(2024)宁02民终186号 宁夏回族自治区石嘴山市中级人民法院民事判决书
发文时间:2024-04-30
来源:税捷
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某公司、刘某建设工程施工合同纠纷民事二审民事判决书

案由:建设工程施工合同纠纷

案号:(2024)宁02民终186号

发布日期:2024-04-30


宁夏回族自治区石嘴山市中级人民法院

民事判决书

(2024)宁02民终186号

上诉人(原审原告):某公司,营业场所:宁夏回族自治区银川市金凤区满城南街臻君豪庭1017室。

负责人:张某某。

委托诉讼代理人:唐某某,北京浩天(银川)律师事务所律师。

委托诉讼代理人:李某某,国浩律师(银川)事务所律师。

上诉人(原审被告):刘某某,住宁夏回族自治区银川市。

委托诉讼代理人:邓某某,上海中夏(银川)律师事务所律师。

上诉人某公司与上诉人刘某某建设工程施工合同纠纷一案,不服宁夏回族自治区平罗县人民法院(2023)宁0221民初1661号民事判决,向本院提起上诉。本院于2024年1月30日立案后,依法组成合议庭公开开庭进行了审理。上诉人某公司委托诉讼代理人唐某某、李某某,上诉人刘某某委托诉讼代理人邓某某到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

某公司上诉请求:l.撤销一审判决,依法发回重审或改判支持某公司的诉讼请求;2.本案一审、二审案件受理费由刘某某负担。事实及理由:一、一审判决认定事实错误,法律适用错误,二审法院应当予以纠正。一审法院认定某集团公司与某公司是两个纳税主体,两者缴纳税费系独立核算,纳税主体应分别针对直接义务相对方。本案中,《内部承包协议》约定某公司承担案涉项目合同责任和义务,其中当然包括全部税费承担,并且在后续补充协议中也明确涉及地方税务机关和有关部门涉及的税(费)均由刘某某承担。同时依据《公司法》及《民事诉讼法》的规定,虽然某公司可以作为诉讼主体,但依然不具备独立的法人主体资格,从民事承担角度而言,某公司民事行为后果由某集团公司承担。也就是说某公司与刘某某签订《补充协议》的法律后果由某集团公司承担,从这个角度分析,案涉项目的税(费)也应当由刘某某承担。需要特别说明,另案判决中某集团公司作为诉讼主体,是认可某公司在案涉项目管理者身份的,同时在本案中,亦认可某公司代表某集团公司就税(费)承担问题主张权利。二、鉴定报告作为专业机构出具的专业意见,对涉税事宜已经充分说明,应当作为本案定案依据。本案争议税额由法院委托的第三方专业机构出具专业意见,本案鉴定程序所依据的证据材料均经过争议双方充分质证,在鉴定程序、鉴定方法不存在违法情形下,应当作为本案的定案依据。另根据《增值税暂行条例》(国务院令2008年第538号)第二十二条关于增值税纳税地点的规定,“固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的,应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税”。根据上述规定,某公司作为某集团公司的分支机构,与某集团公司经营地不在同一市,依据税务机关的要求向各自主管税务机关分别申报纳税,本就是应尽的法定义务。虽然某公司由于案涉项目部分税额根据属地管理的要求进行纳税申报,但该部分业务收入依然属于某集团公司业务总收入的部分,鉴定机构针对各自分别申报纳税的实际情况进行鉴定分析,不仅符合本案的实际,也完全符合法律规定。故本案争议的税(费)应当由刘某某承担,并且第三方专业机构作出的鉴定意见应当作为本案的定案依据,请求二审查明事实,依法支持某公司的诉讼请求。

刘某某辩称,一审法院关于某集团公司与某公司是两个独立的纳税主体、两者之间税费系独立核算认定正确,故判决驳回某公司关于针对某集团公司部分税费的主张系事实认定清楚,判决结果正确,二审应驳回某公司该部分上诉请求。

