国家税务总局公告2012年第24号 国家税务总局关于发布《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》的公告
发文时间:2011-02-22
文号:国家税务总局公告2012年第24号
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 《中华人民共和国政府和土库曼斯坦政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书于2009年12月13日在阿什哈巴德正式签署,双方分别于2010年3月3日和2010年4月30日互相通知已完成协定生效所必需的国内法律程序。根据协定第二十八条的规定,本协定及议定书自2010年5月30日起生效,适用于2011年1月1日或以后取得的所得源泉扣缴的税收,以及2011年1月1日或以后开始的纳税年度中征收的其他税收。

  特此公告。                                                                                            

中华人民共和国政府和土库曼斯坦政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定

中华人民共和国政府和土库曼斯坦政府,为促进两国间经济合作,愿意缔结对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定, 达成协议如下: 

第一条  人的范围    

本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。

第二条  税种范围   

一、本协定适用于由缔约国一方或其地方当局对所得征收的税收,不论其征收方式如何。

二、对全部所得或某项所得征收的税收,包括对来自转让动产或不动产的收益征收的税收,对企业支付的工资或薪金总额征收的税收,以及对资本增值征收的税收,应视为对所得征收的税收。

三、本协定特别适用的现行税种是:

(一)在土库曼斯坦:

1.法人利润(所得)税;    

2.个人所得税;(以下简称“土库曼斯坦税收”);

(二)在中国:

1.个人所得税;

2.企业所得税;(以下简称“中国税收”)。

四、本协定也适用于本协定签订之日后征收的属于增加或者代替现行税种的相同或者实质相似的税收。缔约国双方主管当局应将各自税法所做出的任何实质变动,在变动后的合理时间内通知对方。

第三条  一般定义    

一、在本协定中,除上下文另有解释外:

(一)“土库曼斯坦”一语是根据国家法律和国际法,土库曼斯坦行使主权权利和管辖权的领土;

(二)“中国”一语指中华人民共和国,用于地理概念时,是指所有适用中国有关税收法律的中华人民共和国的领土,包括领海,以及根据国际法和国内法,中华人民共和国拥有以勘探和开发自然资源为目的的主权权利的领海以外的任何区域;

(三)“缔约国一方”和“缔约国另一方”的用语,按照上下文,是指土库曼斯坦或者中国;

(四)“税收”一语,按照上下文,是指土库曼斯坦税收或者中国税收;

(五)“人”一语包括自然人、公司和其他团体;

(六)“公司”一语是指法人团体或者在税收上视同法人团体的实体;

(七)“缔约国一方企业”和“缔约国另一方企业”的用语,分别指缔约国一方居民经营的企业和缔约国另一方居民经营的企业;

(八)“国民”一语是指:

1.任何具有缔约国一方国籍的人;

2.任何按照缔约国一方现行法律成立的法人、合伙企业或团体;

(九)“国际运输”一语是指缔约国一方企业以船舶、飞机或公路车辆经营的运输,不包括仅在缔约国另一方各地之间以船舶、飞机或公路车辆经营的运输;

(十)“主管当局”一语是指:

1.在土库曼斯坦,财政部和国家税务总局或其授权的代表;

2.在中国,国家税务总局或其授权的代表。    

二、缔约国一方在实施本协定的任何时候,对于未经本协定明确定义的用语,除上下文另有要求的以外,应当具有协定实施时该缔约国适用于本协定的税种的法律所规定的含义,该缔约国税法对有关术语的定义应优先于其他法律对同一术语的定义。

第四条  居   民    

一、在本协定中,“缔约国一方居民”一语是指按照该缔约国一方的法律,由于住所、居所、成立地、实际管理机构所在地或者其他类似的标准,在该缔约国一方负有纳税义务的人,并且包括该缔约国一方或地方当局。但是,这一用语不包括仅因来源于该缔约国一方的所得而在该缔约国一方负有纳税义务的人。

二、由于第一款的规定,同时为缔约国双方居民的个人,其身份应按以下规则确定:

(一)应认为仅是其永久性住所所在国的居民;如果在缔约国双方同时有永久性住所,应认为仅是与其个人和经济关系更密切(重要利益中心所在)的国家的居民;

(二)如果其重要利益中心所在国无法确定,或者在缔约国任何一方都没有永久性住所,应认为仅是其有习惯性居处所在的国家的居民;

(三)如果其在缔约国双方都有或者都没有习惯性居处,应认为仅是其国籍所属国家的居民;

(四)如果发生双重国籍问题,或者其不是缔约国任何一方的国民,缔约国双方主管当局应通过协商解决。

三、由于第一款的规定,除个人以外,同时为缔约国双方居民的人,其居民身份将通过相互协商解决。

第五条  常设机构    

一、在本协定中,“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。    

二、“常设机构”一语特别包括:    

(一)管理场所;

(二)分支机构;    

(三)办事处;    

(四)工厂;    

(五)作业场所;以及    

(六)矿场、油井或气井、采石场或者任何其他勘探、开采和开发自然资源的场所。

三、“常设机构”一语还包括:

(一)建筑工地,建筑、装配或安装工程,或者与其有关的监督管理活动,但仅以该工地、工程或活动连续12个月以上为限;

(二)缔约国一方企业通过雇员或雇用的其他人员在缔约国另一方提供劳务,包括咨询劳务,但仅以该性质的活动(为同一项目或相关联的项目)在任何12个月中在该国连续或累计达到183天或以上的为限。

四、虽有本条上述规定,“常设机构”一语应认为不包括: 

(一)专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施;    

(二)专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存;    

