新收入准则的实施产生了几个新的会计科目，包括合同资产和合同负债，实务中还有不少公司财务对其与应收账款、预收账款的区分不明白，并造成了一些会计差错。

　　一、合同资产与应收账款的区分

　　应收账款大家都比较熟悉，是在确认收入之时产生的，在供应商给客户的信用期之内，客户必须支付货款;合同资产有所不同，它也是在收入确认之时产生的，但供应商获得偿付的合同条款不是时间性因素，而是其他因素。

　　比如甲公司转让给乙公司两批货物，这两批货是可以识别的单项履约义务，可分别分摊合同对价，单独确认收入。如果合同约定第一批货物的货款支付需待第二批货物验收才支付，这时第一批货物销售对应的款项不能够只随着时间流逝而获得偿付，则需要列报为合同资产。

　　新收入准则虽然提出了合同资产这个新的报表项目，但是对于大部分企业来说，其影响有限，这主要取决于交易习惯和人们对风险的厌恶，应收账款是无条件的收款权，过了约定的付款期间，客户必须付款，在合同中更普遍，但合同负债对报表的影响要广泛的多。

　　二、合同负债与预收账款

　　合同负债与合同资产一样，需要着重看合同二字。合同负债是有明确的合同相对应，承担了明确的转移商品和提供服务的义务;而预收账款是以前的科目，在旧收入准则下，一般只要是从客户收取的款项都列报在预收账款下，而新准则的要求是收到的没有明确合同关系和待履行合同义务的款项。

　　没有关联关系或者其他联系的企业，一般不会在没有签订合同的情况下，产生切实购销关系之前支付预付款项，所以与合同资产与应收账款的关系不同，合同负债在新收入准则下的使用范围要远高于预收账款，而前者正好相反。

　　三、合同资产与合同负债的互抵

　　新收入准则特别强调客户合同的概念，包括收入确认五步法的模型也是以识别客户合同和包含的单项履约义务为核心。需要特别注意的是，对于同一个客户，合同资产和合同负债需要抵消并按照净额来列报。对于不同的客户合同则不需要，企业需要强化合同管理和核算。

　　四、合同负债与增值税的列报

　　预收账款是包含了增值税的，但是新收入准则下，合同负债是对应着向客户转移商品和提供服务的义务，与收入对应，并不包含销项税。

　　根据增值税的相关规定，预收账款时通常还没有产生增值税纳税义务，这时需要预提销项税，通过“应交税费——待转销项税额”来核算，在报表日根据其流动性分类为其他流动负债或其他非流动负债。

　　1.初次核算时：

　　借：银行存款

　　贷：合同负债

　　贷：应交税费—待转销项税额

　　2.产生纳税义务时：

　　借：应交税费—待转销项税额

　　贷：应交税费—应交增值税(销项税)

　　3.实际缴纳时：

　　借：应交税费

　　贷：银行存款

视同销售是增值税中的一个难点问题，也是广大纳税人经常咨询的一个热点问题。为了帮助大家更好地掌握这一知识点，本期，小编就为您总结了6个典型问题，让我们共同来学习一下~

问题1：误将非经营活动作视同销售处理

销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：

（一）行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。

1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

2.收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；

3.所收款项全额上缴财政。

（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。

（三）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

政策依据：《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第十条

问题2：误将不动产租赁合同中免租期作视同销售处理

纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。

政策依据：《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第七条

问题3：误将用于公益事业的无偿提供服务等作视同销售处理

单位或者个体工商户无偿提供服务，用于公益事业或者以社会公众为对象的情形，不视同销售。

单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，用于公益事业或者以社会公众为对象的情形，不视同销售。

政策依据：《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第十四条

问题4：误将扶贫捐赠货物行为作视同销售处理

对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。

特别提醒：该项优惠执行期限延长至2025年12月31日。

政策依据：《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第55号）第一条

《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号）

问题5：误将企业集团内单位之间的资金无偿借贷行为作视同销售处理

对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

特别提醒：该项优惠政策执行期限延长至2023年12月31日。

政策依据：《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20 号）第三条

《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局公告2021年第6号）第一条

问题6：误将用于集体福利或者个人消费的外购货物作视同销售处理

用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。

单位或者个体工商户将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费视同销售货物。

特别提醒：用于集体福利或者个人消费的外购货物涉及进项税额不得从销项税额中抵扣，不需要作视同销售处理。

政策依据：《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条。 

近年来，城市更新已成为大中城市尤其是深圳土地最大的供应方式。房地产企业开发的城市更新项目已陆续销售并进行了土地增值税清算。针对回迁房的土地增值税处理，其中最主要的文件依据为国税函[2010]220号《关于土地增值税清算有关问题的通知》第六点的规定：“关于拆迁安置土地增值税计算问题

　　(一)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　(二)开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第(一)款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

　　(三)货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。”

　　在与企业及税务人员的接触交流过程中，我们发现对于上述规定存在一些不同理解或争议点，下面笔者将结合案例和规定进行详细探讨。

　　案例：某城市更新项目占地面积6万平方米，被拆迁物业5万平方米。企业实际开发时分两期开发，其中1#地块4万平方米，可售面积约18万平方米;2#地块2万平方米，可售面积约12万平方米，两地块可售面积均为住宅，假设销售均价均为4万元/平方米。实际回迁物业5万平方米，均在1#地块。土地增值税清算时亦分两期项目登记和清算。

　　一、超拆迁协议面积回迁部分土地增值税处理争议

　　城市更新项目中经常会出现回迁面积超过拆迁协议约定的情况，这是因为：拆迁协议约定的回迁面积通常是开发商和被拆迁方根据被拆迁物业面积的一定比例标准(1：1或其他比例)在开发前就已谈判确定的固定面积，且被拆迁人户数较多的情况下，回迁面积各不相同，而开发商实际开发的产品户型根据新用地规划进行设计，不可能与协议约定的回迁面积一致，往往存在差异。针对超面积差异部分，开发商通常会和被拆迁人事先约定，被拆迁人可以在固定面积(比如10平方米或10%)以内按优惠单价(比如市价的5折)加购或补差价，超过部分按市价购买或补差价。

　　例如上述案例被拆迁物业5万平方米中，其中一户被拆迁人为王某，其被拆迁物业面积80平方米，与开发商约定回迁面积80平方米，如实际选房面积小于约定面积，则小于部分面积开发商按4万元/平方米价格给予王某补偿;如实际选房面积大于约定面积，则其中10平方米内按市价的50%结算，大于10平方米的部分按市价(假设市场为4万元/平方米)结算。

　　房产建成后如王某最终选定的那套房产的竣工面积为70平方米，则开发商向王某支付补差价40万元;如王某最终选定的那套房产的竣工面积为100平方米，则王某10平方米内补差价20万，超过10平方米的部分补差价40万元，合计补差价60万元。

　　根据上述国税函[2010]220第六点的规定，针对回迁房未超协议面积的情况，开发商按规定确认视同销售收入280万元(假设暂不考虑流转税的影响，假设视同销售价与市价一致，下同)，同时确认拆迁补偿费280万元，另外支付的补偿40万元亦计入拆迁补偿费，土地增值税这样处理无争议。

　　针对回迁房超过协议约定面积的情况，处理上有两种观点：

　　第①种处理方式认为应以房产最小单位(套)来适用国税函[2010]220号文规定的安置用房，不能切割。回迁协议约定的回迁面积是补差为0的特殊情况，超面积补差款低于市价部分实际上隐含了对被拆迁人的补偿，是补差款不为0的情况，都是用来安置回迁户的回迁房一部分，都有协议约定，因此应按整套全部确认视同销售收入，同时确认拆迁补偿费，收到的补差价款抵减本项目拆迁补偿费。

　　第②处理方式则认为只有拆迁协议明确约定的回迁面积才适用国税函[2010]220号文的规定，超面积结算或增购部分应该视为对被拆迁人的额外正常销售，只是销售价格有一定的优惠，而由于优惠价格是开发商为了促成被拆迁人尽快签约商业谈判的合理市场行为，优惠价格是属于可认定为具有正当理由的合理低价，因此不属于《土地增值税暂行条例》第九条规定的情形，无需按照房地产评估价格进行调整计算征收。

　　具体到上述案例两种处理方式结果分别为：①100平方米全部按市价确认视同销售收入400万元，同时确认拆迁补偿费400万元，收到补差款60万元冲拆迁补偿费，实际确认拆迁补偿费340万元。②100平方米中80平方米按市价确认视同销售收入320万元，同时确认拆迁补偿费320万元，剩余20平方米按实际收到的款项(补差款)60万元确认销售收入，则开发商实际确认销售收入380万元，拆迁补偿费320万元。

　　上述两种处理，收入减拆迁补偿费差额均为60万元，企业所得税没有差异，但土地增值税方面，由于土地增值税可加计扣除20%，开发费用可选择按成本费用的5%或者10%，发生的成本可扣除1.25倍或1.3倍，产生了一个放大镜的作用;另外，由于土地增值税是采用超率累进计算方式，成本的增加，基数增加，可享受低税率计算土地增值税的金额也增加，产生了第二个放大镜的作用，而收入的增长只是随着税率的增长而增长，没有放大镜的作用。因此上述两种处理方式下应交的土地增值税是不同的，第①种处理方式可加大土地增值税扣除项目金额，即可减少土地增值税税额。而造成这种差异的主要原因是超拆迁协议面积回迁部分中部分向被拆迁人收取的补差款低于市价。假设超过部分均按市价收取，则不会产生差异。

　　目前土地增值税上对上述两种处理方式并无明确的规定，我们要提醒大家的是上述仅是对土地增值税的影响分析，实务处理过程中应结合其他税种(如增值税、房产税)综合考虑;无论采用哪种方式均以当地主管税务机关认可为准。

　　二、营改增后，回迁房确认收入同时确认的拆迁补偿费金额是否包含收入增值税金额?