刘某某上诉请求:l.撤销一审判决,依法发回重审或改判驳回某公司的诉讼请求;2.本案一审、二审案件受理费由某公司负担。事实及理由:1.案涉工程系由案外人某集团公司从平罗某公司处承包而来,某集团公司与平罗某公司签订的《工程承包合同》明确约定不得将案涉工程再进行转包,然而某集团公司实际将案涉工程层层转包,最终由刘某某从某公司处转包从而实施案涉工程的施工建设。而依据税法规定,案涉工程的法定纳税义务主体系案外人某集团公司,虽然刘某某与某公司之间签订的《补充协议》约定该工程所涉的相关税费从拨入刘某某的工程款中扣缴,但因该协议系无效的,所以该协议中关于税款义务承担主体及扣缴的相关约定亦是无效的约定。而刘某某并没有就案涉工程税费承担与案外人某集团公司之间有过任何约定或协商。因此关于案涉工程所涉税费依照法律规定应当由案外人某集团公司承担,而不是由刘某某或者是某公司承担。综上某公司要求刘某某向其支付案涉工程所涉税费的请求无事实及法律依据,不应当被支持。2.依据《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定:“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下,由付款方向收款方开具发票。”第二十一条第一款规定:“税务机关是发票的主管机关,负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中,应当按照规定开具、使用、取得发票。”由此可知市场经营活动中收款方具有的义务系向付款方开具并交付发票,而不是向付款方直接缴纳税款,税款的征收主体系税务行政机关,除此之外的任何行政机关、法人或自然人均不具备税收主体的资格。具体到本案,刘某某作为收款方,某公司作为付款方,刘某某具有的义务仅是向某公司开具并交付发票,同时某公司已向刘某某支付工程款2223.09496万元,刘某某已向某公司开具、交付票面金额为2497.380586万元的发票,由此可知某公司与刘某某在实际履行过程中也是遵循付款、开具并交付发票的交易规则。由此对于下剩的工程款380.463984万元系刘某某于2023年向人民法院申请强制执行后得到,故对于该部分工程款所涉的发票,刘某某现也可向某公司进行开具并交付。另某公司作为法人机构,并不是法定的税务征收主体,故其不具有向其他法人或自然人进行税务征收的主体资格,即其无权要求其他法人或自然人向其支付、缴纳税款。但本案某公司的诉讼请求却是要求刘某某向其支付税款,因此某公司的该诉请有悖于双方之间原本遵循的事实并且不符合法律规定,故应当驳回某公司的诉讼请求。3.依据税法规定及常理,如纳税义务人已经承担并实际缴纳所涉税费后,税款的金额、种类应是具体明确的。而本案结合某公司的诉请“请求判决支付已代缴税款暂定614788元(最终以第三方审计机构确定的金额为准)”以及本案申请司法鉴定的事实,再综合某公司也没有相应的代扣、代缴或支付案涉工程税款的具体的完税凭证等证据,无法证实某公司已经实际承担、缴纳了案涉工程所涉税费的事实及缴纳税费的具体金额。故在某公司没有实际依法申报、承担或缴纳税费的情形下,也没有税务征收机关确定税款具体金额的情况下,某公司主张要求支付税款的诉讼请求不明确具体,应予以驳回。4.税务鉴定报告书中所载明的各项税费均是依据某公司与刘某某提交的资料进行审核评估从而确定,但本案无法确保刘某某与某公司就案涉工程提供了完整的、全部的资料,因此该税务鉴定报告载明的税款金额不具有客观、真实、具体性。某公司虽然提供了完税证明,但某公司并没有提供任何的缴税证明及缴纳税款的凭证,来证实案涉工程所缴纳税款的具体金额,所以关于案涉工程所涉税费现仍无法具体确定,因此某公司主张要求支付税款的诉讼请求不能成立,应予以驳回。