(三)专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存;    

(四)专为本企业采购货物或者商品,或者搜集信息的目的所设的固定营业场所;    

(五)专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所;    

(六)专为本款第(一)项至第(五)项活动的结合所设的固定营业场所,如果由于这种结合使该固定营业场所的全部活动属于准备性质或辅助性质。

五、虽有第一款和第二款的规定,当一个人(除适用第六款规定的独立地位代理人以外)在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动,有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力,这个人为该企业进行的任何活动,应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构,除非这个人通过固定营业场所进行的活动限于第四款的规定。按照该款规定,不应认为该固定营业场所是常设机构。

六、缔约国一方企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立地位代理人在缔约国另一方进行营业,不应认为在该缔约国另一方设有常设机构。但如果这个代理人的活动全部或几乎全部是代表该企业进行的,不应认为是本款所指的独立代理人。

七、缔约国一方的居民公司,控制或被控制于缔约国另一方的居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司(不论是否通过常设机构),此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。

第六条  不动产所得

一、缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得(包括农业或林业所得),可以在该缔约国另一方征税。    

二、“不动产”一语应当具有财产所在地的缔约国一方的法律所规定的含义。该用语在任何情况下应包括附属于不动产的财产,农业和林业所使用的牲畜和设备,有关地产的一般法律规定所适用的权利,不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不固定或固定收入的权利。船舶、飞机和公路车辆不应视为不动产。

三、第一款的规定应适用于从直接使用、出租或者任何其他形式使用不动产取得的所得。    

四、第一款和第三款的规定也适用于企业的不动产所得和用于进行独立个人劳务的不动产所得。

第七条  营业利润

一、缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国一方征税,但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在缔约国另一方进行营业,则其利润可以在缔约国另一方征税,但应仅以归属于该常设机构的利润为限。    

二、除适用本条第三款的规定以外,缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在缔约国另一方进行营业,应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分设企业,并同该常设机构所隶属的企业完全独立处理,该常设机构可能得到的利润在缔约国各方应归属于该常设机构。

三、在确定常设机构的利润时,应当允许扣除其进行营业发生的各项费用,包括行政和一般管理费用,不论其发生于该常设机构所在缔约国一方还是其他地方。

四、如果缔约国一方习惯于以企业总利润按一定比例分配给所属各单位的方法来确定常设机构的利润,则第二款规定并不妨碍该缔约国一方按这种习惯分配方法确定其应税利润。但是,采用的分配方法所得到的结果,应与本条所规定的原则一致。

五、不应仅由于常设机构为本企业采购货物或商品,而将利润归属于该常设机构。

六、在执行上述各款时,除有适当的和充分的理由需要变动外,每年应采用相同的方法确定归属于常设机构的利润。

七、利润中如果包括本协定其他各条单独规定的所得项目时,本条规定不应影响其他各条的规定。

第八条  国际运输

一、缔约国一方企业以船舶、飞机或公路车辆经营国际运输业务所取得的利润,应仅在该缔约国一方征税。

二、第一款规定也适用于参加合伙经营、联合经营或者参加国际经营机构取得的利润。

第九条  关联企业    

一、在下列任何一种情况下:    

(一)缔约国一方企业直接或者间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本,或者    

(二)同一人直接或者间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本,两个企业之间商业或财务关系的构成条件不同于独立企业之间商业或财务关系的构成条件,并且由于这些条件的存在,导致其中一个企业没有取得其本应取得的利润,则这部分利润应被计入到该企业的所得,并据以征税。

二、缔约国一方将缔约国另一方已征税的企业利润——在两个企业之间的关系是独立企业之间关系的情况下,这部分利润本应由该缔约国一方企业取得——包括在该缔约国一方企业的利润内征税时,缔约国另一方应对这部分利润所征收的税额加以调整。在确定调整时,应对本协定其他规定予以注意。如有必要,缔约国双方主管当局应相互协商。

第十条  股   息    

一、缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息,可以在缔约国另一方征税。  

二、然而,这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的缔约国一方,按照该缔约国一方的法律征税。但是,如果股息受益所有人是缔约国另一方居民,则所征税款:

(一)在受益所有人是公司(合伙企业除外),并直接拥有支付股息的公司至少25%资本的情况下,不应超过股息总额的5%;

(二)在其他情况下,不应超过股息总额的10%。

缔约国双方主管当局应协商确定实施限制税率的方式。

三、本条“股息”一语是指从股份或者非债权关系分享利润的其他权利取得的所得,以及按照分配利润的公司是其居民的缔约国一方法律,视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。

四、如果股息受益所有人作为缔约国一方居民,在支付股息的公司是其居民的缔约国另一方,通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业或者通过设在缔约国另一方的固定基地从事独立个人劳务,据以支付股息的股份与该常设机构或固定基地有实际联系的,不适用第一款和第二款的规定。在这种情况下,应视具体情况适用第七条或第十四条的规定。

五、作为缔约国一方居民的公司从缔约国另一方取得利润或所得, 该缔约国另一方不得对该公司支付的股息征税,也不得对该公司的未分配利润征税,即使支付的股息或未分配利润全部或部分是发生于缔约国另一方的利润或所得。但是,支付给缔约国另一方居民的股息或者据以支付股息的股份与设在缔约国另一方的常设机构或固定基地有实际联系的除外。

第十一条  利   息    

一、发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的利息,可以在该缔约国另一方征税。

二、然而,这些利息也可以在该利息发生的缔约国,按照该缔约国的法律征税。但是,如果利息受益所有人是缔约国另一方居民,则所征税款不应超过利息总额的10%。缔约国双方主管当局应协商确定实施限制税率的方式。