　　由于营改增后增值税与营业税计税原理不同，导致收入、成本、税金的确认也不同。为此财政部国家税务总局发布了财税〔2016〕43号和国家税务总局2016年第70号公告，明确了营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。但对于“营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入确认问题”只是强调仍按国税发〔2006〕187号第三条规定和国税函〔2010〕220号第六条规定执行。

　　如上例，王某按第一种情况确认视同销售收入400万元，假设400万元为不含税金额，视同销售收入应交增值税20万元(此处暂不展开讨论如何计算缴纳增值税，暂按简易计税5%计算)，那么开发商同时确认的拆迁补偿费为400万，还是420万(=400+20)呢?部分观点认为金额应和清算收入完全一致，应为400万。笔者认为应为420万比较合理，理由如下：

　　首先，实物补偿应分解为两个业务处理

　　根据《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》(国税函[2007]768号)：“房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。”768号文件尽管属于营业税时期的政策，但目前依然有效，且对我们理解回迁业务实质很有指导意义。即税理上，以实物补偿视同销售实质应当分解为两个业务看待，即企业将房产销售，从而实现房产的隐含增值，然后将销售获得资金用于补偿用途，因此应分段分析涉税情况。

　　销售段：开发商将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，因此应按规定缴纳流转税。营改增后，由于增值税属于价外税营业税属于价内税,而价外税与价内税的主要区别是计算税收的计税依据不一样，价外税是销售价格以外的税额，价内税包含在价格之内，价外税计算时需先进行价税分离，要转化为不含税销售额才可以计算应纳税额，因此营改增后将收入分离为不含税收入和增值税处理，只是确认形式不同，但实质上价外税与价内税都是由购买者支付，因此不应将狭义将220文视同销售收入理解为不含税收入。

　　补偿段：开发商为获得土地，向被拆迁户支付了相应的经济利益(即拆迁补偿)。根据财税〔2016〕43号第三条规定：“《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”由于拆迁补偿费属增值税免税项目，无法取得增值税专用发票在销售项税额抵扣，因此支付的全部经济利益均可计入扣除项目。

　　其次，从拆迁补偿费包含收入增值税的会计处理上，我们可以看到：

　　借：拆迁补偿费  420万

　　贷：营业收入  400万

　　应交增值税  20万

　　如果20万元不能记入拆迁补偿费，那么计入营业外支出?即意味着开发商回迁物业除了承担流转税外还需承担流转税对应的企业所得税和土地增值税的损失?笔者认为那样明显不合理。

　　三、回迁房确认的收入和拆迁补偿费清算时需列入同一个清算项目?

　　如上述案例，由于回迁房产均在一期，因此部分观点认为确认的拆迁补偿费应全部列入一期土地增值税扣除项目，不能在二期扣除。笔者认为确认的拆迁补偿费应在一二期之间按合理方法分摊。原因如下：

　　根据国税函[2010]220号文第六条的规定，实物补偿视同销售处理，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。这里的“同时”指的是“时间和金额上的同时”并非指归属同一清算项目，即确认收入同时确认的是拆迁补偿费(开发成本)而非直接就作为收入对应的清算项目的扣除成本。

　　而对于开发成本-土地征用及拆迁补偿费，根据关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知(国税发[2006]187号)第四条的规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。即属于多个清算项目的土地征用及拆迁补偿费应按合理方法分摊后才能作为清算项目的扣除项目。上述案例项目分一期和二期建设和清算，由于补偿的受益范围包含整个项目(一期和二期)，因此上述补偿确认的拆迁补偿费应在一期和二期之间分摊并分别扣除。

　　如将对二期的补偿用的是一期的房产理解为“异地安置”，则对应的回迁支出也应计入二期拆迁补偿费，即不应全部列入一期土地增值税扣除项目。

　　综上，本文探讨的是实务中遇到的对国税函[2010]220文第六条规定的不同理解，笔者认为应通过对回迁业务本质的梳理来理解税法规定，方能有效降低税务风险，同时我们也期待对于上述争议条款的明确规定出台。

从事再生资源回收的增值税一般纳税人销售其收购的再生资源，可以选择适用简易计税方法，或适用一般计税方法计算缴纳增值税;从事《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录(2022年版)》(以下简称《目录》)2.15、5.1、5.2等项目的纳税人，可适用增值税即征即退政策，也可选择适用免征增值税政策……40号公告为环保治理行业相关企业提供了政策适用选择权。

　　实务中，企业应如何选择?笔者认为，环保治理企业应结合自身经营战略，综合判定后再做选择。

　　废旧物资拆解企业：满足加工等具体条件要求，可适用简易计税方法

　　在环保治理行业，存在一定比例从事“废旧物资拆解”业务的企业，其作为环保治理集团型企业内部业态的有效补充，经常以属地特许经营主体的形式存在。在实务中，这类企业要先判定是否满足40号公告明确的主体条件，再选择适用简易计税方法或一般计税方法。

　　在判断是否满足40号公告要求时，废旧物资拆解企业的财税人员，需要加强与技术等相关部门的沟通，按照对应的行业标准进行综合判定。

　　原则上，废旧物资拆解企业需要遵照《废弃电器电子产品回收处理管理条例》第六条规定，由设区的市级人民政府生态环境主管部门审批废弃电器电子产品处理企业资格。同时，废旧物资拆解企业也应满足“加工处理”的要求。即加工处理仅限于清洗、挑选、破碎、切割、拆解、打包等改变再生资源密度、湿度、长度、粗细、软硬等物理性状的简单加工。

　　在选择适用简易计税方法后，废旧物资拆解企业还面临一个问题，确定适用简易计税方法的计税基础——增值税应税销售额，即与废旧物资处置数量、金额直接挂钩的处置收入。

　　实务中，废旧物资拆解企业的收入，除来自实际提供的劳务或销售的货物外，还可能存在一定比例的政府补贴性收入。这时，企业的财务人员需要分析政府补贴性收入的性质，从而进一步确定适用简易计税方法的计税基础。

　　根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)要求，如果政府支付的补贴性收入，与废旧物资拆解企业实际拆解废旧物资量直接挂钩，则理论上该部分收入属于废旧物资处置收入;如果政府支付的补贴性收入仅为支持行业发展或特定项目的补助，与该企业实际的废旧物资处理量、处置量均无关，则原则上该补助属于不征税增值税项目，无须计算缴纳增值税。

　　值得注意的是，废旧物资拆解企业应该根据公司自身及集团整体战略部署，统筹考虑增值税计税方法的适用。

　　经营特定事项环保治理企业：根据需求，适用即征即退或免税

　　对于经营特定事项的环保治理企业来说，40号公告第四条明确，《目录》2.15“污水处理厂出水、工业排水(矿井水)、生活污水、垃圾处理厂渗透(滤)液等”项目、5.1“垃圾处理、污泥处理处置劳务”、5.2“污水处理劳务”项目，可适用增值税即征即退政策，也可选择适用免征增值税政策。

　　选择即征即退还是免税?需要经营特定事项的环保治理企业从业务、经营、财税等多个角度进行判定。

　　一般来讲，环保治理企业的客户如果并非增值税抵扣链条内的主体，如政府机关、适用简易计税方法主体以及免征增值税的主体，对开具增值税发票的类型、是否属于可抵扣凭证等并无具体要求，则选择免征增值税的税务处理方式较为合理;反之，环保治理企业的客户如果多为增值税一般纳税人，较为关注增值税链条，则选择适用增值税即征即退政策较为合理。

　　举例来说，A公司承接市政府以公私合营模式授权的城市居民垃圾处理项目，实际增值税业务为政府购买服务，即政府按项目公司实际垃圾处理量，按吨向其支付垃圾处理费用。假设A公司完全满足40号公告相关要求，既可以适用免征政策，也可以适用增值税即征即退政策。这种模式下，由于政府并不需要取得增值税专用发票抵扣进项税额，相较而言，A公司选择适用免征增值税政策，能在最大程度上享受税收优惠。

　　再如，B公司系污水、渗滤液处理项目公司，其实际客户为项目所在地的高污染企业。假设B公司既满足免征又满足即征即退条件，虽然B公司选择免征增值税较70%即征即退的税负低，但可能因无法保证抵扣链条的完整性丢失客户，致使企业实际经营受损，故而B公司选择适用即征即退政策可能更佳。

　　兼营环保治理及资源综合利用的企业：分别核算，合规适用政策

　　环保治理行业中，也有一些综合型环保治理企业，既经营环保治理业务，又经营资源综合利用业务。在增值税处理上，既有面临选择权的业务，也有适用单一政策的业务。此时，这类环保治理企业一方面应结合业务实际属性，准确判定并适用增值税政策;另一方面，应按照增值税不同处理方式，准确核算其对应的增值税应税业务的收入、成本、进销项匹配关系，确保准确核算、处理增值税。

　　垃圾焚烧项目企业，是较为常见的综合型环保治理企业。这类企业一般存在两类经营性收入，一类为地方政府为其付费的城镇生活垃圾处理劳务收入;另一类为垃圾焚烧发电形成的电力上网收入。按照40号公告规定，纳税人可以就垃圾处理劳务收入，在增值税即征即退70%和免征增值税处理之间作出选择。由于垃圾处理劳务的客户系地方政府，企业的垃圾处理劳务一般选择适用免征增值税政策。而焚烧发电上网业务，属于增值税即征即退100%业务，且按照40号公告，该业务并非可选择的增值税处理业务，因此，该部分业务纳税人应按照即征即退100%处理。

　　综上所述，我们不难看出，40号公告的出台，为环保治理企业的增值税处理提供了更多选择。相关企业在享受优惠的同时，需要更加重视财税管理，加强集团财税团队、项目公司财务人员、业务条线专业人员的沟通，全面把控政策执行过程中的细节、前置条件，建立台账、分析税收优惠政策要点，确保最大限度享受税收优惠。

房地产开发企业“先租后售”越来越常见，特别是在办公、酒店、商场等商业地产，该模式下土地增值税是否应按旧房处理也备受关注，本文将对这一模式下的土地增值税处理做简要分析。

　　一、旧房的界定

　　(一)总局的规定

　　财税字[1995]48号：新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅(局)和地方税务局具体规定。

　　税总函[2016]309号：土地增值税纳税申报表(三)还适用于以下从事房地产开发的纳税人：将开发产品转为自用、出租等用途且已达到主管税务机关旧房界定标准后，又将该旧房对外出售的。

