来的实践如何与法律文本进行衔接,非常值得探讨。

  二、 《增值税法》重要变化解读

  1. 立法目的:首次将“保护纳税人权益”写入

  《增值税法》第一条明确规定:“为了健全有利于高质量发展的增值税制度,规范增值税的征收和缴纳,保护纳税人的合法权益,制定本法。”

  意义: 作为法律人,我们一直呼吁税收法律要规定立法目的,因为当法律适用中出现规定不明确或制度供给不足的情况时,立法目的至少能够为法律解释和适用指引一个方向。

  突破: 本次增值税立法,使《增值税法》成为我国现行税种实体法(不包括《税收征收管理法》)中第三部引入立法目的条款的法律(前面两个是《环境保护税法》和《关税法》),以及第二部将保护纳税人权益写入立法目的的法律(前面只有《关税法》写了),这无疑是一个重大进步。

  2. “销售金融商品”境内判定标准:更清晰、更明确

  现行财税[2016]36号文对“销售金融商品”是否属于“在境内发生”没有单独界定,与“销售服务”适用同一标准,即“销售方或购买方在境内”,但不包括“境外单位或个人向境内单位或个人销售完全在境外发生的服务”。

  《增值税法》第四条对“在境内发生应税交易”的界定标准进行了明确,并将“销售金融商品”从一般的应税服务中拎出,进行单独界定。新的界定标准为:

  金融商品在境内发行;或者

  销售方为境内单位和个人。

  影响: 明确性增强, 新的界定标准下,部分原本有争议的涉外金融商品转让交易是否属于我国增值税法管辖范围,有了相对从前更清晰的答案。例如,转让境内公司在海外证券市场上市的开曼公司股票,转让方为境外主体、受让方为境内主体情况下,按照新法规定将直接判定为非在中国境内发生的应税交易,不征收中国增值税,而无需再探讨这一金融商品转让是否属于“完全在境外发生的服务”。

  3. “视同销售”范围:大幅缩窄,概念更新为“视同应税交易”

  《增值税法》第五条对原有“视同销售”概念进行了更新,称之为“视同应税交易”,其范围相较于原条例和36号文大幅缩窄,且没有授权下位法进行补充。

  (1) 跨县市移送货物不再“视同销售”

  变化: 《增值税法》不再将此前被视同销售的跨县(市)移送货物列入视同应税交易。

  影响: 同一法人公司不同总分机构间、分支机构间进行的跨县(市)移送货物,无需缴纳增值税。

  利弊: 虽然从整体上看,企业不会产生额外的增值税负担,但难免会复杂化企业财务税务管理流程。例如,北京的合并方吸收合并上海的被合并方,上海被合并方的设备又由北京合并方在上海的分公司使用,在原有视同销售规则下,除合并的一般增值税税务处理外,还需考虑相关设备在税法上是直接归属于北京合并方的上海分公司了,还是先归属于北京合并方本身,再由北京合并方移送到上海分公司。

  (2) 其他原有“视同销售”未列明于“视同应税交易”范围

  变化: 相较原条例及其实施细则,将货物用于投资、分配这两类原有的“视同销售”在新法下也未被列入“视同应税交易”的范围。

  不同理解:

  理解一: 此二类行为排除在应税交易之外,由此会导致抵扣链条中断的问题与跨县市移送类似。

  理解二: 此二类行为无需“视同”,从民法角度看本就与转让具有相同性质,当然属于应税交易。

  观点: 我们认为,如果站在更宽维度的法秩序统一角度看,后一种理解更具合理性。

  变化: 无偿提供服务也未被列入“视同应税交易”。

  影响: 或能实现规定层面与征管实践层面的统一。由此带来的重大影响之一是,关联方之间的无偿资金拆借也可以从根本上解除不满足免税条件的税务风险。

  4. “不属于应税交易”情形:引发争议的可能性增加

  《增值税法》第六条专门规定了几类“不属于应税交易”的情形,原条例中是没有此类专门的“反向规定”的。

  理解: 根据“法无明文规定不征税”这一税收法定原则的基本意涵,第四条和第五条已经明确何种情形属于或者视同应税交易,不属于该等条款规定的情形即均不属于应税交易,第六条应只属于释明性规定。

  问题: 然而,第六条没有兜底条款,考虑到基层税务机关灵活解释适用税法的能力和承担不征税执法风险的能力,可以预见未来难免产生税企争议,纳税人自身需要从《增值税法》规则体系和原理等角度,积极开展解释和沟通。