三、虽有第二款的规定,发生于缔约国一方而由缔约国另一方的政府或地方当局、中央银行或者任何完全由政府拥有的金融机构贷款、担保或保险而支付的利息,应在首先提及的缔约国一方免税。

四、关于第三款,“政府”一语:

(一)在土库曼斯坦指土库曼斯坦政府并且包括:

1. 土库曼斯坦中央银行;以及

2. 缔约国双方主管当局随时可同意的,由土库曼斯坦政府完全拥有的任何机构。

(二)在中国指中国政府并且包括:

1. 中国人民银行;

2. 国家开发银行;

3. 中国农业发展银行;

4. 中国进出口银行;

5. 全国社会保障基金理事会;

6. 中国出口信用保险公司;以及

7. 缔约国双方主管当局随时可同意的,由中国政府完全拥有的任何机构。   

五、本条“利息”一语是指从各种债权取得的所得,不论其有无抵押担保或者是否有权分享债务人的利润;特别是从公债、债券或者信用债券取得的所得,包括其溢价和奖金。由于延期支付而产生的罚款不应视为本条所规定的利息。

六、如果利息受益所有人作为缔约国一方居民,在利息发生的缔约国另一方,通过设在该缔约国另一方的常设机构进行营业或者通过设在该缔约国另一方的固定基地从事独立个人劳务,据以支付该利息的债权与该常设机构或者固定基地有实际联系的,不适用第一款和第二款的规定。在这种情况下,应视具体情况适用第七条或第十四条的规定。 

七、如果支付利息的人是缔约国一方政府、地方当局或缔约国一方居民,应认为该利息发生在该缔约国。然而,如果支付利息的人——不论是否为缔约国一方居民——在缔约国一方设有常设机构或者固定基地,支付该利息的债务与该常设机构或者固定基地有联系,并由其负担该利息,上述利息应认为发生于该常设机构或固定基地所在的缔约国。

八、由于支付利息的人与受益所有人之间或者他们与其他人之间的特殊关系,就有关债权所支付的利息数额超出支付人与受益所有人没有上述关系所能同意的数额时,本条规定应仅适用于在没有上述关系情况下所能同意的数额。在这种情况下,对该利息的超出部分,仍应按各缔约国的法律征税,但应对本协定其他规定予以适当注意。

第十二条  特许权使用费    

一、发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费,可以在缔约国另一方征税。

二、然而,这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国,按照该缔约国的法律征税。但是,如果特许权使用费受益所有人是缔约国另一方居民,则所征税款不应超过特许权使用费总额的10%。缔约国双方主管当局应协商确定实施限制税率的方式。

三、本条“特许权使用费”一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作(包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片或磁带)的版权、专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项,也包括使用或有权使用工业、商业、科学经验所支付的作为报酬的各种款项。

四、如果特许权使用费受益所有人作为缔约国一方居民,在特许权使用费发生的缔约国另一方,通过设在该缔约国另一方的常设机构进行营业或者通过设在该缔约国另一方的固定基地从事独立个人劳务,据以支付该特许权使用费的权利或财产与该常设机构或固定基地有实际联系的,不适用第一款和第二款的规定。在这种情况下,应视具体情况适用第七条或第十四条的规定。

五、如果支付特许权使用费的人是缔约国一方居民,应认为该特许权使用费发生在该缔约国。然而,当支付特许权使用费的人不论是否为缔约国一方居民,在缔约国一方设有常设机构或者固定基地,支付该特许权使用费的义务与该常设机构或者固定基地有联系,并由其负担该特许权使用费,上述特许权使用费应认为发生于该常设机构或者固定基地所在的缔约国。

六、由于支付特许权使用费的人与受益所有人之间或他们与其他人之间的特殊关系,就有关使用、权利或信息支付的特许权使用费数额超出支付人与受益所有人没有上述关系所能同意的数额时,本条规定应仅适用于在没有上述关系情况下所能同意的数额。在这种情况下,对该支付款项的超出部分,仍应按各缔约国的法律征税,但应对本协定其他规定予以适当注意。

第十三条  财产收益

一、缔约国一方居民转让第六条所述位于缔约国另一方的不动产取得的收益,可以在该缔约国另一方征税。

二、转让缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构营业财产部分的动产、或者缔约国一方居民在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产取得的收益,包括转让常设机构(单独或者随同整个企业)或者固定基地取得的收益,可以在该缔约国另一方征税。

三、转让由缔约国一方企业从事国际运输的船舶、飞机或公路车辆或者附属于上述船舶、飞机或公路车辆的动产取得的收益,应仅在该缔约国征税。

四、缔约国一方居民转让股份取得的收益,如果该股份价值的50%(不含)以上直接或间接来自位于缔约国另一方的不动产,可以在该缔约国另一方征税。

五、转让第一款至第四款所述财产以外的其他财产取得的收益,应仅在转让者为其居民的缔约国一方征税。               

第十四条  独立个人劳务     

一、缔约国一方居民由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得,应仅在该缔约国征税。但具有以下情况之一的,可以在缔约国另一方征税:    

(一)该缔约国一方居民为从事上述活动在缔约国另一方设有经常使用的固定基地。在这种情况下,缔约国另一方可以仅对归属于该固定基地的所得征税。

(二)在任何12个月中,该缔约国一方居民在缔约国另一方停留连续或累计达到或超过183天。在这种情况下,缔约国另一方可以仅对在该缔约国进行活动取得的所得征税。    

二、“专业性劳务”一语特别包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动,以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。