某公司辩称,刘某某的上诉不能成立。1.从交易习惯、行业惯例而言,工程转包或违法分包中,转包单位仅收取极小比例的管理费,无法覆盖工程应缴纳的税额,一般税金的最终承担义务人均为实际施工人,实践中亦由实际施工人承担,上述税费承担机制符合基本的商业逻辑和一般的生活经验法则。本案中,某公司仅收取2%管理费,远远低于工程所涉及的纳税额,为此双方合同明确约定了税费由刘某某承担,即便存在转包导致合同无效的情形,根据建工司法解释的规定,在工程验收合格的前提下,针对工程款的结算应当参照双方合同约定,而扣除税费本身就是工程价款结算中一部分,刘某某理应承担该项目税费。2.本案争议的是某公司作为法定纳税义务人缴纳的税款最终由哪一方承担,本案刘某某作为实际施工人,虽然不是工程款法定纳税主体,但并不影响双方约定税款的实际承担者。至于开具发票,刘某某在组织施工过程中,由上游材料供应商直接向某公司开具发票,属于上游材料供应商的法定义务,不影响本案税费责任的认定。3.本案中虽然某公司无法就案涉项目单独出具税费缴纳凭证,无法与某公司其他施工项目应纳税额进行区分,但税务机关已出具某公司完税证明,足以证明某公司已按税务征管规定足额缴纳税款,且本案经专业机构鉴定案涉项目对应税额,应将鉴定机构出具的专业意见作为本案的裁判依据。在转包法律关系中,转包方仅是在扣除管理费后转付由建设单位支付的工程款,本案实际是平罗某公司支付的工程款扣除2%的管理费后全部转给刘某某。某公司作为某集团公司的分支机构负责该项目的管理,转包法律行为的后果应认定为某集团公司,对应的本项目涉及的税费依据合同应由刘某某承担。

某公司一审诉讼请求:1.依法判令刘某某支付已代缴税款暂定614788元(最终以第三方审计机构确定的金额为准),利息165423.5元(自2017年1月1日计算至2023年4月4日,按人民银行5年期LPR4.3%的利率标准计算,请求判决至实际清偿之日),两项合计780211.5元;2.本案诉讼费用由刘某某承担。某公司当庭变更诉讼请求,税款金额由614788元变更为754325.78元,利息165423.5元根据新的基数计算变更为202979元,两项合计957304.78元。

一审法院查明:2016年7月4日,某集团公司中标欧项目三期工程(五标段),2016年7月12日,某集团公司与平罗某公司签订《建设工程施工合同(某项目二期工程五标段K段)》。2016年8月17日,某集团公司与某公司签订《工程分包合同》,约定某集团公司将某项目二期工程五标段K段中的管网工程分包给某公司,合同约定工程分包价款为2710.68万元,工程分包价款的调整方式及计算方法为某公司针对业主进行签证、结算,各项税金由某公司承担。2016年8月25日,某公司(甲方)与某集团公司银川分公司(乙方,刘某某系该公司法定代表人)签订《工程项目施工内部承包协议书》,约定某集团公司宁夏××县热电联产集中供热项目二期工程五标段(K段)转包给某集团公司银川分公司,合同价款为2751.959291万元(含税价)。承接工程项目发生的费用、办理施工手续费用、有关部门收取的各种费用全部由乙方承担。工程材料、人工费、机械费等一切款项由乙方承担。甲方保证工程拨款专款专用。甲方按工程决算总价(3%)收取管理费。后某公司(甲方)与某集团公司银川分公司(乙方)、刘某某(丙方)签订《补充协议》一份,内容为因中标单位辽宁鹤城建设集团有限责任公司于2017年3月31日变更为某集团公司(工商局变更注册证明文件见附件)。现因统一管理故要求原乙方注销银川分公司相关事宜,原合同主体进行变更,为实现权利义务转移,特签订本情况说明,以确保合同顺利履行,保护各方利益。甲乙双方于2016年8月25日签订了某项目二期工程三标段(G段)、四标段(H段)、五标段(K段)合同,合同价款5555.024417万元(含税价)。中标单位按工程最终结算总价(2%)收取管理费。营业税、城建税、教育附加税、地方教育附加、所得税、河道维护费、价调基金、劳保统筹等相关税费,按地方税务局及有关部门规定的税(费)率,从拨入甲方的工程款中扣缴。工程完工结算后,就税费缴纳问题双方没有协商一致,某公司诉至法院。同时查明,关于案涉工程某公司所涉的税款已全部缴纳完毕,税务机关向某公司出具了完税证明。经审计,某公司应缴纳案涉工程增值税、企业所得税等各项税费共计868032.64元,由刘某某缴纳了565230.04元,某公司代缴302802.6元。