  长期争议: 例如,国家税务总局公告2011年第13号规定的整体业务转让究竟是不属于增值税征税范围,还是免税优惠。13号公告及36号文均作不属于征税范围处理,但本次立法并未将其纳入第六条的列举范围内。这也进一步说明了不能将第六条作穷尽式列举解读的必要性,但在未来的征纳实践中不排除会引发争议。

  5. 征收率:5%征收率未在法条中体现,或将归并入3%

  本次立法过程中,税率简并、三档并两档的期待一度很高。虽然税率并档暂未实现,但《增值税法》第十一条规定,适用简易计税方法的增值税征收率仅保留3%。

  影响: 如果严格遵循税收法定原则,在《增值税法》未授权、按照《立法法》也不应授权下位法对税率、征收率作出调整的情况下,原适用5%征收率的劳务派遣服务、人力资源外包服务、销售不动产、不动产租赁及土地使用权转让等应税交易应当归并入3%一档征收率,相应税负将会降低。

  建议: 如果对征收率没有后续调整,那么相关纳税人需在事项明确后关注征收率转换的衔接、过渡安排,并就征收率降低后释放的税收利益的分配与上下游交易对方之间做好有效约定,避免产生民事争议。

6. 销售额调整:新增“销售额明显偏高”情形

  《增值税法》第二十条对于调整销售额情形,新增“销售额明显偏高”的情形。

  目的: 避免纳税人通过故意提高销售价格,在关联方之间不合理调配利用留抵退税或即征即退等优惠的方式,实现不正当的获取税收利益的目的。

  意义: 事实上,价格明显偏高的调整在实践中早有先例,对应关联交易的调整本来也应当准许公允交易原则进行。

  问题: 《增值税法》仍然未明确对销售额调整应当遵循的基本方法,估计有待于征管法的进一步完善。

  信号: 这一举措也传递出一个信号,即除了简单行使价格核定权之外,未来税务机关可能会进一步采用更丰富的反避税工具,实质性加强对增值税领域避税安排的监管。相应地,企业也应当更加关注交易及相关税务安排的真实性和合理性。

  7. 贷款服务进项税额抵扣:未直接规定,或将迎来变革

  《增值税法》第二十二条不得进行进项抵扣的情形未直接包含“贷款服务”。

  理解: 如果下位法不做补充规定,则似可理解为贷款或者融资利息的增值税将可以抵扣,这将在一定程度上会降低企业借款成本。

  涵盖范围: “贷款服务”这一增值税税目的涵盖范围极其宽泛,涉及集团现金池、融资融券、票据贴现、融资性售后回租、转贷等多种业务,更普适于一切有“保本收益”的金融商品或资管计划。

  影响: 从这一角度讲,《增值税法》的这一变化可能是影响整个大金融市场的。

  潜在影响:

  (1) 关联方资金拆借无需再担心是否构成“统借统还”或“集团”

  现状: 关联方之间的无偿资金拆借是商业实践的常态,但受限于36号文无偿提供服务应“视同销售”的规定,除构成“统借统还”或“集团内单位之间的资金无偿借贷”有特殊规定外,一般的无偿资金拆借也会产生增值税税负,且由于购入贷款服务的进项税额不能抵扣,由此产生的关联方内部增值税税负是实际税负成本。

  变化: 如果《增值税法》将无偿提供服务从视同应税交易中剔除,理解为增值税法允许企业间进行无偿交易行为而不做调整,就从根本上解决了关联企业间无偿拆借可能产生增值税税负的问题。另一方面,即便集团内部的资金拆借(包括资金池安排)是约定有利息对价的,如果根据前述理解,购入贷款服务可抵扣进项税额的情况下,也不会给集团整体带来实质性增值税成本。这将极大促进体系内的资金流转效率。

  (2) 供应链金融ABS中保理的税务处理模式选择或发生变化

  现状: 在折价受让应收账款的供应链金融业务中,保理公司从供应商处以对价100受让账面价值110的对核心企业应收账款,后又以101对价转让给资产支持计划,如每一环节的应收账款转让按贷款服务征税,由于购进的贷款服务不能抵扣进项,保理公司往往面临仅赚取了1的利息差额,却要按全额利息10缴纳增值税的困境。