第十五条  非独立个人劳务

一、除适用第十六条、第十八条、第十九条、第二十条和第二十一条的规定外,缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬,除在缔约国另一方从事受雇的活动以外,应仅在该缔约国一方征税。在缔约国另一方从事受雇活动取得的报酬,可以在缔约国另一方征税。

二、虽有第一款的规定,缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇活动取得的报酬,同时具有以下三个条件的,应仅在该缔约国一方征税:    

(一)收款人在任何12个月中在缔约国另一方停留连续或累计不超过183天;

(二)该项报酬由并非缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付;

(三)该项报酬不是由雇主设在缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。

三、虽有本条上述规定,在缔约国一方企业经营国际运输的船舶、飞机或公路车辆上从事受雇活动取得的报酬,应仅在该缔约国征税。

第十六条  董 事 费

缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司董事会成员取得的董事费和其他类似款项,可以在缔约国另一方征税。

第十七条  艺术家和运动员

一、虽有第十四条和第十五条的规定,缔约国一方居民作为表演家,如戏剧、电影、广播或电视艺术家或音乐家,或作为运动员,在缔约国另一方从事个人活动取得的所得,可以在缔约国另一方征税。

二、表演家或运动员从事个人活动取得的所得,未归属于表演家或运动员本人,而归属于其他人时,虽有第七条、第十四条和第十五条的规定,该所得仍可以在该表演家或运动员从事其活动的缔约国征税。

三、虽有本条前述规定,作为缔约国一方居民的表演家或运动员,按照缔约国双方政府文化交流计划在缔约国另一方从事活动取得的所得,应在缔约国另一方免予征税。

第十八条  退 休 金    

一、除适用第十九条第二款的规定以外,因以前的雇佣关系支付给缔约国一方居民的退休金和其他类似报酬,应仅在该缔约国一方征税。

二、虽有第一款的规定,缔约国一方政府或地方当局按社会保险制度的公共福利计划支付的退休金和其他类似款项,应仅在该缔约国一方征税。

第十九条  政府服务   

一、(一)缔约国一方政府或地方当局向为履行政府职责提供服务的个人支付退休金以外的报酬,应仅在该缔约国一方征税。

(二)但是,如果该项服务是在缔约国另一方提供,而且提供服务的个人是该缔约国另一方居民,并且该居民:  

1.是该缔约国另一方的国民;或者

2.不是仅由于提供该项服务而成为该缔约国另一方居民的,该项报酬,应仅在该缔约国另一方征税。

二、(一)缔约国一方政府或地方当局支付或者从其建立的基金中支付给向其提供服务的个人的任何退休金,应仅在该缔约国一方征税。

(二)但是,如果提供服务的个人是缔约国另一方居民,并且是其国民的,该项报酬应仅在该缔约国另一方征税。

三、第十五条、第十六条、第十七条和第十八条的规定,应适用于向缔约国一方政府或地方当局举办的事业提供服务取得的报酬和退休金。

第二十条教师和研究人员

一、任何个人是、或者在紧接前往缔约国一方之前曾是缔约国另一方居民,仅为在该缔约国一方的大学、学院、学校或为该缔约国一方政府承认的教育机构和科研机构从事教学、讲学或研究的目的,而停留在该缔约国一方,对其由于教学、讲学或研究取得的报酬,该缔约国一方应自其第一次到达之日起, 三年内免予征税。

二、本条第一款的规定不适用于并非为了公共利益,而主要是为了某人或某些人的利益从事研究取得的所得。

第二十一条  学   生    

一、如果一个学生是或者在紧接前往缔约国一方之前曾是缔约国另一方居民,仅由于接受教育的目的,而停留在该缔约国一方,对其为了维持生活或接受教育的目的收到的来源于该缔约国一方以外的款项,该缔约国一方应免予征税。

二、第一款所述学生取得未包括在第一款中的赠款、奖学金和劳务报酬的,在接受教育期间,该学生应与其所停留国居民享受同样的免税、减税或扣除优惠。

第二十二条  其他所得

一、缔约国一方居民取得的各项所得,不论在什么地方发生,凡本协定上述各条未作规定的,应仅在该缔约国一方征税。

二、第六条第二款规定的不动产所得以外的其他所得,如果所得收款人为缔约国一方居民,通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业,或者通过设在该缔约国另一方的固定基地在该缔约国另一方从事独立个人劳务,据以支付所得的权利或财产与该常设机构或固定基地有实际联系的,不适用第一款的规定。在这种情况下,应视具体情况分别适用第七条或第十四条的规定。

第二十三条  消除双重征税方法

一、在土库曼斯坦,消除双重征税如下:

(一)根据本协定规定,土库曼斯坦居民取得的所得可以在中国征税的,土库曼斯坦应允许从该居民就该项所得缴纳的税收中抵扣相当于在中国缴纳的所得税额。然而,该项抵扣额不应超过在抵扣前的土库曼斯坦应纳税额应归属于从中国取得所得项目的部分。

(二)根据本协定的任何规定,土库曼斯坦居民取得的所得在土库曼斯坦免予征税的,土库曼斯坦在计算该居民剩余所得的税收时仍可以考虑已免税所得。

二、在中国,消除双重征税如下:

(一)中国居民从土库曼斯坦取得的所得,按照本协定规定在土库曼斯坦缴纳的税额,可以在对该居民征收的中国税收中抵免。但是,抵免额不应超过对该项所得按照中国税法和规章计算的中国税收数额。

