基本案情：陈某甲与某甲商议到湖南道县开办招商引资企业获取「产业扶持资金」（实为财政税收奖补）。2021年11月至2024年3月，某甲公司通过中间商介绍，以自然人名义为受票企业代开增值税普通发票，并从道县高新区申领产业扶持资金2432.53万元，陈某甲分得557.59万元。为给公司做账及冲抵成本，陈某甲在明知无实际业务的情况下，指示廖某等四人虚开受票企业为该公司的增值税普通发票合计537.91万元，开票时缴纳了相应税金，受票公司未进行税务抵扣。

裁判结果：一审认定陈某甲、廖某均构成虚开发票罪，情节特别严重，判处陈某甲有期徒刑二年九个月、罚金二十万元，廖某有期徒刑一年二个月、缓刑二年、罚金十万元，追缴陈某甲违法所得107.58万元。陈某甲上诉主张应定逃税罪并适用行政处罚前置程序、其系从犯、未获利、遭刑讯逼供。永州市中级人民法院二审驳回上诉、维持原判。

裁判要旨：其一，无真实业务让他人为自己虚开增值税普通发票，即使未抵扣亦构成虚开发票罪——虚开发票罪侵犯的是国家发票管理秩序，不以骗取税款目的或实际造成税款损失为构成要件；本案虚开目的是做账冲抵成本而非逃税，不适用逃税罪行政处罚前置程序。其二，指使他人虚开普票作为分红记账凭证的，创建沟通群、起组织指示作用者认定为主犯，受指派具体操作者认定为从犯。其三，以虚开发票掩盖股东分红、逃避个人所得税的，法院可按股息红利所得20%税率计算违法所得并予追缴。其四，未实际抵扣仅影响税款损失及量刑考量，不改变行为的违法性和犯罪构成。

典型意义：本案是「开票经济」背景下利用招商引资奖补政策虚开发票的典型刑案，警示以虚开发票方式冲抵成本、隐匿分红的企业，即使开票时缴税、受票方未抵扣，仍可能被追究刑事责任；违法所得可按逃避缴纳的个税计算追缴。

【基本案情】在江西，南昌经济技术开发区管委会通过税收返还方式，引进芝麻开门（赣江新区）电子商务有限公司，并约定「年实现开票金额预计10亿元，缴税不低于1000万元」。该公司利用负责邮政代开发票信息系统开发及运维之便，违规代开发票金额达43.4亿元，并获取地方财政奖补合计2407.51万元。

【处理情况】目前，税务部门已对该案立案查处，并对基层税务机关及相关税务人员放任失管等违规违纪行为进行严肃处理。同时，南昌市纪委正在对南昌经济技术开发区在该案中涉嫌违规违纪行为的相关人员进行查办。

【典型意义】本案有三个层面的警示。一是平台风险：承担代开发票信息系统开发运维职责的企业，同时掌握开票通道，属于典型的「既当运动员又当裁判员」风险点，必须实行系统权限与业务审查分离。二是招商风险：以「开票额」为标的、以税收返还为对价的招商协议，容易诱发「开票经济」，一旦被认定为虚开，财政奖补面临追回，相关公职人员还将被追责。三是监管责任：本案同时对基层税务机关及税务人员的放任失管行为追究责任，说明「有票不查」同样要承担纪律与法律责任。

【基本案情】以李虎森为首的犯罪团伙在云南省红河州成立公司，一方面在没有真实交易的情况下对外虚开增值税专用发票，价税合计2739.97万元；另一方面利用地方政府生产设备购置补贴相关政策，虚构设备购置事实骗取补贴，累计骗补1000万元。

【案件背景】2026年10月19日，国家税务总局集中曝光3起纠治「开票经济」涉税问题相关案件。所谓「开票经济」，较为典型的表现是不法分子通过空壳企业虚开发票骗享财政奖补、关联企业之间「相互开票」「循环开票」等方式人为做大销售规模，造成「数字繁荣」假象。本案即为其中通过虚开发票做大产值、再以此骗享设备购置补贴的典型。

【裁判结果】团伙主犯李虎森犯合同诈骗罪、虚开增值税专用发票罪，数罪并罚，被判处有期徒刑14年4个月，并处罚金45万元。

【典型意义】本案揭示了一条从「虚开发票做大数据」到「骗取财政奖补」的完整违法链条，说明虚开的危害不止于税款损失，还会传导至财政补贴、金融信贷、产业政策等领域。对地方政府和税务机关而言，应将开票金额、纳税金额与财政奖补挂钩的招商协议纳入风险监测，避免以「开票额」论英雄；对企业而言，「相互开票」「循环开票」即使未造成增值税实际少缴，也可能构成虚开发票罪，同时触发补贴追回与信用惩戒。

【税务稽查典型案例】

近期，国家税务总局合肥市税务局第二稽查局通过税收大数据发现线索，依法查处了长丰县三十头飞乐加油站偷税案件。

经查，2021年至2023年，长丰县三十头飞乐加油站通过第三方支付平台绑定企业员工私人账户收款等方式隐匿收入，进行虚假纳税申报，少缴增值税等税费169.58万元。2025年6月，国家税务总局合肥市税务局第二稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国行政处罚法》等相关法律法规规定，对其作出追缴税费款、加收滞纳金并处罚款共计353.74万元的处理处罚决定。目前，涉案税费款、滞纳金及罚款均已追缴入库。

国家税务总局合肥市税务局第二稽查局有关负责人表示，税务部门将持续发挥职能作用，坚决依法查处各类偷逃税行为，维护国家税收安全，引导企业合规经营，营造法治公平的税收环境。

【税务稽查典型案例】

近期，国家税务总局常州市税务局第二稽查局联合公安、海关等部门根据相关部门移交线索，依法查处常州市凯美瑞兴国际贸易有限公司骗取出口退税案件。

经查，2022年至2023年，常州市凯美瑞兴国际贸易有限公司通过虚开增值税专用发票、签订虚假购销合同、低值高报出口商品价格、利用地下钱庄虚假结汇等违法手段，骗取出口退税款415.68万元。2026年7月，税务部门依据《中华人民共和国税收征收管理法》等相关法律法规规定，对常州市凯美瑞兴国际贸易有限公司追缴骗取出口退税款415.68万元，两年内停止为其办理出口退税。目前，常州市金坛区人民法院对该案作出一审判决，主犯吴文语、梁艳勤犯骗取出口退税罪，分别被判处有期徒刑六年九个月、六年两个月并处罚金；从犯仲荣君、居兴华分别被判处有期徒刑五年九个月、四年四个月并处罚金。

国家税务总局常州市税务局第二稽查局相关负责人表示，通过虚开增值税专用发票、签订虚假购销合同、低值高报出口商品价格、利用地下钱庄虚假结汇等违法手段骗取出口退税，属于税收征管法明确的违法行为。税务部门将在优化税费服务，确保税费优惠政策真正惠及诚信守法、符合条件的经营主体的同时，持续推进依法治税，依法查处各类涉税违法行为，坚决维护法治公平的经济税收秩序。

【国家税务总局税案通报·网红网店偷税案件之七】

近期，国家税务总局北京市税务局第二稽查局依法查处北京春楠亲妍教育科技有限公司偷税案。

经查，2021年至2023年，北京春楠亲妍教育科技有限公司主要提供妆造培训等业务并在平台线上进行引流，通过使用私人账户收款隐匿收入、进行虚假申报等手段，少缴增值税、企业所得税等税费款共计104.88万元。2025年11月，国家税务总局北京市税务局第二稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》等相关法律法规规定，对其作出追缴税费款、加收滞纳金并处罚款共计187.02万元的处理处罚决定。目前，涉案税费款、滞纳金及罚款均已全部追缴入库。

平台引流藏猫腻，个人账户收巨款。通过使用私人账户收款隐匿收入、进行虚假申报等手段偷逃税款，属于税收征管法明确的违法行为。平台内经营者和从业人员应自觉增强税法遵从意识，合规经营、诚信纳税。

【国家税务总局税案通报·网红网店偷税案件之六】

近期，国家税务总局遂宁市税务局第一稽查局依法查处船山区超人通讯经营部网店销售偷税案件。

经查，2022年至2024年，船山区超人通讯经营部在某平台开设网店从事手机销售，通过私户收款隐匿收入、进行虚假申报等方式，少缴增值税、个人所得税等税费共计281.71万元。2025年10月，国家税务总局遂宁市税务局第一稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》等相关法律法规规定，对其作出追缴税费款、加收滞纳金并处罚款共计469.22万元的处理处罚决定。目前，涉案税费款、滞纳金及罚款均已全部追缴入库。

网店过亿销售收入的「隐身账」。通过私户收款隐匿收入、进行虚假申报等方式偷逃税款，属于税收征管法明确的违法行为。平台内经营者和从业人员应自觉增强税法遵从意识，合规经营、诚信纳税。

【国家税务总局税案通报·网红网店偷税案件之五】

近期，国家税务总局聊城市税务局第一稽查局依法查处聊城开发区奶泡商贸经营部网络店铺偷税案件。

经查，2023年至2024年，聊城开发区奶泡商贸经营部在网络平台销售货物，通过私人账户收款、未依法办理税务信息确认及纳税申报等方式隐匿收入，少缴个人所得税、增值税等税费544.72万元。因该店铺于2024年申请办理了注销，2025年7月，国家税务总局聊城市税务局第一稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》等相关法律法规规定，对该店铺实际控制人任威作出追缴税费款、加收滞纳金并处罚款共计971.29万元的处理处罚决定。目前，涉案税费款、滞纳金及罚款均已全部追缴入库。

消失的网络电商，幕后的「影子老板」。「逃逸式」注销能否逃避税收责任？答案是不能。通过私人账户收款隐匿收入、未依法办理税务信息确认及纳税申报等方式偷逃税款，属于税收征管法明确的违法行为。即使店铺已注销，税务机关仍可依法对实际控制人追缴税费款、滞纳金并处罚款。

【国家税务总局税案通报·网红网店偷税案件之四】

近期，国家税务总局宁波市税务局第一稽查局依法查处网络主播汪一芳偷税案件。

经查，2020年至2023年，汪一芳在网络平台开设直播从事服装销售和引流推广医疗美容咨询相关服务，通过私人账户收款隐匿收入、进行虚假申报等方式，少缴增值税、个人所得税等税费108.55万元。2026年3月，国家税务总局宁波市税务局第一稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》等相关法律法规规定，对其作出追缴税费款、加收滞纳金并处罚款共计185.37万元的处理处罚决定。目前，涉案税费款、滞纳金及罚款均已全部追缴入库。

「百万粉」网络主播光鲜背后暗藏偷税猫腻。通过私人账户收款隐匿收入、进行虚假申报等方式偷逃税款，属于税收征管法明确的违法行为。税务部门将持续依法查处各类税收违法行为，切实维护法治公平的税收秩序。

【国家税务总局税案通报·网红网店偷税案件之三】

近期，国家税务总局兰州市税务局稽查局依法查处网络主播郭晓峰偷税案件。

经查，2021年至2024年，郭晓峰在网络平台从事网络直播带货，通过隐匿收入、进行虚假申报等方式，少缴个人所得税等税费共计97.74万元。2025年11月，国家税务总局兰州市税务局稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》等相关法律法规规定，对其作出追缴税费款、加收滞纳金并处罚款共计210.90万元的处理处罚决定。目前，涉案税费款、滞纳金及罚款均已追缴入库。

年入百万却缴税千元？主播偷税终被查。网络主播通过隐匿收入、进行虚假申报等方式偷逃税款，属于税收征管法明确的违法行为。税务部门将持续依法查处各类税收违法行为，促进网络直播行业规范健康发展。

【国家税务总局税案通报·网红网店偷税案件之二】

近期，国家税务总局沈阳市税务局稽查局依法查处网络主播陈旭偷税案件。

经查，2022年至2024年，陈旭在网络平台从事直播带货，通过转换收入性质、进行虚假申报等方式，少缴个人所得税、增值税等税费共计167.46万元。2025年4月，国家税务总局沈阳市税务局稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》等相关法律法规规定，对其作出追缴税费款、加收滞纳金并处罚款共计308.69万元的处理处罚决定。目前，涉案税费款、滞纳金及罚款均已全部追缴入库。

网络主播通过转换收入性质、进行虚假申报等方式偷逃税款，属于税收征管法明确的违法行为。税务部门将持续依法查处各类税收违法行为，切实维护法治公平的税收秩序。

【国家税务总局税案通报·网红网店偷税案件之一】

近期，国家税务总局杭州市税务局第三稽查局根据税收大数据分析线索，依法查处网络主播许静婉偷税案件。

经查，2021年至2023年，许静婉在网络平台从事直播带货经营活动，通过私人账户收款隐匿收入、转换收入性质等方式，少缴个人所得税、增值税等税费共计313.45万元。2025年12月，国家税务总局杭州市税务局第三稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》等相关法律法规规定，对其作出追缴税费款、加收滞纳金并处罚款共计631.96万元的处理处罚决定。目前，涉案税费款、滞纳金及罚款均已全部追缴入库。

国家税务总局杭州市税务局第三稽查局有关负责人表示，通过私人账户收款隐匿收入、转换收入性质等方式偷逃税，属于税收征管法明确的违法行为。网络主播作为公众人物，应自觉增强法治观念，依法诚信纳税。税务部门将在持续优化税费服务的同时，依法查处各类税收违法行为，切实维护法治公平的税收秩序，促进网络直播行业规范健康发展。

浙江省台州市中级人民法院

民 事 判 决 书

（2026）浙10民终981号

上诉人（原审原告）：叶某某，男，1968年10月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人（原审原告）：梁某某1，男，1968年10月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人（原审原告）：梁某某2，男，1970年2月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人（原审原告）：阮某某，男，1955年5月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人（原审原告）：蔡某某，男，1954年10月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人（原审原告）：林某某，男，1977年9月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人（原审原告）：梁某某3，男，1953年5月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人（原审原告）：阮某某，男，1964年6月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人（原审原告）：潘某某，男，1968年10月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人（原审原告）：梁某某4，女，1977年9月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人（原审原告）：沈某某，女，1956年2月出生，汉族，住上海市闸北区。

上诉人（原审原告）：陈某某，男，1969年1月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人（原审原告）：潘某某2，女，1975年11月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人（原审原告）：叶某某2，男，1972年1月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人（原审原告）：张某某，男，1968年4月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人（原审原告）：叶某某3，男，1970年2月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人（原审原告）：陈某某2，男，1969年9月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人（原审原告）：叶某某4，男，1970年1月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人（原审原告）：池某某，男，1975年4月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人（原审原告）：池某某2，男，1973年7月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人（原审原告）：池某某3，男，1965年4月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人（原审原告）：叶某某5，男，1965年2月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上述22位上诉人共同的委托诉讼代理人：刘奇，浙江君循律师事务所律师。

上述22位上诉人共同的委托诉讼代理人：徐伟红，浙江君循律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）：国家税务总局某某区税务局，住所地浙江省台州市路桥区金水路1号。

法定代表人：陈某某3。

委托诉讼代理人：林玲，浙江泰杭（台州）律师事务所律师。

委托诉讼代理人：黄倩，浙江泰杭（台州）律师事务所律师。

原审原告：郭某某，男，1964年11月出生，汉族，住玉环市芦浦镇。

原审第三人：阮某某2，男，1972年3月出生，汉族，住浙江省台州市路桥区。

上诉人叶某某、叶某某4、叶某某3、叶某某2、叶某某5、张某某、林某某、梁某某2、梁某某3、梁某某4、梁某某1、池某某、池某某2、池某某3、沈某某、潘某某、潘某某2、蔡某某、阮某某、阮某某、陈某某2、陈某某因与被上诉人国家税务总局某某区税务局及原审原告郭某某、原审第三人阮某某2执行分配方案异议之诉一案，不服浙江省台州市路桥区人民法院（2025）浙1004民初5833号民事判决，向本院提起上诉。本院于2026年3月5日立案后，依法组成合议庭，公开开庭进行了审理。上诉人叶某某、梁某某1、梁某某2、阮某某、蔡某某、陈某某，上诉人叶某某、梁某某1、梁某某2、阮某某、蔡某某、林某某、梁某某3、阮某某、潘某某、梁某某4、沈某某、陈某某、潘某某2、叶某某2、张某某、叶某某3、陈某某2、叶某某4、池某某、池某某2、池某某3、叶某某5的共同委托诉讼代理人徐伟红，被上诉人国家税务总局某某区税务局委托诉讼代理人林玲、黄倩到庭参加诉讼，原审原告郭某某、原审第三人阮某某2经本院合法传唤无正当理由拒不到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

叶某某、梁某某1、梁某某2、阮某某、蔡某某、林某某、梁某某3、阮某某、潘某某、梁某某4、沈某某、陈某某、潘某某2、叶某某2、张某某、叶某某3、陈某某2、叶某某4、池某某、池某某2、池某某3、叶某某5上诉请求：1.依法撤销浙江省台州市路桥区人民法院作出的（2025）浙1004民初5833号民事判决，依法发回重审或改判支持上诉人全部诉讼请求；2.本案一、二审诉讼费由被上诉人承担。事实和理由：一、原审判决法律适用有误。首先，被上诉人国家税务总局某某区税务局作为国家公权力机关，负责国家税收征管职能，代表着国家强制力。公权力机关的权利及义务范围需以法律明文规定为准。故一审法院认定的“并未将税务机关征收的税款排除在被执行人财产分配之外”，与国家公权力的定位有所冲突。追缴税金的行政行为与法院执行行为分属不同的程序，执行程序针对平等主体间的财产关系，国家税务总局某某区税务局的税务征收管理属于行政法律关系范畴，系国家公权力的体现，属于公法范畴，不属于《中华人民共和国民事诉讼法》调整的范围，与法院的案款分配行为不存在直接的、法律上的利害关系，也不属于法律规定的当事人或利害关系人，在本案中并不享有申报债权、参与分配、优先追缴税金的权利。且现行法律法规中，除《中华人民共和国企业破产法》外，民事执行方面的法律以及司法解释没有关于税收及滞纳金可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定。其次，根据《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第2条规定，被上诉人国家税务总局某某区税务局自行提供的《关于阮某某2税费欠缴情况的函》[路税法函（2024）38号]并不属于前述法定的行政处罚决定、行政处理决定之一，而台州市某某机电厂管理人向被上诉人出具的（2022）某某机电厂破清字第26号告知函，同样不属于执行依据，也不能为被上诉人创设追索权利。国家税务总局某某区税务局作为税款征收管理的行政执法主体，强制执行税收同样应当取得相应生效法律文书。但在本案中，国家税务总局某某区税务局并未向法院提交《税务处理决定书》或《税务行政处罚决定书》等相关生效法律文书及送达凭证，且未就欠缴税款进行公告、公布。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第三款规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”，纳税情况属于纳税人的内部信息，如果税务机关对债务人欠税情况不进行公告，债权人更是很难知晓债务人是否存在欠税。出于对交易安全和对享有担保物权的债权人善意信赖的保护，形成欠税公告才能产生社会公信力。故应以税务机关发布欠税公告作为对抗善意第三人的条件，才能享有税收优先权，而未发布欠税公告的税金不具备税收优先权，滞纳金部分也不应当作为普通债权参与分配。国家税务总局某某区税务局并未取得或作出任何“依法应由人民法院执行的行政处罚决定、行政处理决定”，也未能向法院提供相应生效执行依据。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第五百零六条规定，被上诉人依法不属于“被执行人的其他已经取得执行依据的债权人”，并非适格主体，无权参与该执行案件的分配，一审判决及原执行程序中对此认定有误，应当予以更正。二、税源计算基数及税收主体明显不当。1.对台州市某某机电厂的税额计算有误。2066万元系台州市某某机电厂名下不动产进行法拍取得的对价，属于财产转让所得而非经营所得。根据《中华人民共和国个人所得税法》第三条之规定，财产转让所得应当“适用比例税率，税率为百分之二十”。并且根据该法第六条第五款之规定，对于财产转让所得应当以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。被上诉人国家税务总局某某区税务局不但未扣除该部分合理应扣费用，而且在台州市某某机电厂破产分配方案中已经缴纳相应税金。2.阮某某2系个人独资企业台州市某某机电厂的投资人，与台州市某某机电厂为两个独立的民事主体。而本案是对阮某某2自台州市某某机电厂破产程序中入库取得剩余资产的分配。据此，仅阮某某2自某某机电厂破产分配方案处入库的4832760.79元财产属于其实际经营所得，而非被上诉人及一审法院所认为的2066万元。