一审法院认为,当事人应当按照协议约定全面履行自己的义务。本案中,某公司与某集团公司银川分公司(乙方)、刘某某(丙方)签订的《补充协议》虽然系无效协议,但刘某某已经按照该协议完成了案涉工程的施工并交付使用,经过诉讼某公司也已经按照约定向刘某某支付了相应的工程款,刘某某应当按照约定履行案涉工程的税费缴纳义务,经税务审计,案涉工程所涉税款共计868032.64元,刘某某缴纳了565230.04元,另302802.6元税款由某公司垫付,已经向税务部门缴纳,该部分税款应该由刘某某承担。故对某公司要求刘某某支付代缴税款754325.78元的诉讼请求,支持刘某某支付某公司代缴税款302802.6元。关于某公司要求刘某某承担某集团公司税款的诉讼请求,因为某集团公司与某公司是两个纳税主体,两者应交纳税费系独立核算的,其纳税主体应分别针对其直接的义务相对方,该部分税款不应由刘某某承担,故对某公司的该部分诉讼请求,不予支持。对某公司要求刘某某支付利息的诉讼请求,按照双方协议的约定,某公司应在工程款中对相应的税费进行扣缴,但某公司在双方关于工程款的诉讼中就税费问题没有提出扣缴的意见,也没有及时就税费缴纳的金额进行确定,税费没有全部及时缴纳的责任不在刘某某,故对该项诉讼请求,不予支持。综上,依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉时间效力的若干规定》第一条第二款、《中华人民共和国合同法》第六十条、《中华人民共和国税收征收管理法》第十五条之规定,判决:一、刘某某于判决生效后十五日内支付某公司代缴的税款共计302802.6元;二、驳回某公司的其他诉讼请求。案件受理费13373元,由某公司负担9143元,由刘某某负担4230元。

二审期间,某公司、刘某某未向本院提交证据。

本院查明的事实同一审法院查明事实一致,本院对一审法院认定的事实予以确认。

本院认为,合同双方当事人应当按照约定全面履行自己的义务。本案中,刘某某已经按照该协议完成了案涉工程的施工并交付使用,经过诉讼某公司也已经按照约定向刘某某支付了相应的工程款,刘某某应当按照约定履行案涉工程的税费缴纳义务。一审经过税务审计,案涉工程所涉税款共计868032.64元,刘某某已经缴纳的税款为565230.04元,另302802.6元税款由某公司垫付,且已经向税务部门缴纳,该部分税款应该由刘某某返还某公司,刘某某上诉称其不应支付垫付税款的上诉理由不能成立。关于某公司上诉称,某集团公司关于案涉工程产生的税款应当由刘某某最终承担的上诉理由,因刘某某与某集团公司之间并无合同关系,且某公司也未能提交某集团公司因案涉工程垫付税款的证据,故某公司主张某集团公司因案涉项目产生的税款不应由刘某某承担,一审处理符合案件实际及法律规定。

综上所述,上诉人某公司、刘某某的上诉请求不能成立,原审认定事实清楚,适用法律正确,应予维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十七条第一款第一项,判决如下:

驳回上诉,维持原判。

上诉人某公司预交的二审案件受理费10345元,由上诉人某公司负担;上诉人刘某某预交的二审案件受理费5842元,由上诉人刘某某负担。

本判决为终审判决。

审 判长 李学军

审 判员 丁万荣

审 判员 张建兴

二〇二四年四月二十五日

法官助理 郭 蕊

书 记员 董宁亚


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准确把握税务行政复议变更决定的适用

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  需要注意的是,这项规定与新修订的行政复议法第六十四条第一款第一项撤销决定的区别,如果复议机关在审理过程中,仍无法查明事实、证据的,则不宜作出变更决定。变更决定的前提是事实清楚、证据确凿,复议机关在事实不清、证据不足的情况下,不能准确判断原行政行为如何变更,所以,不能作变更决定,应作撤销决定,或撤销后一并责令原行政机关重新作出正确的行政行为。


拍卖款收到后,抵押权人行使抵押权和税务局追缴欠税谁优先?