(二)在土库曼斯坦取得的所得是土库曼斯坦居民公司支付给中国居民公司的股息,并且该中国居民公司拥有支付股息公司的股份不少于20%的,该项抵免应考虑支付股息的公司就该项所得缴纳的土库曼斯坦税收。

第二十四条  非歧视待遇

一、缔约国一方的国民在缔约国另一方负担的税收或者有关条件,在相同情况下,特别是在居民身份相同的情况下,不应与该缔约国另一方的国民负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重。虽有第一条的规定,本规定也应适用于不是缔约国一方或者双方居民的人。

二、缔约国一方企业在缔约国另一方常设机构的税收负担,不应高于缔约国另一方对从事同样活动的本国企业征收的税收。本规定不应理解为缔约国一方由于民事地位、家庭责任给予缔约国一方居民的个人补贴、优惠和减免也必须给予缔约国另一方居民。

三、除适用第九条第一款、第十一条第八款或第十二条第六款的规定外,缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他款项,在确定该企业应纳税利润时,应像支付给该缔约国一方居民的一样,在相同情况下予以扣除。

四、缔约国一方企业的资本全部或部分、直接或间接为缔约国另一方一个或一个以上的居民拥有或控制,该企业在该缔约国一方负担的税收或者有关条件,不应与该缔约国一方其他同类企业负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重。

五、虽有第二条的规定,本条规定应适用于所有种类和性质的税收。

第二十五条  相互协商程序

一、如有人认为,缔约国一方或者双方所采取的措施,导致或将导致对其的征税不符合本协定的规定时,可以不考虑各缔约国国内法律的补救办法,将案情提交该人为其居民的缔约国主管当局,或者如果其案情属于第二十四条第一款,可以提交该人为其国民的缔约国主管当局。该项案情必须在不符合本协定规定的征税措施第一次通知之日起,三年内提出。

二、上述主管当局如果认为所提意见合理,又不能单方面圆满解决时,应设法同缔约国另一方主管当局相互协商解决,以避免不符合本协定的征税。达成的协议应予执行,而不受各缔约国国内法律的时间限制。    

三、缔约国双方主管当局应通过协议设法解决在解释或实施本协定时所发生的困难或疑义,也可以对本协定未作规定的消除双重征税问题进行协商。

四、缔约国双方主管当局为达成前述各款的协议,可以相互直接联系。为有助于达成协议,双方主管当局的代表可以进行会谈,口头交换意见。

第二十六条  信息交换

一、缔约国双方主管当局应交换可以预见的与执行本协定的规定相关的信息,或与执行缔约国双方或地方当局征收的各种税收的国内法律相关的信息,以根据这些法律征税与本协定不相抵触为限。信息交换不受第一条和第二条的限制。

二、缔约国一方根据第一款收到的任何信息,都应和根据该国国内法所获得的信息一样作密件处理,仅应告知与第一款所指税种有关的评估、征收、执行、起诉或上诉裁决有关的人员或当局(包括法院和行政部门)及其监督部门。上述人员或当局应仅为上述目的使用该信息,但可以在公开法庭的诉讼程序或法庭判决中披露有关信息。

三、第一款和第二款的规定在任何情况下不应被理解为缔约国一方有以下义务:

(一)采取与该缔约国一方或缔约国另一方的法律和行政惯例相违背的行政措施;

(二)提供按照该缔约国一方或缔约国另一方的法律或正常行政渠道不能得到的信息;

(三)提供泄露任何贸易、经营、工业、商业或专业秘密或贸易过程的信息或者泄露会违反公共政策(公共秩序)的信息。

第二十七条  外交代表和领事官员    

本协定应不影响按国际法一般原则或特别协定规定的外交代表或领事官员的税收特权。

第二十八条  生   效

缔约国双方应以书面形式相互通知已完成本协定生效所必需的国内法律程序。本协定应自最后一方通知发出之日后第30天生效,其规定应适用于:

(一)本协定生效年度的次年1月1日或以后取得的所得源泉扣缴的税收;

(二)本协定生效年度的次年1月1日或以后开始的纳税年度中征收的其他税收。

第二十九条  终   止

本协定应保持有效直到缔约国一方终止本协定。在本协定生效之日起满5年后的任一年年底前6个月,缔约国一方可以通过外交途径书面通知缔约国另一方终止本协定。在这种情况下,本协定应停止适用于:

(一)终止通知发出年度的次年1月1日或以后取得的所得源泉扣缴的税收;

(二)终止通知发出年度的次年1月1日或以后开始的纳税年度中征收的其他税收。

下列代表,经各自政府正式授权,在本协定上签字,以昭信守。

本协定于2009年12月13日在阿什哈巴德签订,一式两份,每份均用中文、土库曼文、俄文和英文写成,四种文本同等作准。如对文本的解释发生分歧,以英文本为准。

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买赠业务财税处理:政策解析与实务指引

在企业日常经营中,买赠模式作为常见的促销手段,能有效提升销售额与客户粘性。然而,其背后涉及的增值税、企业所得税处理及开票规范,却因政策细节差异和地方执行口径不同,成为财税管理的重点与难点。本文结合政策规定与实务案例,从财税角度拆解买赠业务的核心处理要点,助力企业合规管控风险。

  一、从稽查案例看买赠业务的财税风险底线

  税务稽查是检验企业财税处理合规性的重要窗口,某“喵公司”买赠案例便清晰划定了风险边界。案例中,该公司在销售货物时搭配赠送的商品,因属于“买一赠一”的组合销售范畴,未被认定为“视同销售”;但对于无正常购进记录、直接用于赠送的商品,税务机关判定其不符合买赠业务的实质,需按“视同销售”补缴增值税与企业所得税。