国家税务总局某某区税务局辩称，一审法院查明事实清楚、证据充分、适用法律正确，请求维持一审判决，驳回上诉人的上诉请求。一、答辩人对税款的计算及征收主体认定准确无误，一审法院事实认定正确。（一）关于税源计算基数问题。台州市某某机电厂作为个人独资企业，其名下财产（台州市路桥区金清镇某某分水盐场的不动产及货梯、配电设备）拍卖所得2066万元应首先用于缴纳各项税费。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条规定，个人独资企业的生产经营所得包括财产转让所得，故应以经营所得计算个人所得税，税率为35%，一审法院认定税率正确。（二）关于税收主体问题。根据《中华人民共和国个人独资企业法》第二条规定，个人独资企业投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任，阮某某2作为投资人应对企业全部所得承担纳税义务，故答辩人向阮某某2征收税款符合法律规定。（三）答辩人税款计算准确。依据《中华人民共和国个人所得税法》及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十五条的规定，答辩人计算2022阮某某2年度个人所得税税款如下：1.某某机电厂不动产拍卖收入为19588568.44元；2022年第一季度收入为517440元，某某机电厂2022年度总收入为20106008.44元。2.某某机电厂相关成本费用：经营成本为4462763元，营业费用为545665.8元，税金为2773033.55元。3.阮某某22022年度经营所得为总收入减去相关成本费用，即20106008.44-4462763-545665.8-2773033.55=12324546.09元。4.经营所得个人所得税税率为35%。5.速算扣除数为65500元。2022阮某某2年度个人所得税税款为2022年度经营所得×税率-速算扣除数：12324546.09×35%-65500=4248091.13元。二、答辩人具备参与执行分配的主体资格，一审法院法律适用正确。答辩人作为阮某某2的主管税务机关，有权就其未清偿的个人所得税款向法院主张参与分配并优先受偿，以保障国家税收权益。根据《浙江省高级人民法院国家税务总局浙江省税务局印发〈关于深化民事执行与税费征缴协作的纪要〉的通知》第三条第（三）项关于被执行人历史欠缴税费申请与受偿协作的规定，债务人未进入执行程序的税费由税务机关自行征收，进入执行程序的可通过司法协作申请受偿，被执行人另有财产可供执行的，法院可不予支持税务机关受偿申请并书面通知。本案债务人阮某某2因拒不配合个人债务集中清理工作移交法院执行部门恢复执行程序，执行局在穷尽财产调查与强制措施后，仍未发现其名下有其他可供执行的财产，而答辩人因阮某某2进入执行程序无法直接采取行政执行措施。因此，答辩人具备在执行程序中以利害关系人身份主张权利的资格，有权以债权人身份就阮某某2欠缴的个人所得税及相应滞纳金申请参与分配受偿。答辩人在一审程序中提交的《关于阮某某2税费欠缴情况的函》[路税法函（2024）38号]、《台州市某某机电厂破产清算案破产财产分配实施方案》[（2022）某某机电厂破清字第34号]及答辩人提交的阮某某22022年度经营所得个人所得税纳税申报材料，已足以证明被答辩人欠缴税款的事实。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第五百零六条规定，被执行人财产不能清偿所有债权时，已取得执行依据的债权人可申请参与分配，有优先权的债权人可直接主张优先受偿。该规定未排除税务机关征收税款，故税务机关作为税收债权人，有权参与被执行人财产分配。目前，并无法律排除《中华人民共和国税收征收管理法》在民事执行程序中的适用。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款的规定，税收债权属于清偿顺位在先的优先债权，税收优先于无担保债权。答辩人作为税务机关，依法享有税收优先权。该条款解决的是税款与其他债权之间的优先关系，债权当然包括民事债权，显然，此条是协调行政法与民法的冲突规范，当然可适用本民事案件，因此一审法院法律适用正确。答辩人认为，税务机关是否发布欠税公告不影响其税收优先权的行使。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第三款关于欠税公告的规定，是对税务机关的程序性附随义务，并非纳税义务产生的前提条件；纳税义务由各税种实体法设定，税款优先权所保护的是国家征税权，而征税权具有法定性、优益性、专属性等特征，其权利源于实体法的直接授权，无法律明确规定发布欠税公告为纳税义务的履行或税收优先权行使的前提条件。因此，上诉人提出的“未发布欠税公告的纳税人税金不具备税收优先权”的主张，缺乏法律与事实依据，不能成立。三、阮某某2名下无其他可供执行财产，答辩人参与本次执行分配符合法律规定，一审法院适用法律正确。上诉人声称阮某某2名下有位于金清镇高升村的土地一处，但该土地性质为批准拨用宅基地，但宅基地使用权不得单独转让，其处置受到严格限制，不具备《浙江省高级人民法院国家税务总局浙江省税务局印发〈关于深化民事执行与税费征缴协作的纪要〉的通知》规定的实际执行条件，且经执行查控后，仍未发现阮某某2名下有其他可供执行的财产，因此答辩人参与本次执行分配符合规定。

原审原告郭某某未作陈述，亦未向本院提交证据。

原审第三人阮某某2未作陈述，亦未向本院提交证据。

叶某某、叶某某4、叶某某3、叶某某2、叶某某5、张某某、林某某、梁某某2、梁某某3、梁某某4、梁某某1、池某某、池某某2、池某某3、沈某某、潘某某、潘某某2、蔡某某、阮某某、阮某某、陈某某2、陈某某向一审法院起诉请求：撤销先前作出的《阮某某2执行款分配表》并重新制作执行分配方案：对原分配方案中的4248091.13元进行重新分配，并认定国家税务总局某某区税务局欠缴税费债权为普通债权，不享有优先受偿权，对税费产生的滞纳金不享有受偿权。

一审法院经审理查明：叶某某3与阮某某2为买卖合同纠纷一案，该院于2022年2月10日作出（2022）浙1004民初668号民事调解书。调解书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依叶某某3申请，予以执行立案，执行案号为（2023）浙1004执恢2385号。池某某与阮某某2为买卖合同纠纷一案，该院于2022年2月10日作出（2022）浙1004民初670号民事调解书。调解书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依池某某申请，予以执行立案，执行案号为（2023）浙1004执恢2385号。叶某某与阮某某2为买卖合同纠纷一案，该院于2022年2月10日作出（2022）浙1004民初634号民事调解书。调解书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依叶某某申请，予以执行立案，执行案号为（2023）浙1004执恢2385号。梁某某4与阮某某2为民间借贷纠纷一案，该院于2024年11月6日作出（2024）浙1004民初5962号民事判决书。判决书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依梁某某4申请，予以执行立案，执行案号为（2023）浙1004执恢2385号。池某某2与阮某某2为买卖合同纠纷一案，该院于2022年2月10日作出（2022）浙1004民初628号民事调解书。调解书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依池某某2申请，予以执行立案，执行案号为（2023）浙1004执恢2385号。叶某某5与阮某某2为买卖合同纠纷一案，该院于2022年2月10日作出（2022）浙1004356民初665号民事调解书。调解书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依叶某某5申请，予以执行立案，执行案号为（2023）浙1004执恢2385号。沈某某与阮某某2为买卖合同纠纷一案，该院于2022年3月3日作出（2022）浙1004诉前调确100号民事裁定书。裁定书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依沈某某申请，予以执行立案，执行案号为（2023）浙1004执恢2385号。蔡某某与阮某某2为民间借贷纠纷一案，该院于2021年3月8日作出（2021）浙1004民初710号民事判决书。判决书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依蔡某某申请，予以执行立案，执行案号为（2023）浙1004执恢2385号。张某某与阮某某2为买卖合同纠纷一案，该院于2022年3月24日作出（2022）浙1004民初1427号民事调解书。调解书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依张某某申请，予以执行立案，执行案号为（2023）浙1004执恢2385号。梁某某1与阮某某2为民间借贷纠纷一案，该院于2024年11月6日作出（2024）浙1004民初5961号民事判决书。判决书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依梁某某1申请，予以执行立案，执行案号为（2023）浙1004执恢2385号。阮某某与阮某某2为民间借贷纠纷一案，该院于2021年4月20日作出（2020）浙1004民初4465号民事判决书。判决书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依阮某某申请，予以执行立案，执行案号为（2021）浙1004执2862号。陈某某与阮某某2为民间借贷纠纷一案，该院于2020年9月3日作出（2020）浙1004民初3509号民事判决书。判决书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依陈某某申请，予以执行立案，执行案号为（2020）浙1004执4072号。阮某某与阮某某2为买卖合同纠纷一案，该院于2024年11月5日作出357（2024）浙1004民初5955号民事判决书。判决书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依阮某某申请，予以执行立案，执行案号为（2023）浙1004执恢2385号。林某某与阮某某2为买卖合同纠纷一案，该院于2022年2月10日作出（2022）浙1004民初630号民事调解书。调解书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依林某某申请，予以执行立案，执行案号为（2023）浙1004执恢2385号。潘某某2与阮某某2为民间借贷纠纷一案，该院于2024年11月5日作出（2024）浙1004民初5953号民事判决书。判决书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依潘某某2申请，予以执行立案，执行案号为（2023）浙1004执恢2385号。郭某某、胡某某与阮某某2为买卖合同纠纷一案，该院于2022年5月18日作出（2022）浙1004民初2770号民事调解书。调解书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依郭某某申请，予以执行立案，执行案号为（2023）浙1004执恢2385号。叶某某4与阮某某2为买卖合同纠纷一案，该院于2022年2月10日作出（2022）浙1004民初667号民事调解书。调解书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依叶某某4申请，予以执行立案，执行案号为（2023）浙1004执恢2385号。池某某3与阮某某2为买卖合同纠纷一案，该院于2022年2月10日作出（2022）浙1004民初660号民事调解书。调解书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依池某某3申请，予以执行立案，执行案号为（2023）浙1004执恢2385号。梁某某2与阮某某2为民间借贷纠纷一案，该院于2021年4月20日作出（2020）浙1004民初4435号民事判决书。判决书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依梁某某2申请，予以执行立案，执行案号为（2021）浙1004执2790号。潘某某与阮某某2为买卖合同纠纷一案，该院358于2022年2月22日作出（2022）浙1004民初944号调解书。调解书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依潘某某申请，予以执行立案，执行案号为（2023）浙1004执恢2385号。陈某某2与阮某某2为买卖合同纠纷一案，该院于2022年2月10日作出（2022）浙1004民初659号民事调解书，调解书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依陈某某2申请，予以执行立案，执行案号为（2023）浙1004执恢2385号。叶某某2与阮某某2买卖合同纠纷一案，该院于2022年5月17日作出（2022）浙1004民初2763号民事调解书，调解书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依叶某某2申请，予以执行立案，执行案号为（2023）浙1004执恢2385号。梁某某3与阮某某2为民间借贷一案，该院于2022年2月15日作出（2022）浙1004民初712号民事调解书。调解书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依梁某某3申请，予以执行立案，执行案号为（2022）浙1004执1597号。池某某2、池某某、池某某3与阮某某2为买卖合同纠纷一案，该院于2022年2月22日作出（2022）浙1004民初919号民事调解书，调解书生效后，阮某某2未履行付款义务，该院依池某某2、池某某、池某某3申请，予以执行立案，执行案号为（2023）浙1004执恢2385号。另查明，2024年6月28日，台州市某某机电厂管理人向国家税务总局某某区税务局出具（2022）某某机电厂破清字第26号告知函，载明“对于国家税务总局某某区税务局于2023年8月11日向管理人提交申报登记表主张的个人所得税4066987.13元及相应滞纳金，国家税务总局某某区税务局可依法自行向纳税义务人阮某某2征缴个人所得税。”2024年7月8日，国家税务总局某某区税务局向该院提供路税法函（2024）38号359关于阮某某2税费欠缴情况的函，载明“截至2024年7月8日，阮某某2欠缴税费、滞纳金共计5235772.32元，具体明细如下：个人所得税4248091.13元、滞纳金987681.19元。”2024年11月12日，台州市某某机电厂管理人出具（2022）某某机电厂破清字第38号关于台州市某某机电厂尚有剩余分配款项将作为其投资者阮某某2的执行款由执行局进行分配的报告，载明“2024年10月23日，管理人根据路桥法院裁定认可的台州市某某机电厂《破产财产分配原则性方案》及《破产财产分配实施方案》，已分配实施完毕，现台州市某某机电厂管理人账户尚余4832760.79元。因阮某某2在路桥法院尚有执行案件未执行完毕，现管理人拟将上述款项退回路桥法院”。2024年11月27日，国家税务总局某某区税务局向该院提供路税法函〔2024〕38-1号参与受偿申请书、关于阮某某2欠缴税费的计算说明及滞纳金计算表，申请纳税人阮某某2欠缴的税费4248091.13元、滞纳金1289295.66元参与受偿。2024年12月8日，台州市某某机电厂管理人向（2023）浙1004执恢2385号案件转账4832760.79元。2024年12月24日，该院针对被执行人阮某某2的4832760.79元执行款作出财产分配方案，含原告在内的78名申请人及国家税务总局某某区税务局参与分配，分配如下：一、该院收到台州市某某机电厂管理人关于阮某某2的款项4832760.79元。二、案件诉讼费用165570.95元，优先收取。因执行款到位较少，本次执行费暂缓收取。三、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，故被执行人阮某某2欠缴国家税务总局某某区税务局税款4248091.13元，优先于普通债权受偿。滞纳金1289295.66元，列入普通债权分配。四、剩余金额=4832760.79-（诉讼费）165570.95-（税款）4248091.13=419098.71元。五、分配比例=剩余金额/未受偿债权总额=419098.71（/28530355.93-4248091.13）≈1.7259%，分配金额=分配比例*债权。原告叶某某3等23人对分配方案提出异议，国家税务总局某某区税务局在收到异议材料后对异议提出反对意见，要求按原分配方案分配。该院于2025年7月15日作出分配方案诉权通知，2025年7月30日，原告叶某某3等23人向该院提起诉讼。

一审法院认为，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第五百零六条规定，“被执行人为公民或者其他组织，在执行程序开始后，被执行人的其他已经取得执行依据的债权人发现被执行人的财产不能清偿所有债权的，可以向人民法院申请参与分配。对人民法院查封、扣押、冻结的财产有优先权、担保物权的债权人，可以直接申请参与分配，主张优先受偿权。”依据该规定，并未将税务机关征收的税款排除在被执行人财产分配之外。又根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”因此，在执行款分配程序中，允许税务机关征收的税款参与分配，且优先于无担保债权，并不违反法律、司法解释的规定。本案中，被告申请阮某某2的个人所得税优先于普通债权受偿，并无不当。关于原告陈述的被告计算的个人所得税存在错误。《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条规定，“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”《中华人民共和国个人所得税法》第六条第一款第三项规定：“应纳税所得额的计算：……（三）经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。”《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十五条第一款规定：“个人所得税法第六条第—款第三项所称成本、费用，是指生产、经营活动中发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用；所称损失，是指生产、经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。”依据上述法律规定，被告核定阮某某22022年度收入总额为20106008.44元，减去相关成本、费用、损失后，阮某某22022年度应纳税所得额为12324546.09元。根据经营所得个人所得税税率表，阮某某22022年度经营所得个人所得税适用35%税率，减去速算扣除数65500元，即阮某某22022年度生产经营所得个人所得税应纳税额为4248091.13元，计算准确，并无不当。原告陈述阮某某2应纳税所得额应当为0元，无需计算个人所得税，本院不予采纳。关于滞纳金计算是否得当。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条规定，“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”《中华人民共和国个人所得税法》第十二条第一款规定，“纳税人取得经营所得，按年计算个人所得税，由纳税人在月度或者季度终了后十五日内向税务机关报送纳税申报表，并预缴税款；在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴。”依据上述法律规定，滞纳金自2023年4月1日起计算至实际缴纳之日止，计算并无不当。综合上述分析，本院制作的《阮某某2执行款分配表》，认定税收债权4248091.13元优先分配、税收滞纳金参与普通债权分配并无不当。原告的诉讼请求，无事实和法律依据，本院依法不予支持。据此，该院于2026年2月9日作出（2025）浙1004民初5833号民事判决：驳回原告叶某某3、池某某、叶某某、梁某某4、池某某2、叶某某5、沈某某、蔡某某、张某某、梁某某1、阮某某、陈某某、阮某某、林某某、潘某某2、郭某某、叶某某4、池某某3、梁某某2、潘某某、陈某某2、叶某某2、梁某某3的诉讼请求。案件受理费40785元，由原告叶某某3、池某某、叶某某、梁某某4、池某某2、叶某某5、沈某某、蔡某某、张某某、梁某某1、阮某某、陈某某、阮某某、林某某、潘某某2、郭某某、叶某某4、池某某3、梁某某2、潘某某、陈某某2、叶某某2、梁某某3负担。若本案未提起上诉，负担案件受理费的当事人（已预交除外）应于判决文书生效后10日内向本院交纳；若本案提起上诉进入二审程序，应根据二审裁判文书确定的案件受理费/申请费负担情况予以交纳。逾期未交纳的，依法强制执行。

本院二审期间，上诉人提交了从台州市某某机电厂破产管理人处调取的《申报登记表》《申报文件清单》《异议函》《国家税务总局台州市税务局税务行政复议决定书》，拟证明《个人所得税经营所得纳税申报表（B表）》由被上诉人辅导填报，数据失实，阮某某2个人所得税金额计算错误。本院组织当事人进行了证据交换和质证。被上诉人质证认为《个人所得税经营所得纳税申报表（B表）》系由破产管理人填写，阮某某2个人所得税根据该表计算无误。本院认为以上证据并不足以反映《个人所得税经营所得纳税申报表（B表）》系违反申报主体意愿所填写，对其证明力不予认定。

本院二审查明的事实与一审判决认定的事实一致，对一审判决认定的事实本院予以确认。

本院认为，本案的争议焦点为：一、国家税务总局某某区税务局是否有权作为债权人参与阮某某2执行款的分配程序并享有优先受偿权。二、阮某某2欠缴税款的金额计算是否正确。

关于争议焦点一，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条之规定，税收优先权是法律赋予税务机关的法定权利，且税收债权优先于无担保普通债权。本案中，阮某某2欠缴税款事实经税务机关函件确认，被上诉人作为主管税务机关，在阮某某2财产不足以清偿所有债权时，以债权人身份参与分配程序并享有优先受偿权符合立法目的。关于争议焦点二，《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》规定，个人独资企业不征收企业所得税，其投资者生产经营所得比照个体工商户征收个人所得税。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第五项亦规定，个人独资企业投资人来源于所投资企业的经营所得属于个人所得税法规定的个人所得范围。具体到本案中，结合《中华人民共和国个人所得税法》第三条第二项、第六条第一款第三项，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十五条第一款，《国家税务总局关于印发

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费40785元，由上诉人叶某某、梁某某1、梁某某2、阮某某、蔡某某、林某某、梁某某3、阮某某、潘某某、梁某某4、沈某某、陈某某、潘某某2、叶某某2、张某某、叶某某3、陈某某2、叶某某4、池某某、池某某2、池某某3、叶某某5负担。负担案件受理费的当事人（已预交的除外）应于本判决生效后10日内向本院交纳，逾期交纳的，依法强制执行。符合《最高人民法院关于公布失信被执行人名单信息的若干规定》第一条规定情形的，可依法采取信用惩戒措施。

本判决为终审判决。

审 判 长　　朱　兴

审 判 员　　张瑾晨

审 判 员　　郑婷婷

二〇二六年五月二十五日

法官助理　　陈　晟

书 记 员　　庞昭君

辽宁省高级人民法院

行 政 判 决 书

（2025）辽行再19号

       再审申请人（一审原告、二审上诉人）：河北港口某有限公司，住所地河北省秦皇岛市海港区。

       法定代表人：王某，该公司董事长。

       委托诉讼代理人：李昊，北京市君泽君（大连）律师事务所律师。

       委托诉讼代理人：姜晨，北京市君泽君（大连）律师事务所律师。

       被申请人（一审被告、二审被上诉人）：国家税务总局大连市税务局，住所地辽宁省大连市沙河口区。

       法定代表人：闻某，该局局长。

       出庭负责人：乔某，该局总会计师。

       委托诉讼代理人：张永刚，辽宁华夏律师事务所律师。

       委托诉讼代理人：赵文笛，辽宁华夏律师事务所律师。

       再审申请人河北港口某有限公司（以下简称某甲公司）诉被申请人国家税务总局大连市税务局（以下简称大连市税务局）不予受理行政复议申请一案，原经大连市西岗区人民法院于2023年12月27日作出（2023）辽0203行初164号行政判决，驳回某甲公司的诉讼请求。某甲公司不服提起上诉，大连市中级人民法院于2024年3月18日作出（2024）辽02行终140号行政判决，驳回上诉，维持原判。某甲公司仍不服，又向本院申请再审。本院于2025年5月15日作出（2024）辽行申1778号行政裁定，提审本案。本院依法组成合议庭，于2025年8月19日公开开庭审理了本案。再审申请人某甲公司的委托诉讼代理人李昊、姜晨，被申请人大连市税务局的出庭负责人乔某及其委托诉讼代理人张永刚、赵文笛到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

       原一审法院经审理查明，国家税务总局大连市税务局第一稽查局（以下简称第一稽查局）于2020年11月26日对案外人某能源有限公司（以下简称某乙公司）作出大税一稽处〔2020〕280号《税务处理决定书》（以下简称案涉处理决定），认定某乙公司于2019年6月至2020年9月对外开具与实际经营业务情况不符的2063份增值税专用发票，属于虚开增值税专用发票，其中涉及某甲公司的发票份数为412份。案涉处理决定已一并告知复议权利，但截至本案开庭之日，某乙公司尚未对案涉处理决定申请复议。2023年11月10日，某甲公司向大连市税务局申请复议，请求撤销案涉处理决定。2023年11月15日，大连市税务局作出大税复不受字〔2023〕20号《不予受理行政复议申请决定书》（以下简称被诉不予受理决定），认为某甲公司不是案涉处理决定的行政管理相对人，且案涉处理决定并未直接剥夺、限制其权利或者赋予其义务，某甲公司与案涉处理决定无利害关系，故对某甲公司的复议申请决定不予受理。同日，大连市税务局将被诉不予受理决定送达给某甲公司。