　　(二)福建省的规定

　　闽财税政[1995]58号规定，新建房屋建成投入使用一年以上的房产确定为旧房，转让已使用的旧房，其价格按规定应由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率确定，并经主管税务机关确认，新建成投入使用一年以内的房产，按新房处理。

　　所以，按福建省现行的政策规定，房地产开发企业如果自用或出租时间超过一年，应按旧房进行土地增值税处理。

　　二、新房、旧房的主要差异点

　　与新房相比，旧房土地增值税计算主要存在以下特点

　　(一)房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格以及评估费用作为扣除;

　　虽然名为旧房，但实际上是首次对外销售，不存在以发票金额作为扣除的情况，仅能选择重置成本价*成新率。

　　(二)没有20%加计扣除;

　　(三)没有10%房地产开发费用扣除

　　(四)可扣除印花税

　　直观的感觉，旧房少了30%的扣除，大概率是对纳税人不利的。但其实房地产开发企业使用过的产品按新房或旧房申报增值税，并不存在哪种计算方式一定更划算。

　　比如，对于比较早期的开发产品，房价经历了巨幅的上涨，但原始的扣除项目金额很低，按新房计算土增增值税是不利的。这种情况下，虽然按旧房计算土地增值税，少了30%的扣除，但采用重置成本价能够消除一部分房地产价格上涨的影响，反而是有利的。

三、争议

　　按照现行的规定，以使用时间或磨损程度来适用不同的土地增值税处理方式，不管在实务中还是理论界，实际上都存在比较大的争议。

　　有专家学者认为，土地增值税中，旧房这一概念实际上是不够严谨。国家税务总局没有给出具体的判断标准，而是授权各省自行规定。有的省份认为使用超过一年就算旧房;有的省份认为使用超过五年就算旧房;有的省份认为账面转为固定资产或投资性房地产就算旧房;有的省份认为办理产权登记就算旧房，真是那个五花八门……

　　有专家学者认为，应该将土地增值税中“新房”、“旧房”的规定，改为“存量房”、“增量房”。增量房俗称一手房，指房地产开发商投资新建造的商品房。存量房俗称二手房，是指房地产开发商已对外出售的商品房。笔者也以为，这种观点似乎更有道理。

　　首先，按现行的规定来区分“新房”、“旧房”并采用不同的土地增值税计算方式，其实是比较容易认为操纵的。

　　其次，现行的规定似乎影响了税收链条的完整。房地产开发企业将开发产品先出租一段时间后再出售，如果要当他是旧房，那他的前一个环节就应该要已经报过土地增值税，不然整个链条看来是不够完整的。但实际上他仍然是首次对外出售，在房地产交易中心过户的时候他还是毫无疑问的一手房，账面成本也能够准确核算，这个环节应该要按照新房来申报土地增值税。

　　所以，笔者的观点还是认为凡是房地产开发企业新建的商品房(增量房)，在土地增值税处理时，都应该填报申报表二，即现行的新房土地增值税处理;凡是已经对外销售过的，在市场上流通的(存量房)，再次销售时，填报申报表三，即现行的旧房土地增值税处理。

存量房是指已被购买或自建并取得所有权证书的房屋。存量房严格意义上来讲是存量资产，存量房主要包括开发商开发楼盘的尾盘、开发商抵押给银行的房屋、债权人手上的房屋、个人手上的房屋、法院查封的以及中介代理人手中的房屋等五大块，都是处于空置的房屋。

　　这个五大块存量房中，前两种属于新房销售(即开发商销售开发产品)，后三类属于二手房(即旧房)销售。房屋销售的情形不一样转让时计算土地增值税的扣除也是不一样。那么在实际操作过程中，对于后三种销售旧房时如何准确的掌握和控制将对于土地增值税的交纳影响非常重大，下面为大家整理了销售旧房土地增值税扣除项目确定的方法。

　　政策依据：

　　(一)财税字〔1995〕48号文规定关于转让旧房如何确定扣除项目金额的问题，转让旧房的应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。其中，旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋和建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。

　　(二)财税〔2006〕21号文规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《土地增值税暂行条例》第六条、第(一)、(三)项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%的计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不得作为加计5%的基数。

　　(三)财税字〔2006〕21号文规定，关于转让旧房准予扣除项目的计算问题：对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第35条的规定，实行核定征收。

　　根据以上政策依据，纳税人计算转让二手房土地增值税的扣除项目的确定分为以下三种方法：

　　一、以旧房及建筑物的评估价作为扣除项目

　　1、取得土地使用权所支付的金额。包含取得土地使用权时缴纳的契税，同时要求必须取得土地出让票据且实际支付地价款。未支付地价款或不能提供支付凭据的，不允许扣除。

　　2、房屋的评估价格：

　　评估价格=房地产重新购建价格x成新度折扣率

　　房地产重新购建价格：指假设在估价时点重新取得全新状况的估价对象的必要支出，或者重新开发全新状况的估价对象的必要支出及应得利润。

　　3、与转让有关的税金：

　　城建税、教育费附加、地方教育附加、印花税。

　　4、评估费。

　　因隐瞒、虚报成交价格等而按评估价格计税时的评估费不可扣。

　　案例：

　　2021年12月某企业转让5年前自建的一栋办公楼，合同注明不含税转让收入8000万元，当年购入土地支付地价款及税费2200万元，该办公楼的原值为4000万元，已提折旧1000万元，已知该办公楼重置成本5000万元，成新度为70%。缴纳与转让该办公楼相关税金444万元(不含增值税)该企业在计算土地增值税时允许扣除项目金额为多少?

　　解析扣除项目为：

　　(1)取得上地使用权支付的金额2200万元

　　(2)评估价格5000*70%=3500万元

　　(3)转让有关的税金444万元

　　(4)评估费0万元

　　扣除项目合计：2200+3500+444+0=6144(万元)

　　二、不能取得评估价格，能提供购房发票的，可以按发票法扣除。

　　1、不能取得评估价格，但能提供购房发票的，可按发票所载金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算扣除，作为地价和评估价。扣除金额=发票价(1+5%x年数)

　　友情提示(1)发票所载金额

　　营业税发票：发票所裁金额;

　　增值税普通发票：价税合计金额;

　　增值税专用发票：不含增值税金额加上不允许抵扣的进项税额。

　　友情提示(2)发票所载金额×[1+(转让年度-购买年度)×5%]

　　购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年;超过一年，未满12个月但超过6个月的，可视为一年。

　　例如8个月为零年，20个月即1年8个月为2年。13个月为1年;25个月为2年。

　　2、与转让有关的税金。

　　城建税、教育费附加、地方教育附加、印花税、契税。

　　友情提示：购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

　　案例：

　　2021年12月，某公司销售自用厂房，不能取得评估价格，该公司提供的购房发票(营业税发票)所载购房款为1500万元，购房时缴纳契税45万，购买日期为2010年10月。允许扣除的转让环节相关税费100万元。该公司在计算土地增值税时允许扣除项目金额为多少?

　　解析：纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格但能够提供购房发票的，经当地税务部门确认，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%加计扣除。

　　该公司在计算土地增值税允许扣除项目金额时的“每年”是指按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年;超过一年，未满12个月但超过6个月的，可视为一年。2010年10月至2021年12月共计11年2个月，按11年计算。

　　发票所载金额及加计金额为：1500x(1+11x5%)=2325(万元)

　　转让有关的税金：购买时的契税及转让环节的相关的税费45+100=145

　　该公司在计算土地增值税允许扣除项目金额为：2325+145=2470(万元)

　　三、既没有评估价格，又不能提供购房发票的由税务机关核定扣除项目。

　　《土地增值税暂行条例》规定，对于隐瞒、虚报房地产成交价格的、提供扣除项目金额不实的、转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。主管税务机关也可以按照房地产评估价格计算征收土地增值税。

　　所称的隐瞒，虚报房地产成交价格，是指纳税人不报或有意低报转让土地使用权、地上建筑物及其附着物价款的行为。所称的提供扣除项目金额不实的，是指纳税人在纳税申报时不据实提供扣除项目金额的行为。所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。

　　隐瞒、虚报房地产成交价格，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估。税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。提供扣除项目金额不实的，应由评估机构按照房屋重置成本价乘以成新度折扣率计算的房屋成本价和取得土地使用权时的基准地价进行评估。税务机关根据评估价格确定扣除项目金额。转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。

问题：A房地产公司拟将公司开发的人防车位整体打包出售给B非房产公司，请问该人防车位能否参与土地增值税清算?如果无法出售人防车位，转让20年或者永久使用权能否参与视为转让不动产参与土地增值税清算呢?

　　DJZ回复：根据《人民防空法》规定，人民防空工程所涉资产为国有资产，任何人不得买卖、破坏、损害、侵占。但也规定了鼓励平时利用人民防空工程为经济建设和人民生活服务，并明确了“谁投资、谁受益”的原则。A地产公司对人防工程进行投资改造，使之成为人防车位，对该车位拥有使用、收益的权利，但该人防工程的所有权仍属于国家所有，A地产公司无权进行买卖。目前对于人防车位是否参与土地增值税清算在国家税务总局层面尚无明确，地方税务机关意见也不一致，我们认为人防车位不同于其他地下无产权车位，不应当参与土地增值税清算，究其原因主要是人防车位是在人防工程的基础上改造而来的，本质上是附属配套，不是房地产公司的开发产品。实务中一些开发公司通过转让20年人防车位使用权或者永久使用权来达到销售人防车位的目的，进而达到土地增值税筹划的目的(拉低其他类增值率，规避12%房产税)，然而这类操作存在很大的风险，主要表现如下：一是以转让有限使用权或者永久使用权名义实质转让人防资产，违反《人民防空法》规定，存在合同被判定无效的风险;二是人防车位具备平战结合的特点，一旦发生被无偿征用的情况，永久使用权即归于无，存在业主追溯赔偿的风险;三是土地增值税暂行条例及实施细则在法律层级上属于部门规章，其规定执行的前提是符合上位法律的规定，如仅为了征土地增值税，与上位法相冲突，法律效力存在瑕疵，且国家层面的土地增值税政策并未明确规定人防车位是否参与土地增值税清算，企业贸然将人防车位做为开发产品参与清算存在较大风险。