编者按:近年来,房地产行业经营不景气,作为债务人和抵押人的房企同时成为欠税人。一方面,不动产抵押权人在债务人无力偿债时可根据《民法典》规定,就抵押财产折价或者以拍卖、变卖抵押财产所得优先受偿,另一方面,不动产通过人民法院拍卖取得拍卖款后,税务机关追征欠税和拍卖相应税款成为可能,这就形成税款与抵押债权的冲突。这时拍卖款的清偿顺序是怎么的呢?本文将就拍卖款在不动产抵押权及国家征税权之间的分配顺序展开讨论,以飨读者。

  01、引入案例:被执行人房产被拍卖,申请执行人就税务局优先划扣税款提异议

  甲公司为房开企业,2019年6月30日与乙公司签订《贷款合同》及《不动产抵押担保合同》,约定:贷款金额3亿元,年利率6%,到期一次还本付息,逾期不归还按照10%支付罚息,甲公司用已投入使用的商产为该笔贷款的本息做担保并于当年7月办结不动产抵押登记手续。甲公司该商产所属项目于2019年10月完成土增清算,应补缴税款2.1亿元,其在当月申报但无力缴纳,主管税务机关于2019年12月公告欠税事项。2022年6月30日,甲公司无力归还欠款及利息3.54亿元,乙公司起诉到法院,胜诉后申请强制执行,请求人民法院拍卖该商产以还本付息。

  执行法院2023年10月1日发布《竞买公告》,其中注明拍卖所涉税、费按法律法规规定承担。12月5日网上公开拍卖,丙公司以5亿元拍得该商产并于次日支付了拍卖款,12月10日丙公司收到法院下发的执行裁定书,载明:拍卖不动产归买受人所有,上述房产所有权自本裁定送达买受人时起转移。根据税法相关规定,房产转让时甲公司涉及增值税、土地增值税(旧房转让)、城建税及附加、印花税合计8825万元,得知甲公司取得5亿元拍卖款后,税务局依据税款优先权向执行法院申请协助划扣上述税款29825万元(具体数据如下表)。申请执行人得知后立即向执行法院提出书面异议,主张拍卖款应优先支付其担保债权(借款本金3亿元、利息5400万元及按截止到2023年12月31日的罚息4500万元),然后再支付税款等。

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  申请执行人就税务局要求执行的拍卖款提出异议:双方争议焦点在于:申请执行人行使不动产抵押权3.99亿元与税务局追征下列税款先后顺序:

  (1)2019年12月土增清算形成的历史欠税2.1亿元;

  (2)拍卖过程中产生的增值税、城建税及附加、土地增值税8800万元;

  (3)拍卖成交即时产生的印花税25万元。

  以下我们将结合本案,依据税法、拍卖、担保相关法律规定一一展开分析。

  02、不动产抵押权优先于税务机关追缴历史欠税

  要探讨上述税款和不动产抵押权的清偿顺序,离不开民法和税法中两个著名的原则,抵押权优先原则和税款优先原则。我们将从法律规定上看两者关系,然后在根据案例情况判断孰先孰后。

  一、法定的两个优先权

  首先,不动产抵押权优先于一般债权。根据《民法典》第四百一十条:“债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形,抵押权人可以与抵押人协议以抵押财产折价或者以拍卖、变卖该抵押财产所得的价款优先受偿。”,第四百一十三条:“抵押财产折价或者拍卖、变卖后,其价款超过债权数额的部分归抵押人所有”,可见,抵押权优先与一般债权。案例中,乙公司抵押权于2019年7月设立,债务人甲公司不履行到期债务,乙公司作为抵押权人可就拍卖所得优先受偿。