       原一审法院认为，根据《中华人民共和国行政复议法》第十二条第二款、《税务行政复议规则》第十七条之规定，大连市税务局作为复议机关，具有作出被诉不予受理决定的法定职权。本案的争议焦点在于大连市税务局认定事实和适用法律是否正确，即某甲公司是否与案涉处理决定有利害关系。此处的“利害关系”应是明确的导致其权利义务受到影响的关系，而不能仅仅作为某种可能性。从广义上来说，行政机关对某一行政相对人作出减损其权益或给予否定性评价的行政行为，都有可能对这个行政相对人的债权人或债务人造成不利影响，但仅以此可能性即赋予其起诉的权利必然导致诉权的泛化，造成即使行政相对人在法定期限内不提起行政诉讼，行政行为仍处于极不确定的状态，这将导致社会管理无序且效率低下，与行政复议和行政诉讼立法初衷相背离。本案中，某甲公司不是案涉处理决定的行政相对人，更重要的是，案涉处理决定对某甲公司的权利和义务并未造成终局性的影响，在某甲公司的税务主管机关（以下简称下游税务机关）对其作出处理决定之前，某甲公司的权利和义务尚不确定。某甲公司最终需要承担的涉税义务须以下游税务机关作出的处理决定为准，对某甲公司的权利义务产生直接影响的是下游税务机关作出的处理决定，其对此不服可以申请复议或提起诉讼。行政机关或司法机关可依据查明的事实及相关法律规定认定下游税务机关作出的处理决定的合法性，某甲公司亦有权提供证据及相关法律依据推翻下游税务机关作出的处理决定，某甲公司的合法权益完全可以在该程序中得到充分保障。某甲公司与案涉处理决定没有法律上的利害关系，大连市税务局据此决定不予受理某甲公司提出的复议申请，认定事实清楚、适用法律正确。大连市税务局在收到某甲公司的复议申请后，于法定期限内作出被诉不予受理决定并向某甲公司送达，程序合法。综上所述，某甲公司要求撤销被诉不予受理决定没有事实和法律依据，该院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回某甲公司的诉讼请求。案件受理费50元，由某甲公司负担。

       原二审法院经审理查明的事实与原一审法院认定的事实一致，该院予以确认。

另查明，根据案涉税务处理决定记载，某乙公司的违法事实为：“……以你单位名义领购并于2019年6月至2020年9月开具的2063份增值税专用发票是虚开增值税专用发票。你单位虚开增值税专用发票已涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》……”。

       原二审法院认为，《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十八条规定，行政复议申请符合下列规定的，应当予以受理：（二）申请人与具体行政行为有利害关系。国家税务总局《税务行政复议规则》第二十四条规定，非具体行政行为的行政管理相对人，但其权利直接被该具体行政行为所剥夺、限制或者被赋予义务的公民、法人或其他组织，在行政管理相对人没有申请行政复议时，可以单独申请行政复议。据此，本案的争议焦点在于某甲公司作为非行政相对人与案涉处理决定之间是否有利害关系，案涉处理决定对其合法权益是否产生实际影响。《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税抵扣凭证抵扣进项税额。本案中，从现有证据看，虽然第一稽查局作出案涉处理决定认定某乙公司存在虚开增值税专用发票的行为，但并未显示其对某乙公司与  某甲公司之间是否存在真实业务、票实是否相符等情况作出审查认定。而根据上述规定可知，某甲公司作为受票方取得的被上游税务机关认定为虚开的增值税专用发票，不是必然不能作为进项税额抵扣凭证，如果某甲公司能够证明其取得的增值税专用发票符合上述规定的情形，则可以作为增值税抵扣凭证抵扣进项税额，故案涉处理决定本身对某甲公司的权利不会产生实际影响。某甲公司在下游税务机关对其调查处理过程中，可以提供相应证据证明其符合上述规定的情形，下游税务机关综合当事人举证情况及其调查结果，依据相关规定对某甲公司作出相应的处理决定，并不受第一稽查局结论的约束。因此，某甲公司最终需要承担的涉税义务须以下游税务机关作出的处理决定为准，对某甲公司的权利义务产生终局性、直接性影响的是下游税务机关作出的处理决定，其对此不服可以申请复议或者提起诉讼，某甲公司的合法权益完全可以在与之相关的法定程序中得到充分保障。综上所述，某甲公司与案涉处理决定之间没有利害关系，大连市税务局对某甲公司提出的复议申请决定不予受理符合法律规定，并无不妥。某甲公司的上诉请求及理由不成立，该院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决驳回上诉，维持原判决。案件受理费50元，由某甲公司负担。

       某甲公司申请再审称，1.申请人与某乙公司素有合作往来，案涉处理决定认定某乙公司开具给申请人的412张增值税专用发票为虚开发票，导致申请人无法抵扣增值税进项税额，确已减损申请人的权利、增加申请人的义务，对申请人的权利义务产生实际影响。不应以所谓“行政法上的利害关系”等托词否定事实上利害关系的存在，否则“利害关系人”的范围将被无限缩小，相关规定将形同虚设。只要行政行为可能影响申请人的权利义务就属于有“利害关系”，至于是否实际影响，则属于实体审查范畴，复议机关和人民法院不应以申请人的权利义务受到实际影响作为审查受理条件的标准，原一、二审法院对相关条款的理解有违扩大复议受理范围的立法精神，且最高人民法院已经明确表示本案属于具有利害关系、应当受理复议的情形。2.根据相关法律、法规的规定，虚开发票属于不合法的发票，不得作为记账、核算的依据，即申请人不能将取得的虚开发票作为抵扣进项税额和扣除成本的依据。因此，申请人受到的权利侵害只需依据法律规定就能够发生，并不需要以下游税务机关作出处理决定为依托，后者仅是对法律规定的具体落实。即使下游税务机关不作出处理决定，也不会使申请人取得的发票变为合法凭证，申请人仍有义务排除不合法的凭证，这种义务来源于税法规定和案涉处理决定的双重作用，故申请人应当是具有复议权利的利害关系人。3.申请人受到的权利减损已经呈现终局形态，不需要下游税务机关再作出处理决定，申请人向下游税务机关申请复议并不影响其向上游税务机关申请复议，因为两个复议并非基于同一税务处理决定，且下游税务机关查实后也无法推翻上游税务机关作出的“虚开认定”，仅能认定申请人为善意取得，还需补缴相关税费。综上，对申请人真正产生实际影响的就是案涉税务处理决定这一基础行政行为，按照原一、二审法院的认定，申请人将无法得到实际救济。原一、二审法院在认定事实和法律适用上均存在错误，请求本院撤销原一、二审判决，撤销被诉不予受理决定，依法发回重审或改判被申请人受理申请人提出的复议申请。

       大连市税务局答辩称，1.上游企业虚开增值税发票与下游企业抵扣进项税额之间的关联属于事实层面的因果关系，而非行政法层面的利害关系。申请人并非案涉处理决定的相对人，案涉处理决定亦未对其创设任何行政义务，其诉请保护的权益不在案涉处理决定作出时需要考虑和保护的范围内，属于反射性利益，下游企业的复议及诉讼行为没有保护的必要性。2.大连税务机关与下游税务机关在税收执法链条中各司其职，所辖纳税人应以主管税务机关的职权辐射领域为界限行使复议和诉讼权利，申请人提出复议申请及提起本诉均非适当有效的救济途径，不能实质性解决争议。对下游税务机关所作处理决定申请复议、提起诉讼才是申请人最为方便有效的救济路径，且申请人并不会因为本案而丧失合法的救济途径。如在此类案件中赋予申请人复议及诉讼的权利，意味着上游税务机关的虚开认定行为将在五年之内都处于效力待定的状态，将动摇税收秩序的稳定性，亦违背诉讼经济和诉讼效率原则。3.国家税务总局回函亦认为税务机关针对上游企业作出的税务处理决定对下游企业不产生利害关系，该函件内容符合税务系统工作实际，恳请法院予以支持。申请人提起本诉实质规避了“清税前置”条件，无疑是对税务管理体系的根本挑战，会对现有税收制度造成重大影响，故不应认定为合法救济途径。综上，原一、二审判决认定事实清楚，适用法律正确，请求本院依法驳回申请人的再审请求。

       本院经审理查明的事实与原二审法院认定的事实一致，本院予以确认。

       另查明，国家税务总局秦皇岛市税务局稽查局已于2023年12月27日针对某甲公司作出冀秦税稽处〔2023〕62号《税务处理决定书》，认定某甲公司从某乙公司取得的412份增值税专用发票已由第一稽查局确认为虚开的增值税专用发票，对某甲公司取得虚开增值税专用发票的行为暂定为善意取得，因不能重新取得合法、有效的专用发票，其进项税额不得抵扣，责令某甲公司限期补缴相应税费。某甲公司并未针对上述62号处理决定申请复议。

       本院认为，本案的焦点问题有二：一是受票企业与上游税务机关针对出票企业作出的认定虚开增值税专用发票的税务处理决定是否具有利害关系；二是认可受票企业有权作为利害关系人针对上游税务机关作出的认定虚开增值税专用发票的税务处理决定申请行政复议是否具有必要性和实效性。

       （一）受票企业与上游税务机关针对出票企业作出的认定虚开增值税专用发票的税务处理决定具有利害关系。

       第一，根据《中华人民共和国行政复议法》（2017年修正）第十条的规定，依照本法申请行政复议的公民、法人或者其他组织是申请人。根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十八条第（二）项的规定，申请人与具体行政行为有利害关系是复议机关受理复议申请的法定条件之一。根据《税务行政复议规则》第二十四条的规定，非具体行政行为的行政管理相对人，但其权利直接被该具体行政行为所剥夺、限制或者被赋予义务的公民、法人或其他组织，在行政管理相对人没有申请行政复议时，可以单独申请行政复议。由此可见，法律、行政法规及部门规章均已将“利害关系人”确定为复议申请人资格的认定标准，即与被申请复议的行政行为具有利害关系的公民、法人或者其他组织属于“利害关系人”，具备复议申请人资格。由于行政行为在影响行政相对人合法权益的同时，客观上也可能对行政相对人以外的其他利害关系人的合法权益产生影响，故“利害关系人”既包括行政相对人，也包括行政相对人以外的其他利害关系人。本案中，某甲公司作为受票企业，虽然不是案涉处理决定的行政相对人，但并不意味着其必然不能针对案涉处理决定申请复议，其仍可能基于其他利害关系人的身份取得复议申请人资格。

       第二，申请人与被申请复议的行政行为具有利害关系，应当同时具备以下四个条件：一是申请人主张的必须是权利或者类似权利的利益，而非反射利益；二是该权益属于申请人而非其他人，亦不属于公共利益；三是该权益损害的可能性必然存在或可以预见，而非主观臆想；四是申请人主张的权益受到行政法律规范的保护，而非不在立法目的保护范畴。据此，被申请复议的行政行为已经或可能影响申请人的权利义务是申请人与被申请复议的行政行为具有利害关系的判断标准，只要被申请复议的行政行为已经或可能导致申请人权利减损或义务增加的，申请人即与被申请复议的行政行为具有利害关系。本案中，第一稽查局针对某乙公司作出案涉处理决定，认定某乙公司存在虚开增值税专用发票的违法行为。某甲公司主张因案涉处理决定的作出导致其从某乙公司取得的增值税专用发票成为不合规发票，且无法换开合规发票用于抵扣增值税进项税额，故其极有可能面临补缴税费甚至加收滞纳金的行政处理，即案涉处理决定极有可能导致其纳税权益受损。某甲公司主张的纳税权益是法律赋予该公司作为纳税人所享有的权益，该权益损害的可能性可以预见甚至必然存在，而根据《中华人民共和国税收征收管理法》第一条的规定，该法的立法目的中明确包含保护纳税人合法权益的目的，故某甲公司与案涉处理决定具有利害关系，具备复议申请人资格。公民、法人或者其他组织申请复议的权利属于法律保留事项，行政机关无权通过内部函件的形式限制或者否定当事人申请复议的权利。大连市税务局关于案涉处理决定未对某甲公司创设任何行政义务，其诉请保护的权益属于反射性利益的主张缺乏事实根据和法律依据，本院不予支持。

       第三，根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第九条第一款、第二款的规定，行政复议期间，行政复议机构认为申请人以外的公民、法人或者其他组织与被审查的具体行政行为有利害关系的，可以通知其作为第三人参加行政复议；上述公民、法人或者其他组织也可以向行政复议机构申请作为第三人参加行政复议。由此可见，复议申请人与第三人均与被申请复议的行政行为具有利害关系，区别在于是否提出复议申请。本案中，某乙公司作为出票企业，系案涉处理决定的行政相对人，大连市税务局认可某乙公司有权针对案涉处理决定申请复议。如果某乙公司申请复议，某甲公司作为受票企业，因其与复议案件的处理结果息息相关，且其参加复议程序有利于查清案件事实，故某甲公司有权依据上述行政法规的规定作为第三人参加复议。据此亦可证明，某甲公司与案涉处理决定具有利害关系，其当然亦可作为申请人提出复议申请。案涉处理决定本身属于可复议、可诉讼的行政行为，利害关系人在法定期限内针对该处理决定申请复议或提起诉讼是法律赋予当事人的基本权利，大连市税务局关于赋予某甲公司针对案涉处理决定申请复议的权利将动摇税收秩序稳定性的主张，明显缺乏法律依据，本院不予支持。

       第四，人民法院案例库中编号为XX-3-003-003的恒某开发有限公司诉某政府行政强制执行案的裁判要旨指出：起诉人提起行政诉讼时有义务举证证明其与被诉行政行为有利害关系，但此种证明责任仅应是初步的、表面成立的；无需起诉人在起诉阶段即提供确切证据证明确实存在合法权益以及合法权益被侵犯，更不能以起诉人的权益可能并不合法等实体理由否定起诉人提起诉讼的权利。起诉人是否与被诉行政行为存在利害关系，或者说是否存在某项权益在立案阶段难以判断的，可以登记立案，待审理阶段再作判断，而不应迳行裁定不予立案或驳回起诉。同理，复议申请人在提出复议申请时对于其与被申请复议的行政行为有利害关系的证明责任亦是如此。本案中，某甲公司已向大连市税务局提供初步证据证明，案涉处理决定中认定某乙公司对外虚开的增值税专用发票中包含某甲公司所持有的增值税专用发票，且其已被下游税务机关约谈要求对上述虚开增值税专用发票所涉金额补缴税费。据此，某甲公司已尽到初步证明责任，能够证明其与案涉处理决定具有利害关系，有权作为利害关系人申请复议。大连市税务局以某甲公司不是案涉处理决定的利害关系人为由作出被诉不予受理决定，属于适用法律错误。

       （二）认可受票企业有权作为利害关系人针对上游税务机关作出的认定虚开增值税专用发票的税务处理决定申请行政复议具有必要性和实效性。

       第一，诉的利益的基本理论是：即使当事人对于某些行政行为可以提起诉讼，但当另外存在着更为直接的实现救济目的的诉讼手段时，对其他行政行为提起诉讼的诉讼利益就应当被否定。也就是说，如果当事人可以通过更为直接、简便、有效的途径，比如起诉对其权利义务产生直接和关键影响的行政行为实现权利救济时，则不再赋予其对间接和次要影响其权利义务的其他行政行为提起诉讼的权利。复议与诉讼同理，故对复议程序的启动亦应遵循上述理论。本案中，大连市税务局及原一、二审法院均认为某甲公司针对案涉处理决定申请复议并非适当有效的救济途径，其只有针对下游税务机关对其作出的处理决定申请复议才能实质解决纠纷。经查，下游税务机关确已针对某甲公司作出补缴税费的处理决定，但该处理决定系直接依据第一稽查局作出的案涉处理决定认定某甲公司从某乙公司取得的增值税专用发票不得用于进项税额抵扣，虽然暂定为善意取得，但仍须补缴相应税费。这是因为，行政行为的公定力决定了行政行为一经作出，除非存在重大且明显的违法情形，否则均推定为合法有效，任何机关、组织或个人未经法定程序不得否定其效力。下游税务机关对某甲公司作出处理决定，通常情况下必然会受到在先作出的案涉处理决定的约束。据此，案涉处理决定在整个行政争议中处于主导性和基础性地位，是对某甲公司权利义务产生直接和关键影响的行政行为，对于某甲公司而言并不存在更为直接、简便、有效的权利救济途径，故应当认可某甲公司针对案涉处理决定申请复议的资格。

       第二，尽管从救济当事人权利和实质化解行政争议角度考虑，应当允许在一定条件下对行政行为公定力理论有所突破，即行政机关先后作出两个有关联的行政行为时，人民法院可以承认先前行政行为的违法性能够为在后行政行为继承，但应当同时满足以下三个条件：一是时间上具有先后关系的两个关联行政行为，体现为程序上的联动关系、要件上的先决关系或者执行上的依据关系；二是先前行政行为已不具争讼性，其违法性继承是当事人权利救济的唯一途径；三是当事人的实体权益具有救济的必要性。本案中，虽然存在两个先后作出的有关联的行政行为，但案涉处理决定作为在先行政行为尚可申请复议、提起诉讼，并非已不具有争讼性，而某甲公司的纳税权益也确有从实体上予以救济的必要性，故本案并不满足在审查在后行政行为的过程中对先前行政行为进行审查的前提条件。而且，人民法院对在后行政行为进行司法审查的过程中，系从证据效力的角度按照“重大且明显违法”的标准对先前行政行为进行审查，此种审查标准显然无法否定案涉处理决定的合法性及其证明效力，即某甲公司无法通过行政行为违法性继承的途径否定下游税务机关对其作出的处理决定的合法性，故应当赋予某甲公司针对案涉处理决定申请复议的权利。

       第三，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条的规定，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条的规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。根据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）的规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。由此可见，上游税务机关作出处理决定认定出票企业对外开具的增值税专用发票系虚开发票的，通常情况下将导致受票企业从出票企业处取得的增值税专用发票不能作为增值税合法有效的抵扣凭证。在认定虚开发票的税务处理决定作出后，对受票企业的这种实际影响即已依据法律规定而产生，即这种实际影响与认定虚开发票的处理决定具有直接因果关系。下游税务机关即使查实存在真实交易，一般也会囿于上游税务机关已作出的虚开认定，而仅能认定受票企业为善意取得，仍会作出补缴税费甚至加收滞纳金的处理决定。据此，上游税务机关作出的认定虚开发票的处理决定已对受票企业的权利义务产生终局性影响，如果不赋予受票企业对该处理决定申请复议的权利，受票企业将无法实现权利的有效救济。本案中，无论下游税务机关是否对某甲公司作出处理决定，该公司所持有的某乙公司对外开具的增值税专用发票均已因案涉处理决定的作出而变成不合规发票，上述发票依法不能用于抵扣进项税额的终局性影响在案涉处理决定作出后已经实际产生，而非在下游税务机关作出确定具体补税数额的处理决定时才产生。而本案的实际情况是，即使下游税务机关在其作出的处理决定中已将某甲公司取得虚开增值税专用发票的行为暂定为善意取得，但仍然无法推翻上述增值税专用发票为虚开发票的结论，故针对案涉处理决定申请复议是某甲公司实现权利救济所必需的有效途径，应当承认其复议申请人资格。

       第四，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税抵扣凭证抵扣进项税额。据此，即使纳税人通过虚增增值税进项税额的方式偷逃税款，但只要其对外开具的增值税专用发票同时符合上述三种法定情形的，该增值税专用发票即不属于对外虚开，受票方仍可作为合法抵扣凭证。在上游税务机关已作出处理决定认定纳税人对外开具的增值税专用发票均为虚开的情形下，如果受票方主张其所持有的上述增值税专用发票不属于对外虚开的情形，其应当且只能在针对认定虚开处理决定的复议程序中证明上述主张的成立。从这个角度讲，亦应认可受票企业对该处理决定申请复议的权利。本案中，案涉处理决定已认定以某乙公司名义领购并于2019年6月至2020年9月开具的2063份增值税专用发票是虚开增值税专用发票。在此情形下，某甲公司持有的增值税专用发票已不可作为合法抵扣凭证。原二审法院认定某甲公司持有的增值税专用发票“不是必然不能作为进项税额抵扣凭证”，与上述39号公告的规定不符，其据此认定案涉处理决定对某甲公司的权利义务不产生实际影响，属于适用法律错误。第一稽查局有无对某乙公司与某甲公司之间是否存在真实业务、票实是否相符等情况作出审查认定，系判断案涉处理决定合法性时应当考虑的因素，而非认定某甲公司是否具有复议申请人资格时应当考虑的因素。只有认可某甲公司针对案涉处理决定申请复议的资格，才能启动复议程序针对某甲公司从某乙公司取得的增值税专用发票是否属于对外虚开的情形进行实体审查。某甲公司仅针对下游税务机关对其作出的处理决定申请复议无法有效实现权利救济，故应当承认某甲公司对案涉处理决定的行政复议申请人资格。

       综上所述，被诉不予受理决定适用法律错误，依法应予撤销。原一、二审判决认定事实清楚，但适用法律错误，裁判结果不当，依法均应予以撤销。某甲公司申请再审的理由成立，本院对其再审请求依法予以支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项、第七十条第（二）项，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百一十九条第一款、第一百二十二条的规定，判决如下：

       一、撤销大连市西岗区人民法院（2023）辽0203行初164号行政判决以及大连市中级人民法院（2024）辽02行终140号行政判决；

       二、撤销国家税务总局大连市税务局于2023年11月15日作出的大税复不受字〔2023〕20号不予受理行政复议申请决定；

       三、责令国家税务总局大连市税务局于本判决生效之日起五日内依法受理河北港口某有限公司提出的行政复议申请。

       一、二审案件受理费共计100元，由国家税务总局大连市税务局负担。

       本判决为终审判决。

审 判 长　　李　蕊

审 判 员　　闫劲松

审 判 员　　曹　弘

二〇二五年十月十日

法官助理　　寇明蕊

书 记 员　　宁园园

中华人民共和国最高人民法院

行 政 判 决 书

（2024）最高法行再27号

申诉人（一审原告、二审上诉人）：广东省兴宁三建工程有限公司。住所地：广东省兴宁市兴南大道近水楼台（宁新城南62号区）。

法定代表人：王某1，经理。

委托诉讼代理人：冯海龙、邵常明，北京中银（广州）律师事务所律师。

被申诉人（一审被告、二审被上诉人）：国家税务总局梅州市税务局第二稽查局。住所地：广东省梅州市梅江区梅江三路70号。

法定代表人：赖某，局长。

委托诉讼代理人：王某2，副局长。

委托诉讼代理人：袁森庚，北京盈科（海口）律师事务所律师。

申诉人广东省兴宁三建工程有限公司（以下简称三建公司）因诉被申诉人国家税务总局梅州市税务局第二稽查局（系原被申诉人国家税务总局兴宁市税务局的职能承继机关，以下简称梅州市税务局第二稽查局）税务行政处罚决定一案，不服广东省梅州市中级人民法院（2014）梅中法行终字第79号行政判决，向广东省高级人民法院申请再审。广东省高级人民法院以（2017）粤行申1230号行政裁定驳回三建公司的再审申请后，三建公司向本院申诉。本院于2024年1月31日作出（2024）最高法行监2号行政裁定，提审本案，并依法组成合议庭于2024年7月9日公开开庭审理本案。三建公司的法定代表人王某1，三建公司的委托诉讼代理人冯海龙、邵常明，梅州市税务局第二稽查局法定代表人暨出庭负责人赖某，委托诉讼代理人王某2、袁森庚到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