  变化: 《增值税法》生效后,上述链条上的供应商、保理公司如均可抵扣贷款利息进项税额,则按“金融商品转让”或“贷款服务”征税的政策差异对保理公司而言敏感性将有所降低,且后者或将更具优势,因在“金融商品转让”模式下,寻求保理服务的供应商如果需要确认融资费用,会面临无法就折价部分获取发票的问题,在购进贷款服务可抵扣进项的情况下,缺少全额利息发票对供应商的影响将从单纯影响所得税变为所得税、增值税的双重影响。

  (3) 资管计划中各类“保本收益”安排的敏感性或将降低

  现状: 各类资产管理计划结构层层嵌套,各层级增信措施、差额补足等安排纷繁复杂,很可能在某一层级甚至各个层级存在或实质性构成“保本收益”安排,进而应按贷款服务缴纳增值税。在现行规则下,由于购进贷款服务不能抵扣进项,为避免贷款服务增值税影响投资收益或融资成本,投资人、资管计划管理人通常会竭力避免各类增信措施被认定为存在“保本收益”,这也是当前实践中普遍容易引起税企争议的事项。

  变化: 而一旦购进贷款服务可抵扣进项,在增值税税负可以沿着流转链条顺利向下游、最终消费者转嫁的情况下,相应税负将不再构成实质影响融资成本或投资收益的因素,届时,各类增信措施是否导致构成“保本收益”的敏感性或将降低。

  (4) 企业应更加关注贷款服务增值税专用发票的虚开风险

  现状: 由于此前贷款服务进项发票不能抵扣增值税,除融资租赁外,贷款服务发票仅影响企业所得税。

  变化: 《增值税法》生效后,贷款服务增值税专用发票将同时作为抵扣增值税进项税额的凭证,触发虚开增值税专用发票罪的刑事风险显著提升。

  建议: 因此,企业应当在享受该税收利好政策的同时,充分重视“贷款服务”利息发票开具和抵扣的合规性,特别是在复杂的融资安排中,因担保等增信措施导致投资方被认定取得“保本收益”而产生贷款服务增值税纳税义务的情况下,投资方应区分实际融资主体和履行增信担保责任的主体,确保发票的开票方、受票方与被认定的借贷法律关系中的出借方和借款人保持一致,避免虚开风险。

  8. 餐饮服务、居民日常服务、娱乐服务:进项抵扣空间或将扩大

  除贷款服务外,《增值税法》第二十二条对36号文规定的购进不可抵扣进项税额的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务也进行了调整,增加了“并直接用于消费”的限定词。

  理解: 可理解为,只有当购进的上述三项服务是直接被用于消费的情况下,才不能抵扣进项税额。

  意义: 我们理解,这一变化与上文对第十六条进项抵扣“相关性”的理解相互呼应,强调了进项税额以“应抵尽抵”为原则,只有与购进商品的纳税人自身从事的应税交易不相关而直接进入消费环节的进项才不予抵扣。

  影响: 根据这一规定,今后对于能够充分、合理证明是为营业目的而发生的交易将更容易抵扣,例如咖啡券的流转,企业为商务宴请购入的整体餐饮服务等,抵扣相应进项税额应更加能够获得支持。

  问题: 当然,实践中对如何理解和证明是否“直接用于消费”,可能仍然容易产生争议,纳税人需关注如何合理制作和留存有关的支持性证据材料。

  9. 留抵退税:纳税人自主选择权得到确认,但需按规定

  《增值税法》第二十一条对留抵退税作出了规定,明确确立了纳税人在可以适用留抵退税的情况下,有权自主选择退税还是结转今后留抵。

  意义: 联想到2022年度大规模推广留抵退税与“倒查三年”带给市场的深刻印象,相信这一新增条款对最终全面落实留抵退税政策而言具有重要的实际意义。

  问题: 不过,相较于二审稿,最终通过的《增值税法》某种程度上回踩了一下这个难能可贵的选择权,增加了“按照国务院的规定”的限缩。

  10. 税务机关跨部门协作权利:法律赋予,征管更加精准高效

  《增值税法》第三十五条通过法律规定进一步赋予税务机关可以请求其他机关、部门相互配合工作的权利,为税收征管提供更多信息来源和助力。

  结合: 结合这一新增规定,再结合近期公开征求意见的《互联网平台企业涉税信息报送规定(征求意见稿)》,在“金税四期”的大背景下,可以预见增值税的税收征管将更加精准高效。