共享经济兴起以来，最先在出行领域迅速发展，快的滴滴两家企业厮杀的血雨腥风仍让人记忆犹新，又伴随着T3、美团等诸多新玩家的强势入场，人们在出行习惯方面有了天翻地覆的变化。破坏性创新后随着监管层的介入，各家企业为了规避政策风险，又有了许多新的模式与玩法。出行领域的破坏性创新也给税务监管带来一定的难题。

　　2016年7月，交通运输部等七部委联合发布《网络预约出租汽车经营服务管理暂行办法》，明确网约车平台公司承担承运人责任，网约车辆应取得《网络预约出租汽车运输证》，这意味着拿到车证的汽车要转营运车辆，没有兼职司机会愿意把自己的车辆转营运。自此，滴滴等出行平台从原先轻资产但无法对供给端实施有效监管约束的C2C模式转向类出租车管理的B2C模式。如今想要成为一名网约车司机，驾驶车辆或来自汽车租赁公司，或挂靠在汽车租赁公司，自己带车跑网约车的少之又少。

　　了解出行领域的政策背景后，也就更容易理解平台企业与汽车租赁公司、网约车司机之间错综复杂的关系。司机想要加入网约车，一般会选择租车或者购车，与平台合作的汽车租赁公司进行签约，签订固定租期租车协议或者先租后买协议。

　　对于汽车租赁公司来说，固定租期租车协议税务处理较为简单，属于非常典型的有形动产经营性租赁。

　　而先租后买形式的税务处理就较为复杂，签订的合同有的叫融资租赁合同，有的叫先租后买协议或者以租代购协议，合同一般约定，租期为1-3年，司机个人支付前期费用，包括车辆上牌、购置税、保险、GPS等费用，后续每月支付2000-4500元租金，租期届满后，无违约的情况下，车辆直接归司机所有或者以极低的买断价购买，汽车租赁公司会配合办理过户手续。合同期内，车辆后期保险需通过汽车租赁公司统一购买，车辆维修需在出租方指定的合作方进行。

　　在对先租后买协议的法律定性一般有两种观点，一种认为属于融资租赁合同，另一种认为属于保留所有权的分期付款合同。

　　翻阅近期的法院裁判文书，这两种观点均有采用，对税务处理的影响也是显而易见的，如果认定为融资租赁合同，那么汽车租赁商提供的是融资租赁服务，按照13%的税率缴纳增值税，符合条件的话还可以享受有形动产融资租赁即征即退政策;如果认定为保留所有权的分期付款合同，汽车租赁商按照销售货物缴纳增值税，税率为13%。

　　笔者更倾向于属于保留所有权的分期付款合同。《民法典》第七百三十五条规定，融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。融资租赁强调承租人对出卖人、租赁物的选择，而网约车领域的先租后买协议，可供选择的往往只有某几款车型，如果是消费者个人通过弹个车、毛豆购车等平台以租代购、先租后买等形式购买车辆用于居家使用，这种情况下更符合融资租赁的形式。

　　唐祖国、四川宇登汽车服务有限公司融资租赁合同纠纷一案中，具体情形与上文描述的以租代购十分接近，一审法院认定该案为融资租赁法律关系，成都市中级人民法院在二审判决书中纠正了一审法院的认定，认为实际合同性质应为保留所有权的分期付款买卖关系。

　　税法与民法属于平等相邻之法域，两者在法律关系和交易性质认定上未必全部一致，例如融资性售后回租属于融资租赁法律关系，但增值税上认为其实质为贷款服务。但是，税务法律关系又必须以民事法律关系为前提和依据。网约车领域的汽车租赁增值税问题，只有在对“租赁协议”属于融资租赁合同还是保留所有权的分期付款买卖合同定性后，才能得以解决。

根据国民经济和社会发展的需要，国务院对重大公共基础设施建设、特殊产业和群体以及重大突发事件应对等情形可以规定减征或者免征城市维护建设税，报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　参见：《城市维护建设税法》第六条

　　依据《财政部 税务总局关于继续执行的城市维护建设税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第27号)，《城市维护建设税法》施行后继续执行的城市维护建设税优惠政策如下：

　　(一)退役士兵从事个体经营扣减城市维护建设税优惠

　　减免性质代码：07011803

　　自主就业退役士兵从事个体经营的，自办理个体工商户登记当月起，在3年(36个月，下同)内按每户每年12000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。限额标准最高可上浮20%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体限额标准。

　　纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的，减免税额以其实际缴纳的税款为限;大于上述扣减限额的，以上述扣减限额为限。纳税人的实际经营期不足1年的，应当按月换算其减免税限额。换算公式为：减免税限额=年度减免税限额÷12×实际经营月数。城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据是享受本项税收优惠政策前的增值税应纳税额。

　　参见：《财政部 税务总局 退役军人部关于进一步扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕21号)第一条

　　(二)企业招用退役士兵扣减城市维护建设税优惠

　　减免性质代码：07011804

　　企业招用自主就业退役士兵，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮50%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准。

　　企业按招用人数和签订的劳动合同时间核算企业减免税总额，在核算减免税总额内每月依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。企业实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加小于核算减免税总额的，以实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加为限;实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加大于核算减免税总额的，以核算减免税总额为限。

　　纳税年度终了，如果企业实际减免的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加小于核算减免税总额，企业在企业所得税汇算清缴时以差额部分扣减企业所得税。当年扣减不完的，不再结转以后年度扣减。

　　自主就业退役士兵在企业工作不满1年的，应当按月换算减免税限额。计算公式为：企业核算减免税总额=Σ每名自主就业退役士兵本年度在本单位工作月份÷12×具体定额标准。

　　城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据是享受本项税收优惠政策前的增值税应纳税额。

　　参见：《财政部 税务总局 退役军人部关于进一步扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕21号)第二条

　　(三)建档立卡贫困人口从事个体经营扣减城市维护建设税

　　减免性质代码：07013610

　　建档立卡贫困人口，从事个体经营的，自办理个体工商户登记当月起，在3年(36个月，下同)内按每户每年12000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。限额标准最高可上浮20%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体限额标准。

　　纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的，减免税额以其实际缴纳的税款为限;大于上述扣减限额的，以上述扣减限额为限。

　　上述人员具体包括纳入全国扶贫开发信息系统的建档立卡贫困人口。

　　参见：《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国务院扶贫办关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕22号)第一条

　　《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号)

　　(四)登记失业半年以上人员，零就业家庭、享受城市低保登记失业人员，毕业年度内高校毕业生从事个体经营扣减城市维护建设税

　　减免性质代码：07013611

　　持《就业创业证》(注明“自主创业税收政策”或“毕业年度内自主创业税收政策”)或《就业失业登记证》(注明“自主创业税收政策”)的人员，从事个体经营的，自办理个体工商户登记当月起，在3年(36个月，下同)内按每户每年12000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。限额标准最高可上浮20%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体限额标准。

　　纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的，减免税额以其实际缴纳的税款为限;大于上述扣减限额的，以上述扣减限额为限。

　　上述人员具体包括：1.在人力资源社会保障部门公共就业服务机构登记失业半年以上的人员;2.零就业家庭、享受城市居民最低生活保障家庭劳动年龄内的登记失业人员;3.毕业年度内高校毕业生。高校毕业生是指实施高等学历教育的普通高等学校、成人高等学校应届毕业的学生;毕业年度是指毕业所在自然年，即1月1日至12月31日。

　　参见：《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国务院扶贫办关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕22号)第一条

　　《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号)

　　(五)企业招用建档立卡贫困人口就业扣减城市维护建设税

　　减免性质代码：07013612

　　企业招用建档立卡贫困人口，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮30%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准。城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据是享受本项税收优惠政策前的增值税应纳税额。

　　按上述标准计算的税收扣减额应在企业当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税税额中扣减，当年扣减不完的，不得结转下年使用。

　　以上所称企业是指属于增值税纳税人或企业所得税纳税人的企业等单位。

　　参见：《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国务院扶贫办关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕22号)第二条

　　《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号)

　　(六)企业招用登记失业半年以上人员，零就业家庭、享受城市低保登记失业人员，毕业年度内高校毕业生就业扣减城市维护建设税

　　减免性质代码：07013613

　　企业招用在人力资源社会保障部门公共就业服务机构登记失业半年以上且持《就业创业证》或《就业失业登记证》(注明“企业吸纳税收政策”)的人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮30%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准。城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据是享受本项税收优惠政策前的增值税应纳税额。

　　按上述标准计算的税收扣减额应在企业当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税税额中扣减，当年扣减不完的，不得结转下年使用。

　　以上所称企业是指属于增值税纳税人或企业所得税纳税人的企业等单位。

　　参见：《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国务院扶贫办关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕22号)第二条

　　《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号)

　　(七)增值税小规模纳税人城市维护建设税减征

　　减免性质代码：07049901

　　由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

　　增值税小规模纳税人已依法享受资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税、耕地占用税、教育费附加、地方教育附加其他优惠政策的，可叠加享受以上减征规定的优惠政策。

　　参见：《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)

　　(八)国家重大水利工程建设基金免征城市维护建设税

　　减免性质代码：07064002

　　经国务院批准，为支持国家重大水利工程建设，对国家重大水利工程建设基金免征城市维护建设税和教育费附加。

　　参见：《财政部 国家税务总局关于免征国家重大水利工程建设基金的城市维护建设税和教育费附加的通知》(财税〔2010〕44号)

　　(九)对黄金交易所会员单位通过黄金交易所销售且发生实物交割的标准黄金，免征城市维护建设税

　　减免性质代码：07129999

　　黄金交易会员单位通过黄金交易所销售标准黄金(持有黄金交易所开具的《黄金交易结算凭证》)，未发生实物交割的，免征增值税;发生实物交割的，由税务机关按照实际成交价格代开增值税专用发票，并实行增值税即征即退的政策，同时免征城市维护建设税、教育费附加。增值税专用发票中的单价、金额和税额的计算公式分别为：

　　单价=实际成交单价÷(1+增值税税率)

