前言：业内有观点认为房地产开发企业合并分立涉及房地产转移(假设分立前后分立企业/被分立企业、合并企业/被合并企业的股东及其持股比例完全一致，且无非股权支付)，由未取得收入，故不属于土地增值税应税范围(作者将此观点命名为“非税说”)。本文作者将从交易路径的角度，对“非税说”提出不同的意见。

　　一、“非税说”观点阐述

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）规定符合条件的企业合并、分立涉及房地产转移暂不征土地增值税，但明确将房地产开发企业排除在适用范围之内（“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形”）。

　　“非税说”认为财税〔2018〕57号文只是说房地产企业“不适用”，但不等于房地产开发企业合并分立涉及房地产转移就应该缴纳土地增值税。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）视同销售范围为“纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等”，合并分立不在明文范围之内。因此要不要交土地增值税得去看《土地增值税暂行条例》及《土地增值税暂行条例实施细则》的规定：

　　1、《土地增值税暂行条例》

　　第二条 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

　　2、《土地增值税暂行条例实施细则》

　　第五条 条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

　　“非税说”承认房地产开发企业合并分立涉及房地产转移属于转让行为，但分立前后分立企业/被分立企业、合并企业/被合并企业的股东及其持股比例完全一致，上述房地产的转移相当于“左口袋出、右口袋进”，仍然属于股东所有，股东不可能自己卖给自己，房地产原权利人也未取得任何收入，故上述房地产转移行为不属于土地增值税应税范围。

　　二、作者的观点

　　基于分立前后分立企业/被分立企业、合并企业/被合并企业的股东及其持股比例完全一致的前提，作者不否认合并、分立前后房地产的最终控制人是一摸一样的股东，但分立企业与被分立企业、合并企业与被合并企业是不同的独立法人，“非税说”忽略了法人及其股东的边界，将两者等同或者穿透法人，存在不妥；“非税说”也没有合理解释房地产是如何从被分立企业/被合并企业转移到分立企业/合并企业的。

　　作者以存续分立为例，通过交易路径的角度分析分立的业务实质。

　　1、案例引入：

　　A公司持有B公司100%的股权，B公司持有某房地产，现B公司将上述房地产分立为C公司，分立后B公司存续，A公司为C公司100%股东，C公司持有上述房地产，假设分立过程中不涉及非股权支付。

　　2、分立的定义

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

　　分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

　　本例中：被分立企业（B公司）将部分或全部资产（含房地产）分离转让给分立企业（C公司），被分立企业股东（A公司）换取分立企业（C公司）的股权。

　　3、交易路径分析

　　企业分立交易路径存在两种观点——“股东收回投资+股东再投资”、“被分立企业投资+股东收回投资”，两种交易路径表现形式虽然有所区别，但从最终结果来看本质是一致的。

　　（1）交易路径一：“股东收回投资+股东在投资”

　　企业分立分拆为“股东收回投资+股东再投资”两个行为：

　　“股东收回投资”：被分立企业（B公司）将分离资产（包括股权资产及非股权资产，本例中包含分离的房地产）分配给股东（A公司），并交换收回股东（A公司）持有（部分）的被分立企业（B公司）的股权（如减资等）。

　　“股东再投资”：被分立企业（B公司）股东（A公司）将分得的资产（包括股权资产及非股权资产，本例中包含分离的房地产）投资设立分立企业（C公司）。

　　（2）交易路径二：“被分立企业投资+股东收回投资”

　　“被分立企业投资”：被分立企业（B公司）将分离资产（包括股权资产及非股权资产，本例中包含分离的房地产）投资设立分立企业（C公司），并取得分立企业（C公司）股权。

　　“股东收回投资”：被分立企业（B公司）将持有的分立企业（C公司）股权资产分配给股东（A公司），并交换收回股东（A公司）持有的被分立企业（B公司）（部分）股权。

　　4、土地增值税分析

　　交易路径一：“股东收回投资+股再在投资”下，B公司将房地产用于向股东分配，应视同销售；交易路径二：“被分立企业投资+股东收回投资”下，B公司将房地产用于对外投资，应视同销售。不论哪种交易路径，上述分立中B公司都取得了收入，涉及的房地产转移都属于土地增值税应税范围。

　　这里唯一有个需要自圆其说的地方是交易路径一：“股东收回投资+股东在投资”下，B公司将房地产用于向股东分配，但房地产直接转移给了C公司，这个问题也不大，大可以按转让两次、转让打通、登记到最终受让人来理解。

　　新设分立及企业合并原理一致，不赘述。

　　此外，如果按照“非税说”的逻辑，企业合并、分立在所得税、增值税里都应属于非应税，那企业所得税的特殊性税务重组、增值税的合并分立优惠政策都属于错法。会错的这么普遍吗，三思而后论之。

　　综上，作者认为房地产开发企业合并分立涉及的房地产转移属于土地增值税应税范围，由于财税〔2018〕57号文将房地产企业排除适用重组优惠，故在现有税收法规下，房地产开发企业合并分立涉及的房地产转移应缴纳土地增值税。

　　上述是作者的一点愚见，欢迎批驳。

一、企业合并对公司的意义

　　1、合并能给企业带来规模经济效应

　　企业可以通过合并，对企业的资产进行补充调整，达到最佳经济规模，降低企业生产成本，提高企业的融资能力。合并也使企业有条件在保持整体产品结构的前提下，集中在一个工厂进行单一品种生产，达到专业化水平，并能解决专业化生产带来的一系列问题，使各生产过程之间有机配合，产生规模经济效益。企业通过合并不同企业，可以针对不同顾客或市场进行专门的生产和服务，满足不同消费者的需求，集中足够经费用于研究设计开发和生产工艺改进等方面，迅速推出新产品，采用新技术。