一、二审法院查明，2013年8月19日至2013年10月23日，原广东省兴宁市地方税务局（2018年与原兴宁市国家税务局合并成立国家税务总局兴宁市税务局，以下简称原兴宁市地税局）对三建公司2000年7月至2013年6月的纳税情况进行检查，发现三建公司少申报缴纳土地使用税6578757.87元；2010年至2013年6月少申报缴纳企业所得税815038.47元；2011年至2012年少申报缴纳房产税32571.39元；2013年1月1日至6月30日少申报建筑安装营业收入21372772.00元。据此，原兴宁市地税局于2013年10月30日作出兴罚[2013]3号《兴宁市地方税务局税务行政处罚决定书》（以下简称3号税务处罚决定）。该税务处罚决定认定三建公司存在如下税收违法事实：1.2000年7月至2012年6月少申报缴纳土地使用税6578757.87元；2.2010年至2013年6月少申报缴纳企业所得税815038.47元；3.2011年至2012年少申报缴纳房产税32571.39元；4.2013年1至6月少申报建筑安装营业收入21372772.00元；5.未按照规定设置帐簿，未建立完整会计账册。该税务处罚决定认为上述违法事实违反了《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第十九、二十五、三十、三十一条的规定，根据《税收征收管理法》第六十、六十三、六十四、六十九条的规定，对三建公司作出处罚：对偷税行为，处所偷税款二倍的罚款合计13827732.58元；对不申报缴纳房产税、建筑安装相关税收和应扣未扣沙石资源税行为，处少缴、应扣未扣税款百分之五十的罚款合计405270.16元；对未按照规定设置帐簿的行为，处罚款10000元；以上罚款总计14243002.74元，应自决定书送达之日起十五日内到原兴宁市地方税务局城区税务分局缴纳入库；在规定的期限内不缴纳罚款，将依照《中华人民共和国行政处罚法》第五十一条第一项规定，每日按罚款数额的百分之三加处罚款。三建公司不服，申请行政复议。原梅州市地方税务局于2014年1月24日作出梅地税复决字[2014]2号《梅州市地方税务局行政复议决定书》，维持原兴宁市地税局作出的3号税务处罚决定。三建公司不服，遂于2014年2月13日提起本案行政诉讼，请求撤销3号税务处罚决定。

另查明，广东省梅州市中级人民法院于2014年7月22日作出（2014）梅中法刑终字第34号刑事判决（以下简称34号刑事判决），判决三建公司犯逃税罪，判处罚金100万元；三建公司原法定代表人王某3犯逃税罪，判处有期徒刑四年，并处罚金30万元。该判决已发生法律效力。该判决书载明，2013年10月25日原兴宁市地税局作出兴处[2013]3号《兴宁市地方税务局税务处理决定书》，认定三建公司的违法违章事实：土地使用税方面，少申报缴纳土地使用税合计6578757.87元；企业所得税方面，2010年至2013年6月少申报缴纳企业所得税合计815038.47元；房产税方面，亲水湾综合楼少申报缴纳房产税合计32571.39元；建筑安装工程方面，少申报建筑安装营业收入21322772元。应缴、应补扣税款合计8264180.35元。该判决书另载明，2013年10月30日原兴宁市地税局作出3号税务处罚决定，对三建公司处罚款总计14243002.74元（对偷税行为，处所偷税款二倍的罚款合计13827732.58元；对不申报缴纳房产税、建筑安装相关税收和应扣未扣沙石资源税行为，处少缴、应扣未扣税款百分之五十的罚款合计405270.16元；对未按照规定设置帐簿的行为，处罚款10000元）。

广东省兴宁市人民法院（2014）梅兴法行初字第4号行政判决认为：一、关于3号税务处罚决定处罚对象、处罚数额及计算面积是否正确的问题。土地使用证是公民或法人享有土地权益和履行相关义务的法定凭证，三建公司持有案涉17宗土地的土地使用证书，无论其是否使用，均有按税法的相关规定缴纳土地使用税的法定义务。原兴宁市地税局对三建公司作出罚款合计13827732.58元的税务行政处罚决定并无不妥。二、关于是否应追补企业所得税和存在重复计算的问题。由于三建公司未设置帐薄，原兴宁市地税局依据三建公司应纳税所得额计算并追补企业所得税，符合《企业所得税核定征收办法（试行）》第三条第二项和第六条的规定；原兴宁市地税局在计算少申报缴纳的企业所得税款时，已经剔除了已缴纳的税款，不存在重复计算税款的问题。三、原兴宁市地税局对三建公司处所偷税款二倍罚款是否过重的问题。由于三建公司长期不申报或虚假申报相关税收，原兴宁市地税局对其处所偷税款二倍的罚款，幅度在法定的不缴或少缴税款数额的百分之五十以上五倍以下范围内，符合《税收征收管理法》第六十三条的规定。四、关于处罚时效问题。三建公司的税收违法行为在2000年7月至立案查处时的2013年8月呈继续状态，原兴宁市地税局在2013年10月30日对其作出税务行政处罚决定适用的是《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条第二款的规定而非《税收征收管理法》第八十六条的规定。五、关于本案证据的认定问题。原兴宁市地税局作出的3号税务处罚决定认定三建公司违法事实及被处罚款的事实，已在生效的34号刑事判决中得到了确认。综上，三建公司诉请撤销3号税务处罚决定，缺乏事实和法律依据，依法不予支持。广东省兴宁市人民法院遂判决：驳回三建公司请求撤销3号税务处罚决定的诉讼请求。三建公司不服，提起上诉。

广东省梅州市中级人民法院（2014）梅中法行终字第79号行政判决认为：2013年10月30日原兴宁市地税局对三建公司作出3号税务处罚决定，认定三建公司存在偷税、少申报缴纳房产税、少申报建筑安装营业收入、应扣未扣沙石资源税、未按照规定设置帐簿等违法事实，决定对三建公司处以总计14243002.74元的罚款。广东省梅州市中级人民法院于2014年7月22日对三建公司犯逃税罪作出34号刑事判决，该刑事判决已发生法律效力。该刑事判决查明并确认了3号税务处罚决定认定的事实和处罚结果。根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七十条的规定，生效的34号刑事判决具有既判力，其确认的事实无需再证明，可以直接作为定案证据使用，即3号税务处罚决定认定的事实和处罚结果已经被生效的34号刑事判决所拘束，不可更改。三建公司上诉认为3号税务处罚决定认定事实不清、行政处罚错误，请求撤销3号税务处罚决定的理由不成立，依法不予支持。一审判决驳回三建公司的诉讼请求，并无不当，依法可予维持。广东省梅州市中级人民法院遂判决：驳回上诉，维持一审判决。三建公司不服，申请再审。

广东省高级人民法院（2017）粤行申1230号行政裁定认为：一、二审法院认定原兴宁市地税局作出案涉3号税务处罚决定事实清楚，证据充分，适用依据正确，程序合法，并据此判决驳回三建公司关于撤销该处罚决定的诉讼请求，并无不当。三建公司申请再审主张，34号刑事判决已被撤销，一、二审判决维持案涉3号税务处罚决定已无依据，原兴宁市地税局认定其少缴土地使用税错误，请求撤销二审判决，改判撤销案涉3号税务处罚决定，因缺乏事实根据和法律依据，不予采纳。关于三建公司提出的原兴宁市地税局按照所偷税款处以二倍罚款过重的问题，因《税收征收管理法》第六十三条已明确规定对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，原兴宁市地税局对三建公司处所偷税款二倍罚款，符合上述法律规定的处罚幅度，对三建公司的该项再审申请主张，不予采纳。关于三建公司提出的案涉处罚违反《税收征收管理法》第八十六条规定的处罚期限的问题，因三建公司的税收违法行为在2000年7月至2013年8月立案查处时呈持续状态，属于《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条所规定的“违法行为有连续或继续状态的，从行为终了之日起计算”的情形，故原兴宁市地税局作出的案涉3号税务处罚决定并未违反相关处罚期限规定，对三建公司的该项再审申请主张，亦不予采纳。广东省高级人民法院遂裁定：驳回三建公司的再审申请。三建公司仍不服，向本院申诉。

三建公司申诉称：1.作为一、二审判决直接定案依据的34号刑事判决已于2017年4月13日被广东省中山市中级人民法院（2016）粤20刑再6号刑事再审判决（以下简称6号刑事再审判决）予以撤销，三建公司不构成逃税、偷税行为，故一、二审判决及相应的3号税务处罚决定也应予以撤销。2.依据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（2013年修订，以下简称《暂行条例》）第三条规定，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。案涉17宗土地并非由三建公司全部实际占有使用：有的属于未拆迁地块，一直由该房屋户主占有并使用；有的土地证已撤销，三建公司从未实际占有使用；有的已用作公共市政道路。原兴宁市地税局未清查案涉土地实际使用情况，没有按照实际使用土地面积而是按照土地使用证登记面积向其征收城镇土地使用税，事实认定缺乏证据证明。3.其在2012年申报缴纳案涉宁新城南62号区地块（证号：兴府国用[2001]字第02-0918号）土地使用税时，将该地块的《国有土地使用证》复印件取得的时间由2001年7月更改为2006年12月，面积由5238平方米更改为4238平方米，并按更改后的土地使用证复印件向主管税务机关申报缴纳2007年至2011年的土地使用税，系根据其实际占用土地的面积和时间进行的变更，且减少的面积是公共道路用地，该部分面积本身也不属缴纳土地使用税范围，土地使用证复印件面积的变更并没有带来纳税上的减少，故不应认定为偷税。4.案涉3号税务处罚决定严重违反《中华人民共和国行政处罚法》第五条第二款规定的“比例原则”或者“过罚相当原则”，处罚明显过当。请求：撤销一、二审判决，撤销案涉3号税务处罚决定。

梅州市税务局第二稽查局答辩称：1.根据国家税务总局《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》第四条规定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。第六条规定，尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准。因此，税务机关征收土地使用税以自然资源管理部门颁发的土地使用权证来确定。本案中，根据兴宁市自然资源管理局相关土地的证载资料，案涉17宗土地的使用权人均为三建公司，因此，三建公司系案涉土地的纳税义务人。2.三建公司认为其不是该土地的实际使用人，不应当缴纳土地使用税，应先向自然资源部门提出异议申请，对土地使用证进行变更或者注销，但三建公司一直没有履行上述程序，故税务机关有理由推定三建公司实际在占有和使用案涉土地。且原兴宁市地税局在2013年8月稽查期间向原兴宁市国土资源局沟通联系，调取了相关土地权属资料，逐一进行分析比对，亦听取了当事人意见，已全面履行稽查职责。3.市政街道、市民广场、绿化带等公共用地免征城镇土地使用税是依申请审批事项，该部分公共用地应由三建公司通过申请减免程序解决。4.案涉划拨土地的证书权利人一直为三建公司，根据兴宁市自然资源局的复函，只有三建公司有权对案涉划拨土地进行拆迁改造和开发使用，对其征收城镇土地使用税符合相关规定。5.根据《税收征收管理法》第五十二条的规定，对三建公司因偷税行为少缴税款进行追缴不受追征期的限制。6.三建公司存在变造1宗土地使用证复印件，变更土地取得时间及面积的行为，而且在明知需要履行城镇土地使用税申报纳税义务的情况下，并未申报缴纳2000年7月至2004年9月期间取得的另外16宗土地的土地使用税。因此，三建公司存在变造、隐瞒土地使用证以及虚假申报的客观行为，足以证明其具有偷税主观故意。7.6号刑事再审判决虽然撤销了34号刑事判决，但并未否定税务部门认定的事实以及对三建公司作出的处罚决定。8.案涉3号税务处罚决定对三建公司处所偷税款二倍的罚款，符合《税收征收管理法》第六十三条规定的处罚幅度。综上，案涉3号税务处罚决定认定事实清楚、证据确凿充分、适用法律正确、程序合法。一、二审判决认定事实清楚，适用法律正确。请求：依法驳回三建公司的申诉。

本院再审查明：1.案涉3号税务处罚决定共涉及17宗土地，系三建公司自2000年7月至2004年9月间在兴宁市兴城镇205国道、宁中鹅三村、宁新城南61及62号区、兴城兴田二路、兴城新环石路、宁新阳光村、兴城西郊等地取得。案涉3号税务处罚决定作出所依据的3号税务处理决定附有《三建公司土地使用税计算表》，详细列明了三建公司案涉17宗土地的座落地址、初始取得时间、土地证号、土地面积等相关内容。

2.案涉17宗土地的土地使用证在案涉税务稽查时虽登记在三建公司名下，但并非由三建公司全部实际占有使用。有的地块存在部分拆迁、尚未拆迁以及与被拆迁户存在“一地两证”情况（如兴城兴田二路西片、兴城新环石路等地块）；有的土地使用证已撤销，三建公司从未实际占有使用（如兴城新环石路地块中的兴府国用[2012]字第01-4702号土地使用证）；有的土地已经法院拍卖归案外人所有（如兴城镇205国道地块中的兴府国用[2000]第01-1422号土地使用证）；有的土地已用作公共市政道路、市民广场和绿化带（如兴城城北宁中鹅三地块、宁新城南62号区地块）。

3.根据（2009）兴法民一初字第364号生效民事判决，1999年11月18日，三建公司（出资450万元、占比90%）和兴宁市恒丰发展有限公司（出资50万元、占比10%）共同投资成立了兴宁市金兴房地产开发有限公司（以下简称金兴公司）从事房地产开发，实质上是石某、王某3作为真正股东在行使权利义务，双方合作项目的来源大部分为政府许可给三建公司或金兴公司的房屋拆迁改造项目，其中涉及了本案的数宗土地（包括兴城城北宁中鹅三、宁中鹅三村、宁中镇鹅三村、兴城兴田二路、兴城城北鹅三等地块）。2008年12月，金兴公司被吊销营业执照。2018年3月21日，广东省梅州市中级人民法院作出（2018）粤14民终123号民事判决，判决：石某应于该判决生效后十五日内支付土地使用税2003710.26元、土地使用税滞纳金787458.13元给王某3，两项合计2791168.39元。

4.三建公司在2012年申报缴纳案涉宁新城南62号区地块（证号：兴府国用[2001]字第02-0918号）土地使用税时，将该地块的《国有土地使用证》复印件所载土地取得时间由2001年7月更改为2006年12月，面积由5238平方米更改为4238平方米，并按更改后的土地使用证复印件向主管税务机关申报缴纳2007年至2011年的土地使用税。另，三建公司于2008年9月将该地块与当地政府置换土地360平方米，故2008年9月后三建公司实际拥有的该地块土地面积由5238平方米减少为4878平方米，原兴宁市地税局2013年税务稽查时亦是以2008年9月为界，分别按照5238平方米和4878平方米计算三建公司该宗土地的应缴税款。庭审时三建公司提供的“宗地图”及兴宁市自然资源局出具的卫星图均显示，目前该地块宗地面积为4200平方米。三建公司主张，其系根据实际占用土地面积和案涉土地实际达到“三通一平”交付标准、能够实际占用的时间进行的微调；减少的1000平方米面积是公共道路用地，本身也不属缴纳土地使用税范围，该土地使用证复印件面积的变更并未带来纳税上的减少。梅州市税务局第二稽查局主张，经兴宁市自然资源局复核，该地块土地使用权取得时间是2001年7月，三建公司于2017年4月才将此地块建成的房地产项目进行房屋权属登记，宗地面积确定为4200平方米，可证明2013年税务案件查处期间该部分用地暂未形成作公共道路部分；另外，即使该地块存在部分面积作为市政道路情况，根据兴宁市自然资源局反馈，作为市政道路核减的土地面积在办理建设工程规划许可、不动产登记时，此公共道路面积属于三建公司开发项目规划用地和作为计算容积率等规划用地范围，实际上就在使用该地块。

5.广东省中山市中级人民法院于2017年4月13日作出6号刑事再审判决，认定王某3（三建公司原法定代表人）及三建公司犯逃税罪等的证据不足，指控的罪名均不能成立，判决：撤销34号刑事判决；王某3无罪；三建公司无罪。

本院再审期间，曾组织双方就裁量权范围内的案涉争议问题开展协调工作，但协调未果。

本院认为，本案的争议焦点为案涉3号税务处罚决定中有关土地使用税的处罚内容是否合法的问题。

当时有效的《中华人民共和国行政处罚法》（2009年8月修正）第四条第一、二款规定：“行政处罚遵循公正、公开的原则。设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。”因此，行政机关对违法行为人给予行政处罚，其种类和幅度要与违法行为人的违法事实、过错程度、社会危害度等因素相适应。本案中，原兴宁市地税局依据三建公司全部案涉17宗土地的证载面积对三建公司城镇土地使用税作偷税认定，追征近13年税款6578757.87元及相应滞纳金，并处所偷税款二倍的罚款13157515.74元，既未考虑三建公司取得案涉划拨土地的客观实际，也未考虑三建公司欠缴税款的性质、情节、社会危害程度，是否存在法定的从轻或者减轻情节以及是否存在信赖利益等情形，处罚结果显失公正。

第一，案涉3号税务处罚决定以证载面积为计税依据，未考虑三建公司取得案涉划拨土地的客观实际。根据《暂行条例》第三条规定：“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。前款土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。”国家税务总局《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》对《暂行条例》作出解释，其第四条、第六条规定，“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；……”“纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。”从以上相关规定来看，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。在土地登记制度不完善的特定时期，纳税人实际占用的土地面积以省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积为准；如果该土地尚未组织测量，则以土地使用证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，则应由纳税人据实申报土地面积。但是，本案中，根据本院再审查明的事实，案涉17宗土地的土地使用证在案涉税务稽查时虽均登记在三建公司名下，但并非由三建公司全部实际占有使用，还存在以下情形：有的土地存在未拆迁、部分尚未拆迁，与被拆迁户存在“一地两证”情况（案涉土地证号分别为：兴府国用[2012]字第01-1231、1232、1233号，兴府国用[2004]字第01-2693、2694号）；有的土地使用证已撤销（案涉土地证号为：兴府国用〔2012〕字第01-47**）；有的土地已经司法拍卖归案外人所有（案涉土土地证号为：兴府国用[2000]第01-14**；有的土地已用作公共市政道路、市民广场和绿化带等（案涉土地证号分别为：兴府国用[2001]字第02-0918号、兴府国用[2013]字第01-0454号）。上述未拆迁或部分尚未拆迁的土地属于划拨土地，当地政府划拨该土地系主要支付三建公司兴建政府工程的对价。由于兴宁市当时的土地管理制度不规范，在尚未实施征收拆迁的情况下，当地政府即为三建公司颁发了并非“净地”的国有划拨性质的土地使用证，后又由于大部分土地拆迁难以实施，导致案涉土地实际长期存在“一地两证”情况，三建公司无法实际占用。另外，原兴宁市地税局在2013年作出案涉处罚决定前，土地管理职能部门已经复函明确告知其案涉划拨土地的“现使用情况”为“大部分未实施改造”。此时，原兴宁市地税局已经知道且应当知道案涉土地部分区域尚未拆迁完毕。在本案申诉审查期间，兴宁市自然资源局给国家税务总局兴宁市税务局《关于商请协助提供广东省兴宁三建工程有限公司相关地块权属及使用情况的函》的复函再次明确，“企业负责将拆迁改造范围内进行补偿、拆迁，拆迁平整后经所在镇、住建拆迁部门确认，办理土地出让、转让手续，并缴交相关出让金和税费，完善用地的后续开发建设手续”。因此，原兴宁市地税局未考虑三建公司取得案涉划拨土地的客观实际，在明知部分案涉土地并未拆迁完毕，更没有办理出让、转让手续的情况下，作出案涉3号税务处罚决定，机械依据证载面积对全部案涉土地进行征税并作出处罚，不符合实质课税原则，亦有失客观公正。

第二，案涉3号税务处罚决定的处罚结果与三建公司的违法事实、主观过错、危害程度等并不相当。《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。原兴宁市地税局认为三建公司通过变造案涉宁新城南62号区地块（证号：兴府国用[2001]字第02-0918号）土地使用证复印件的手段，变更地块取得时间及面积，向主管税务机关申报缴纳2007年至2011年的土地使用税；在明知道取得土地使用证需缴纳土地使用税的情况下，于2000年7月至2004年9月期间还取得了另外16宗土地使用证，至税务稽查时，仍未申报缴纳土地使用税。因此认定三建公司变造、隐瞒土地使用证，虚报、少报、隐瞒应税项目，未如实填写纳税申报表，进行虚假纳税申报，造成少缴应纳税款，符合《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，应当认定为偷税。本院认为，原兴宁市地税局对三建公司案涉17宗土地均认定为偷税，虽于法有据，但处罚结果未充分考虑三建公司的违法事实、主观过错和危害程度，不符合过罚相当原则。