　　金额=数量×单价

　　税额=金额×税率

　　实际成交单价是指不含黄金交易所收取的手续费的单位价格。

　　纳税人不通过黄金交易所销售的标准黄金不享受增值税即征即退和免征城市维护建设税、教育费附加政策。

　　参见：《财政部 国家税务总局关于黄金税收政策问题的通知》(财税〔2002〕142号)

　　(十)对上海期货交易所会员和客户通过上海期货交易所销售且发生实物交割并已出库的标准黄金，免征城市维护建设税

　　减免性质代码：07129999

　　上海期货交易所会员和客户通过上海期货交易所销售标准黄金(持上海期货交易所开具的《黄金结算专用发票》)，发生实物交割但未出库的，免征增值税;发生实物交割并已出库的，由税务机关按照实际交割价格代开增值税专用发票，并实行增值税即征即退的政策，同时免征城市维护建设税和教育费附加。增值税专用发票中的单价、金额和税额的计算公式分别如下：

　　单价=实际交割单价÷(1+增值税税率)

　　金额=数量×单价

　　税额=金额×税率

　　实际交割单价是指不含上海期货交易所收取的手续费的单位价格。

　　其中，标准黄金是指：成色为AU9999、AU9995、AU999、AU995;规格为50克、100克、1公斤、3公斤、12.5公斤的黄金。

　　参见：《财政部 国家税务总局关于黄金期货交易有关税收政策的通知》(财税〔2008〕5号)

01、加计抵减政策即将到期

　　《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定：

　　自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。

　　自2019年10月1日至2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额。

　　按现有文件规定，增值税加计抵减政策执行期限截止至2021年12月31日(这里的执行期限是指税款所属期)。增值税加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减。

　　例如您在2021年11月所属期在《增值税纳税申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第6列“期末余额”为20000元，该余额可在2021年12月所属期抵减应纳税额;若到2021年12月所属期申报抵减12000元，仍有加计抵减“期末余额”8000元，因政策在2021年12月31日到期，以后的所属期该余额不可再进行抵减。也就是说，若届时政策不延续，结余的8000元就白白浪费了!

　　02、是否要做个筹划安排?

　　如果公司平时进项税充足，加计抵减留有余额没有抵完，会体现在申报表附表四的期末余额栏次里。若届时政策不延续，结余的8000元就白白浪费了!年末的最后两个月，我们是不是可以适当的做一下筹划安排，尽量把前期加计抵减的余额用足，充分享受税收利益呢?在进项税充足的情况下，如果全部勾选，当月依然没有增值税应纳税额产生，那么加计抵减余额也就无法使用。所以我们可以测算一下，在销项税一定的情况下，根据前期留抵和加计抵减余额倒推一下当期勾选多少发票合适，能够让加计余额充分利用!也就是说不要把进项全部勾选，而是留足空间消化前期留下的加计数。

　　没有期末余额的小伙伴还需要考虑吗?税喵提醒您，12月31日前的进项税额可以加计，所以更要催促业务员把该取得的发票都开回来啊!

　　03、应计未计加计抵减额的，还可以补救吗?

　　如果纳税人满足加计抵减条件，但未及时计提加计抵减额，允许纳税人在以后的申报期(政策执行期限内)补充计提加计抵减额。

　　适用加计抵减政策的生产、生活服务业纳税人，可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提，在申报时填写在《增值税纳税申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第2列“本期发生额”中。

　　没享受的要抓紧啦!

　　04、加计抵减政策还会延续吗?

　　增值税税率下调了好几次，但6%税率一直没有变化，为了共享减税降费，出台加计抵减政策，从这个角度看，背景没有变化。但政策是否延续，尚无定论，还是要提前做好准备!税喵也会持续跟踪，第一时间为您带来最新消息，请您关注!

连续遇到“版面费”问题。某大学出版社出版期刊，给学生老师刊登论文，向学生或者老师收取的”版面费“，请问这个收入属于什么性质收入?有税局网站答按其他无形资产转让征收增值税，而原地税文件是按照“服务业”税目中的广告业征收营业税，但文件已经废止。因为这个服务性质涉及到加计抵减等很多优惠政策的判断，麻烦老师指点迷津。

　　差若毫厘，谬之千里。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》之《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第(六)项第3点规定：广告服务，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动。包括广告代理和广告的发布、播映、宣传、展示等。

　　按照上述规定，对出版社的出版期刊，给学生老师刊登论文，向学生或者老师收取的版面费，应按广告服务征收增值税。

　　追根溯源，营改增之前，有关“版面费”的政策规定涉及两个文件：《财政部 国家税务总局关于宣传文化增值税和营业税优惠政策的通知》(财税〔2006〕153号)和《财政部 国家税务总局关于出版物增值税和营业税政策的补充通知》(财税〔2003〕90号)。两文明确规定：对报社和出版社根据文章篇幅、作者名气收取的“版面费”及类似收入，按照“服务业”税目中的广告业征收营业税。

　　税收政策的执行应一脉相承，营改增前“版面费”按照营业税税目广告业征收增值税，营改增后应按照现代服务——文化创意服务——广告服务征收增值税，税率为6%。

　　关于某税务营改增热点问题：学生在学校报刊上刊登论文向学校缴纳版面费，学校按照什么服务征税?答：其他权益性无形资产含了特许权、经营权、席位权、名称权等，“版面费”应属于其他权益性无形资产，适用6%税率和3%征收率。

　　对于上述回答，本人不敢苟同。如果是学生在学校报刊上刊登论文，学校付给学生稿费，学生应按照销售无形资产征收增值税。

　　根据财税【2016】36号附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：“销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。”需要注意的是个人转让著作权免征增值税。

在远古时代，人类就是用以货易货的方式进行原始交易。而现在的以货易货也是如此，通常指的是买卖的双方在进行交易的时候，不使用任何货币来交易，而是使用货物或者是服务以及劳务的方式来进行交换。以货易货属于分享经济，以货易货的原则是资源共享、互利共赢，以货易货推动了社会的发展和进步，有效解决了企业库存问题，促进了国家经济贸易往来。

　　以货易货是一种比较特殊的购销活动，在增值税上，以物易物属于“有偿”销售货物，以各自发出的货物核算销售额，并且由此计算销项税额，同时以各自换得的货物按照规定的核算购货额并计算进项税额，并且还应该分别开具发票。即按照正常的业务处理：一边按购进处理;一边按销售处理。以货易货的会计处理如下:

　　借：原材料

　　应交税费-----应交增值税—进项税额

　　贷：主营业务收入

　　应交税费-----应交增值税---销项税额

　　企业、个体工商户采取以货易货方式，均应当依法缴纳增值税。但对个人以货易货方式有更多的是免征增值税，比如以使用过的物品换取货物是免征增值税、以农产品换取其他物资是免征增值税等。

　　除增值税外，以货易货还会涉及印花税。根据《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)第三条的规定，商品购销活动中，采用以货换货方式进行商品交易签订的合同，是反映既购又销双重经济行为的合同。对此，应按合同所载的购、销合计金额计税贴花。合同未列明金额的，应按合同所载购、销数量依照国家牌价或市场价格计算应纳税金额。根据《中华人民共和国印花税法》的规定，买卖合同应按易货总额万分之三的税率贴花。但对个人书立的动产买卖合同不征收印花税等。

　　作为易货平台如何缴纳增值税?易货平台公司是为交易双方提供易货平台，按照易货评估金额收取一定比例的服务费。以货易货的商品和财产性权利仅是寄存在易货平台，即平台所有商品和财产属于供货方所有，平台公司仅就提供的服务收入缴纳增值税。并且，平台公司对以货易货的双方，不论是单位还是个人，其实现的税款，均无法定扣缴义务。

近日，工信部发布《2021年1~10月份软件业经济运行情况》。数据显示，1月~10月，我国软件业务收入76814亿元，同比增长19.2%。从税收的角度看，软件产品增值税即征即退优惠政策，与软件行业企业发展密切相关。要用好这一政策，企业需要做好一系列税务管理工作。

　　享受优惠有条件

　　◎适用主体为一般纳税人

　　◎适用产品分类别

　　◎享受优惠需备案

　　软件产品增值税即征即退优惠政策，有具体的适用范围。

　　根据《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税〔2011〕100号，以下简称“100号文件”)，该政策适用主体为增值税一般纳税人;软件产品，指信息处理程序及相关文档和数据，包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。

　　实务中，一些纳税人不清楚受托开发的软件产品，是否属于政策适用范围。按照政策规定，根据软件产品的著作权归属即可判断。如果软件产品的著作权属于受托方，那么，受托方可享受增值税即征即退优惠政策;如果软件产品的著作权属于委托方或由双方共同拥有，那么，受托方将不得享受增值税即征即退优惠。

　　举例来说，甲软件公司2021年自行开发并销售计算机软件产品，取得不含税销售收入100万元，对应的增值税销项税额为13万元，并取得了由国家版权局授予的《计算机软件著作权登记证书》。同时，甲公司还受托为其他公司开发软件。受托开发协议中约定，软件产品的著作权归委托方所有，委托方需向甲公司支付软件开发服务费80万元，并开具税率为6%的增值税发票。

　　甲公司上述两项业务中，自行开发并销售的软件产品，可按政策享受增值税即征即退优惠;受托开发的部分，由于软件著作权不归受托方所有，取得服务费不能按销售软件产品缴纳增值税，所以无法享受即征即退的优惠政策。

　　除此之外，企业还应注意，享受软件产品增值税即征即退优惠，需要进行税务备案，并提供相关资料。具体资料包括软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》，或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》，以及《纳税人进项税额分摊方式备案报告表》《嵌入式软件产品销售额的确定方法说明》等。实际申请退税时，企业还需要通过电子税务局上传退(抵)税申请审批表、增值税申报表和营业执照副本原件。