  这一案例明确传递出核心原则:买赠业务的合规前提是“关联性”与“合理性”。只有基于真实销售行为、伴随主商品交易发生的赠送,才可能适用特殊税务处理;若赠送商品与主销售无直接关联(如无购进依据、单独无偿赠送),则需按视同销售履行纳税义务,企业需警惕此类风险。

  二、买赠业务核心税种的政策解析

  (一)企业所得税:全国统一的“公允价值分摊”规则

  关于买赠业务的企业所得税处理,国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)给出了明确且统一的规定:企业以“买一赠一”等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值比例分摊确认各项的销售收入。

  例如,企业以1000元销售一台公允价值800元的冰箱,同时赠送一台公允价值200元的微波炉,需将1000元销售额按8:2的比例分摊,分别确认冰箱销售收入800元、微波炉销售收入200元,而非将微波炉视为捐赠不计收入或单独计税,这一规则为企业所得税处理提供了清晰依据。

  (二)增值税:总局无明确规定,地方执行口径有差异

  与企业所得税不同,目前国家税务总局尚未针对买赠业务的增值税处理出台统一政策,实务中主流观点认为“买赠不属于无偿赠送”,无需按视同销售缴纳增值税,但具体处理方式需参照地方税务机关的执行口径,主要分为两类:

  - 按“公允价值分摊”处理:以四川(2011年6号、7号公告)、贵州(2012年第12号公告)为代表,明确买赠业务的增值税处理可比照企业所得税规则,按主商品与赠品的公允价值比例分摊总销售额,分别计算两者的增值税计税依据。

  - 按“商业折扣”处理:以江西(2013年第12号公告)为代表,要求企业将买赠业务视为商业折扣,若主商品与赠品税率一致,可直接按折扣后金额计税;若税率不同,则需分别核算不同税率商品的销售额,避免因税率差异引发计税冲突。

  三、买赠业务的开票方式:合规与实务的平衡

  开票是买赠业务财税处理的“最后一公里”,需同时满足税务合规要求与企业实务操作便捷性,常见方式有三种:

  1. 商业折扣开票:这是最普遍的方式,企业可在同一张发票上分别注明主商品、赠品的原价,再标注总折扣金额,最终按折扣后金额计税。但需注意,若主商品与赠品税率不同,此方式易因“折扣金额无法拆分”导致税率适用争议,需谨慎使用。

  2. 公允价值分摊开票:完全遵循企业所得税处理逻辑,在发票上分别列示主商品与赠品的名称、公允价值,再按分摊后的金额填写销售额与税额,实现“税会处理一致”,尤其适用于执行“公允价值分摊”口径的地区(如四川、贵州)。

  3. 折扣分摊结合开票:融合前两种方式的优势,先按公允价值拆分总销售额,再在发票上注明对应折扣,既符合江西等地“商业折扣”的政策要求,又能清晰区分不同税率商品的计税依据,是兼顾多地政策的实务优选。

  四、买赠业务的拓展场景与特殊处理

  除常见的“买物赠物”外,企业还会遇到一些拓展场景,其财税处理需结合业务实质判断:

  - 业务分类:买赠业务可分为“组合销售”(如买手机赠耳机,主赠品均为销售商品)和“附赠”(如买家电赠安装服务,赠品为服务),两者均需基于“主销售行为”确认,不得脱离主交易单独认定。

  - 附赠服务的增值税处理:目前总局无明确规定,实务中参照“混合销售”规则,按主商品的适用税率计算增值税(如买家电赠安装服务,按家电的13%税率计税,而非服务的6%税率)。

  - 消费体验类赠送:酒店住宿送矿泉水、飞机出行送餐饮等,属于企业为提升消费体验提供的“配套服务”,并非独立的买赠业务,无需在发票上单独体现赠品,按主服务(住宿、航空运输)的全额计税即可。

  五、总结:买赠业务财税处理的核心原则

  企业处理买赠业务时,需牢牢把握三大核心原则:政策依据优先,以国税函[2008]875号文为企业所得税处理基础,结合地方口径确定增值税方式;业务实质为王,判断赠送行为是否与主销售直接关联,避免“无偿赠送”的视同销售风险;开票清晰合规,根据地区政策选择匹配的开票方式,确保发票信息与计税依据一致。

  只有将政策细节与实务场景深度结合,企业才能在享受买赠促销红利的同时,实现财税处理的合规化、精细化,有效规避税务风险。

企业购买的地下停车位,如何进行税务与会计处理

随着国家机动车辆的普及,停放车辆也成了问题,地面上容纳不下,就开发地下停车场。现在在城市里面的建筑物下面开发地下停车场是非常普遍的现象,然后开发商再把停车场划分出若干个停车位,或用于出售或用于出租。地下停车位有的能办理产权证,有的不能办理产权证。在城市里面从事经营活动的企业,有很多是没有属于自己独立院落的厂区,而是购买或者租赁写字楼里面的房间用于经营活动。对于这类在写字楼里面的企业,一般来说,不是购买就是租赁地下停车位,以供公司车辆停放,而有的也允许职工个人的车辆停放。但在实务中,有很多企业对于购买的地下停车位的税务与会计处理并不正确,存在着一定的税收风险。现对于企业购买的地下停车位,该如何进行税务与会计处理,现根据现行相关政策的规定进行分析。

  首先对地下停车位的属性进行分析。

  地下停车位是地下停车场中的一小部分,而地下停车场是建造在地面下的建筑物,实质上属于地面下的一个大房产。所谓“房产”,是以房屋形态表现的财产。房屋是指有屋面和围护结构(有墙或两边有柱),能够遮风避雨,可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。