本案中，三建公司在2012年申报缴纳案涉宁新城南62号区地块（证号：兴府国用[2001]字第02-0918号）土地使用税时，的确将该地块的土地使用证复印件所载面积由5238平方米更改为4238平方米，该行为符合《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的变造“记帐凭证”之情形。但从在案证据来看，其变造土地使用证复印件所涉地块的确有修建公共道路的事实，公共道路所占面积与三建公司主张的面积也基本吻合，且相对于该宗土地的证载面积5238平方米（三建公司于2001年7月取得该宗土地，于2008年9月将该宗土地与当地政府置换土地360平方米，2008年9月后其实际拥有该宗土地面积为4878平方米）来说，其自行减少的面积只有1000平方米（2008年9月后为640平方米），占比较小，所欠缴的税款按照税务机关的计算也只有98342.2元。对于案涉其余16宗土地而言，如前所述，也的确存在较为复杂的情形，特别是对于案涉划拨土地，三建公司在取得时具有特殊的历史背景和原因。虽然三建公司没有通过先向土地职能部门申请变更土地证、再行依法缴纳应税税款的合法途径以主张权利，而是根据自己对实际占用土地的错误理解申报缴纳案涉土地的城镇土地使用税，此做法虽然违法，但并不具有严重的社会危害性。

另外，三建公司没有根据实际占用情况及时将相关土地使用证向职能部门申请变更，对案涉纳税争议的发生负有责任。但就当地政府及相关土地职能部门来说，其在案涉划拨土地尚未实施征收拆迁的情况下，即为三建公司颁发了并非“净地”上的划拨土地证，并且怠于履职，长期未对案涉划拨土地及拆迁许可证依法进行处理，对案涉纳税争议的发生也负有相应责任。当地税务机关在知道且应当知道三建公司未对案涉17宗土地全部实际占用的情况下，仍然要求三建公司缴纳土地使用税，对案涉纳税争议发生同样负有一定责任。另，案涉17宗土地均在兴宁市市域范围且多处距当地税务机关办公处较近，根据三建公司请求，税务机关完全具备条件查明案涉土地使用现状。因此，虽然以证载面积为依据计税是征收土地使用税的一般原则和做法，但原兴宁市地税局未考虑部分案涉土地并未拆迁完毕，更没有办理出让、转让手续且三建公司实际占用面积与证载面积存在显而易见的巨大差距，在明知案发当时当地的特殊历史背景及三建公司已经多次提出异议的情况下，追征三建公司13年税款6578757.87元及相应滞纳金，并处所偷税款二倍的罚款13157515.74元，该处罚结果与三建公司欠缴税款的违法事实、主观过错和社会危害程度明显不相适应，应予纠正。

第三，案涉3号税务处罚决定不符合“同样情况同样对待，不同情况不同对待”公正执法原则的要求。本案中，根据三建公司申诉时提交的证据材料《关于兴城兴田一路东片、曾学路北片地段和兴田路市场改造建设范围内房屋拆迁的通知》（兴市府[1999]19号）可知，兴宁市人民政府同时期委托“负责改造建设”的房地产公司除三建公司外，还有兴宁市嘉兴房地产开发公司、香港宝德集团房地产实业开发公司、兴宁市岭东房地产开发公司。也即上述房地产公司取得划拨土地及土地证的方式与三建公司相同，且可能同样存在“一地两证”以及证载面积与实际占有使用面积存在明显差异的问题。经本院依法释明，梅州市税务局第二稽查局至今未能举证证明上述房地产公司依法缴纳了城镇土地使用税，也未举证证明对同时期同类情形的其它房地产公司也作出过类似税务处罚决定。税务机关对三建公司的税务处罚既违反了“同样情况同样对待，不同情况不同对待”的公正执法原则，税务执法目的与动机亦不符合严格规范公平文明执法的要求。

第四，三建公司基于对税务机关信赖而形成的利益应予适当保护。根据三建公司提供的证据，2010年开始至2013年10月30日案涉3号税务处罚决定作出前，税务机关每年均向三建公司开具《完税证明》，明确载明三建公司截至2012年12月31日业已“缴纳地方各税”。且税务机关连续十多年对三建公司均采取核定征收方式，三建公司每年向税务机关预缴部分税款，税务机关每年核定后，告知三建公司所缴税额，三建公司按照通知税额缴税，从未出现税务违法行为。三建公司还连续多年被当地税务机关评为“纳税大户”。税务机关也从未要求过三建公司就案涉土地使用证进行纳税申报或者提示过需要缴纳土地使用税。上述事实证明，三建公司对当地税务机关对其税务合规，已经形成一定程度的信赖，税务机关在作出案涉处罚决定时对此种信赖应予适度尊重。然而，在三建公司原法定代表人及其部分家属、部分公司高管被错误刑事羁押后，税务机关于2013年8月19日突然对三建公司进行税务检查，并在较短时间内对三建公司13年的税务事项作出案涉处罚决定，未审慎保护三建公司的信赖利益。

综上，本案税务争议发生在《城市房屋拆迁管理条例》时期，三建公司取得的土地多数并非“净地”，三建公司曾在税务调查处理时对案涉土地的实际占用情况提出过辩解和异议，但原兴宁市地税局既没有充分考虑三建公司取得案涉划拨土地的特殊历史背景，也未充分考虑三建公司的违法事实、过错大小、社会危害程度及对税务机关征税行为形成的信赖，机械按照土地使用证全部证载面积进行偷税认定并处二倍罚款，既与本案实际情况不符，也与当时当地一贯的征税执法标准不符；被诉3号税务处罚决定构成认定事实不清、主要证据不足、结果显失公正，不应得到支持。一、二审判决亦认定基本事实不清、证据不足，应当予以纠正。三建公司申诉的主要理由成立。

税收是国家财政收入的主要来源，也是国家进行宏观调控、实现经济和社会发展目标的重要手段。依法纳税不仅有助于国家的建设和发展，也是维护社会公平和正义的重要体现。依法及时纳税是每个公民和企业应尽的义务，也是必须履行的法律责任。同时，坚持依法文明征税，建立良好的征纳关系，不仅是税收工作本身的需要，也是时代发展、法治进步的需要。依法文明征税要求税务机关既要严格办事，又要尊重和维护纳税人的合法权益，为纳税人提供优质、高效的服务，以营造良好的税收环境。作为人民法院，既要支持税务机关依法征税，也要保护好纳税人的合法权益，两者不可偏废。本案中，三建公司在完全具备条件通过诸如先向相关土地职能部门依法申请变更或注销案涉土地使用证等维护自身合法权益途径的情况下，却根据自己对实际占用土地概念的理解，通过擅自变更土地使用证复印件所载土地取得时间和面积的方式，向主管税务机关申报缴纳土地使用税，没有履行如实申报缴纳税款的基本义务，应当承担相应的责任。三建公司应当以此为鉴，增强纳税意识，遵守税法规定，积极履行纳税义务。梅州市税务局第二稽查局如认为三建公司存在的税务问题仍需予以行政处罚，可依法另行调查并作出处罚决定，但应当严格按照税法规定及《中华人民共和国行政处罚法》所规定的过罚相当、首违不罚等原则和精神，充分考虑三建公司在案涉纳税争议中的责任大小及是否存在从轻、减轻情节，并不得违反“同样情况同样对待，不同情况不同对待”的公正执法原则；否则，人民法院将不予支持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一项、第六项，第八十九条第一款第三项以及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百一十九条第一款、第一百二十二条规定，判决如下：

一、撤销广东省梅州市中级人民法院（2014）梅中法行终字第79号行政判决；

二、撤销广东省兴宁市人民法院（2014）梅兴法行初字第4号行政判决；

三、撤销原广东省兴宁市地方税务局于2013年10月30日作出的兴罚[2013]3号《兴宁市地方税务局税务行政处罚决定书》。

一、二审案件受理费共计100元，由国家税务总局梅州市税务局第二稽查局负担。

本判决为终审判决。

审 判 长　耿 宝 建

审 判 员　蔚　　强

审 判 员　韩 锦 霞

二〇二四年十二月三十一日

法官助理　张 雪 明

书 记 员　萨钦仍贵

上诉人（原审原告）：新疆某石油化工有限责任公司，住所地新疆维吾尔自治区乌鲁木齐经济技术开发区。

法定代表人：吴某，该公司董事长。

委托诉讼代理人：施某，男，该公司员工。

被上诉人（原审被告）：国家税务总局新疆维吾尔自治区税务局，住所地新疆维吾尔自治区乌鲁木齐市天山区青年路397号。

法定代表人：李某，该局局长。

出庭负责人：买某，该局副局长。

委托诉讼代理人：孙某，女，该局政策法规处副处长。

委托诉讼代理人：刘文琴，广东华商（乌鲁木齐）律师事务所律师。

上诉人新疆某石油化工有限责任公司（以下简称某石油公司）因其诉被上诉人国家税务总局新疆维吾尔自治区税务局（以下简称自治区税务局）不予受理行政复议申请决定一案，不服新疆维吾尔自治区乌鲁木齐市中级人民法院（2025）新01行初20号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上诉人某石油公司的委托诉讼代理人施某，被上诉人自治区税务局的出庭负责人买某、委托诉讼代理人孙某、刘文琴到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

原审法院经审理查明，2023年2月3日，昌吉州税务局稽查局对案外人某公司作出昌州税稽处[2023]X号《税务处理决定书》，认定“你公司2019年4月至8月账面记载共购进新疆某某石油有限公司138,805.29吨煤，取得新疆某某石油有限公司开具增值税专用发票共39张，发票金额合计31,447,489.71元，税额合计4,088,173.69元，价税合计35,535,663.40元，已全部认证抵扣。经核实你公司上述39份发票对应煤的购进业务，其中有33份发票是利用重复的磅单数据或无磅单虚构的业务。二、处理决定：新疆某煤炭洗选有限责任公司在无实际购进煤的情况下取得新疆某某石油有限公司开具的33份增值税专用发票，违反了《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条‘开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（二）让他人为自己开具与实际经营情况不符的发票’之规定，属于虚开发票行为。”2020年12月10日，新疆某某石油有限公司更名为新疆某石油化工有限责任公司。2024年5月18日，某石油公司以昌吉州税务局为被申请人，某公司为第三人向被告自治区税务局申请行政复议，以昌吉州税务局对某公司作出的昌州税稽处[2023]X号《税务处理决定书》对其权益义务产生实质性不利影响为由，要求撤销昌州税稽处[2023]X号《税务处理决定书》。自治区税务局于2024年5月29日作出新税复不受字[2024]X号《不予受理行政复议申请决定书》，以某石油公司并非昌州税稽处[2023]X号《税务处理决定书》的行政相对人，也与该税务处理决定无利害关系为由，决定不予受理。某石油公司不服，遂提起本案行政诉讼。

2023年2月7日，昌吉州税务局稽查局向国家税务总局乌鲁木齐经济技术开发区（头屯河区）税务局稽查局（以下简称经开区税务局稽查局）出具《已证实虚开通知单》，载明“经查证，现将新疆某煤炭洗选有限责任公司已证实虚开的发票33份、涉案发票金额27,138,489.71元告知你局，请按有关规定办理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局。”委托协查情况表中载明“受托方纳税人名称新疆某某石油有限公司”。经开区税务局稽查局调查后，于2024年11月11日作出乌经税稽处[2024]X号《税务处理决定书》，该决定载明：“二、处理决定我局认为，你单位存在企业所得税部分支出未取得相关发票，且无法证实业务真实发生的情形、存在少记印花税计税依据等情形，造成少缴企业所得税73,333.74元、印花税32,618.90元。因未发现你单位存在主观故意少缴税款的意图，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、第五十二条第二款、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十二条之规定，上述违法事实造成的所属期为2017年度、2018年度少缴的税款已超过追征期，因此不再进行追缴，本次仅追缴你单位2019年至2020年少缴的印花税21,866.80元，并依法从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”经询问，某石油公司陈述未对该《税务处理决定书》申请复议。

原审法院认为，《中华人民共和国行政复议法》第三十条第一款第二项规定：“行政复议机关收到行政复议申请后，应当在五日内进行审查。对符合下列规定的，行政复议机关应当予以受理：（二）申请人与被申请行政复议的行政复议的行政行为有利害关系。”此处的与行政行为有利害关系应当指公法意义上的利害关系，即受到行政行为的实际影响，行政行为实际上处分了其权利义务。本案中，某石油公司不服昌州税稽处[2023]X号《税务处理决定书》向自治区税务局提出行政复议申请，而昌州税稽处[2023]X号《税务处理决定书》的行政相对人系案外人某公司，作出的处理决定认定某公司虚开发票行为，依法追缴其相应增值税、城市维护建设税无税基滞纳金。某石油公司以涉案《税务处理决定书》可能导致其在民事案件中承担返还对价或债务无法互抵的不利后果以及导致其承担行政、刑事责任为由认为其与涉案《税务处理决定书》具有利害关系，但涉案《税务处理决定书》是对某公司税务事项作出的认定与处理，某石油公司并非昌吉州税务局在作出涉案《税务处理决定书》时应考虑的对象和利益，且涉案《税务处理决定书》并未处分某石油公司的权利义务，故某石油公司与涉案《税务处理决定书》不存在利害关系，自治区税务局作出被诉《不予受理行政复议申请决定》有事实及法律依据。关于某石油公司提出的调取违法案件移送书、开展稽查处理结论的申请，原审法院认为，本案审理的行政行为系自治区税务局作出的不予受理行政复议申请决定，违法案件移送书及稽查处理结论与本案无关联，故原审法院不予调取。综上，自治区税务局作出的被诉不予受理行政复议申请决定有事实及法律依据，程序合法，某石油公司的诉讼请求不能成立，原审法院不予支持。遂依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回某石油公司的诉讼请求。某石油公司不服该判决，上诉于本院。

某石油公司上诉称，一、原审判决认定事实错误。上诉人与其申请行政复议的行政行为存在直接利害关系，昌吉州税务局作出的昌州税稽处[2023]X号《税务处理决定书》中认定上诉人虚开增值税发票，致使玛纳斯县公安局对上诉人启动立案侦查、玛纳斯人民法院据此作出的（2023）新2324民初XXX号民事判决书也影响了上诉人的民事债权。二、被上诉人作为复议机关，以“无利害关系”为由不予受理上诉人的行政复议申请，违反了纳税争议应当先行复议的规定，属于程序违法，原审法院应予纠正。三、原审法院适用法律错误，行政复议法中“利害关系”的认定应适用行政诉讼法及其解释，即只要行政行为产生影响，当事人就享有诉权。原审法院应当认定上诉人为行政行为的利害关系人。综上，原审法院驳回上诉人的诉讼请求，适用法律错误，故请求依法撤销原审判决并责令被上诉人受理上诉人的复议申请并作出相关行政行为。

自治区税务局辩称，被上诉人作出被诉不予受理行政复议申请决定认定事实清楚，适用法律准确，程序合法。一、昌吉州税务局稽查局无职权也未认定上诉人是否存在“虚开发票”行为；玛纳斯县人民法院作出的（2023）新2324民初XXX号民事判决书目前并未生效，且与案涉税务稽查情况无关，上诉人主张民事权利受损与本案不存在实质关联；公安机关对相关证据进行审查并独立作出判断，不属于本案审查范围，并未对上诉人产生实际不利影响，因此上诉人与原处理决定之间没有直接利害关系。二、上诉人与案外人某公司的纠纷不属于纳税争议，上诉人不是纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，也并未对原处理决定中的纳税决定提出异议，因此不属于行政复议受理范围。请求依法驳回上诉人的上诉请求。

本院经审理查明的事实与原审法院查明的事实一致，本院予以确认。

本院认为，本案是某石油公司不服自治区税务局作出的新税复不受字[2024]X号《不予受理行政复议申请决定书》提起的撤销之诉。本案争议焦点系某石油公司是否与昌吉州税务局稽查局对案外人某公司作出的昌州税稽处[2023]X号《税务处理决定书》有利害关系。

首先，根据《中华人民共和国行政复议法》第三十条第一款第二项之规定，行政复议申请人与被申请行政复议的行政行为具有利害关系是行政复议机关受理该申请、启动行政复议程序的前置条件之一。判断是否存在利害关系，应审查申请行政复议的行政行为是否对当事人的权利义务产生直接的、现实的、客观的法律上的影响，而不包括间接的或因事物普遍联系而产生的关联。在涉及增值税专用发票的税务处理案件中，判断当事人是否与该处理决定具有利害关系应当结合增值税专用发票的核心作用以及处理决定对当事人产生的实际影响分析。

其次，增值税专用发票作为我国增值税制度的核心征管凭证，在上游开票企业与下游受票企业之间主要具有进项税额抵扣和销项税额的确认两大核心功能。对于上游企业而言，增值税专用发票是其确认销售收入，计算销项税额，纳税申报的依据。对于下游企业，增值税专用发票则是其抵扣进项税额的关键依据，受票企业可凭注明的进项税额抵扣自身的销项税额，从而降低实际税负。从增值税专用发票的流转过程来看，其确实在上下游企业间产生“环环抵扣”的税收链条关系。但需要注意的是，在税务执法实践中，这种抵扣链条关系不能被简单的理解为完全的对合关系，更不能仅凭此主张利害关系，应当结合税务处理决定产生的实际影响具体分析。根据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33条）的规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。因此，开票企业被认定为虚开票时，因该税务处理决定将可能导致受票企业从开票企业取得的增值税专用发票不能作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。据此，对开票企业的税务处理决定对受票企业作为纳税人的权利义务有可能产生实际影响，故受票企业与上述税务处理决定具有利害关系。但对受票企业的税务处理决定，通常仅涉及自身虚开发票行为的认定及处罚，并不直接影响开票企业的权利义务。且，增值税专用发票对于开票企业来说自始至终是确认销项税额，增加纳税义务的作用，并且该作用其在开具发票时已存在，不会因税务处理决定的作出而变更，故开票企业不能作为对受票企业作出的税务处理决定的利害关系人。本案中，上诉人申请行政复议的昌州税稽处[2023]X号《税务处理决定书》是昌吉州税务局稽查局对案外人某公司作出，其行政相对人自始至终亦系案外人某公司。上诉人虽作为该处理决定涉及的33份增值税专用发票的开票人，但其已在上述处理决定作出前，按规定履行了与上述增值税专用发票相关的纳税申报义务，该义务不会因案外人某公司是否被认定为接受虚开发票而变更，其已经申报的增值税销项税额和缴纳的增值税也不会因案涉处理决定的作出而增加或减少，更不存在上诉人需要补缴或多缴退税的问题。因此，案涉税务处理决定并不影响上诉人的权利义务，也不会为上诉人创设新的权利义务。案外人某公司被处理后，税务机关对上诉人启动调查程序并对税务情况进行调查与被诉处理决定并非属于同一行政行为，上诉人以此主张利害关系亦不具有事实和法律依据，本院不予支持。

最后，针对上诉人提出的昌吉州税务局稽查局对案外人某公司作出的昌州税稽处[2023]X号《税务处理决定书》在民事案件中作为对其不利的证据问题。根据《中华人民共和国民事诉讼法》第六十三条第二款以及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第一百一十四条的规定，民事案件中的证据必须查证属实，才能作为认定事实的根据。国家机关或者其他依法具有社会管理职能的组织在其职权范围内制作的文书所记载的事项，虽然具有较高的证明力，但该证据材料是否能被采纳仍需要人民法院依照诉讼法和司法解释的相关规定，通过质证、认证等程序作出综合判断。如果人民法院采纳该证据后作出相应的裁判，则该后果属于民事裁判的结果。当事人对该证据认定以及该裁判结果不服，可以通过民事诉讼规定的程序来寻求救济。因此，行政机关作出的具体行政行为，即便在民事案件中作为证据使用，也仅属于待人民法院认定证明力的证据之一，并非是直接影响当事人权利和义务的既定事实，不能以此主张与被诉行政行为具有利害关系，故对上诉人的上述主张本院不予支持。

综上，原审判决认定事实清楚、法律适用准确、程序合法，上诉人的理由不能成立。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

案件受理费50元，由上诉人新疆某石油化工有限责任公司负担。

本判决为终审判决。

审判长　马荣

审判员　马小燕

审判员　塔吉古丽·艾则孜

二〇二五年七月十四日

书记员　程雅莉

上诉人（原审原告）张某某，女，1968年3月30日出生，汉族，住淄博市博山经济开发区。

被上诉人（原审被告）国家税务总局淄博市税务局第二稽查局，统一社会信用代码11370300MB28572787。住所地:淄博市淄川区般阳路78号。

法定代表人郑家顺，局长。

委托代理人严春霞，山东言博律师事务所律师。

委托代理人冯晓玲，山东言博律师事务所律师。

上诉人张某某因诉被上诉人国家税务总局淄博市税务局第二稽查局（以下简称“市税务局第二稽查局”）不履行征缴税款法定职责一案，不服淄博市淄川区人民法院（2020）鲁0302行初54号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭对本案进行了审理，本案现已审理终结。