  建议: 对于企业而言,也应当更加注重业务和交易的合规性,调整税务合规管理思维与“数据治税”的新税收征管趋势相匹配,避免利用信息不透明、不对称进行的避税安排,有效降低税务风险。

  三、 未来展望:增值税争议解决与征管法修订

  在以上积极变化之下,现实中产生的诸多增值税争议特别是围绕发票管理的问题仍然存在,相比所得税而言,增值税规则的争议本身较少,多数争议其实产生于征管实践。

  期待: 由此,让人更加期待征管法的修订和出台。

  1. 发票管理:争议焦点

  现状: 发票管理一直是增值税争议的焦点问题,例如发票开具、抵扣、认证等环节都容易产生争议。

  建议: 未来需要进一步完善发票管理制度,明确各方权利义务,规范发票使用行为。

  2. 税务争议解决机制:多元化发展

  现状: 目前我国税务争议解决机制主要包括行政复议、行政诉讼等。

  建议: 未来需要探索建立更加多元化的税务争议解决机制,例如税务调解、税务仲裁等,以更好地保护纳税人合法权益。

  3. 税收征管法修订:与时俱进

  现状: 现行税收征管法已实施多年,部分规定已不能适应新形势的需要。

  建议: 未来需要适时修订税收征管法,以更好地适应增值税法等新税法的实施,以及“金税四期”等新技术的应用。

  4. 纳税人权利保护:持续关注

  现状: 纳税人权利保护一直是税收法治建设的重要内容。

  建议: 未来需要持续关注纳税人权利保护问题,进一步完善相关法律法规,加强税收执法监督,确保纳税人合法权益得到有效保护。

  《增值税法》的颁布实施是我国税收法治建设的重要里程碑,对促进我国经济高质量发展具有重要意义。我们期待着《增值税法》以及后续下位法的不断完善,为我国税收法治建设贡献力量。


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  自然人以非货币性资产投资,这个是在企业经营中司空见惯的事。对于自然人以非货币性资产投资入股企业的税务问题,大家以前见到的都是个人所得税中的税务处理规定。按《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)文件第一条规定,一、个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。

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  1.这里我们可以这样理解,是否直接支付货币资金,是构成单位能否采取代扣代缴的条件之一,而不构成自然人不产生增值税应税交易的纳税义务。

  2.对于支付价款应该根据《增值税法》应税销售额的定义去作广义理解。《增值税法》第十七条对销售额的定义是,“销售额,是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款,包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款,不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。”也就是这里的价款既包括直接支付的货币形式,也包括非货币形式的经济利益。股权的对价支付,就是典型意义上的非货币形式的经济利益。

  对于自然人以专利技术等无形资产投资入股,原《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号附件3)

  一、下列项目免征增值税

  (二十六)纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

  1.技术转让、技术开发,是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”、“研发服务”范围内的业务活动。技术咨询,是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

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  2.备案程序。试点纳税人申请免征增值税时,须持技术转让、开发的书面合同,到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定,并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

  从上述政策规定可以明确,自然人以专利技术等投资 入股,属于技术转让的一种形式,可享受免征增值税政策。根据政策,享受免征增值税,需要持技术入股的书面合同,到省级科技主管部门进行认定,并将合同及审核意见报主管税务机关备案。

  但是目前营改增的文件已经失效。并且新的《增值税法》第二十四条以列举方式明确了法定免税的范围,而且在本条最后明确的是“前款规定的免税项目具体标准由国务院规定。”而没有授权国务院可以根据经济社会发展的具体情况研究制定新的免税项目。这个问题包括营改增附件4中大量跨境服务的免税项目在新的《增值税法》列举的法定免税项目中也没有出现。而销售跨境服务的单位为境内单位和个人,光此一点,原跨境服务享受免税的项目,其销售服务根据新的《增值税法》规定符合“境内”销售服务的认定。这跟技术转让等问题一样,面临新《增值税法》免税设定方式的大考。

  这个问题我们姑且不论,接着探讨非货币性资产投资入股的税款扣缴问题。

  支付单位对于股权支付的方式,是否就无法采取代扣代缴的方式?通常,被投资企业也可以对自然人投入企业的非货币形资产,依据自然人取得股权的公允价值或者双方协议中确认的自然人股权的价值作为增值税的计税销售额,来确定自然人应缴纳增值税税款,然后在代扣代缴基础上,将纳税人在被投资企业的实收资本按双方确认的投资额,减去自然人应缴纳的增值税税款来进行计算。在被投资企业的会计处理上,做如下分录:

  借:无形资产(或固定资产-不动产)

  贷:实收资本

  应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  这里被投资企业入账的实收资本金额,已经是非货币性资产投资入股双方确认的金额减去代扣代缴增值税款后的差额。被投资企业实际向税务机关缴纳代扣代缴增值税时,做如下分录:

  借:应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  贷:银行存款

  大家还要注意,《增值税法实施条例》第三十五条还留了这么句话

  “《增值税法实施条例》第三十五条

  ------代扣代缴的具体操作办法,由国务院财政、税务主管部门制定。”

  我们也期望具体操作办法中能够考虑到类似非货币形式的价款支付的增值税税款扣缴有一席解决之地。

  当然,如果扣缴义务人没有或不能按照《增值税法》的相关规定履行扣缴义务,按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定,“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款。”因此如果对于技术转让等不属于增值税免税范围,自然人应积极想办法解决其自行申报纳税问题。而不能因为这个扣缴义务是支付价款的单位履行的,自己没有自行申报纳税的义务。毕竟税法上认定的非货币性资产投资的增值税纳税人,是取得支付价款的自然人。不过对于自然人纳税义务履行,《增值税法实施条例》第四十四条规定,“按次纳税的纳税人,销售额达到起征点的,应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。”税法给予了一个相对宽松的履行纳税的期限。

  新《增值税法》实施后,自然人以非货币性资产投资的增值税纳税义务问题确实是增加了新的内容。只是以前没有明确支付价款单位向自然人进行价款支付有扣缴义务。而《增值税法实施条例》第三十五条直接就把这个问题挑明在大家眼前。所有在C2B背景下的增值税扣缴单位的扣缴义务的合规风险就非常强烈了。

  我们也期望对于象非货币性资产投资等,尤其以技术出资的增值税问题,能够给予延续既往的政策规定,包括大量既往跨境服务免税的项目,也需要有一个周圆的解决办法。

  此外,新《增值税法》下境外单位和个人向境内单位和个人销售服务、无形资产的扣缴业务中,如跨境电商平台向境内电商在境外电商平台上销售收取的佣金服务,境内单位如何扣缴?境外单位和个人间、境外单位和单位间以及境外个人和个人间在境外转让中国境内单位发行的金融商品,如何进行增值税税款扣缴?增值税税款扣缴依然有很多敏感的难点需要去破解。

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  关于“追征期”

  “追征期”是征管法上的概念,指法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间。为什么税法要有追征期?其实法律作为一个秩序管理的规定,具有很强的时间性要求,因为,人们的行为随着时间的推移,意义会改变,而要求法律追究很久以前的法律责任既不现实也不经济。因此,各种法律都会规定一个“追诉时效”(这与新闻中的“追溯期”不是一个概念,因为上面的新闻表达的不是这个意思),即便是刑法,也对犯罪行为规定了追诉时效,这并不是放纵犯罪,而是现实的秩序需要,因为如果一个盗窃行为刑期可能只有三年,刑法规定20年后还要继续追溯和惩罚,那么大量的案件就会成为拖垮公共资源的基础。因此,刑法规定的一般追溯时效是和犯罪的最高法定刑相关联的。同样的,在民事法律上,也有诉讼时效,因为“不能让原告躺在权利上睡觉”。

  需要说明的是,在税收程序法理论层面,“法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间”其实是由“核定期间”和“征收期间”两个期间组成的——前者指法律要求税务机关必须在特定期限内完成对纳税人的纳税申报或已发生的纳税义务具体金额进行确认,它的意义更接近于前述其他法律上的追诉时效的概念(同样的,核定期间和上面新闻想表达的“追溯期”不是一个意思);后者指在确认具体纳税义务的行政法律行为作出后,法律要求税务机关必须在特定期间内履行征收职责。我国现行《税收征收管理法》第五十二条规定的“追征期”,实为这两个期间的混合体,在正在进行的征管法修订过程中会否进行调整和建立独立的核定期间、征收期间制度,目前尚不明朗,本文后续对“追征期”的讨论,暂以现行法为限。