  其次,税款优先权是指在税款与其他债权并存时,税款具有优先受偿的权利。税收是国家组织财政收入的有利工具,从保障国家税收稳定,防止因其他债权优先受偿而导致税款流失角度看,税款优先权的设立具有重要现实意义。根据《税收征管法》第四十五条第一款规定,“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;”在债权关系中,无担保债权即未设定担保物权的普通债权。根据上述规定,当税收与无担保债权并存时,除法律另有规定外,税收具有优先受偿的地位。

  再次,当两个优先原则发生冲突时,如何处理呢?上述《税收征管法》第四十五条第一款规定已明确:“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”。这一规定解决了税款债权与有担保债权之间在发生冲突时的清偿顺序问题。

  二、本案中,不动产抵押权优先于税务局追征历史欠税

  具体到本案中,乙公司不动产抵押权设立时间2019年7月办理完成抵押登记手续,甲公司土地增值税历史欠税形成于税务局2019年12月公告欠税事项,该时点晚于不动产抵押权设立时点,因此,乙公司的不动产抵押债权应优先于该历史欠税,税务局要求执行法院优先从拍卖款中划扣土地增值税清算欠税款,没有法律依据。

  在此需要提示,税款债权形成时间应当以税务局的欠税公告而不能纳税人未纳税形成欠税的时点为准。虽然税收征收管理法第四十六条要求纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的,应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况,抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况,但因纳税人未说明欠税情况而由担保物权人承担不利后果有违公正,而且要求担保物权人在设定担保物权时都要查明纳税人是否欠税必然增加交易成本、降低交易效率。

  03、不动产抵押权是否优先于拍卖过程中产生的税费?

  上述已经明确,税款优先于设立在后的担保物权,如按此执行,不动产抵押权肯定优先于拍卖过程产生的税费。但本案中,税务机关罔顾不动产抵押权人乙公司设立抵押权在前,要求就拍卖款优先划扣税款,其依据是什么呢?下面这个答复函代表部分税务机关和司法机关的观点:

  《国家税务总局深圳市税务局关于市政协七届一次会议第20210039号提案答复的函》中,深圳税务局认为,“《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定的税款所指的是纳税人的历史欠税,而不动产司法拍卖环节产生的税款类似于拍卖费用,因司法拍卖而产生, 属司法拍卖的必要支出,因此不适用《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条的清偿顺位规则,应当从拍卖价款中优先受偿”,深圳市中级人民法院认为”“根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款规定,在司法拍卖不动产已设有担保物权的情况下,拍卖环节产生的税款必然晚于相关担保债权设立的时间,故应当在拍卖不动产担保债权后清偿。因此,在拍卖交易双方各负各税模式下,可能因拍卖价款清偿完拍卖不动产所担保的债权后不足以缴纳拍卖环节产生的税费,而税务机关又须遵循“先税后证”的税款征收规定,最终导致被拍卖物无法完成产权变更,进而影响执行效率”。可以看出,有部分税务机关将不动产拍卖相关税费认定为司法拍卖必要支出,部分法院认为,从不动产拍卖执行效率出发,应当优先保障税款征收,保障拍卖顺利完成。

  上述行政机关和司法机关的理解是否合理呢?笔者认为不合理,理由如下:

  首先,司法拍卖必要支出是为保障拍卖进行的必然发生的支出。根据《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》(法释[2020]21号)第三十四条规定,“拍卖、变卖被执行人的财产成交后,必须即时钱物两清。委托拍卖、组织变卖被执行人财产所发生的实际费用,从所得价款中优先扣除。”,《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第六条规定:“保留价确定后,依据本次拍卖保留价计算,拍卖所得价款在清偿优先债权和强制执行费用后无剩余可能的,应当在实施拍卖前将有关情况通知申请执行人。申请执行人于收到通知后五日内申请继续拍卖的,人民法院应当准许,但应当重新确定保留价;重新确定的保留价应当大于该优先债权及强制执行费用的总额。依照前款规定流拍的,拍卖费用由申请执行人负担。”由此可见,拍卖实际发生的费用是为拍卖进行的必须发生的支出,如一般拍卖财产评估费用和委托拍卖费等。