原审法院查明，2019年7月9日被告市税务局第二稽查局收到原告张某某举报，内容为“刘延江、刘红蕊共收到5500万元股权转让费，除去出资和别的费用900多万元，他们共获得红利4500多万元，需要交纳个人所得税900多万元。”被告受理举报后制作检举税收违法行为登记表、税务稽查调查核实审批表、税务稽查调查核实任务通知书，于2019年7月23日分别向刘延江、刘红蕊、淄博曼乔纺织用品有限公司（原淄博银龙实业有限公司）、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司下达《税务检查通知书》。被告调取了淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司相关账簿、记账凭证，淄博银龙实业有限公司资本变动情况审计报告、淄博高新技术产业开发区人民法院《民事调解书》、《说明》、《过付款收据》、上述三家公司与刘东、刘延江、刘红蕊签订的《协议书》、刘延江、刘红蕊与刘东签订的《股权转让协议书》、刘延江与刘东签订的《股权转让协议书》、上述三家公司的《股东会决议》。被告查明，刘延江、刘红蕊于2008年4月29日与淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司、刘东签订股权转让协议，将持有的淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司的全部股权(含登记股权)转让给刘东，淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司及刘东自2008年5月19日至2012年12月31日向刘延江支付包括但不限于其投入到淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司的各项投资款、集资款、借款、刘延江以车队名义借给上述三家公司的款项5500万元。2019年9月30日，因案情复杂，被告经批准检查时限延长至2019年12月7日。2019年11月14日，被告制作《关于“刘延江与其妻刘红蕊股权转让涉税举报案件”调查核实报告》。2019年11月18日被告举报中心通过电话向原告告知调查处理的决定。另查明，2008年7月15日，刘延江持有的淄博曼乔纺织用品有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司的股权在工商登记部门办理了股东变更登记手续。

原审法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、《国家税务总局淄博市税务局职能配置机构设置和人员编制暂行规定》的规定，本案被告负责淄博市淄川区、博山区、周村区等六个区域的税收征收管理工作，具有受理原告举报税收违法事项的法定职责。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条对纳税追征期限作出了规定，其第一款规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。第二款规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。第三款规定，对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。该法第六十三条、第六十六条、第六十七条分别对偷税、骗税、抗税行为进行了界定，其中偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的；骗税是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的；抗税是指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的。本案原告举报的未纳税行为系刘延江、刘红蕊夫妻转让股权获得收入未申报纳税情形，根据上述法律规定该未申报纳税情形不属于该法第五十二条第三款规定的税务机关可以无限期追征未缴或者少缴税款、滞纳金的偷税、抗税、骗税情形；该未申报纳税情形应当属于该法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形，其追征期应当按照税收征管法第五十二条第二款的规定处理，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。本案所涉股权转让行为发生于2008年4月29日，股东变更手续于2008年7月15日在工商登记部门办理，转让款项支付于2012年12月31日完成，而被告受理查处原告举报时间为2019年，刘延江、刘红蕊夫妻转让股权获得收入未申报纳税期间已经超过追征期限5年的最长期限。被告作出对刘延江、刘红蕊夫妻未缴个税不予追征的决定符合法律规定。本案被告以口头形式告知原告处理情况与查处结果符合《税收违法行为检举管理办法》第三十条的规定，被告执法程序合法。本案原告诉讼请求不成立，依法不予支持。本案原告掌握被举报人刘延江、刘红蕊需要交纳个人所得税的事实进行实名举报，如税款征缴成功则可依法获得举报奖励，其与被告税收征缴履职行为具有利害关系，具有原告主体资格，被告主张原告与案涉行政行为没有利害关系的答辩理由不成立，依法不予采纳。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决：驳回原告张某某的诉讼请求。案件受理费50元，由原告张某某负担。

宣判后，原审原告张某某不服一审判决，向本院提起上诉，请求撤销淄博市淄川区人民法院(2020)鲁0302行初54号行政判决并依法改判；被上诉人承担本案诉讼费。上诉理由：一、判决认定事实错误。判决书描述“经庭审质证，被告提交1号到9号证据，能够证明被告依法对原告事项进行受理、调查核实的案件事实，本院予以认定”。上诉人认为，判决书对于被上诉人已受理原告举报事项认定正确，对证明被上诉人依法调查核实认定错误，对被上诉人提交的证据9及证明的事项认定错误。理由如下：（一）被上诉人提交的1-8号证据证明了对上诉人举报的事项进行了受理和部分事项核查，同时也证明被上诉人有选择性履职行为。法律规定企业内部股东之间的股权转让应在相关部门管理和法律框架下依法进行，股权转让不是企业内部股东私自进行的，还有第三方管理者即当时主管税务机关博山地税局，被上诉人没有调查核实主管税务机关依法对企业股权转让的管理信息，该证据可以证明税务机关“发现”刘延江、刘红蕊未申报纳税的时间未超5年。国税函[2009]285号《国家税务局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》、2015年施行的《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》都规定了企业股权转让后税务变更备案相关事宜，也对税务部门如何管理做了规定。鲁地税发[2005]25号《山东省地方税务局税收管理员工作规范》也明确规定了税管员对企业变更真实性的核查和逾期未申报纳税的催报催缴的职责。根据上述法律规定被上诉人应调查核实企业股权转让后是否依法在税务机关作过股东变更申请，税务机关是否审核通过企业提交的变更材料，是否同意企业依法变更股东，对企业股权转让后主管税务机关在履职过程中是否应该“发现”刘延江、刘红蕊未申报纳税的行为，被上诉人只选择对自己有利的事项调查核实，对能证明该案件的其他事项没有调查核实，选择性执法也是违法行为，选择性履职也是不履职的表现形式。（二）证据9一部分内容没有提交证据证明，一部分内容违反法律规定。1、被上诉人在证据9认为刘延江、刘红蕊未申报纳税的原因是因为计算错误。《税收征管法实施细则》第八十一条对《征管法》52条第二款做了解释。被上诉人没有证据证明刘延江、刘红蕊未申报纳税的行为符合该条款，用该条款规定的追征期限处理他们的未纳税行为违法。2、行政诉讼法规定行政行为的依据必须是法律、法规、规章和规范性文件。国税函[2009]326号国家税务总局关于新疆地税的“批复”不是税收规范性文件，不能作为被上诉人税收行政行为的依据。二、一审法院违反法定程序。一审法院组织两次开庭，上诉人都当面提交证据，但是法庭只让原审原告质证被告的证据，没有让原审被告质证原告的证据。判决书上也只提到原审被告的证据，对原审原告的提交证据只字未提。三、一审淄川区法院行为超越法定职权。除了《征管法》第八十六条规定了税收违法行为5年内的行政处罚期以外，其他税收规范性文件包括以上的文件也没有规定64条的追征期，到目前为止该条款的追征期是法律空白。淄川区法院认定用《征管法》第五十二条第二款规定的追征期限处理违反六十四条第二款情形的行为是超越职权。四、一审法院违背事实和法律。（一）违背事实。1、一审法院违背当年博山税务局在依法履职管理企业股权转让行为过程中和2009年全省开展股权转让所得税核查的工作中已“发现”刘延江、刘红蕊未申报纳税的事实。根据国税发[2003]81号和鲁国税发[2003]133号的规定，工商部门和税务部门有登记、变更信息共享机制，并规定税务部门应对共享信息核实和管理。主管税务机关博山税务局在信息共享时间已经发现刘延江、刘红蕊获得收益应缴税款，税管员在履职的过程中已“发现”他们未纳税的违法行为。2009年下半年确有博山税务局的工作人员到淄博银仕来纺织有限公司(所有企业的统称)对博山银杉化纤和淄博曼乔纺织(原银龙实业)做股权转让方面的调查核实，并称“他们去找刘延江申报纳税被拒”。2、博山银杉和淄博曼乔纺织(原银龙实业)在股权转让完成后，在法定时间依法到税务机关做了股东变更登记并提交相关证明材料。博山税务局依法审核并通过变更。3、税务机关“发现”刘延江、刘红蕊未纳税的时间应是主管税务机关审核通过企业股东变更及税务员履行催报催缴职责的时间及2009年山东地税执行国税函[2009]285号《国家税务局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》在全省开展股权转让所得税核查的时间，不是被上诉人受理举报和查处的时间。（二）违背法律。没有税收法律、法规规定除《征管法》第五十二条第三款规定以外的其他情形的追征期用五十二条第二款的规定处理。《宪法》、《税收征管法实施细则》规定依法纳税是公民的基本义务，除非法律规定可以停止的情形，义务具有终身性和不可替代性，一审法院认定应当以五十二条第二款的追征期处理违反六十四条第二款的情形并判决原审被告不追征刘延江、刘红蕊应纳税的决定符合法律规定的行为违反了《征管法》第三条的规定。四、原审被告未对举报线索中提到的股权转让行为到主管税务机关调查核实，违反了《税务稽查工作规程》和《征管法》的相关规定。没有提交被诉行政行为的全部证据，违反了高院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》。为掩盖自己未依法完全履行调查核实职责的行为，在庭上做虚假陈述，认为企业股权转让只做工商变更登记不需要到税务机关做股东变更登记，否认了主管税务机关依法对股权转让行为进行管理的法定职责，该虚假申述违反了《税务登记管理办法》和《股权转让所得个人所得税管理办法》的相关规定。五、原审被告辩称他们把国税函[2009]326号“批复”作为税收规范性文件并依据该文件作出不追征刘延江、刘红蕊未申报纳税行政行为的的理由，是因为该“批复”同时抄送国家税务总局各辖区且公布在《国家税务总局公报》上供全国人民查阅，原审被告的行为违反了《税务机关公文处理办法》和《税收规范性文件制定管理办法》关于“批复”和“税收规范性文件”的规定。综上所述，一审法院认定事实错误、违反法定程序、超越法定职权、违背事实和法律作出枉法判决是违法行为。原审被告未完全履行调查核实的职责，隐瞒山东工商、税务协调领导工作小组已依法开展工作的事实，隐瞒博山税务局已依法管理企业股权转让行为的事实，谎称刘延江、刘红蕊未申报纳税的理由符合《征管法》第五十二条第二款，把“批复”作为税收规范性文件并作为依据作出不追征刘延江、刘红蕊夫妻应纳税款决定的行政行为是违法行为。为维护上诉人的合法权益，上诉人依据《行政诉讼法》的相关规定依法上诉，请二审法院以事实为依据，以法律为准绳，撤销淄川区人民法院(2020)鲁0302行初54号行政判决并依法改判。

被上诉人市税务局第二稽查局所辩称，一、上诉人与案涉行政行为没有利害关系，应当驳回起诉。上诉人的检举行为不属于“投诉”，其检举事项涉及到国家税务部门对税收违法行为的监管，税务部门处理行为与上诉人自身合法权益不存在法律上的利害关系，上诉人提起本案行政诉讼主体不适格，应当驳回上诉人起诉。检举人是否与税务处理行为是否具有利害关系，在于其检举的行为是否对检举人造成权利义务的影响，税务机关是否对检举行为进行处理以及税务机关的处理行为是否为检举人创设或确定新的权利义务。该案中，上诉人张某某与其检举的行为没有利害关系，税务机关在收到检举后，依法进行了处理，并将处理结果告知了上诉人。税务机关的处理行为亦与上诉人没有利害关系，应当依法驳回上诉人起诉。二、被上诉人按照法定程序对检举事项进行处理，已经履行法定职责。1、被上诉人依法进行调查，原审判决认定事实清楚。被上诉人在收到上诉人的检举后，取得了淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司相关账簿、记账凭证，淄博银龙实业有限公司资本变动情况审计报告，淄博高新技术产业开发区人民法院《民事调解书》《说明》《过付款收据》，上述三家公司与刘东、刘延江、刘红蕊签订的《协议书》，刘延江、刘红蕊与刘东签订的《股权转让协议书》，刘延江与刘东签订的《股权转让协议书》，上述三家公司的《股东会决议》，调取了三家公司工商登记的股东变更信息。经查，刘延江、刘红蕊将持有的淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司的全部股权(含登记股权)转让给刘东，淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司、淄博博山银杉化纤有限公司及刘东向刘延江支付包括但不限于其投入到淄博银龙实业有限公司、淄博银仕来纺织有限公司博博山银杉化纤有限公司的各项投资款、集资款、借款、刘延江以车队名义借给上述三家公司的全部款项。自2008年5月19日至2012年6月25日，受让人刘东已分批将上述款项支付给刘延江。依据淄博市行政审批服务局出具的企业信息显示，刘延江将持有的淄博博山银龙化纤有限公司2%(10万)的股权变更为刘东，刘延江将持有的博乔曼纺织用品有限公司17%(871.22万)的股权变更为刘东。以上股权于2008年7月15日在工商部门进行变更登记。上述公司未在税务部门申报办理变更税务登记。2、被上诉人对涉案税款的处理适用法律正确，原审判决应依法维持《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》(国税发[2006]62号)第二条规定:“凡依据个人所得税法负有纳税义务的纳税人，有下列情形之一的，应当按照本办法的规定办理纳税申报：(一)年所得2万元以上的。第三条规定，本办法第二条第一项年所得2万元以上的纳税人无论取得的各项所得是否已足额缴纳了个人所得税，均应当按照本办法的规定，于纳税年度终了后向主管税务机关办理纳税申报。”被检举人应当在2012年12月31日前向主管税务机关办理纳税申报。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款规定:“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”国税函[2009]326号《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”刘延江、刘红蕊股权转让交易是在2008年5月19日至2012年12月31日期间完成。涉及税款由于超过五年追征期，不应再予以追征。国税函[2009]326号《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》由国家税务总局公布在《国家税务总局公报》2009年第6期及国家税务总局官方网站上，标题为“关于未申报税款追缴期限问题的批复”标题，面向社会公众公开查阅。“抄送:各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局、地方税务局”。《全国税务机关公文处理实施办法》(国税发[2004]132号)第21条规定：“批复，适用于答复下级机关请示的事项。具有答复事项专指性的特征。批复一般只送请示单位，若批复的事项需有关单位执行或者周知，可抄送有关单位。”。因此，国税函[2009]326号《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》不是内部行政规范性文件，而是公开发布的、具有普遍约束力，被上诉人应当遵照执行。《税收征管法》第六十三条、第六十六条、第六十七条分别对偷税、骗税、抗税行为进行了界定，其中偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的；骗税是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的；抗税是指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的。本案上诉人举报的未纳税行为系刘延江、刘红蕊夫妻转让股权获得收入未申报纳税情形，根据上述法律规定该未申报纳税情形不属于该法第五十二条第三款规定的税务机关可以无限期追征未缴或者少缴税款、滞纳金的偷税、抗税、骗税情形；该未申报纳税情形应当属于该法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形，其追征期应当按照税收征管法第五十二条第二款的规定处理，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。3、被上诉人检查、告知程序合法，内容恰当。2019年7月9日被上诉人收到上诉人检举，内容为“刘延江、刘红蕊共收到5500万元股权转让费，除去出资和别的费用900多万元，他们共获得红利4500多万元，需要交纳个人所得税900多万元。”。并当日制作《检举税收违法行为登记表》、《税务稽查调查核实审批表》、《税务稽查调查核实任务通知书》。被上诉人于2019年7月23日分别向刘延江、刘红蕊、淄博曼乔纺织用品有限公司(原淄博银龙实业有限公司)、淄博银仕来纺织有限公司、博博山银杉化纤有限公司下达《税务检查通知书》。2019年9月30日，因案情复杂，经批准检查时限延长至2019年12月7日。2019年11月14日，被上诉人制作《关于“刘延江与其妻刘红蕊股权转让涉税举报案件”调查核实报告》。2019年11月18日被上诉人举报中心通过电话向上诉人告知调查处理的决定。案件核查、回复均符合《税务稽查案源管理办法(试行)》(税总发[2016]71号)和《税收违法行为检举管理办法》（国家税务总局令[2011]第24号）的程序要求。综上，本案不属于法院的受案范围，被上诉人已依法履行法定职责，应依法驳回起诉或驳回上诉、维持原判。

二审期间，上诉人张某某向本院提交税务工作相关规定和政府信息公开申请答复书若干，但不属于《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十二条规定的新证据，本院不予组织质证。本院经审理查明的事实与原审判决认定的事实一致，依法予以确认。

本院认为，（一）关于张某某与被诉不予追征决定是否具有利害关系的问题。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第十二条第（五）项之规定，为维护自身合法权益向行政机关投诉，具有处理投诉职责的行政机关作出或者未作出处理，投诉人对此提起诉讼的，属于“与行政行为有利害关系”，投诉人具有原告主体资格。本案上诉人张某某基于获得税务举报奖励等利益进行举报，对举报事项提供了相应的初步事实和证据线索，其与被上诉人市税务局第二稽查局的不予追征决定具有利害关系，其具有本案行政诉讼原告主体资格。因此，被上诉人关于上诉人不具有本案原告主体资格的主张，本院不予采纳。

（二）关于被诉不予追征决定是否合法的问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。该条第三款规定，对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。该法第六十四条第二款规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。参照国税函[2009]326号《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》内容，“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”本案中，上诉人张某某向被上诉人市税务局第二稽查局提出的检举事项系针对刘延江、刘红蕊夫妻未对转让股权收入进行申报纳税的行为，属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定的“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”情形，不属于该法第五十二条第三款规定的可无限期追征的偷税、抗税、骗税情形，对该未进行纳税申报导致不缴或者少缴应纳税款情形的追征期限应为三年，特殊情况可以延长至五年。上诉人张某某检举所涉的股权转让、股东变更登记以及支付转让款等行为发生在2008年至2012年期间，而上诉人向被上诉人提出检举的时间是2019年6月，此时，已经超过5年的最长追征期限，被上诉人作出不予追征的决定，事实清楚，符合法律规定。被上诉人依据《税收违法行为检举管理办法》第三十条的规定，口头告知上诉人处理情况与查处结果，亦不违反法定程序。综上，原审法院判决驳回张某某的诉讼请求，认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法，本院依法予以维持。上诉人张某某的上诉理由不能成立，本院依法不予支持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50.00元，由上诉人张某某负担。

本判决为终审判决。

审 判 长　商利群

审 判 员　陈　磊

审 判 员　荣明潇

二〇二一年三月二十九日

法官助理　刘　敏

书 记 员　冯　媛

异议人（利害关系人）：国家税务总局某某局，住所地：四川省华蓥市。

法定代表人：甘伟，该局局长。

委托诉讼代理人：刘长国，该局职工。

委托诉讼代理人：刘宇，四川智群律师事务所律师。

原案申请执行人：某某商业银行某某分行，住所：内江市市中区。

主要负责人：陶江林，行长。

委托诉讼代理人：杨丽娟，四川融众律师事务所律师。

委托诉讼代理人：刘宇鑫，四川融众律师事务所律师。

原案被执行人：四川某某有限公司，住所广安市。

法定代表人：吴某某。

原案被执行人：四川某某有限公司，住所广安市。

法定代表人：吴某某。

原案被执行人：四川省某某有限公司，住所四川省广安经济技术开发区。

法定代表人：王某某。

原案被执行人：四川某某有限公司，住所广安市华。

法定代表人：杨某。

原案被执行人：宁波某某有限公司，住所浙江省宁波市海曙区。

法定代表人：杨某。

原案被执行人：吴某某，男，1966年10月11日出生，汉族，住合江县。

原案被执行人：李某某，女，1970年11月2日出生，汉族，住合江县。

原案被执行人：王某某，男，1948年4月5日出生，汉族，住合江县。

原案被执行人：郑某某，女，1950年4月17日出生，汉族，住合江县。

原案被执行人：杨某，男，1971年4月12日出生，汉族，住浙江省宁波市江东区。

原案被执行人：黄某某，女，1974年3月12日出生，汉族，住浙江省宁波市江东区。

原案被执行人：刘某某，男，1975年3月1日出生，汉族，住广安市广安区。

原案被执行人：王某，女，1978年10月10日出生，汉族，住成都市金牛区。

本院在恢复执行申请执行人某某商业银行某某分行（以下简称“某某商业银行”）与被执行人四川某某有限公司、四川某某有限公司、四川省某某有限公司、四川某某有限公司、宁波某某有限公司、吴某某、李某某、王某某、郑某某、杨某、黄某某、刘某某、王某等借款合同纠纷一案中【案号：（2023）川1002执恢273号】，异议人国家税务总局某某局（以下简称“某某税务局”）向本院提出书面异议申请。本院受理后，依法组成合议庭进行了审查。本案现已审查终结。

异议人某某税务局称，1.停止（2023）川1002执恢273号案件将四川某某有限公司的财产拍卖款支付给申请执行人及其他主体；2.从上述财产拍卖款项中优先向申请人扣缴税款911,252.46元及滞纳金1,694,183.44元；3.从清偿完毕抵押债权后的剩余拍卖款中，优先向申请人扣缴税款2,384,389.75元及滞纳金2,525,926.76元。事实与理由：1.异议人对四川某某有限公司履行行政执法行为，不属于本案民事审查范围，故依法应直接协助执行。2.2014年5月21日前的欠缴税款及滞纳金，应从本案拍卖款项中优先征收，法院应配合执行。3.清偿完毕抵押债权后的剩余拍卖款中向异议人扣缴税款。4.异议人追缴税款不受追征期限制，有权依法征收税款。综上，请法院依法支持异议人的申请事项。

异议人提供审查的证据有：本院（2016）川1002民初1389号民事判决书、（2023）川1002执恢273号执行裁定书，广安房他证华蓥字第X**证书、《关于四川某某有限公司欠缴税款及滞纳金情况的说明》、欠缴税款及滞纳金明细表、《关于协助扣缴四川某某有限公司税款及滞纳金的函》、纳税人欠税确认表、税务事项通知书、税务文书送达回证、责令限期改正通知书、（2023）川1002执恢273号之一执行告知书。

原案申请人某某商业银行答辩称，一、某某税务局不能作为参与分配主体，更不是执行异议提起主体。1.某某税务局不是本案利害关系人，其要求追缴的税款并非基于本案执行行为产生；2.民事执行法律法规没有关于税收优先权可在执行中参加案款分配并优先实现的规定；3.税收优先权只适用于行政执法程序，在民事执行程序中不应突破使用；4.某某税务局在本案中要求追缴的税款应由其自行采取行政强制措施执行，而非要求人民法院协助执行扣划。二、某某税务局对四川某某有限公司的涉本案拍卖款主张优先权，无执行依据，无权要求参与分配。1.某某税务局未提供税务处理决定书等生效法律文书，以确保欠缴税款是确定债权；2.某某税务局未对四川某某有限公司欠缴税款依法进行公告，欠税优先性来源于欠税公示及产生的公信力；3.税务机关的欠税追缴期为三年，且不得加收滞纳金；4.税务机关对2014年5月20日抵押权形成前的四川某某有限公司欠税已超法定追征期，虽然在2019年11月11日向四川某某有限公司送达了税务事项通知书、限期缴纳税款通知，但超过法定追征期，且未公告；5.滞纳金不享有税收优先权。三、本案不适用国家税务总局《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》的规定。1.本案税务机关主张的欠税款项是在四川某某有限公司经营过程中产生，不是拍卖财产而产生；2.该《复函》系国家税务总局单方答复，未得到最高法院的回应和许可。