　　算对税额有讲究

　　◎产品类型不同，税额计算方法和公式不同

　　◎准确分摊、计算增值税进项税额

　　前文提到，100号文件对软件产品的类别做了明确划分。与此同时，软件产品类型不同，税额计算方法和公式也不同，100号文件里有着细致的介绍。

　　除此之外，在计算软件产品增值税即征即退税额时，销项税额和进项税额的计算，还有若干细节需要注意。

　　就增值税销项税额的计算而言，企业应注意，销售软件产品时，随同销售一并收取的软件安装费、维护费和培训费等收入，可并入软件产品的销售额，计算增值税销项税额，并享受软件产品增值税即征即退优惠;但在软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护费、技术服务费和培训费，不属于软件产品的销售，取得的收入不能享受软件产品增值税即征即退优惠。

　　因此，日常税务管理中，企业要注意分开核算相关产品销售额。例如，对于享受即征即退优惠的软件产品，应与其他软件产品分开核算，单独确认销售额;嵌入式软件产品应与硬件设备分开核算，单独确认销售额。

　　另外，企业还要注意合规开具增值税发票。销售软件并开具销售发票时，应在发票上注明软件产品名称及版本号，且相关信息应与登记证书的相关内容一致。销售嵌入式软件产品时，如果将设备和软件合并开具发票，需在备注栏体现软件部分的销售额。

　　就增值税进项税额的计算而言，企业需要特别关注《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)的规定：2019年4月1日~2021年12月31日，符合条件的从事生产、生活服务业一般纳税人，按照当期可抵扣进项税额加计10%，用于抵减应纳税额(以下简称“增值税加计抵减10%优惠政策”)。这意味着，符合条件的企业，可以叠加适用增值税加计抵减10%优惠政策和软件产品增值税即征即退优惠政策。

　　在这种情况下，准确分摊、计算增值税进项税额，就显得非常重要。对于无法划分的增值税进项税额，如共用的水费和电费，企业应按照实际成本或销售收入所占比例，确定软件产品应分摊的增值税进项税额，并尽可能自制分摊计算表，作为划分的依据。

　　对于专用于软件产品开发的生产设备及工具，例如用于软件设计的计算机设备、读写打印器具设备、工具软件、软件平台和测试设备等，相应的增值税进项税额如果能够划分清晰的，应单独核算其增值税进项税额或无需分摊的增值税进项税额。

　　举例来说，乙软件公司2021年10月自行开发并销售一款计算机软件产品，取得不含税销售收入100万元，对应的增值税销项税额为13万元，该软件已取得国家版权局颁发的《计算机软件著作权登记证书》，企业已按规定完成备案。当月乙公司共取得不含税销售额500万元，可抵扣的增值税进项税额为10万元。其中，有1万元的增值税进项税额是购买软件产品开发专用器具发生的。同时，该企业可享受增值税加计抵减10%优惠。

　　对乙公司来说，当期软件产品增值税销项税额为13万元。当期软件产品单独可抵扣的增值税进项税额为1万元，当期软件产品应分摊的可抵扣增值税进项税额=(100÷500)×(10-1)=1.8(万元)，当期软件产品可加计抵减的增值税进项税额为(1+1.8)×10%=0.28(万元)，当期软件产品可抵扣的增值税进项税额为1+1.8+0.28=3.08(万元)，当期软件产品增值税应纳税额=13-3.08=9.92(万元)，即征即退税额=9.92-100×3%=6.92(万元)。

　　后续管理莫忽视

　　◎退税款使用满足条件可税前扣除

　　软件产品增值税即征即退优惠政策，企业享受过后，就代表事情完结了吗?其实并不然。企业还需强化后续管理，准确适用税收政策，最大程度减轻自身负担。

　　《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。这意味着，即征即退的这部分增值税款，可以作为不征税收入，在计算企业所得税应纳税所得额时，从收入总额中减除。

　　同时，按照《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012〕27号)规定，符合条件的软件企业，按照100号文件规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　不过这种情况下，企业需要注意，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在企业所得税税前扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销，也不得在企业所得税税前扣除。

为贯彻落实党中央、国务院决策部署，推进增值税实质性减税，《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定，自2019年4月1日起，符合条件的纳税人可申请增值税增量留抵退税。增值税留底退税，可以激发市场经济活力，让企业的沉淀资金得以释放，有利于扩大再生产，促进经济的高速发展，同时也伴随着城建税计算方式的改变。本文就增值税留底退税下城建税的计税依据进行分析探讨。

　　一、2021年8月31日前城建税计税依据分析

　　《中华人民共和国城市维护建设税法》规定：城市维护建设税以纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据。即根据文件表述结合现行申报系统分析，我们实际计算缴纳的增值税、消费税之和是城建税的计税依据。

　　《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第八条以及《财政部 税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税[2018]80号)规定，对符合条件的纳税人实行增值税期末留抵退税后，再下一个纳税申报期，允许其从城建税的计税依据中扣除退还的增值税税额。同时结合国家税务总局电子税务局申报系统分析，企业留抵退税后，下一个申报期中，城建税的申报表中出现对应的负数(按照留抵退税额计算的城建税额)，企业在实际申报城建税时，系统实现自动计算抵扣。其中，实际申报城建税的计税依据中包含一般计税计算的增值税、简易计税的增值税、预缴增值税。

　　二、2021年9月1日后城建税计税依据分析

　　《国家税务总局关于城市维护建设税征收管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第26号)第一条规定：纳税人依法实际缴纳的增值税税额扣除期末留抵退税退还的增值税税额后的金额作为城建税的计税依据。纳税人自收到留抵退税额之日起，应当在下一个纳税申报期从城建税计税依据中扣除，但留抵退税额仅允许在按照增值税一般计税方法确定的城建税计税依据中扣除。26号公告发布后，对实行增值税留抵退税的企业而言，在下一个申报期纳税申报时，应重点关注城建税计税依据的重大改变。

　　《财政部、税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税[2018]80号)强调，对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城建税的计税依据中扣除退还的增值税税额。而城建税的计税依据为“依法实际缴纳的增值税、消费税税额”，即纳税人一般计税缴纳的增值税、简易计税缴纳的增值税、预缴的增值税都应属于城建税的计税依据，在计算城建税的计税依据时可以抵减留底退税额，计税依据不需要区分一般计税形成应缴增值税额还是简易计税、预缴增值税形成的应缴增值税额。

　　2021年9月1日起，留抵退税下的城建税的计税依据发生了重大变化。26号公告第一条规定：“留抵退税额仅允许在按照增值税一般计税方法确定的城建税计税依据中扣除”。增值税一般计税是区别于增值税简易计税，同时其计算应纳增值税额的方式也有别于预缴增值税。

　　一般计税计算应纳增值税额：销项税额-进项税额;

　　简易计税计算应纳增值税额：销售额×征收率。

　　预缴增值税额=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%

　　从应缴纳增值税的计税方式以及26号公告分析，纳税人实行增值税留抵退税后，下一个申报期只有一般计税计算出的应缴增值税，城建税的计税依据才可以抵减留抵退税额。其他简易计税缴纳的增值税以及预缴的增值税所对应的城建税应全额计算缴纳。

　　举个例子：A企业2021年8月申请增值税留底退税200万元，2021年8月，一般计税方式下计算的销项税额为300万元，进项税额200万元，应计算简易计税100万元，应预缴增值税100万元。2021年9月城建税的申报方式如下分析：

　　(1)26号公告发布之前

　　应缴纳增值税：300-200+100+100=300万元

　　城建税计税依据为：300-200=100万元;

　　计算缴纳城建税：100×7%=7万元。

　　(2)26号公告发布之后

　　应缴纳增值税：300-200+100+100=300万元

　　城建税的计税依据为：(300-200-100)+100+100=200

　　计算缴纳城建税：200×7%=14万元。

　　26号公告发布以后，一般计税计算的增值税额为300-200=100万元，留底税额为200万元，2021年9月抵减留底税额只能以一般计税计算的增值税额100万元为限，剩下的留抵税额100万元，在以后纳税申报期按规定继续扣除。

　　26号公告自2021年9月1日起施行，即2021年9月申报期按照26号公告进行城建税计税申报。纳税人在2021年8月及以后有申请留抵退税的情况，次月申报期应注意城建税计税依据发生的重大变化，避免造成涉税风险。

一、商业保理的含义

　　商业保理是基于向保理商出售(或转让)企业商贸等业务中产生的未清偿应收账款，以获得保理融资支持、信用风险控制、应收账款催收与管理等一揽子综合性服务的金融解决方案。

　　商业保理公司一般在收到卖方保理融资申请后，对买卖双方进行审验、评估，确认该项应收账款债权真实、有效、合法后，给予产品供应商应收账款一定额度的资金，并由商业保理公司负责应收账款催收、管理销售分户帐等，以解决产品供应商的资金需求。

　　二、商业保理的业务模式

　　商业保理的业务模式多种多样，有传统模式的商业保理及创新模式的商业保理，具体业务模式类型可总结为下图。

1、融资保理是指商业保理公司在收到供货商呈送的各种单据和代表应收账款债权的发票副本后立即给予供货商一定额度的预付货款，其余款项待货款收妥后扣除商业保理公司的应得收益再进行支付，具有较强的融资属性。

　　其中，附追索权保理是指商业保理公司不对产品卖方企业确定信用额度和提供坏账担保等商业保理业务，仅提供包含保理融资在内的其他服务。在应收账款的还款期限到期后，无论债务人因为什么原因导致无法支付应付账款，商业保理公司均有权要求向产品提供商追索，要求其回购相应的应收账款并拒付尚未收回的剩余资金。

　　不附追索权保理是指商业保理公司和产品供应商签订商业保理合同为其提供融资后，就放弃了向产品提供商追索融资款项的权利，一旦产品买方企业出现风险状况无力偿还购货款时，由此发生的信用风险由商业保理公司自己负责。

　2、到期保理是指供应商以不附追索权的方式将应收账款转让给商业保理公司，由商业保理公司履行信用及收款职责，在付款到期日从债务人处收回货款或在债务人由于信用风险无法偿付的状况下，由保理公司将扣除相关费用的净款项支付给供应商。这种模式的主要职能是应收账款催收、管理销售分户帐及坏账担保。

三、各业务模式增值税分析

　　(一)供应商应收账款转让环节

　　确定应收账款转让环节的增值税，关键在于界定应收账款的转让是否属于转让金融商品，根据财税〔2016〕36号文件规定：金融商品转让主要是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