  其次,拍卖过程中并不必然产生的增值税、城建税及附加和土地增值税。增值税除小规模纳税人外,增值税计税方法为当期销项税额与进项税额之差,城建税及附加计税依据实际缴纳的增值税和消费税确定,土地增值税依据收入与扣除项目差额和增值率计算。也就是说,拍卖不动产是否缴纳税款不能仅通过拍卖款确定,在极端情况下不排除增值额为负无需缴纳土增税可能,也不排除留底税额大,或当期进项税额多无需缴纳增值税、城建税及附加可能。因此这几个税种不少拍卖必然发生的费用,不构成司法拍卖必要支出。

  再次,司法拍卖必要支出具有简单的市场报价规则。如评估费用和委托拍卖平台支出可根据拍卖款及时计算确定。而增值税和土增税金额的确定需要被执行人配合提供资料,否则,纳税机关无法准确确定应纳税额。如涉及房开企业土地增值税清算,经清算和审核环节少则半年才能确定应缴土增税,总之,应缴税款无法根据拍卖款中即时准确得出。

  最后,针对上述司法机关认为拍卖如不优先划扣税款,可能导致被执行人无力缴税拍卖难以完成过户的观点,我们认为,买受人承担其应承担税款后应当办理过户。地方政策上已有文件。根据《国家税务总局北京市税务局关于调整企业间存量房交易业务办理流程的通知》(京税发[2021]43号)第二条规定:“卖方(转让方)应纳税费应在规定期限内自行通过北京市电子税务局网上申报缴纳。土地增值税、房产税、城镇土地使用税完税情况不再作为受理契税申报的前置条件。”,被执行人是否缴纳增值税、土增税等不影响买受人办理契税及后续办理过户。

  由此,具体到本案中,我们认为拍卖过程中产生的增值税、城建税及附加和土地增值税晚于不动产抵押权设立时点,且不应归属于拍卖过程中必要支出,税务机关无权优先从拍卖款划扣。

  04、不动产抵押权是否优先于拍卖成交即时产生的印花税?

  接上述,拍卖过程中实际发生的评估费、委托拍卖费等有简单的市场报价规则,且是为完成拍卖一定发生的费用,司法拍卖中,不动产转让环节的印花税属于此类。

  根据《印花税法》第一条:“在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人,为印花税的纳税人,应当依照本法规定缴纳印花税。”,纳税人发生应税行为即产生纳税义务。根据《关于印花税若干事项政策执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2022年第22号)第三条第(七):“未履行的应税合同、产权转移书据,已缴纳的印花税不予退还及抵缴税款。”,当转让不动产行为发生缴纳印花税,即使后续为履行合同,已缴纳的印花税不予退款,更印证了印花税是典型的行为课税,随应税行为的发生而即时发生。

  因此,我们认为司法拍卖即时产生的印花税属于拍卖过程中的必要支出,应当优先于不动产抵押权提前划扣。

  05、结语

  虽然税款及有担保债权的清偿顺序在《税收征管法》第四十五条中已有明确规定,但司法实践中,两者的争议并未烟消云散,尤其在拍卖相关税费税务机关能否优先受偿这一点上存在较大争议。根据上文分析,我们认为拍卖对应的印花税属于司法拍卖必要支出,而其他税费因是否发生存在不确定等原因,不应归属此列。这些税费作为税收债权依据《税收征管法》第四十五条规定确定清偿顺序,享有法律规定的优先权。建议不动产抵押权人在遭遇债务人无法到期还款时,密切关注抵押财产的处置情况,关注其他债权特别是税收债权产生的时间点,依法维护自身合法权益,必要时可寻求税务律师帮助。


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