原案申请人某某商业银行未提供证据。

原案被执行人四川某某有限公司口头辩称，欠税款属实，涉及的滞纳金希望能予以减免。自己只有这么多财产，不足以同时缴纳税款和偿还债务，但这两笔欠款都应支付，所以请法院依法裁决。

原案被执行人四川某某有限公司未提供证据。

原案被执行人四川某某有限公司、四川省某某有限公司、四川某某有限公司、宁波某某有限公司、吴某某、李某某、王某某、郑某某、杨某、黄某某、刘某某、王某等，均未答辩，未提供证据。

本院审查查明：被执行人四川某某有限公司取得坐落于华蓥市双河街道办事处广华大道机电工业园区的房屋及相应的土地使用权，并为被执行人四川某某有限公司向申请执行人某某商业银行的借款提供1,100万元的最高额抵押，于2014年5月22日办理了相应抵押登记。后因四川某某有限公司未能按约还款，某某商业银行向本院提起诉讼。本院立案受理并依法审理后作出（2016）川1002民初1389号民事判决书，判决中确认某某商业银行对四川某某有限公司案涉房屋和土地的折价、拍卖、变卖款中，在借款1,100万元本金及利息（包括利息597,300元、罚息3,453,714.25元、复利184,493.49元，以及从2017年2月3日至付清之日止按年利率16.2%计息）内享有优先受偿权，四川某某有限公司在承担保证责任后，有权向四川某某有限公司追偿。本院（2016）川1002民初1389号民事判决书生效后，各被告未履行清偿义务，某某商业银行向本院申请强制执行，本院以（2018）川1002执351号案件立案执行，经执行后依法终结了该次执行程序。经某某商业银行申请，本院又于2021年以（2021）川1002执恢465号案件、于2022年以（2022）川1002执恢424号案件、于2023年以（2023）川1002执恢273号案件恢复执行。在（2023）川1002执恢273号案件中，案涉四川某某有限公司的房屋和土地，经本院依法拍卖，买受人顾松书以11,073,440元的最高价竞得。扣除辅助拍卖费用20,000元、过户税费1,623,255.56元、延迟交付房屋产生的必要费用200,000元、评估费60,078.8元后，申请执行人实际收到的案涉抵押房屋和土地的拍卖价款为9,170,105.64元，尚不足以清偿抵押债权。

另查明，在（2023）川1002执恢273号案件中，某某税务局向本院提交了《关于协助扣缴四川某某有限公司税款及滞纳金的函》，要求我院协助扣缴四川某某有限公司尚欠税款。申请执行人某某商业银行向本院提交《法律意见书》，认为某某税务局主张的所欠税款在本案拍卖款中不享有优先权，且已过征期，无权要求分配。本院综合审查后作出（2023）川1002执恢273号之一《执行告知书》，告知某某税务局本院无法在拍卖款中协助其扣缴，并告知其可以于收到该告知书之日起十五日内向本院提起执行异议。某某税务局据此在规定时间内向本院提出前述书面异议申请。

某某税务局主张的四川某某有限公司所欠税款及滞纳金，皆涉及坐落于华蓥市的房屋及相应的土地，系该处房屋及土地产生的房产税和城镇土地使用税，具体形成时间划分为两个阶段。一是产生于抵押前（2014年5月21日前）的税款911,252.46元及滞纳金1,694,183.44元，某某税务局主张从上述财产拍卖款项中优先扣缴；二是产生于抵押后（2014年5月21日后）至2023年6月30日的税款2,384,389.75元及滞纳金2,525,926.76元，某某税务局主张从清偿完毕抵押债权后的剩余拍卖款中，优先扣缴。因本案当中涉及的拍卖款不足以清偿抵押债权，故涉及四川某某有限公司产生于抵押后（2014年5月21日后）的税款及滞纳金本院不予以审查。着重审查四川某某有限公司产生于抵押前（2014年5月21日前）的税款及滞纳金。

某某税务局提供审查的证据中，针对四川某某有限公司欠税事实的材料，主要有：1.该局自行制作的《欠缴税款及滞纳金明细表》；2.经四川某某有限公司签章确认的《纳税人欠税确认表》2份，时间分别是2021年11月1日及2023年6月19日；3.经四川某某有限公司工作人员签收的《税务事项通知书》及相应的税务文书送达回证。其中《税务事项通知书》共11份，文书编号、内容、签收时间分别为：（1）华地税明通[2011]XX号，内容为通知申报2011年度房产税及城镇土地使用税并交纳税款，签收时间是2011年12月22日；（2）华地税五通[2013]X号，内容为通知申报2011年5月-2013年6月的城镇土地使用税并交纳税款、滞纳金，签收时间是2013年7月15日；（3）华地税五通[2013]XX号，内容为通知申报2011年5月-2013年12月的城镇土地使用税并交纳税款、滞纳金，签收时间是2013年12月16日；（4）华税税通[2019]XXX号、（5）华税税通[2019]XXX号、（6）华税税通[2019]XXX号、（7）华税税通[2019]XXX号、（8）华税税通[2019]XXX号、（9）华税税通[2019]XXX号、（10）华税税通[2019]XXX号、（11）华税税通[2019]XXX号；涉及2019年度的8份通知书，内容皆为责令限期缴纳税款及滞纳金，应纳税款时间段为2011年1月-2014年12月，签收时间是2019年11月11日（当日签收多份）；4.经四川某某有限公司工作人员签收的《责令限期改正通知书》以及相应的税务文书送达回证。文书编号分别为：华地明税限改[2011]XX号、华地五税限改[2013]XX号、华地五税限改[2013]XX号、华税明税限改[2023]XXX号；内容为责令办理城镇土地使用税纳税申报并缴纳税款；签收时间分别是2011年12月27日、2013年7月22日、2013年12月23日、2023年5月24日。

本院认为，本案的争议焦点主要在于以下几个方面：

一、某某税务局主体是否适格，其提出的异议是否属于人民法院审查范围。

某某税务局提出异议认为自己基于对四川某某有限公司履行税收行政执法行为，不属于民事审查范围，法院应直接配合协助执行；某某商业银行认为某某税务局不是本案利害关系人，不能作为参与分配主体，提起执行异议主体不适格。本院认为，本案被执行人四川某某有限公司欠缴税款，某某税务局作为国家税收机关，在本案作出不予扣缴税款的执行行为后，可以作为利害关系人提出异议，这也是本院在对该局的《执行告知书》中明确告知的救济权利和途径。对于某某税务局要求法院不经审查直接配合协助执行的主张，系该局的错误认识。人民法院依法执行案件，依法支付案款，任何案外人要求从执行案款中分配或受偿相应款项，都需要经过人民法院依法进行审查评判。至于异议人某某税务局提出的优先扣缴税款的异议是否成立，本案应在查明上述事实的基础上，正确理解和适用税收优先的法律规定，统筹税收优先和执行程序中当事人合法权益保护的关系，作出妥善处理。

二、某某税务局主张抵押前所欠税款应当优先于抵押权能否成立。

本院认为，根据《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第二十七条“申请执行人对执行标的依法享有对抗案外人的担保物权等优先受偿权，人民法院对案外人提出的排除执行异议不予支持，但法律、司法解释另有规定的除外”、《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”的规定，本案所涉四川某某有限公司的房屋土地抵押时间为2014年5月22日，某某税务局主张四川某某有限公司在此之前所欠税款应当优先于抵押权的主张成立。

三、某某税务局未提供税务处理决定书等生效法律文书、未作欠税公示是否影响本案主张税款优先。

某某商业银行认为，某某税务局未提供税务处理决定书等生效法律文书，以确保欠缴税款是确定债权；未对四川某某有限公司欠缴税款的情况予以公示公告，不具有优先性。本院认为，某某税务局提供了四川某某有限公司欠税明细，并提供了经四川某某有限公司签章确认的2份《纳税人欠税确认表》，足以明确四川某某有限公司欠税事实及欠税明细金额。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十六条规定：“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况”。某某商业银行在办理案涉房屋土地的抵押登记手续时，可以自行向担保人或税务机关充分了解担保人和担保物的欠税情况，况且本案所涉的税款并非四川某某有限公司所欠的其他税款，而恰恰是抵押物本身而产生的欠税款，因此，税务机关是否公示该欠税情况与本案前述税款是否优先性不具有必然联系。某某商业银行基于担保人的隐瞒或自己的疏忽所造成的损失，可另行要求相关责任人承担或者自行承担。

四、税款优先是否适用于滞纳金。

申请执行人某某商业银行认为滞纳金不享有优先权，本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定可以得知，滞纳金不同于税款，其目的在于督促和惩罚拖欠税款的债务人；其与抵押权人的优先权相比，不具有优先保护的必要。因此，本案中，具有优先权的仅为税款，不应包含滞纳金。

五、本案税款优先是否适用追征期的限制规定。

某某商业银行还认为某某税务局主张四川某某有限公司在抵押之前所欠税款应受追征期的限制。本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制”的规定，不受追征期限制的系偷税、抗税、骗税的情形。根据本案查明的情况，某某税务局向四川某某有限公司发出《税务事项通知书》《责令限期改正通知书》要求其申报纳税的时间，分别在2011年、2013年、2019年及以后，在2014年1月-2019年10月期间，某某税务局未向四川某某有限公司发出追缴税款通知，也未提供四川某某有限公司主动申报的依据。因此，从2014年1月-2014年5月的税款，其不能在本案中主张优先权。同时，涉及某某税务局在2011年、2013年向四川某某有限公司发出《税务事项通知书》《责令限期改正通知书》，仅要求四川某某有限公司申报并交纳城镇土地使用税，其中并未要求其申报交纳房产税，故从2013年3月1日-2014年5月的房产税税款，某某税务局也不能在本案中主张优先权。但涉及2011年-2013年的城镇土地使用税，四川某某有限公司在收到税务机关的相应《税务事项通知书》《责令限期改正通知书》后，拒不申报、拒不交纳税款，符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”的规定，四川某某有限公司拒不申报、拒不交纳税款的行为，已构成偷税，因此，四川某某有限公司在案涉财产抵押之前所欠的2011年-2013年的城镇土地使用税税款不应受追征期的限制，在本案中享有优先权。根据某某税务局自行制作的《欠缴税款及滞纳金明细表》以及经四川某某有限公司签收的2份《纳税人欠税确认表》进行计算确认，从2011年-2013年12月30日，四川某某有限公司应缴纳城镇土地使用税款为550,363.67元。

综上，本院认为，某某税务局向本院提出的书面异议部分成立，本院在执行中应从案涉四川某某有限公司被拍卖的房屋和土地价款中，优先向某某税务局扣缴税款550,363.67元。依照《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、第四十五条第一款、第四十六条、第五十二条、第六十三条、《中华人民共和国民事诉讼法》第二百三十二条、《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第十七条、第二十七条之规定，裁定如下：

一、从（2023）川1002执恢273号案件被执行人四川某某有限公司所有的坐落于华蓥市的房屋和土地使用权拍卖价款中，提取550,363.67元款项支付给国家税务总局某某局。

二、驳回国家税务总局某某局的其他异议请求。

如不服本裁定，可以自本裁定书送达之日起十日内，向成渝金融法院申请复议。

审判长　　蔡利霞

审判员　　张峻菡

审判员　　廖红秋

二〇二三年十二月二十日

书记员　　卢　慧

上诉人(原审原告)张某华，住灯塔市。

委托代理人李敬先，北京市京师（沈阳）律师事务所律师。

委托代理人潘昌瑜，北京市京师（沈阳）律师事务所实习律师。

被上诉人(原审被告)国家税务总局辽阳市税务局稽查局，住所地辽阳市白塔区民主路108号。

法定代表人高志宏，局长。

委托代理人王璐。

委托代理人金文权，北京市炜衡（沈阳）律师事务所律师。

张某华诉国家税务总局辽阳市税务局稽查局不予确认纳税担保一案，上诉人张某华不服灯塔市人民法院（2024）辽1081行初157号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上诉人张某华的委托代理人李敬先、潘昌瑜，被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局负责人刘晨及委托代理人王璐、金文权到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

原审法院查明，国家税务总局辽阳市税务局稽查局于2023年6月9日作出辽市税稽处[2023]4号《税务处理决定书》，并于2023年6月16日送达原告张某华。原告于2023年6月26日向被告提交纳税担保申请书，被告对该申请于2023年7月3日作出辽市税稽通[2023]1201号《税务事项通知书》，告知原告：3、纳税抵押财产应当办理抵押物登记，纳税人应当向税务机关提供抵押登记的证明及其复印件。4、你提供的纳税担保财产价值低于应当缴纳的税款、滞纳金及相关费用，我局不予确认纳税担保。5、限你在2023年7月7日之前向我局提供纳税担保财产价值不低于应当缴纳的税款（5,944,790.74元）、滞纳金（从滞纳之日2018年6月16日至2023年7月7日期间估算金额为4,408,062.33元）和相关费用的担保物及证明材料。并于2023年7月5日送达原告，同日，原告提出纳税担保延期申请书，申请延期15日。被告于2023年7月21日作出辽市税稽通[2023]10号《税务事项通知书》，告知原告：限你自收到本通知书之日起十日内向我局提供金额为（大写）壹仟壹佰玖拾万（¥11,900,000.00）的纳税担保，逾期不能提供纳税担保，将按《中华人民共和国税收征收管理法》和《纳税担保试行办法》有关规定处理。并于2023年7月31日送达原告。被告又于2023年8月18日作出辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》，并于2023年8月22日送达原告，原告不服，诉至本院。本院于2023年12月27日作出（2023）辽1081行初178号行政判决书，判决驳回原告的诉讼请求。原告不服，提起上诉，辽阳市中级人民法院于2024年5月22日作出（2024）辽10行终38号行政判决书，认为辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》未写明作出不予确认纳税担保的理由，且法律依据也未列明相应的条款。遂判决：一、撤销灯塔市人民法院(2023)辽1081行初178号行政判决；二、撤销被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》。被告国家税务总局辽阳市税务局稽查局遂于2024年8月26日作出辽市税稽通[2024]0801号《税务事项通知书》，并送达原告，原告不服，诉至本院。

原审法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条之规定，被告国家税务总局辽阳市税务局稽查局对被诉行为具有职权依据。

被告于2023年8月18日作出辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》，辽阳市中级人民法院作出的（2024）辽10行终38号行政判决书，认为辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》未写明作出不予确认纳税担保的理由，且法律依据也未列明相应的条款。遂判决撤销了该《税务事项通知书》。

被告国家税务总局辽阳市税务局稽查局于2024年8月26日重新作出辽市税稽通[2024]0801号《税务事项通知书》，写明作出不予确认纳税担保的理由，亦列明了法律依据及条款，该《税务事项通知书》并无不当。原告称被告作出的案涉《税务事项通知书》违反了《中华人民共和国行政诉讼法》第七十一条规定，依据不足，本院不予支持。综上，经合议庭评议，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决：驳回原告张某华的诉讼请求。

上诉人张某华上诉称，1、请求依法撤销辽宁省灯塔市人民法院(2024)辽1081行初157号行政判决；2、请求改判支持上诉人在原审中的诉讼请求，即判令被告撤销辽市税稽通[2024]0801号《税务事项通知书》，并依法作出行政行为；3、请求判令本案所有诉讼费用由被告承担。事实与理由：一、上诉人未逾期提供纳税担保，被上诉人不予确认纳税担保没有法律依据。被上诉人于2023年6月9日作出的辽市税稽处[2023]4号《税务处理决定书》(于2023年6月16日送达)中认定上诉人应补缴股权转让个人所得税5，944，790.74元，并限期自收到该决定书15日内缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保。后上诉人于2023年6月26日提交纳税担保申请，并列明担保财产。被上诉人于2023年7月3日作出辽市税稽通[2023]1201号《税务事项通知书》(于2023年7月5日送达)，以“提交的纳税担保财产价值低于应当缴纳的税款、滞纳金及相关费用”为由，不予确认纳税担保。并口头告知上诉人提供的担保财产中的土地使用权不能作为担保财产，不予认可。因被上诉人认定补缴税款及滞纳金金额巨大，上诉人补充提供担保的房产需要办理房产证手续，不能在限期内取得房产证，无法足额提供担保，于2023年7月5日提交纳税担保延期申请，被上诉人受理后并未答复。2023年7月21日被上诉人作出辽市税稽通[2023]10号《税务事项通知书》，责令上诉人于收到通知书十日内提供纳税担保。上诉人由于未取得担保房产的房产证，于2023年8月21日再次向被上诉人提供了纳税担保延期申请。上诉人于2023年8月18日，作出辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》(8月22日送达)，不予确认纳税担保，未告知理由及权利。后上诉人于2023年9月6日取得担保财产的评估报告后即报请被上诉人审核。被上诉人受理后于2023年9月18日以电话形式通知上诉人提供担保财产价值不足，不予确认纳税担保。首先，上诉人收到辽市税稽处[2023]4号《税务处理决定书》即首次提交了纳税担保申请并列明担保财产，被上诉人毫无根据的认定该财产价值不足，要求补充担保财产的价值。上诉人应被上诉人要求追加提供纳税担保财产，在补足担保财产价值的过程中，被上诉人以超期为由不予确认纳税担保。上诉人提交担保财产超期并非其本意，而是被上诉人要求追加提供大额担保延误期限，被上诉人因此不予确认纳税担保毫无依据。其次，上诉人在补足担保财产价值的过程中分别于2023年7月5日、2023年8月21日，两次提交纳税担保延期申请，被上诉人受理后均未回复，应当视为同意延长期限，上诉人提交担保财产评估报告并未逾期。再次，上诉人于2023年9月6日将取得的担保财产评估报告提交被上诉人，并被时任负责本案的工作人员冯科长受理。冯科长作为国家机关工作人员负责本案相关工作，其受理上诉人提供的担保财产评估报告应为职务行为，代表被上诉人。其受理上诉人提供的担保财产评估报告也应视为上诉人提供纳税担保并未逾期。因此，被上诉人以上诉人提供纳税担保逾期为由，不予确认纳税担保毫无依据。二、被上诉人基于同一事实和理由作出相同的行政行为，违反《中华人民共和国行政诉讼法》第七十一条的规定。上诉人不服，于2023年9月27日对此该《税务事项通知书》提起行政诉讼。2024年5月22日，辽宁省辽阳市中级人民法院就张某华与国家税务总局辽阳市税务局稽查局不予确认纳税担保一案作出(2024)辽10行终38号行政判决书，认定辽阳市税务局稽查局作出的案涉辽市税通[2023]1210号《税务事项通知书》“缺乏事实依据及法律依据，故该处理决定应予以撤销”，判令“撤销被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局作出的辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》”。2024年8月26日，被上诉人基于同一事实和理由再次作出辽市税稽通[2024]0801号《税务事项通知书》认定“不予确认纳税担保”(2024年9月10日送达)。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十一条规定，人民法院判决被告重新作出行政行为的，被告不得以同一的事实和理由作出与原行政行为基本相同的行政行为。所谓“主要事实或者理由有改变”是指对作出原行政行为适用法律规范所要求的法律要件事实作出了实质性的改变，或者变更原行政行为均以上诉人对[2023]4号《税务处理决定书》提出的纳税担保为主要事实依据，根据《纳税担保试行办法》及相关法律规定认定上诉人提供的纳税担保财产价值不足，不予确认纳税担保。被上诉人于法院判决作出后再次作出的辽市税通[2024]0801号《税务事项通知书》仅仅是对不影响案件定性和处理结果的枝节性事实作出改变，这个改变对原行政行为的定性、法律适用和处理结果均不产生实际影响，属于以同一事实和理由作出与原行政行为基本相同的行政行为的情形。被上诉人作出的辽市税通[2024]0801号《税务事项通知书》的行政行为严重违反相关法律规定。三、被上诉人认定上诉人提供的担保财产价值不足，既没有事实依据也没有法律依据。上诉人于2023年9月6日取得担保财产的评估报告后即报请被上诉人审核。上诉人提交的固定资产评估报告中财产评估价值累计共计12,046,825.00元，足以覆盖辽市税稽处[2023]4号《税务处理决定书》中认定的税款及滞纳金。被上诉人以上诉人提供的担保财产价值不足以抵缴税款及滞纳金为由不予确认纳税担保，并且未释明理由，或提供相应评估依据，故被上诉人认定上诉人提供的担保财产价值不足没有事实依据。根据《纳税担保试行办法》第五条第二款规定，用于纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金，并考虑相关的费用。纳税担保的财产价值不足以抵缴税款、滞纳金的，税务机关应当向提供担保的纳税人或纳税担保人继续追缴。税务机关认定纳税担保财产价值不足以抵缴税款及滞纳金的，应当追缴而非直接告知不予确认纳税担保。即使被上诉人在无相应财产评估依据的情况下认定上诉人提供的纳税担保财产价值不足，也应继续追缴上诉人增加提供担保，而非直接告知不予确认纳税担保。被上诉人作出辽市税稽通[2023]1210号税务事项通知书，不予确认纳税担保的行为，是对上诉人行政救济权的实质剥夺。因此，被上诉人认定上诉人提供的担保财产价值不足没有法律依据。四、被上诉人作出的辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》未尽告知业务，并且以电话形式通知上诉人不予确认纳税担保，违反法定程序。根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定，行政机关在作出行政处罚前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据。根据《税收征管法》第七条、第八条规定，税务机关应当无偿地为纳税人提供纳税咨询服务，纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。而被上诉人仅以“不符合《纳税担保试行办法》的相关规定”为由，不予确认纳税担保，未尽告知义务，便直接下达决定的行为，剥夺了上诉人的行政复议救济途径，综上所述，原审法院在认定事实、适用法律和审判程序方面均存在错误，导致判决结果对上诉人不公。为维护上诉人的合法权益，特向贵院提起上诉，恳请贵院依法审理，支持上诉人的上诉请求。