　　应收账款既不属于资产管理产品也不属于金融衍生品，因此，应收账款转让不属于增值税的征税范围，无需缴纳增值税。

　　(二)商业保理公司购入应收账款

　　(1)对于融资保理，商业保理公司购入应收账款主要是为供应商提供融资服务，折价购入应收账款与最终收款之间的差额本质上带有利息属性，但同时也会涉及因提供咨询服务等单独收取额外费用的情形。因此，商业保理公司取得的利息性质的收益应按贷款服务缴纳增值税，但此处需要先对保本收益的概念做以分析，增值税中所称的“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

　　此处的保本所强调的是合同约定的本金偿还义务，而不是只有无没能力偿还的风险。基于这一本质，有观点认为商业保理公司所签订的保理合同，无论有无追索权，都不改变购货方无条件支付货款的义务，都符合保本的定义，均应按贷款服务以6%税率缴纳增值税。

　　对于这一观点，本文认为其搞错了合同对象，保理合同的签订双方为供货方及商业保理公司，而贷款服务的双方当事人也仅为供货方与商业保理公司，并不涉及购货方，所以判断该收益是否保本，要看供货方与商业保理公司之间的合同安排，而不能穿透至供货方与购货方之间的合同安排，那样不符合增值税业务流与发票流的合一。

　　因此，对于附追索权的保理合同，由于供货商承诺债务人无力还款时，承担相应责任，因此属于承诺还本的保本收益，应按贷款服务以6%税率缴纳增值税。

　　对于不附追索权的保理合同，由于债务人无力还款风险全部由商业保理公司自己承担。其实质是供货商未对商业保理公司承诺其可以获得保本收益，因此应按非保本收益无需缴纳增值税。

　　而对于额外收取的咨询费等，若是按应收账款一定比例收取的费用而未提供实质的咨询服务或与该保理合同直接相关，则下游无法抵扣进项税。

　　(2)对于到期保理，其并未对供货方提供融资服务，而是提供了应收账款催收、管理销售分户帐及坏账担保等服务，均是属于直接收取费用的金融服务，税率为6%。

　　(三)销售发票的开具

　　在保理业务中，有些情况下货款交付供货方后，供货方再转交商业保理公司，而有些情况下由商业保理公司直接从购货方收取款项。无论采取哪种方式，应收账款的转让都不应该改变原有的开票主体，对于融资租赁保理，国家税务总局公告2015年第90号文件规定，融资租赁债权的转让不改变基础的租赁关系，仍由出租人向承租人开票。

　　(四)纳税义务发生时间

对于商业保理公司，本文认为应根据其与供货方之间合同的内容来确定纳税义务发生时间：若约定由供货方按期交付货款，则纳税义务发生时间为收取该货款或供货方与商业保理公司之间约定的付款日;若约定由商业保理公司按买卖合同约定时间直接向购货方收取货款，则纳税义务发生时间为收取该货款或供货方与购货方之间约定的付款日。

　　对于商业保理公司在收款过程中发生的逾期款项，最初(财税〔2016〕36号)附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第四条规定：金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。

　　从监管来说，目前商业保理公司已划归中国银行保险监督管理委员会监管,属于金融企业，但最初增值税中所列举的金融企业仅包括银行(包括国有、集体、股份制、合资、外资银行以及其他所有制形式的银行)、城市信用社、农村信用社、信托投资公司、财务公司。是有限列举，不包括商业保理公司，因此按当时规定不适用该政策。

　　但当时在前海国税局对营改增税政重点及实务操作问题的辅导会上，认可了商业保理公司可沿用这一规定，后财税〔2016〕140号将该范围扩大到所有经人民银行、银监会、证监会、保监会批准成立的金融机构，笔者认为，虽然目前存在的商业保理公司由于最初不归银保监会监管，所以并非经银保监会审批，但随着监管的移交，从实质上说，目前商业保理公司也应可适用该政策。

　　(五)再保理业务

　　商业保理公司可能为了融资将受让的有追索权的应收账款再折价转让给银行，该业务本质上仍属于“贷款”，银行仍按贷款服务缴纳增值税，具体按是否保本判断是否需要缴纳增值税。

　　而对于原商业保理公司，有观点认为需根据再保理合同具体条款分析是按持有期间取得利息还是原保理合同的全部利息缴纳增值税。本文认为，应收账款的再次转让并没有改变供货方与商业保理公司，以及商业保理公司与银行之间的合同关系，若商业保理公司仅按持有期间利息缴纳增值税，与原保理合同内容不符，商业保理公司虽转让了该应收账款，但按原保理合同其仍有权收取全部应收账款，再保理合同的新安排仅是银行对商业保理公司提供的融资，并不能越过商业保理公司算作为供货商提供贷款。因此商业保理公司应按原保理合同的全部利息缴纳增值税。

　　这里再保理业务中遇到的最大问题是利息的重复征税，其目前无法抵扣进项税，也无法差额扣除，需未来政策进一步明确来解决这一问题。

　　以上为本文作者的分析观点，愿与各位从业者共同探讨。

营改增后混合销售和兼营业务税收政策看似界定比较清晰，但是实际适用经常会发生判断不清和适用不准确的问题，本文对混合销售和兼营的税收政策做了简要分析，希望能解决实际操作中的困惑。

　　一、什么是混合销售和兼营

　　财税[2016]36号文件第三十九条、第四十条明确如下：

　　第三十九条纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。

　　第四十条一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

　　笔者认为只要把握两个字即可分清混合销售和兼营，那就是“一项”，在销售时伴随发生的服务属于与销售是一项行为，才会出现税法上的混合销售，非同一项的销售行为形成的只会是兼营。

　　二、特殊业务下的政策适用

　　36号文之后，国家税务总局陆续发了2017年第11号公告和2018年第42号公告，一是补充说明：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。二是再次补充：一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　上述政策补丁解决了两个问题：

　　1、有效降低了销售过程中的建筑安装服务收入税负。

　　对于销售自产活动板房、机器设备、钢结构等业务，其建筑、安装服务成本和价值比较高，而纳税人在签订合同时，往往谈的是一口价，也就是销售价格包含了建筑、按照服务价，如果一刀切按照36号文的混合销售执行，那么势必会造成纳税人建筑、安装服务收入按照销售税率征税，购买方也会基于可多抵扣进项税的需求而强势要求提供方按照销售业务开具发票。为了降低该类型提供方的增值税负担，总局出台2017年11号公告，明确在此情况下提供方“应”分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率，规避了可选择适用政策的空间，防止购买方利用强势地位继续要求提供方开具销售业务发票。

　　2、销售机器设备并提供的安装服务可适用简易计税，进一步降低税负。

　　2018年42号公告政策放宽至不管一般纳税人销售自产机器设备还是外购机器设备，对于其提供的安装服务，都可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税，大大减轻了销售设备过程中的安装服务税负。需要注意的是，在实际执行过程中是否按照简易计税操作需和购买方协商一致，因为该政策不是强制要求。另外，该政策只针对一般纳税人销售机器设备的业务，不包括销售活动板房、钢结构等。

　　三、实操建议

　　在实际业务操作时，有的纳税人想按照兼营处理、有的想按照混合销售处理，对于是否可以自我选择适用政策，个人认为是有操作空间的，但须从业务本身出发，还原业务实质。至少需做到以下三点：

　　1、合同销售业务和服务业务分别约定，不限于合同价格区分，如果能分别约定提供方、结款方式、保修政策等更能有效支撑。

　　2、对销售和服务分别核算，不限于收入，成本也应对应不同业务单独核算。

　　3、发票分别开具，对应各自税率或征收率。

资管产品以资管产品管理人为增值税纳税人，按照3%征收率缴纳增值税，这个规定出自财税[2016]140号文、财税[2017]2号文以及财税[2017]56号等文。值得一提的是，这几号文所指简易计税方法的资管产品规定是有BUG的，容易让人以为所有的基金运营业务均按照资管产品运营业务按3%简易计税。

　　资管产品有哪些

　　财税[2017]56号文等文件提到的资管产品包括了银行理财产品、资金信托(包括集合资金信托、单一资金信托)、财产权信托、公开募集证券投资基金、特定客户资产管理计划、集合资产管理计划、定向资产管理计划、私募投资基金、债权投资计划、股权投资计划、股债结合型投资计划、资产支持计划、组合类保险资产管理产品、养老保障管理产品。

　　这些理财产品、信托、计划等标准化的金融产品，由获得监管机构批准的公募基金管理公司或证券公司等机构向特定客户募集资金或者接受特定客户财产委托担任资产管理人，以托管机构担任资产托管人，为资产委托人的利益，运用委托财产进行投资。资管产品管理人，包括银行、信托公司、公募基金管理公司及其子公司、证券公司及其子公司、期货公司及其子公司、私募基金管理人、保险资产管理公司、专业保险资产管理机构、养老保险公司。

　　比如，富国中证***ETF就是由富国基金管理有限公司作为公开募集中证***交易型开放式指数基金产品的管理人。

　　资管产品增值税由谁缴税，谁是实际负税人

　　基金管理人不拥有基金产品所有权和运营产生的收益权。那么，以基金管理人作为基金产品增值税纳税人又是怎么一回事呢。

　　严格来说，管理人不是基金产品增值税纳税人，而是扣缴义务人。这个扣缴义务规定出自《中华人民共和国证券投资基金法(2015年修订版)》规定：基金财产投资的相关税收由基金份额持有人承担，基金管理人或者其他扣缴义务人按照国家有关税收征收的规定代扣代缴。了解到实际操作，管理人可以通过收取管理费方式将税负转嫁给基金份额持有人，从而达到由基金份额持有人承担的效果。

　　资管产品运营业务简易计税有什么要求

　　从基金层面上讲，基金产品本身是一个独立的会计主体。基金管理人运用募集资金投向包括但不限于股票、债券等各类投资项目，该环节会涉及贷款服务、金融商品买卖增值税，按3%简易办法计税。另外，基金份额持有人大会费用，场内注册登记费用、基金管理人管理费、基金托管人托管费等支出由基金财产承担。