  因此说,地下停车位,是具备房屋功能的地下建筑的一部分,也就是房屋的附属设施,属于不动产范畴,即属于固定资产。

  一、税务处理分析

  (一)增值税的处理分析

  《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定,下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

  (一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

  ……。

  从上面的政策规定可知,一般纳税人企业购买的地下停车位,如果既停放公司车辆(包括专用于给职工搞福利的车辆),也可以停放职工个人车辆,即公车和私车不区分停车位,而是随机停放的,其购买停车位时发生的进项税额允许从销项税额中抵扣;倘若一般纳税人企业购买的地下停车位,事先就规定了公司经营用车辆停放的车位,专用于给职工搞福利的车辆及职工个人车辆停放的车位,那么,只有停放公司经营用车辆的车位,其对应的进项税额才允许从销项税额中抵扣,而专用于给职工搞福利的车辆及职工个人车辆停放的车位,属于集体福利性质,其对应的进项税额则不允许从销项税额中抵扣。

  (二)房产税的处理分析

  《财政部 国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》(财税[2005]181号)第一条规定,凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑,包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等,均应当依照有关规定征收房产税。

  上述具备房屋功能的地下建筑是指有屋面和维护结构,能够遮风避雨,可供人们在其中生产、经营、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。

  第二条规定,自用的地下建筑,按以下方式计税:

  1.工业用途房产,以房屋原价的50%~60%作为应税房产原值。

  应纳房产税的税额=应税房产原值×[1-(10%-30%)]×1.2%

  2.商业和其他用途房产,以房屋原价的70%~80%作为应税房产原值。

  应纳房产税的税额=应税房产原值×[1-(10%-30%)]×1.2%

  房屋原价折算为应税房产原值的具体比例,由各省、自治区、直辖市和计划单列市财政和地方税务部门在上述幅度内自行确定。

  3.对于与地上房屋相连的地下建筑,如房屋的地下室、地下停车场、商场的地下部分等,应将地下部分与地上房屋视为一个整体,按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。

  从上面的政策规定可知,企业购买的地下停车位,无论是否能办理产权证,均有缴纳房产税的义务。

  (三)城镇土地使用税的处理分析

  《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2009]128号)第四条关于地下建筑用地的城镇土地使用税问题规定,对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地,按规定征收城镇土地使用税。其中,已取得地下土地使用权证的,按土地使用权证确认的土地面积计算应征税款;未取得地下土地使用权证或地下土地使用权证上未标明土地面积的,按地下建筑垂直投影面积计算应征税款。

  对上述地下建筑用地暂按应征税款的50%征收城镇土地使用税。

  从上面的政策规定可知,企业购买的地下停车位,无论是否能取得土地使用权证,均有缴纳城镇土地使用税的义务。

  (四)契税的处理分析

  《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号,以下简称23号公告)第二条关于若干计税依据的具体情形中,第(六)项规定,房屋附属设施(包括停车位、机动车库、非机动车库、顶层阁楼、储藏室及其他房屋附属设施)与房屋为同一不动产单元的,计税依据为承受方应交付的总价款,并适用与房屋相同的税率;房屋附属设施与房屋为不同不动产单元的,计税依据为转移合同确定的成交价格,并按当地确定的适用税率计税。第(九)项规定,契税的计税依据不包括增值税。

  从上面的政策规定可知,地下停车位有缴纳契税的义务。

  但在这里应当明确一点,地下停车位有缴纳契税义务的,是指有产权的,即能够办理产权证的地下停车位,在涉及所有权转移变动时,才有缴纳契税的义务;而不能办理产权证的地下停车位是不需要缴纳契税的。其原因如下:

  《财政部 国家税务总局关于房屋附属设施有关契税政策的批复》(财税[2004]126号)第一条规定,对于承受与房屋相关的附属设施(包括停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室,下同)所有权或土地使用权的行为,按照契税法律、法规的规定征收契税;对于不涉及土地使用权和房屋所有权转移变动的,不征收契税。

  该文件规定了“不涉及土地使用权和房屋所有权转移变动的,不征收契税”,这也就是说,不能办理产权证的地下停车位是不需要缴纳契税的,但该文件已被23号公告废止了。那么,契税法施行后不能办理产权证的地下停车位是否需要缴纳契税呢?

  23号公告第二条关于若干计税依据的具体情形第(六)项规定中出现了“不动产单元”一词,这是一个专业术语。

  《不动产登记暂行条例》第八条规定,不动产以不动产单元为基本单位进行登记。不动产单元具有唯一编码。

  不动产登记机构应当按照国务院国土资源主管部门的规定设立统一的不动产登记簿。

  不动产登记簿应当记载以下事项:

  (一)不动产的坐落、界址、空间界限、面积、用途等自然状况;

  (二)不动产权利的主体、类型、内容、来源、期限、权利变化等权属状况;

  (三)涉及不动产权利限制、提示的事项;

  (四)其他相关事项。

  从上面的政策规定可知,只有能够办理产权证的不动产才能办理产权登记,才能确定不动产单元。而不能办理产权登记的不动产就无法确定不动产单元了。

  无法确定不动产单元的不动产,在23号公告第二条关于若干计税依据的具体情形中没有表述,这也就说明,不能办理产权证的地下停车位,即没有产权的地下停车位不需要缴纳契税。

  (五)印花税的处理分析

  《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发[1991]155号)第十条规定,“产权转移书据”税目中“财产所有权”转移书据的征税范围是:经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据,以及企业股权转让所立的书据。