  现行法层面,我国的税法和其他国家的税法一样,都明确规定了追征期,我们在这里就不作具体条文的引述了,一般理解,税法的追征期是这样规定的:1)因为税务机关的责任造成少缴的追征期为3年;2)如果认定偷税,则追征期为无限期追征;3)反避税的追征期一般为10年;4)其他情形一般的追征期认为是5年。原则上,税务机关不能超出追征期的限制提出追溯补税的要求,也就是说,理论上,追溯期不能超过追征期。

  这个一般理解在实践中的确有不少的争议,例如,偷税可以无限期追征,而虽然认定偷税的条件比较复杂,不申报也不必然等于就属于偷税,但是不少税务机关认为,纳税人有纳税义务而不做申报,无论是个人还是企业都属于偷税。这一观点是建立在有关刑事司法解释中所谓“进行了纳税登记就等同于通知申报”的逻辑上的,对此,即便2025年发布的总局版《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中也反映了这一观点以进一步扩大逃税的认定范围,但尚且还对自然人纳税人保留了别除条款(“未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为,或者依法不需要办理设立登记的纳税人,发生应税行为且应纳税额较大,经税务机关通知申报而不申报的”才构成逃税)。另有税务机关从文字解读上认为,其实除了计算错误以外,所有少缴的税款都可以无限期追征,虽然这个观点显然不合理并且和总局文件[1]【注1:《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》中给出过指导意见:“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。”】冲突,但是仍然也有法院支持这一观点。

  再例如,对于追征期的计算,起点和终点分别如何确定实践中也常常存在争议,有税务机关认为,只要发过提醒通知追征期的计算就开始了。更别提,不说法律的争议,在理论上,偷税的无限期追征比刑法的追溯时效都更长,其实并不合适,真的无限期追征事实上无法实现,而且也难以收集有效证据。这种种的争议在实践中制造出了各种不同理解和征管案件的差异。事实上,除了实际已经产生的欠税追缴没有期限以外,所有的少缴税款都应该有一个合理的期限。

  关于“追溯期”

  然后我们回来看这则新闻,新闻本身用了“追溯期”,这其实不是一个法律概念。如果在这里要准确的理解新闻的含义,应该指的是税务机关提示纳税人或者要求纳税人补税的期间。“追溯期”并不是上文讲的“追征期”,也因此并不能理解为税务总局有任何的规定或者明确的意见改变了法律规定确定的一般追征期规则。换言之,如果税务机关向纳税人提示其可能存在2017年度尚未申报的境外所得,纳税人未行使追征期抗辩,而是据此自查并补缴了2017年度的税款,税务机关的这一提示(并非追征税款的行政法律行为)和纳税人补税这一结果均不会违反任何法律规定。

  事实上,此前通知的2022到2024年的概念就是基于因为此前境外所得并没有进行广泛的宣传和管理,税务机关自我限缩了追征,采用了三年的短期限。这本身是更为合理的一个判断。然而实践中,每个个案不同,不同的税务机关的确可能有往前追溯的冲动,或者也许在个案中也有理由。因此,个案而言的追溯期可能和上述规定完全不同。

  个人理解,2017年的时间大致应该对应的是CRS的初始交换年限,是信息交换的源起之年,也是税务机关掌握信息的开始,这也许是部分税务机关能向纳税人最早“追溯”到2017年的原因。

  然而,如果不做专业的分析,这样的新闻和此前追征三十年的宣传造成的后果都是人们开始对法律溯及既往的能力产生担忧,纳税人对税法的理解可能出现误差,觉得中国税务机关正在不管不顾往前追征税款。从税法的角度,不是说2017年的境外所得不能征收,因为即使适用老的个人所得税法,征税在法律上在当时也有法律依据。然而,那个时候境外所得甚至没有年度汇缴主动申报一说,从现实的角度,做这样的追征在法律适用上有着很多的冲突需要解决,就比如如果追征,必然产生滞纳金,滞纳金应否缴纳?而在现行税法下,2017年的税款滞纳金必然超过本金,超过的部分应否征收?

  所以,作为税法从业的律师,还是有必要做个澄清,上述的追溯期应该只是个案下的个别处理,不能理解为普遍的态度和想法,也不会改变法律对追征期的规定。

  最后,税收合规是每个纳税人的责任,追征期不能成为逃避税收义务的天然庇护,同样的,在税收法治的概念之下,对追征期的普遍突破也不应该成为执法的正常现象。

       作者简介

  叶永青  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

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  王一骁  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

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