　　基金管理人收入来源于两部分，一部分是受投资者委托或信托对受托资产提供的管理服务(属于金融服务下直接收费金融服务的基金管理服务)，另一部分是其他服务(也称自营业务，包括对投资与资产管理、咨询服务)。基金产品管理费支出的也是基金管理人收入来源之一，为区分管理人自营业务和基金产品运营业务，财税〔2017〕56号规定，将资管产品(基金产品)运营业务应当与管理人提供的其他服务(自营业务)相区别，分别核算这两部分的销售额和增值税应纳税额;如果没有分别核算的，资管产品(基金产品)运营业务不得适用3%简易计税规定。

　　私募契约型基金可不可以简易计税

　　基金产品运营业务增值税简易计税在某种程度上对应公募基金业务，确切说是公募证券投资基金。但是，简易计税办法对于私募投资基金却并非完全适用，为什么这么说呢。

　　我国的契约型基金包括公开募集的证券投资投资基金、私募契约型投资基金。私募契约型基金通过发行受益单位，使投资者购买后成为基金受益人，分享基金经营成果。契约型基金设立的法律性文件是信托契约，基金管理人、托管人、投资人三方当事人的行为通过信托契约来规范。私募契约型投资基金本身不具有经营实体，资金通过非公开方式向少数机构投资者和富有的个人投资者募集，基金销售和赎回都是基金管理人通过私下与投资者协商进行——从这个层面上来讲，对于私募契约型基金，基金管理人按要求对基金产品业务分开核算也是可以适用资管产品运营业务简易计税办法的。

　　私募股权投资基金可不可以简易计税

　　那么，股权投资基金可不可以呢。

　　股权投资基金又名私募股权投资基金或者契约型私募股权投资基金(Private Equity Fund)，它其实是一个很宽泛的概念，是以投资方式对基金投资划分出来的，用来特指对任何一种不能在股票市场自由交易的股权资产的投资。被动的投资者投资PE，交由股权投资公司管理并投向目标公司。

　　对于私募股权基金来说，基金已经有了经营实体，本身也要求办理工商登记——这就完全和资管产品区别开了。私募股权投资基金如果是小规模纳税人，可按简易计税办法，如果超过标准就得按照一般纳税人进行缴税。

　　如此，财税[2016]140号、财税[2017]2号以及财税[2017]56号等文对资管产品运营业务以管理人为增值税纳税人按3%简易计税办法仅适用于公募证券投资基金、私募契约型投资基金，不包括私募股权投资基金。

　最早看到“划转”相关税收规定的，是《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)文件，该文件第二条“企业接收股东划入资产的企业所得税处理”规定：

　　“(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

　　(二)企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。”

　　随后，企业所得税关于“划转”的后续文件财税[2014]109号、总局2015年40公告陆续出台，有了以上企业所得税的影响，我得出结论：

　　资产划出方要么做“长期股权投资”处理，要么冲减“实收资本”或者“资本公积”处理;接受资产方要么增加“实收资本”，要么增加“资本公积”。

　　提示：以上的操作路程很漫长的：工商执照是否变更?实收资本不够冲减怎么办?资本公积冲减是否涉及企业所得税?

　　什么是划转

　　1、无偿划转的主体

　　现有国家政策规定的无偿划转资产的主体是国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的—人有限责任公司及其再投资设立的—人有限责任公司(以下统称国有—人公司)。《企业国有产权无偿划转工作指引》(国资发产权[2009]25号]第二条对无偿划转的主体进行了界定：“国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的—人有限责任公司及其再投资没立的—人有限责任公司(以下统称国有—人公司)，可以作为划入方(划出方)。”由此可以看出，无偿划转一般在纯国有产权单位之间进行。

　　2、无偿划转的客体

　　《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权[2005]239号)第二条本办法所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。第二十一条规定：“企业实物资产等无偿划转参照本办法执行”以上两条政策规定对无偿划转的客体进行了界定：即无偿划转一般指划转国有产权，但也可以划转实物资产。

　　划转对土地增值税的影响

　　由于划转财税处理有“长期股权投资”的影子，我在思考土地增值税的时候，一直围绕《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5号)在转圈圈：

　　企业间资产划转如涉及不动产、土地使用权，划入方按接受投资处理的，属于投资入股方式之一，应当免征土地增值税(双方均为非房地产企业)，但心里一直不踏实。突然之间，看到如下“老”文件：

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为,不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

　　《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税〔1995〕48号)指出，细则所称的“赠与”是指如下两种情况。一是房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。二是房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。

　　豁然开朗：居民企业之间无偿划转资产不属于上述两种情况，应缴纳土地增值税。

一、土地增值税“项目”的概念

　　土地增值税“项目”，可以简单理解为土地增值税的清算对象，我们就“清算对象”进行阐述。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”由此看出，总局是尊重企业会计成本对象确认原则的，基本保持会计和税法的一致性，最大限度缩小税会差异。

　　《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)文件就土地增值税的清算单位做如下规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”

　　试问：187文件规定“国家有关部门”是指哪个部门?

　　房地产企业的“五证”分别为：

　　1、国土部门办理的《国有土地使用证》

　　2、发改委审批的《建设用地规划许可证》

　　3、规划部门颁发的《建设工程规划许可证》

　　4、建委颁发的《建筑工程施工许可证》

　　5、房管部门发放的《预售证》

　　到底哪一个证书作为土地增值税的清算对象?结果我们仔细甄别：《建设工程规划许可证》清晰记载了项目名称、建设规模、栋数、层数、结构类型、造价等信息，与土地增值税清算流程的数据采集基本吻合，因此，大部分省市认可《建设工程规划许可证》作为土地增值税清算对象的划分标准。

　　至此，我们得出一个简单结论：房地企业持有的《建设工程规划许可证》是确认土地增值税清算对象的基本标准。也就是说，土地增值税的项目是以《建设工程规划许可证》来作为划分标准的。

　　附：各地对清算单位的规定

　　二、增值税新老项目的划分标准

　　关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告(国家税务总局公告2016年第18号)就“房地产老项目”是指：

　　(一)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目;

　　(二)《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　《关于简化建筑服务增值税简易计税方法备案事项的公告》(国家税务总局公告2017年第43号)文件第二条规定：

　　纳税人应在按简易计税方法首次办理纳税申报前，向机构所在地主管国税机关办理备案手续，并提交以下资料：

　　(一)为建筑工程老项目提供的建筑服务，办理备案手续时应提交《建筑工程施工许可证》(复印件)或建筑工程承包合同(复印件

　　……

　　通过以上文件，增值税新老项目的划分标准是三个：

　　1、依据《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期

　　2、建筑工程承包合同注明的开工日期

　　3、为建筑工程老项目提供的建筑服务合同

　　也就是说，增值税新老项目的划分，是按照《建筑工程施工许可证》或者《施工合同》来判定的。

　　三、二者项目划分的差异

　　了解以上知识要点之后，我们看土地增值税“项目”与增值税“项目”之间是否“包容”。房地产企业很有可能存在这样的情况：

　　一个《国有土地使用证》，两个《建设用地规划许可证》，三个《建设工程规划许可证》，四个《建筑工程施工许可证》，五个《预售证》。“五证”的数量呈“正金字塔”排列，就会形成一个《建设工程规划许可证》下面，拥有两个《建筑工程施工许可证》;两个《建筑工程施工许可证》下面，拥有四个施工合同。

　　对应的，一个土地增值税“项目”下，同时拥有增值税新老项目，在增值税老项目下，很有可能拥有不同的施工合同，而施工合同又分别是建筑业的新老项目。如图所示：

一、政策背景

　　最近新房产税即将到来的消息让大家提心吊胆，如果购房及自持房产的成本上升，必然会引发原有消费及投资习惯的转变，更多的人可能会选择长租。因此，租赁新政的推出，不仅可以缓解住房房源供给的问题，同时也从税收上起到了一定的调节作用，响应了国家抑制房地产开发过热的战略需要。

　　二、政策要点

　　本次我们要学习的税收新政为2021年24号公告，该政策在内容上可分为两部分，第一部分是涉及租赁业务的房产税、增值税税优政策，第二部分则是对政策适用情况及注意事项的划定。

　　三、政策解析

　　该政策已于2021年10月1日正式执行，要点解析如下：

　1、房源类型：

　　廉租住房、经济适用住房、保障性租赁住房(非居民存量)。

　　2、租赁模式：

　　①)直租——企事业单位、社会团体或其他组织可以直接将住房或保障性住房租给个人使用;例如，城改办可以将自己名下的保障性住房出租个人使用，就属于此种情况。

　　②)转租——住房租赁企业可以作为转租方对企事业单位、社会团体或其他组织的房源进行转租;

　　③)两种模式下，承租的最终端都必须是个人。

　　3、住房租赁企业：

　　作为一家住房租赁企业，必须按规定向住房城乡建设部门进行开业报告或者备案的从事住房租赁经营业务的企业。

　　专业化规模化住房租赁企业需要满足以下标准：

注：保障性租赁住房需要取得项目认定书(由市、县人民政府组织有关部门联合审查建设方案后出具)。

　　企业应当关注自身是否满足以上条件，如享受24号公告的税优政策，建议将专业化规模化住房租赁企业名单(市、县住房城乡建设部门公布)作为备查资料，以便应对税务局后续核查。

　　4、税优政策具体内容

1)房产税

　　房产税的纳税义务人是指征税范围内的房屋产权所有人。

　　因此，应由其他组织、企事业单位或社会团体，即房源的真正供给方负责缴纳，无论是将房源转租给住房租赁企业或个人，其都可以按租金的4%计算缴纳房产税;转租方-专业化规模化住房租赁企业不属于房产税的纳税义务人。

　　而如果房产尚在自持阶段，则需要按照房屋原值缴纳房产税。

　　2)增值税

　　①)税率：1.5%(非强制性，也可选择不使用该项税优政策)

　　②)预缴税率：1.5%

　　③)纳税规模：不受限制(一般纳税人、小规模纳税人均可)

　　④)主体：住房租赁企业

　　⑤)限定条件：向个人出租住房取得的全部出租收入(如果存在其他类性租金收入需要单独核算，否则不能享受该项税优政策)。

　　以上为2021年24号公告的政策要点及分析，欢迎大家共同讨论学习。