  从上面的政策规定可知,能够办理产权证的地下停车位,应按照“产权转移书据”税目缴纳印花税。

  企业购买无产权的地下停车位,虽然不能办理产权证,但购销双方毕竟发生了买卖合同关系,因此,在《中华人民共和国印花税法》施行前,即2022年7月1日以前,应按照“购销合同”税目缴纳印花税。

  《中华人民共和国印花税法》中“买卖合同”,指动产买卖合同(不包括个人书立的动产买卖合同),因此,《中华人民共和国印花税法》施行后,不能办理产权证的地下停车位,就没有缴纳印花税的义务了。

(六)所得税的处理分析

  (1)企业所得税的处理分析

  地下停车位是房屋附属设施,因此,属于固定资产范畴。

  ①地下停车位计算折旧年限的问题。

  《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十条规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,固定资产计算折旧的最低年限如下:

  (一)房屋、建筑物,为20年;

  ……。

  从上面的政策规定可知,地下停车位计算折旧的最低年限为20年。

  ②地下停车位计提的折旧费在企业所得税税前扣除问题的处理。

  1.如果地下停车位全部是提供给企业生产经营用车辆的,依据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。因此,其计提的折旧费允许在企业所得税税前全额扣除。

  2.如果地下停车位,既停放企业生产经营用车辆,也停放专用于给职工搞福利的车辆,还允许停放职工个人车辆的,且所有车辆可以随机停放,不区分停车位,对于这种情形的,企业应选择合理的分配方法(比如,按照各类车辆的数量等分配方法),把计提的折旧费,在生产经营用车辆和专用于给职工搞福利的车辆及职工个人车辆,这两者之间分配。对生产经营用车辆所分配的折旧费允许在企业所得税税前全额扣除;对专用于给职工搞福利的车辆及职工个人车辆所分配的折旧费,属于“职工福利费——非货币性职工福利”的范畴,应按职工福利费的扣除标准在企业所得税税前扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条规定,企业发生的职工福利费支出,不超过工资、薪金总额14%的部分,准予扣除。

  3.如果企业生产经营用车辆和专用于给职工搞福利的车辆及职工个人车辆,停放都有具体的车位,不能随机停放,对于这种情形的,企业计提的折旧费,其中,生产经营用车辆所对应的折旧费允许在企业所得税税前全额扣除;专用于给职工搞福利的车辆及职工个人车辆所对应的折旧费,应按职工福利费的扣除标准在企业所得税税前扣除。

  (2)个人所得税的处理分析

  个人独资企业和合伙企业按照规定,其生产经营所得缴纳个人所得税。

  ①地下停车位计算折旧年限的问题。

  《财政部、国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)附件1:《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第六条规定,凡实行查账征税办法的,生产经营所得比照《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》(国税发[1997]43号,以下简称43号文件)的规定确定。但下列项目的扣除依照本办法的规定执行…….。

  2014年12月27日,国家税务总局制定了《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号,以下简称35号令)一文,该文件自2015年1月1日起施行,同时废止了43号文件。由此可知,自2015年1月1日起,个人独资企业和合伙企业查账征收个人所得税的,应比照35号令的规定确定。

  35号令第三十九条规定,个体工商户资产的税务处理,参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。

  从上面的政策规定可知,个人独资企业和合伙企业的固定资产计提折旧的问题,应参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。

  通过上面关于企业所得税处理的分析可知,个人独资企业和合伙企业地下停车位计算折旧的最低年限也为20年。

  ②地下停车位计提的折旧费在个人所得税税前扣除问题的处理。

  《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)第三条规定,个体工商户、个人独资企业和合伙企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。

  从上面的政策规定可知,个人独资企业和合伙企业发生的职工福利费在个人所得税税前扣除的标准和企业所得税一样,均是14%。

  如果个人独资企业和合伙企业购买的地下停车位,停放车辆的情形也和上面分析的企业所得税处理的3种情形相同,那么,地下停车位计提的折旧费在个人所得税税前扣除问题的处理和上面企业所得税的处理方式相同,这里不再赘述。

  二、会计处理分析

  企业购买的地下停车位,虽然购买的是一块地面,但是,也不能认定为无形资产。地下停车位,是具备房屋功能的地下建筑的一部分,也就是房屋的附属设施,属于不动产范畴,因此,在会计处理上企业应把购买的地下停车位按照固定资产进行核算。

  (一)购买地下停车位时的会计处理。

  (1)地下停车位全部用于停放经营用车辆,或者经营用车辆、专用于给职工搞福利的车辆及职工个人车辆,随机停放,不区分停车位的,会计处理如下:

  借:固定资产——地下停车位XX

  应交税费——应交增值税(进项税额)XX

  贷:银行存款XX

  (2)地下停车位专用于给职工搞福利的车辆及职工个人车辆停放的,由于其进项税额不得从销项税额中抵扣,因此应计入固定资产成本中,会计处理如下:

  借:固定资产——地下停车位XX(买价和进项税额)

  贷:银行存款XX

  (二)计提折旧费的会计处理。

  (1)地下停车位用于停放经营用车辆所对应的折旧费,会计处理如下:

  借:管理费用等XX

  贷:累计折旧XX

  (2)地下停车位用于停放专用于给职工搞福利的车辆及职工个人车辆所对应的折旧费,会计处理如下:

  借:管理费用等XX

  贷:应付职工薪酬——非货币性福利XX

  借:应付职工薪酬——非货币性福利XX

  贷:累计折旧XX