　　2、合并能够带来市场主导效应

　　企业通过纵向合并上下游企业，能够控制大量关键原材料和销售渠道，控制竞争对手的活动，提高企业所在区域的差异化优势。企业通过横向并购活动，可以提高市场占有率，形成规模经济，成为市场的领军者。优势企业可以以规模与效益实施合并战略，使企业规模扩大，市场占有率提高，利润率提升，竞争力增强，减少竞争对手，增加对市场的控制力，从而成为市场的领军者。

　　3、实现资源优化配置，资源共享，提高资源利用率

　　企业通过合并的形式，可以充分利用社会上的存量资源，包括人力、物力和财力资源。合并能够提高资源的使用效率和产出效率，从而实现企业间的资源优化配置，达到资源共享，实现强强联合。

　　4、合并能使企业快速实现多元化发展

　　通过合并，企业能够在保持原有经济领域的同时，向新的领域扩张。一个企业，如果想要进入新的领域，在激烈的竞争、瞬息万变的市场面前，开始投资建厂、开发技术、招募员工、开发市场等，是不经济的行为。企业集团在进入新产业时，更倾向于用并购的方式快速实现企业的多元化经济发展。

　　5、合并有助于节约公司的税收成本

　　集团内有的企业常年盈利大量缴纳所得税，有的企业常年亏损，亏损额不能得到弥补。在这种情况下，亏损企业的亏损额不能税前弥补，增加了企业的税收成本。如果将企业合并，变子公司为企业的分支机构，把独立的纳税人变成非独立纳税人，可以改变这种部分纳税、部分亏损得不到弥补的局面。合并可以帮助集团企业利用递延所得税资产实现节税的目的。

　　二、公司合并的基本程序

　　第一步：董事会制订合并方案或者合并计划。如果涉及国有企业、外商投资企业的，需经政府有关部门批准。国有企业合并的批准部门应为国有资产管理部门，外商投资企业合并的批准部门应为当地的商务部门。如果是上市公司，还要经过公告程序。

　　第二步：签订公司合并协议。公司合并协议是指由两个或者两个以上的公司就公司合并的有关事项而订立的书面协议。协议的内容应当载明法律、法规规定的事项和双方当事人约定的事项，一般来说应当包括以下内容：

　　(1)公司的名称与住所。这里所讲公司的名称与住所包括合并前的各公司的名称与住所和合并后存续公司或者新设公司的名称与住所。公司名称应当与公司登记时的名称相一致，并且该名称应当是公司的全称;公司的住所应当是公司的实际住所即总公司所在地。

　　(2)存续或者新设公司因合并而发行的股份总数、种类和数量，或者投资总额，每个出资人所占投资总额的比例等。

　　(3)合并各方现有的资本及对现有资本的处理方法。

　　(4)合并各方所有的债权、债务的处理方法。

　　(5)存续公司的公司章程是否变更，公司章程变更后的内容，新设公司的章程如何订立及其主要内容。

　　(6)公司合并各方认为应当载明的其他事项。

　　第三步：编制资产负债表和财产清单。资产负债表是反映公司资产及负债状况、股东权益的公司重要的会计报表，是会计合并中必须编制的报表。合并各方应当真实、全面地编制此表，以反映公司的财产情况，不得隐瞒公司的债权、债务。此外，公司还要编制财产清单，清晰地反映公司的财产状况。财产清单应当翔实、准确。

　　第四步：合并决议的形成。公司合并应当由公司股东会或者股东大会作出合并决议，之后方可进行其他工作。公司合并会影响到股东利益，如股权结构的变化。根据《公司法》第四十三条、第四十六条的规定，应由董事会制订公司合并、分立、解散或者变更公司形式的方案;股东会会议作出修改公司章程、增加或者减少注册资本的决议，以及公司合并、分立、解散或者变更公司形式的决议，必须经代表三分之二以上表决权的股东通过。第六十六条规定，国有独资公司不设股东会，由国有资产监督管理机构行使股东会职权。国有资产监督管理机构可以授权公司董事会行使股东会的部分职权，决定公司的重大事项，但公司的合并、分立、解散、增加或者减少注册资本和发行公司债券，必须由国有资产监督管理机构决定;其中，重要的国有独资公司合并、分立、解散、申请破产的，应当由国有资产监督管理机构审核后，报本级人民政府批准。

　　第五步：向债权人通知和公告。公司应当自作出合并决议之日起10日内通知债权人，并于30日内在报纸上公告。一般来说，对所有的已知债权人应当采用通知的方式告知，只有对那些未知的或者不能通过普通的通知方式告知的债权人才可以采取公告的方式。通知和公告的目的主要是告知公司债权人，以便让他们作出决定，对公司的合并是否提出异议，此外，公告也可以起到通知未参加股东会(股东大会)的股东的作用。债务人自接到通知之日起30日内，未接到通知的自公告之日起45日内，可以要求公司清偿债务或者提供相应的担保。不清偿债务又不提供担保的，公司不得合并。

　　第六步：合并登记。合并登记分为解散登记和变更登记。公司合并以后，解散的公司应当到工商机关办理注销登记手续;存续公司应当到登记机关办理变更登记手续;新成立的公司应当到登记机关办理设立登记手续。公司合并只有进行登记后，才能得到法律上的承认。