被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局答辩意见与一审意见一致。

本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。

本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条之规定，被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局对被诉行为具有职权依据。

本案中，辽市税稽通[2023]1210号《税务事项通知书》因事实和法律依据等内容记载不全，被生效判决认定为缺乏事实和法律依据撤销后，被上诉人重新作出的辽市税稽通[2024]0801号《税务事项通知书》，已对相关问题进行纠正，现内容记载充分，符合法律规定，上诉人主张被诉通知书存在应予撤销情形依据不足，本院不予支持。

综上，一审判决认定事实清楚、适用法律正确。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

案件受理费50元，由上诉人张某华承担。

本判决为终审判决。

审判长　　刘大钧

审判员　　蒋术海

审判员　　马伯乐

二〇二五年三月二十七日

书记员　　王嬿妮

公益诉讼人兰州市城关区人民检察院。

被告国家税务总局兰州市税务局，住所地甘肃省兰州市城关区张掖路23号。

法定代表人关云峰，该局局长。

出庭负责人张春源，该局副局长。

委托代理人刘李明，该局法规处副处长。

委托代理人马玉萍，甘肃合睿律师事务所律师。

第三人甘肃恒基房地产开发有限公司，住所地甘肃省兰州市城关区东郊巷16号。

法定代表人魏至国，该公司总经理。

公益诉讼人兰州市城关区人民检察院（以下简称区检察院）诉被告国家税务总局兰州市税务局（以下简称市税务局）、第三人甘肃恒基房地产开发有限公司（以下简称恒基公司）不履行法定职责一案，于2018年3月5日向本院提起行政公益诉讼，本院于同年3月9日立案后，于2018年3月12日向被告送达了起诉状副本及应诉通知书。本院依法组成合议庭，于2018年8月15日公开开庭进行了审理。公益诉讼人区检察院指派检察员孙春丽、房怀国，被告市税务局的出庭负责人张春源及其委托代理人刘李明、马玉萍，第三人恒基公司的法定代表人魏至国到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

公益诉讼人区检察院诉称，第三人恒基公司的主管税务机关为原甘肃省兰州市地方税务局房地产建筑安装业税收征收管理分局（现更名为甘肃省兰州市地方税务局专业化管理分局）。1999年，恒基公司开发中山路201-1号、201-2号"恒基大厦"项目。自2001年开始对外销售，截止2007年该公司共计完成销售收入42421763.00元。根据《中华人民共和国税法》（以下简称《税法》）的规定，房地产开发企业应当上缴营业税，税率为5%，该公司应当上缴营业税2121088.15元，从恒基公司账面反映该公司已上缴营业税404258.77元，尚有1716829.28元营业税未缴纳。2017年4月7日，区检察院向原甘肃省兰州市地方税务局（以下简称原市地税局）发出检察建议，要求其履行行政监管职责，依据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）的有关规定，追缴恒基公司欠缴的1716829.28元营业税税款。2017年5月3日，该局回复：经外调取证、查阅资料、联系当事人，该公司已无银行存款、相关动产和不动产供采取税收保全或强制执行措施，兰州市地方税务局将不断强化征管力度。区检察院认为，根据《税收征收管理法》第三十二条、第六十四条、第六十五条、第六十八条、第六十九条之规定，该局作为负有监督管理职责的主税机关，应依法追缴恒基公司欠缴的1716829.28元营业税税款。但该局怠于行使行政机关管理职责，对此应承担相应的责任。在区检察院发出检察建议后，恒基公司欠缴的税款仍未追回，国有资产仍处于流失状态,该局怠于行使职责。现根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十五条第四款的规定，向法院提起行政公益诉讼，请求：1.依法确认被告市税务局的行政不作为行为违法；2.依法判令市税务局依法行使行政管理职权，对恒基公司欠缴的税款依法予以追缴。

公益诉讼人区检察院向法庭提交出示了以下证据材料：

第一组证据：

1.甘金诚信税字（2012）第242号鉴定报告1份；2.中山路201-2号房屋销售情况明细表1份；3.中山路201-1号1-7层房屋销售明细表1份；4.恒基公司已纳税明细表及已纳税票（1999年至2007年）；5.兰州房地产交易中心兰房中字[2001]35号关于印发《兰州市房屋买卖纳税参照价格》的通知、兰州市房屋买卖纳税最低限价参照表；6.中山路201-1号1-7层房屋所有权证7份、中山路201-2号第3层（营业用房1套）房屋所有权证1份；7.甘肃金诚信税务师事务有限责任公司（以下简称金诚信税务公司）营业执照1份、税务师事务所执业证1份。

证明：1.恒基公司开发的中山路201-1号及201-2号"恒基大厦"项目销售收入及营业税缴纳情况经鉴证审核，按照兰州市房屋买卖纳税最低限价计算201-1号1-7层房屋的销售收入为15349593.00元，应缴纳营业税767479.65元；201-2号93户住宅和1套营业用房的销售收入为27072170.00元，应缴纳营业税1353608.50元。上述房产销售收入共计42421763.00元，应缴纳营业税款2121088.15元，从1999年至2007年恒基公司账面反映已经缴纳营业税款404258.77元，尚有1716829.28元营业税款未缴纳。2.金诚信税务公司是具有相应资质的鉴定机构，该鉴定报告依据充分，结论正确。

第二组证据：

8.甘肃省兰州市地方税务局组织机构代码证。证明原市地税局作为恒基公司的主税机关，主体地位适格。

第三组证据：

9.兰州市城关区人民法院（2013）城刑初字第1103号刑事判决书1份；10.兰州景明房地产开发有限公司房屋明细表1份。证明中山路201-2号楼93户住宅及1套营业用房违规办理了房屋所有权证，上述房产办理房屋所有权证时以兰州景明房地产开发有限公司名义签订的合同等有关资料均系伪造，该房产的纳税人是恒基公司。

第四组证据：

11.城检民行建[2017]01号检察建议书；12.原甘肃省兰州市地方税务局关于检察建议书相关内容处理结果的回复及附件；13.甘肃省兰州市地方税务局专业化管理分局情况说明1份。证明区检察院提起行政公益诉讼前，已向原市地税局发出检察建议书，要求其依法履行职责，采取有效措施追缴恒基公司欠缴的税款，但该局并未完全履行职责，恒基公司欠缴的税款仍处于流失状态。

被告市税务局辩称，一、公益诉讼人区检察院诉被告市税务局怠于行使法定职责与事实不符，市税务局依法对恒基公司进行征管，不存在不履行职责的违法行为。1.根据《税收征收管理法》第二十五条、第二十六条的规定，现行税收征管实行"以纳税申报为基础"的模式，日常税收征管由纳税人自行申报应纳税款，主管税务机关开具税收缴款书，通过纳税人开户银行将税款化解入库。纳税人不缴或者少缴应纳税款的，应当承担法律责任。2.恒基公司成立至今，被告依法对其进行税收征管，恒基公司按规定报送相关纳税资料，从1997年至2009年该公司共缴纳营业税682678.51元。征管期间，对该公司未按期纳税申报及报送资料的违法行为，原市地税局2006年10月30日作出了行政处罚，在2007年1月、2月、3月又三次发出税务事项通知书，要求该公司如实、足额申报缴纳应纳税款。之后，该公司申报缴纳了2007年4月、5月、7月的营业税款。2009年7月之后，市税务局无法联系到恒基公司，依法将其认定为非正常户，并跟踪管理。2017年4月7日，区检察院发出检察建议后，原市地税局采取了多种措施查询，该公司于2012年2月7日吊销营业执照，未查到公司财产信息。二、根据《税收征收管理法》第三条第一款、第五条第二款的规定，税务机关是征税主体，代表国家依法履行税收征管职责，税收的开征、补税由税务机关依法执行。税务机关查出恒基公司的纳税违法行为，可依据相关证据计算税额，征收税款。金诚信税务公司出具鉴定报告确认恒基公司尚欠1716829.28元营业税款未缴纳，但不能代替税务机关依法对恒基公司核定营业税额。三、征管期间，被告曾委托兰州房地产交易中心代征税款，按规定要求证前清税。2007年涉案房产办理产权时，涉案房产在无清税证明的情况下，即办理了产权证。四、被告在查明涉案房产因采用虚假方式违规办理产权证，致使税款未缴纳的情况后，已采取措施核定税款，积极履行征管职责。鉴于涉案房产营业税款未缴清，被告与恒基公司的法定代表人取得联系后，因2008年该公司法定代表人服刑至2014年刑满释放，期间公司无人管理经营，工商营业执照被吊销。目前，该公司无法提供原始账本、记账凭证、销售合同及相关资料，造成被告无法据实征收税款，依据《税收征收管理法》第三十五条、《税收征收管理法实施细则》第四十七条第（四）项的规定，被告对恒基公司开发销售的涉案房产依法核定销售收入为42466604.00元，应缴纳营业税款2123330.20元。自1997年至2009年，恒基公司申报缴纳营业税款计682678.51元，应补缴营业税款1440651.69元，该公司承诺在2018年8月30日前缴清税款。综上，被告一直依法履行税收征管职责。恒基公司法定代表人因涉嫌犯罪，公司无人管理经营，以及涉案房产违规办理产权证是造成税款无法征管的直接原因，并非被告不作为所致，请法院依法查明事实，驳回起诉。

被告市税务局在法定期限内向法庭提交出示了以下证据材料、法律依据：

第一组：关于被告对第三人恒基公司依法纳税征管情况。

1.1997年营业税票2张，合计金额180000元；2.1998年营业税票1张，金额50000元；3.1999年营业税票3张，合计金额140909.1元；4.2000年纳税申报表7张，零申报；5.2001年营业税票2张，合计金额21446.2元；6.2002年纳税申报表10张，零申报；7.①2003年营业税票1张，金额18250元；②其他税票3页；8.2004年营业税票1张，金额10000元；9.①2005年营业税票1张，金额45454.55元；②其他税票2页；③纳税申报表4张，零申报；10.2006年①税收行政处罚决定书1页；②税收通用缴款书1页；③地税纳税申报表2张；④营业税纳税申报表3张，零申报；⑤会计报表19页；11.①地税纳税申报表12页；②税务事项通知书、送达回证6页；③营业税纳税申报表12页；④2007年营业税票6张，合计金额214562.47元；⑤个人及企业所得税申报表7页；⑥恒基公司发票1页；⑦恒基公司土地登记情况；⑧兰州中瑞阳税务师事务有限公司审核报告、汇算清缴表；⑨会计报表28页；12.①地税纳税申报表6页；②营业税纳税申报表12页；③税收通用缴款书9张，合计金额1498.35元；④印花税、个人所得税报表5页；⑤会计报表8页；13.①税收通用缴款书（营业税4页），合计金额1062.9元；②企业所得税汇算清缴；14.恒基公司被认定为非正常户1页；15.①检察建议书；②关于对检察建议书的回复。

证明：1.恒基公司自成立至今，被告依法对其进行税收征管，从1997年2009年该公司缴纳营业税计682678.51元。2.征管期间，被告对恒基公司未按期申报等违法行为作出处罚，要求该公司按期如实足额申报缴纳税款。2009年该公司依法认定为非正常户。3.被告收到检察建议后积极采取税收征管措施，查询恒基公司银行、车辆、房产等信息，依法履行了征管职责。

第二组：中山路201-2号93户住宅和1套商业用房产权办理及纳税情况。

16.房屋买卖合同3页；17.收据1页；18.93户住宅售房明细表3页；19.私营公司基本情况1页；20.便函1张；21.申请表2页；22.商品房转让过户税（费）结算单1页；23.契税完税证1张；24.介绍信1张；25.商铺房屋销售合同2页；26.收据1页；27.契税完税凭证1页；28.房产证1页；29.私营公司基本情况1页；30.房地产买卖合同、纳税凭证、房屋产权证，共7页。

证明：1.中山路201-2号93户住宅和1套商业用房借用兰州景明房地产开发有限公司的名义违规办理了产权证，致使被告无法对恒基公司依法进行征管。2.中山路201-2号1套商业用房又过户登记在恒基公司法定代表人儿子名下，恒基公司逃避税收征管。

第三组：中山路201-1号1-7层房产情况。

31.（2016）城法执一字第1025号民事裁定书2页；32.协助执行通知书1页；33.房产证6页；34.契税完税凭证1页；35.房地产买卖合同、税票、房产证，共19页。

证明：1.中山路201-1号1-7层房产由生效的法律文书裁定恒基公司抵债给甘肃建光装饰材料工程有限公司（以下简称建光公司），抵偿款500万元。恒基公司未如实纳税申报，在无清税证明的情况下办理了产权证。2.该房产又全部回购登记到恒基公司法定代表人儿子名下，恒基公司逃避税收征管。

第四组：36.委托代征税款协议书2份。证明：2006年11月9日、2007年11月，被告与兰州房地产交易中心签订委托代征税款协议书，委托该中心代征税款。

第五组：37.魏至国询问笔录1份；38.兰市税通[2018]740号税务事项通知书1份；39.欠税补缴承诺书1份。证明在恒基公司无法提供原始记账凭证、销售合同等相关资料的情况下，被告依据税收征管法的相关规定，依法核定涉案房产的销售收入为42466604.00元，应缴纳营业税款2123330.20元，已缴纳营业税款682678.51元，欠缴营业税款1440651.69元。

第六组：征收征管法律依据。40.《兰州市房地产和建筑业税收一体化管理暂行规定》《关于实施房地产税收一体化管理若干问题的通知》《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》《税务登记管理办法》《中华人民共和国营业税暂行条例》《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》。

第三人恒基公司述称，一、西关什字恒基大厦是1999年开工建设，2004年左右竣工。工程前期由甘肃七建集团施工建设，后因资金困难，七建集团退出，由甘肃安兴房地产开发公司（以下简称安兴公司）投资并施工至竣工。安兴公司分得投资收益是恒基大厦2号楼5-7层共计21套房，以作为安兴公司的投资本金及投资收益所得，此房产由安兴公司全权处置。二、恒基大厦总建筑面积不足20000平方米，住宅部分约12000平方米左右。按当时的市场销售价格2000元/㎡左右完全销售，销售额才2400万元左右，不可能是4400万元，更何况安兴公司作为投资单位所分得21套房屋的面积约为2664平方米，由其全权处置。同时，恒基大厦可销售面积不到10000平方米，因此恒基大厦的销售额不可能达到4000多万元。三、当时恒基公司无资金办理产权证，由建光公司全权办理，建光公司又委托景明公司办理，税费由建光公司垫付，恒基公司给建光公司打了500万元的借条。四、由于恒基公司法定代表人魏至国于2008年被湖北省法院判刑五年，公司早已被吊销了营业执照，名存实亡。五、既然建光公司委托景明公司办理了恒基大厦的产权证，一般常规是没有税票，不能办理产权证的。恒基公司已交税款404258.77元，在办理产权证时建光公司缴税443863.62元，另一张67万元左右的税票应该在房地产交易中心的档案中。

第三人在法定期限内向法庭提交出示了以下证据材料：

1.恒基大厦联合开发合同书1份；2.恒基公司董事会决议1份；3.93户住宅售房明细表1份；4.契税完税凭证1张。

经过庭审举证、质证，现对各方当事人提交的证据材料综合认证如下：

公益诉讼人区检察院提交的证据，经质证，被告及第三人对证据的真实性无异议，对证明目的持有异议，认为恒基公司应缴纳的营业税款应当由税务机关查账据实征收或者核定征收，恒基公司已经申报缴纳营业税款682678.51元，该公司欠缴的税款系违规办理产权证所致，并非被告不履行征管职责所致。本院认为，公益诉讼人提交的证据相互印证，能够证明涉案房产的营业税款缴纳、征管情况，应作为认定案件事实的依据，恒基公司应缴纳的营业税款及欠缴数额以税收机关认定的为准。

被告市税务局提交第一组证据，经质证，公益诉讼人及第三人均无异议，能够证明1997年至2009年第三人恒基公司共缴纳营业税682678.51元的事实，应作为认定案件事实的依据。第二组证据与人民法院生效刑事判决书认定的事实相悖，不予采信。第三组证据中的民事裁定书、协助执行通知书、房产证与公益诉讼人提交的证据相互印证，应作为认定案件事实的依据。其余证据与被诉行政行为缺乏关联性，不予采信。第四组、第五组证据应作为认定案件事实的依据。

第三人提交的证据1、证据2、证据4与案件缺乏关联性，不予采信。证据3系虚假资料的事实已被法院生效的刑事判决书所认定，亦不予采信。

综合上述分析，根据可采纳的证据，结合当事人相关陈述，本院查明以下事实：

第三人恒基公司成立于1996年3月26日，税务登记证号：0264，经营范围为：城市房地产综合开发，商品房销售、管理，房地产咨询服务，建筑材料、装饰材料、金属材料、化工原料及产品的批复零售。该公司的税收主管机关原为甘肃省兰州市地方税务局。2018年7月5日，原兰州市国家税务局、兰州市地方税务局的税收业务合并由被告国家税务总局兰州市税务局行使。

涉案位于兰州市城关区临夏路街道中山路的201-1号、201-2号"恒基大厦"项目由恒基公司开发，1999年底开工建设，2005年下半年完工。2006年11月，201-1号1-7层房产经兰州市城关区人民法院裁定以500万元抵账归建光公司所有。同年，201-2号的93套住宅和1套商业用房出售完毕。期间，该公司缴纳了部分营业税款。2006年10月30日，对于恒基公司未按期办理纳税申报、报送资料的行为，原市地税局对其处以300元行政罚款。2007年1月至3月，原市地税局分三次向恒基公司发出通知，限该公司在2007年2月7日、3月9日、4月10日前如实、足额申报缴纳应缴未缴的应纳税款。之后，恒基公司又缴纳了部分营业税款。

公益诉讼人区检察院在履职过程中发现恒基公司存在偷漏税款的情况，于2017年4月7日向原市地税局发出检察建议，建议该局积极履行职责，采取有效监管措施追缴恒基公司欠缴的营业税款1716829.28元。2017年5月3日，原市地税局作出回复，对区检察院反映恒基公司欠缴营业税款的问题，经调查取证、查阅资料、联系纳税人，该公司营业执照于2012年2月17日被吊销，公司已无银行存款、相关动产或者不动产采取税收保全或者强制执行措施，后续将强化征管力度。2018年3月9日，公益诉讼人提起诉讼后，被告市税务局依照税法相关规定，对涉案房产的销售收入进行核定，经核定涉案的201-1号、201-2号房产销售收入为42466604.00元，应缴纳营业税款2123330.20元，至2009年恒基公司共缴纳营业税款682678.51元，欠缴营业税款1440651.69元。庭审中，公益诉讼人及第三人对于被告核定的欠税数额均无异议。

本院认为，被告市税务局作为税收主管机关，负有税收征收管理的法定职责。

《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条的规定"在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。"第十二条的规定"营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。"根据上述规定，第三人恒基公司作为销售不动产的单位，负有纳税义务，其开发的涉案201-1号1-7层房产在2006年11月抵账给建光公司、201-2号93户住宅和1套商业用房至2006年出售完毕后，应当在纳税期限内足额缴纳营业税款。从查明事实可见，涉案的201-1号、201-2号房产销售收入为42466604.00元，应缴纳营业税款2123330.20元，截止2009年恒基公司实际缴纳营业税款682678.51元，尚有营业税款1440651.69元未缴。根据《税收征收管理法》第三十二条、第四十条、第六十四条、第六十八条的规定，纳税人没有按期缴纳税款的，税务机关应当责令限期缴纳，并加收滞纳金。逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施扣缴、抵缴税款。对于纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴税款、滞纳金，并处罚款。本案中，被告市税务局作为继续行使原市地税局职权的税收机关，对于恒基公司未及时足额缴纳营业税款的行为，除在2006年对该公司未按期办理纳税申报报送资料的行为处以罚款、2007年通知该公司限期如实足额申报缴纳应缴未缴的应纳税款外，并未依法及时采取检查账目、责令限期缴纳、加收滞纳金、处以罚款、扣划银行存款、扣押拍卖财产等有效措施，确保涉案营业税款征收到位，其行为构成履行职责不完全。公益诉讼人的诉讼请求成立，予以支持。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十二条之规定，判决如下：

责令被告国家税务总局兰州市税务局履行法定职责，在本判决生效之日起90日内将第三人甘肃恒基房地产开发有限责任公司欠缴的1440651.69元营业税款追缴到位。

如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于兰州铁路运输中级法院。

审判长   周青浦

审判员   姜　涛

审判员   李志霞

二○一八年九月四日

书记员   俞春燕

【附适用的法律条文】

1.《中华人民共和国营业税暂行条例》

第一条在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。

第十二条营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。

营业税扣缴义务发生时间为纳税人营业税纳税义务发生的当天。

2.《中华人民共和国税收征收管理法》

第三十二条纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

第四十条从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：

（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；

（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。

个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。

第六十四条纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。

纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

第六十八条纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

3.《中华人民共和国行政诉讼法》

第七十二条人民法院经过审理，查明被告不履行法定职责的，判决被告在一定期限内履行。